CALCULAIA I MANAGEMENTUL COSTURILOR

N CONTEXTUL ACTUAL
Lect.univ.dr. Carmen Creu
Conf. univ.dr. Neculina Chebac
Universitatea Danubius Gala i
Abstract: Each company of any size and proportions must permanently prove its
working force as well as its adapting skills in order to face the competence, no matter how
tough it might be, even though economic and social realities pass through a continuous
process of change. It is precisely in this respect that it might seem necessary for us to
acknowledge accountings multi-level highly complex role, both in its financial (i.e. general)
and administrative (i.e. management-oriented) forms. As the main objective of management
accounting consists in the analytic calculation of costs, it is obvious that its national
structuring is a necessary step towards performing a competitive and efficient activity. The
iron and steel industry deals with costs that are structured according to the same principles
and have the same functions with those in other branches of national economy. The methods
for their obtaining and establishing are adapted to fit the requirements of each production
oriented managing activity, starting with the very peculiarities of the latter.
Orice cheltuial devine cost n condiiile asocierii ei cu urmtoarele elemente: resurs
consumat, loc de consum, perioad de timp, activitate i produs, lucrare sau serviciu. n acest
scop, cheltuielile sunt supuse unui proces de evaluare, msurare, clasificare, calcul i
ventilare n raport cu structurile men ionate. Procesul acesta, de selectare i agregare,
constituie calculaia costurilor.
Dei, din punct de vedere evolutiv, calculaia costurilor a aprut naintea teoriei
costurilor i a teoriei calculaiei costurilor, definirea acesteia pe baza unei interpretri
tiinifice a avut loc mult mai trziu. Semnifica ia calculaiei costurilor se dezvluie n msura n
care se au n vedere obiectul, domeniile, sarcinile i poziia acesteia n ntreprindere.
Calculaia costurilor fiind instrumentul de comensurare a procesului de producie, n
toat complexitatea acestuia, rezult c obiectul calculaiei l constituie toate elementele
produciei supuse calculaiei, acesta putnd mbr ca diferite forme:
* consumurile de valori materiale i de munc vie generate de procesul de
producie;
43
3
calculul preliminar al unor elemente care formeaz aa numitele costuri de calcul, avnd
menirea s asigure reflectarea unui cost ct mai real. n ara noastr obiectul calculaiei se
extinde i asupra consumurilor neproductive efective (neadmise n calculaia de plan i n
bugetul costurilor), ca i asupra unor elemente care prin efectul reglementrilor economice
sunt incluse n costuri, dei din punct de vedere tiinific nu ar trebui s le afecteze:
amortizarea mijloacelor fixe, constituirea fondului de introducere a tehnicii noi etc.
1* producia ntreprinderii la toate nivelele organizatorice (ateliere, secii,
sectoare, compartimente funcionale etc.) pn la produsul, lucrarea sau serviciul prestat,
considerat purttor de cost;
2* procesul tehnologic constituie obiect al calculaiei atunci cnd se urm rete
costul pe faze succesive ale acesteia sau pe stadii de fabricaie;
3* sub aspectul rezultatului material concret al procesului tehnologic, producia
poate constitui obiect al calculaiei costurilor pe ansamblul ntreprinderii, pe comand, pe
unitatea de produs, ca purttor de cost sau pe semifabricat.
Obiectul calculaiei costurilor l constituie att consumurile de va lori materiale i de
munc vie generate de procesul de producie i de desfacere, ct i produsele, lucrrile sau
prestrile de servicii exprimate n uniti naturale specifice acestora.
Rolul calculaiei n activitatea de conducere const n faptul c aceasta se delimiteaz
simultan ca instrument informaional i ca instrument de gestiune, viznd mbun tirea
performanelor ntreprinderii. Ca instrument informaional, calculaia produce i ofer
informaii privind costurile i profitul, iar ca instrument de gestiune reprezint o tehnic de
decizie privind maximizarea rentabilitii.
n scopul controlului eficienei economice trebuie izolai factorii de influen a
costurilor cum ar fi: abaterile de la costurile factorilor de producie consumai, cantitile
consumate efective i prestabilite, preurile factorilor de producie consumai, efective i
prestabilite.
Consumurile factorilor de producie sunt determinate, n principal, de trei factori:
capacitile de producie, nivelul produciei i procesul tehnologic. Preurile factorilor de
producie consumai depind foarte puin de ntreprindere, deoarece preurile i tarifele se
formeaz pe pia, iar tarifele de salarizare se stabilesc prin negociere pe baza contractului de
munc.
43
4
Controlul eficienei economice impune delimitarea i ierarhizarea factorilor de producie n
raport cu funciile ntreprinderii. n acest sens este semnificativ urmtoarea
schem
1
:
costurile de cumprare privind materiile prime, materialele consumabile (funcia de
aprovizionare)
+ costurile de prelucrare sau fabricaie: salarii, costuri speciale de fabricaie, costuri legate de
ntreinerea i funcionarea utilajelor (funcia de producie)
= COSTURI DE PRODUCIE
1+ costuri generale de administraie (funcia de organizare)
2+ costuri de desfacere (funcia de desfacere)
= COSTURI COMPLETE sau COSTURI DE REVENIRE
Tabelul factorilor de influen n controlul eficienei economice, n condiiile n care
calculaia opereaz cu mrimi etalon ale costurilor, se prezint astfel
2
:
Etalon Comparaie temporal Comparaie ntre ntreprinderi Comparaie
efectiv-necesar-
realizat
Obiect Comparaia costurilor dup Comparaia costurilor ntre Comparaia
evoluia lor n timp ntreprinderi (concurenial) costurilor
efective cu cele
necesare
Probleme Izolarea mrimilor de influenare a costurilor
Soluie
Nu
exist,
deoar
ece
izolar
ea Determinarea costurilor necesare
mrimilor care influeneaz (ex: costurile planificate)
costurile este
aproa
pe
imposibil

Rezultat Eficien economic relativ Eficien economic absolut

Calculaia costurilor trebuie s determine rezultatele interne i analitice prin prisma
relaiei realizri-venituri i costurile corespondente ale acestora. n acelai timp, rezultatele
analitice sunt comparate cu rezultatul global al ntreprinderii, calculat prin contul de profit i
pierdere. Dei modelele analitice de calcul a rezultatelor nu sunt reglementate, pe baza
literaturii de specialitate pot fi folosite unele scheme, cum ar fi:
Pentru ntreprinderea productoare (n special cea industrial):
n cazul costului complet:
Producia vndut n preuri de vnzare
- Costul complet al produciei vndute
1K. Ebbeken, S. Possler, Ristea M., Managementul i calculaia costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000, pg
27
2Ibidem, pg.27
435
Rezultatul (profit sau pierdere) analitic pe produse sau servicii
n cazul costului de producie:
Producia vndut n preuri de vnzare
- Costul de producie al produciei vndute
= Marja asupra costului de producie pe produse sau servicii
1- Costul n afara produciei din care:
1 costul de desfacere (pe articole de calculaie)
2 costuri generale de administraie (pe articole de calculaie)
2= Rezultatul (profit sau pierdere) la nivel de ntreprindere
Relaiile de mai sus pot fi nuanate n funcie de opiunea ntreprinderii privind
formula costului i modul de tratare a raportului cost-pre. Astfel, formula costului poate fi cea
a costului complet sau parial, calculul economic ndreptndu-se tot mai mult spre costurile
pariale: costul de producie, costul variabil, costul marginal.
Organizarea calculaiei costurilor
Calculaia eficient a costurilor presupune o organizare de acelai nivel, prin care s
se delimiteze factorii i principiile acesteia. n acest sens, elaborarea calculaiei costurilor de
producie necesit soluionarea prealabil a urmtoarelor probleme:
1* alegerea organelor care trebuie s execute lucrrile de calculaie a costurilor;
2* adoptarea metodei de calculaie;
3* planificarea n timp a lucrrilor de calculaie;
4* alegerea mijloacelor tehnice necasare pentru executarea lucrrilor de
calculaie.
Referitor la organele ce trebuie s execute lucrrile de calculaie a costurilor, practica
economic utilizeaz modaliti diferite, fiecare prezentnd avantaje, dar i dezavantaje. Dup
una dintre aceste modaliti, elaborarea antecalculaiei revine organelor de planificare, iar
postcalculaia organelor contabilitii. Fiecare dintre ele funcioneaz distinct (servicii, birouri
i compartimente) n cadrul aparatului de administrare-conducere al ntreprinderii.
O alt modalitate de executare a lucrrilor privind costul produciei este elaborarea
antecalculaiei, ct i a postcalculaiei de ctre acelai organism, denumit pre uri, costuri i
analize economice, n subordinea directorului econ omic sau al contabilului ef.
Adoptarea metodei de calculaie se face n funcie de cunoaterea unor factori, cum ar
fi:- nomenclatura produciei fabricate;- tehnologia i organizarea produciei;- tipul de
producie;- obiectivele urmrite de manager prin calculaie etc.
43
6
Implementarea metodei de calculaie, stabilit n concordan cu cerinele factorilor
menionai, presupune:
1- stabilirea purttorilor de costuri i a unitilor de calculaie;
2- stabilirea sectoarelor de cheltuieli;
3- adoptarea sistemului de documentare i a formulrilor necesare pentru
identificare;
4- colectarea i prelucrarea datelor privind costurile de producie;
5- analiza i raportarea abaterilor de la costurile antecalculate.
n ceea ce privete alegerea mijloacelor tehnice pentru executarea lucrrilor de
calculaie, organele care conduc sau ndrum munca de calculaie a costurilor pot folosi fie
graficele sub form de tabel (sau liniare), fie graficele reea prin care se pot extinde principiile
metodei PERT-cost n domeniul muncii de conducere i administrare a ntreprinderii. Pentru
atingerea unui nivel calitativ deosebit, este absolut necesar folosirea tehnicii moderne de
calcul n prelucrarea datelor la calculaia costurilor.
Factorii care determin organizarea calculaiei costurilor sunt n principal: profilul
i mrimea ntreprinderii; structura de producie i cea funcional; tipul de producie i modul
de organizare a acesteia; tehnologia produciei; gradul de specializare i automatizare etc.
Profilul i mrimea ntreprinderii este factorul determinant n alegerea principiului
general de organizare i executare a lucrrilor de calculaie. Astfel, n ntreprinderile mici i
mijlocii, calculaia se organizeaz, de regul, pe baza principiului centralizrii, toate lucrrile
de calculaie fiind executate de birouri sau compartimente organizate ca subdiviziuni distincte
n cadrul aparatului funcional central al ntreprinderii.
La ntreprinderile mari, calculaia se organizeaz dup principiul descentralizrii, de
ctre birourile sau serviciile planificare i contabilitate, iar urmrirea, nregistrarea
cheltuielilor generale ale ntreprinderii i lucrrile de sintez se fac centralizat. Pentru
alegerea principiului dup care urmeaz s fie organizat calculaia costurilor este necesar s
se in seama i de tehnica folosit n acest scop. Aceasta, deoarece spre deosebire de modul
de executare manual al lucrrilor de calculaie, care este compatibil att cu organizarea
centralizat, ct i cu cea descentralizat, folosirea mijloacelor moderne de prelucrare a
datelor, prin recurgerea la serviciile unui centru de calcul, pledeaz pentru organizarea acestor
lucrri dup principiul centralizrii.
Structura de producie i cea funcional a ntreprinderii reprezint cadrul pe care se
axeaz, organizatoric, calculaia costurilor, divizarea ntreprinderii n secii i ateliere de baz,
auxiliare, de deservire i anexe, constituind, n principiu, subdiviziunile structurale n raport
cu care se sectorizeaz att cheltuielile de produc ie, ct i producia care le-a ocazionat. Pot
437
exista i abateri de la regul, mai ales n cadrul activitilor auxiliare. Cu ct structura
organizatoric este mai complex, cu att mai numeroase pot fi delimit rile de cheltuieli la
nivel de fabric, secie, atelier, sector etc. i cu att mai mare num rul calculaiilor de costuri
pentru obinerea informaiilor necesare optimizrii activitii desfurate de acestea.
Destinaia produciei diferitelor secii ale ntreprinderii determin i ea o anumit
ordine la efectuarea calculaiei costurilor, seciile furnizoare avnd prioritate fa de seciile
consumatoare. n ceea ce privete producia auxiliar i de deservire, metoda de calculaie
este alta dect cea folosit pentru producia de baz.
Tipul de producie i modul de organizare a acesteia sunt factori cu implicaii
marcante n organizarea calculaiei costurilor. n funcie de nomenclatura i volumul
produciei fabricate, ntreprinderile industriale pot fi: cu producie de mas, de serie sau
individual.
Produciei de mas i celei de serie mare le corespunde, sub aspect organizatoric,
producia organizat n flux i pe arje, celei de serie mic i corespunde producia organizat
pe comenzi, iar producia individual execut unicatele.
Dup tipul de producie i modul de organizare a acesteia se folosesc anumite metode
de calculaie. Astfel, n cazul produciei de mas se utilizeaz, de regul, metoda calculaiei pe
faze, n ntreprinderile cu producie individual se utilizeaz metoda calculaiei pe produs sau
pe grupe de produse, dar se poate folosi i metoda de calculaie pe comenzi dac producia
este organizat i condus dup un astfel de criteriu. Dac se utilizeaz n fabricaie un numr
variat de maini-unelte, produciei individuale i este proprie folosirea metodei THM (tarif-
or-main). n cazul produciei de serie se utilizeaz metoda calculaiei pe faze (dac este
vorba de serie mare) sau metoda pe comenzi, pe grupe de produse ori metoda THM (dac
producia este de serie mijlocie sau mic).
Tehnologia produciei influeneaz n primul rnd num rul i felul documentelor de
ntocmit; cu ct produc ia este mai complex cu att num rul de nomenclatoare al
documentelor va fi mai mare i invers.
Ordinea i prioritatea n care se efectueaz calculaia privind costurile pe produs sunt,
de asemenea, influenate de tehnologia produciei, care, nu n ultimul rnd, condi ioneaz att
tehnica de efectuare a produciei simple, ct i costul produciei.
Gradul de concentrare i specializare a ntreprinderii are implicaii n organizarea
calculaiei costurilor prin numrul de elemente care trebuie programate i urmrite n procesul
de fabricaie, prin volumul calculelor de executat i rigurozitatea lucrrilor. Crearea unor
ntreprinderi specializate pn la limita obinerii unei eficiene convenabile, cu numeroasele
438
sale avantaje economice (procese tehnice avansate, reducerea costurilor, creterea elasticitii
ntreprinderii etc.) presupune o calculaie mai simpl i mai puin costisitoare.
Gradul de integrare al ntreprinderii are i el consecinele sale asupra organizrii
calculului costurilor. ntreprinderile integrate adopt o metod de calculaie corespunztoare
modului de organizare a produciei, deci varianta cu semifabricate, care n prin cipiu este
mai complex dect varianta f r semifabricate utilizat n ntreprinderile neintegrate.
Gradul de mecanizare i automatizare a produciei este, de asemenea, un factor care
influeneaz organizarea calculaiei costurilor. n ntreprinderile cu proces de producie
mecanizat complex sau automatizat se supravegheaz, cu ajutorul aparatelor, nu numai
parametrii de fabricaie, dar i cantitile de materii prime i materiile intrate n producie,
precum i semifabricatele i produsele obinute. n comparaie cu producia bazat pe procese
manuale sau manual - mecanice, producia automatizat presupune reducerea volumului
documentelor primare i simplificarea operaiunilor de completare a lor, ca i micorarea
numrului de calculaii intermediare necesare pentru determinarea costului produsului.
Procesul organizrii calculaiei costurilor este influenat i de caracterul procesului de
producie care poate fi continuu sau sezonier. La ntreprinderile cu activitate continu (pe tot
parcursul anului) costul unitar efectiv se calculeaz la sfr itul fiecrei perioade de gestiune
pe nomenclatura complet a articolelor de calculaie ce determin structura sa. La
ntreprinderile cu activitate sezonier calculul costului se efectueaz ca i la ntreprinderile cu
producie continu, dar numai pentru perioada n care s-a desfurat procesul de producie n
condiii normale. n perioada de inactivitate sau cu activitate redus, cheltuielile determinate
de ntreinerea utilajelor, pregtirea viitoarei perioade de lucru, administrarea i conservarea
bunurilor societii fiind considerate cheltuieli anticipate i nregistrate ca atare, repartizarea
lor n costuri se face n mod ealonat dup anumite criterii n timpul perioadei de producie.
Principiile calculaiei costurilor
Calcularea exact a costului produciei presupune ca n organizarea calculaiei s se
in seama de anumite principii i anume:
1. principiul delimitrii n timp a costurilor
Acesta are n vedere ca fiecare perioad de calcul (an, trimestru, lun) s suporte
numai costurile aferente produselor fabricate n perioada respectiv, indiferent de momentul
cnd au fost efectuate cheltuielile. n func ie de momentul efecturii cheltuielilor, n practica
ntreprinderii pot fi situaii n care alturi de cheltuielile curente, care se produc i se
nregistreaz n cursul perioadei de gestiune, apar i cheltuieli anticipate (consumuri efectuate
pe seama perioadelor viitoare de gestiune, cum ar fi reparaii capitale imprevizibile, reparaii
439
curente, revizii tehnice etc.), precum i cheltuieli preliminate, adic acelea care nc nu au
avut loc, avnd la baz calcule i nu consumuri efective (concedii de odihn, premii,
provizioane etc.).
2. principiul localizrii costurilor, conform cruia n costul produciei trebuie s se
includ numai consumurile de valori materiale i munc vie ocazionate de locul unde s-a
desfurat o anumit activitate de producie, ceea ce presupune localizarea costurilor n spaiu
pe procese de producie, pe sectoare i feluri de activiti.
Localizarea pe procese de producie reprezint afectarea procesului de aprovizionare i
de desfacere n mod separat, fiecare cu cheltuielile ocazionate pentru determinarea costurilor
la nivelul acestor activiti i aparte a costurilor ocazionate de procesul de fabricaie, acesta
fiind de o importan deosebit pentru stabilirea corect a costurilor produciei.
Localizarea costurilor pe sectoare, considerate fiecare drept generatoare de costuri,
este important pentru calculaia costurilor. Se consider sector sau loc de costuri orice secie
de producie, o main sau un grup de maini, secie auxiliar, secie anex, sectorul
administrativ i de conducere a ntreprinderii etc.
Localizarea costurilor pe feluri de activiti urmrete determinarea costurilor la
nivelul fiecrei activiti desfurate de ntreprindere, cunoscnd separat costurile activitii
de baz care formeaz obiectul ntreprinderii, costul investiiilor efectuate, costurile
reparaiilor pe categorii etc.
3. principiul separrii costurilor, potrivit cruia costul produciei trebuie afectat
numai cu acele costuri care sunt socialmente necesare obinerii produciei respective. Aceasta
presupune:
1 separarea costurilor productive de cele neproductive;
2 separarea costurilor produciei aferente produciei finite de cele aferente produciei
neterminate.
Separarea costurilor productive de cele neproductive este necesar pentru cunoaterea
mrimii i structurii costurilor neproductive, care greveaz injust costul produciei, cu
consecine negative asupra rezultatelor financiare ale ntreprinderii. Costurile neproductive se
refer la: amenzi i penaliti pltite pentru nerespectarea disciplinei financiare i de plan,
dobnzile majorate percepute de b nci pentru nerambursarea la scaden a creditelor din
motive subiective, locaiile pltite pentru nedescrcarea n termen a vagoanelor, salariile
pltite angajailor, n condiiile legii, pentru timpul nelucrat din vina ntreprinderii etc. Plile
menionate, dei reprezint consumuri de valori i de munc, nu au nici o legtur cu obiectul
44
0
produciei i fiind considerate neproductive nu sunt luate n considerare la elaborarea planului
costului produciei.
Separarea costurilor aferente produciei finite de cele ale produciei n curs de execuie
are un rol semnificativ n stabilirea corect a costului produciei finite. Aceast separare se
face, de regul, prin diminuarea costurilor totale de producie cu suma costurilor aferente
produciei neterminate stabilit prin inventariere.
n aceste condiii, o subevaluare a produciei neterminate ar determina o cretere
corespunztoare a costului produciei finite i, respectiv o diminuare a profitului, n timp ce o
supraevaluare ar genera diminuarea costului produciei finite, majornd profitul.
4. principiul documentrii se refer la faptul c ntreaga calculaie a costurilor trebuie
fundamentat pe documente justificative, care ofer informaii privind cantitatea i valoarea
consumurilor materiale i de munc vie n procesul de producie, pe fiecare element de cost.
5. principiul eficienei calculaiei, specific economiei de pia, vizeaz latura
calitativ a calculaiei, n sensul eficienei, aceasta neputnd fi extins dect n limitele unei
exactiti economice, orice depire fiind costisitoare i nerentabil.
6. principiul calculaiei unice nu admite n calcularea costurilor aa numitele costuri
adiionale care nu au la baz consumuri de valori.
7. principiul cauzalitii care, dup unii autori, ar fi singurul ce st la baza calculaiei
curente a costurilor i presupune ca toate costurile avute n vedere n calculaie s fie funcie a
unor factori de influen, iar ntre cost i mrimea sau intensitatea factorilor de influen s
existe relaii de proporionalitate.
8 .principiul sferei costurilor individuale pornete de la analiza att a costurilor
individuale tipice cunoscute (materii prime, salarii), ct i a altor costuri individuale speciale
care intervin n procesul de fabricaie (costul energiei electrice sau al apei industriale - n
industriile n care acestea sunt mai mari i pot fi imputate direct produsului, uneltele speciale
folosite exclusiv pentru un produs sau o grup de produse, costurile de cercetare, mai ales n
industria chimic sau electrotehnic, atunci cnd se tie dinainte, precis, asupra crui produs
se vor repercuta rezultatele cercetrii respective, costurile cu licenele pltite pentru fabricarea
unui produs etc.) i n procesul de desfacere (costul ambalajelor propriu-zise ale fiecrui
produs, exclusiv manopera de ambalare sau alte costuri ale seciei respective, considerate
costuri comune, costul transportului dac nu este suportat de cumprtor), mai ales n
condiiile automatizrii procesului de producie.
9. principiul contribuiei de acoperire, formulat de E.Kosial, conform cruia produsul
fabricat este purttor de costuri i realizator de profituri brute. Cu ct produsul ad uce o
441
contribuie mai mare la obinerea profitului cu att este n m sur s suporte mai multe
costuri. n acest sens, calculaia costurilor admite o nivelare a costurilor ntre diferite produse,
innd seama de poten ialul sporit al unor produse de a contribui la acoperirea costurilor
comune ale ntreprinderii.
10. principiul delimitrii costului subactivitii n concordan cu care cheltuielile
fixe, necesitate de meninerea structurilor tehnico-productive i funcionale ale ntreprinderii
corespunztoare gradului de inactivitate, de nefolosire a capacitilor de producie, nu se
includ n costul produciei, ci afecteaz direct rezultatul exerciiului.
Bibliografie selectiv
1. Bouquin H., Contabilitate de gestiune, Traducere i studiu introductiv Neculai
Tabr, Editura TipoMoldova, Iai, 2004
2. Cristea H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, ediia a II-a,
Editura CECCAR, Bucureti, 2003
3. Budugan D., Contabilitatea i control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iai, 2002
4. K. Ebbeken, S. Possler, Ristea M., Managementul i calculaia costurilor, Editura
Teora, Bucureti, 2000
5. Diaconu I., .a., Costuri, preuri i tarife n economia modern, Editura Tradiie,
Bucureti, 1997
44
2