Material in curs de elaborare. A nu se distribui si a nu se cita. PLANIFICAREA SI CONTROLUL COSTURILOR 11.

1 Clarificri conceptuale Fluxurile bneti din ntreprindere asociate proceselor de utilizare a factorilor de productie (de combinare a resurselor pentru realizarea bunurilor i serviciilor) sunt descrise prin conceptele de pli, cheltuieli, consumuri i costuri iar fluxurile bneti legate de valorificarea bunurilor i serviciilor se descriu prin valoarea productiei, venituri, valoarea vanzrilor i ncasri (aceste din urm concepte vor fi tratate n cap.....) Tabelul urmtor ilustreaz folosirea conceptelor prin activitile economice crora le sunt asociate.

Activitatea 1 a b

Descrierea activitii Aprovizionarea cu bunuri i servicii Achitarea valorii factorilor de producie cumprai i stingerea altor obligaii

a b

Folosirea resurselor ntreprinderii Folosirea bunurilor i serviciilor n procesele productive din ntreprindere

a b

a b

ntreprinderea produce bunuri i servicii (determinate ntr-un interval de timp) ntreprinderea obine valoare adugata Veniturile ntreprinderii ntr-o perioad (pot fi i altfel dect prin procese productive mai mari sau mai mici decat valoarea (de baz) produciei datorit unor surse suplimentare sau rmnerii produselor n stoc) ntreprinderea vinde bunuri i servicii Valoarea vanzrilor (din care, de obicei, o parte este ncasat n perioada de referin) n ntreprindere intr bani de la teri ncasri = Intrrile de bani (sau alte mijloace de plat) n ntreprindere indiferent de cauzele care le genereaz

Conceptul corespondent i definirea sa Cheltuieli = Valoarea factorilor de productie cu care se aprovizioneaz ntreprinderea Pli = Transferul de bani (sau mijloace de plat echivalent) ctre teri cu diminuarea mijloacelor bneti ale ntreprinderii. Nu toate bunurile i serviciile sunt pltite n perioada de referin. Plile pot fi mai mari sau mai mici dect cheltuielile i pentru c sunt ocazionate i de alte procese dect cele productive (plata impozitelor sau a dividendelor, de exemplu) Consum = Diminuarea valorii resurselor ntreprinderii Costuri = Expresia valorica a factorilor de producie consumai de ntreprindere (care i transfer valoarea asupra rezultatelor) Valoarea produciei = pre (luat n calcul) x cantitatea produs n perioada de referin

Activitile 1 i 2 pot fi numite generic de consum iar activitile 3 i 4 sunt legate de venituri. Mrimea celor 4 categorii ale consumurilor din ntreprindere este tendenial apropiat. Ele se suprapun partial fiind ns i decalate n timp. Aceeai evaluare se aplic i n cazul celor patru categorii din grupul veniturilor. Pentru a se menine pe pia, ntr-o perioad, valorile din categoria veniturilor trebuie sa depeasc pe cele din categoria consumurilor.

Material in curs de elaborare. A nu se distribui si a nu se cita. Schema i tabelul de mai jos arata situaii posibile n care se pot afla cele patru categorii privind consumul. (schema GROTE p.77) situaiile notate cu 1, 2 ....9 sunt interpretate n tabelul urmtor. Situaia Exemplu de activitate Explicaie suplimentar 1 Plata n avans a facturii unui furnizor Plata devanseaz cheltuiala 2 Se cumpr un serviciu pltindu-se pe loc Cheltuial simultan cu plata 3 Se cumpr servicii i bunuri care urmeaz a Cheltuiala nregistrat va fi achitat fi pltite la un termen ulterior ulterior 4 Intrarea mrfurilor n depozit urmnd a fi Consum ulterior cheltuielii consumate ntr-o perioad viitoare 5 Utilizarea bunurilor i serviciilor chiar n Consum simultan cu cheltuiala perioada n care au fost cumprate i s-a nregistrat cheltuiala 6 Utilizarea bunurilor i serviciilor cumprate Cheltuial anterioar consumului anterior (se reduc stocurile i se uzeaz echipamentele cumprate) 7 Repararea unor cldiri neimplicate n Consum fr corespondent n costuri procesul productiv al ntreprinderii 8 Consumul de resurse n procesele productive Costuri ale perioadei de plan din ntreprindere 9 Activiti nespecifice Costuri care exced consumul Plaile sunt ieiri de bani sau alte mijloace de plata din ntreprindere ctre teri. Ele diminueaz activele ntreprinderii i sting obligaiile asumate de ntreprindere fa de furnizorii de bunuri i servicii, salariai, proprietari, bugetele publice etc. Plile se pot face cu numerar sau bani de cont. n mod excepional debitele pot fi achitate cu alte valori acceptate de pri. (valori mobiliare sau bunuri). Cheltuielile desemneaz obligaiile de plat asumate ntr-o perioad, aa cum sunt nscrise n nregistrrile contabile, independent de momentul plii lor efective. n contabilitate se consider celtuielile nscrise n conturi ca opuse veniturilor. Cheltuielile cuprind o sum de costuri precis identificate plus alte pli. Consumurile n sens fizic desemneaz utilizarea productiv a materialelor, materiilor prime, energiei i altor resurse i uzura mijloacelor fixe. n sens valoric ele nseamn transferul de valoare de la factorii de producie la bunurile i serviciile destinate vnzrii sau consumului propriu. O semnificaie economic i managerial deosebit o au consumurile specifice. Consumul unor resurse pe unitatea de produs este unul din cei mai expresivi indicatori ai eficientei i competitivitii. Costurile sunt expresia valoric a resurselor consumate n procesele de producere i vnzare a bunurilor i serviciilor i pentru mentinerea capacitilor productive ale ntreprinderii. Costurile sunt caracterizate prin: consumul de bunuri materiale sau nemateriale n ntreprindere, exprimarea valoric i referina strict la bunurile i serviciile produse, la o perioada determinat i localizare. Amenzile sau sponsorizrile facute, de exemplu, nu sunt costuri. Costul nu trebuie i nu poate fi
considerat ca un rezultat al unei calculaii, ci ca o apariie obiectiv generat de consumul de valori care l-a ocazionat3.

Material in curs de elaborare. A nu se distribui si a nu se cita. Noiunea de cheltuieli, care adesea n mod simplist - se folosete pentru a desemna costuri, are un coninut eterogen i o sfer mai larg de cuprindere dect ce a costurilor. Numai o parte a cheltuielilor constituie costuri. n timp ce costul reflect un consum de factori de producie, cheltuielile reflect pli (transferuri de numerar sau disponibiliti) efectuate sau care se vor efectua n vederea sau n urma unei aprovizionri ori stingerii diverselor obligaii fa de teri. Cheltuielile de aprovizionare, de exemplu, devin costuri numai n momentul consumului, adic al transformrii bunurilor cumprate, prin procesul de producie, n alte utiliti. Potrivit reglementrilor romneti din Regulamentul de aplicare a legii contabilitii costul de producie a unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota de cheltuieli indirecte de producie determinate raional ca fiind legate de fabricaia acestuia. n acelai regulament se menioneaz c toate cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere i cele financiare, cu excepia dobnzilor la creditele bancare contractate pentru producia cu ciclul lung de fabricaie, nu se includ n costuri. Dac la costul de producie se adaug cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere se obine costul complet al produsului fabricat, lucrrii executate sau serviciului prestat. Noiunea de cost de producie este asociat i n Lege proceselor productive reflectnd consumuri i alte cheltuieli de producie. Nu se poate ns interpreta aceasta legare a costurilor de factorii (materiali) de producie ca fiind o categorie specific ntreprinderilor productoare de bunuri fizice. In egal msur producia de servicii consum resurse (inclusiv materiale) i are deci costuri, dup cum i producia de bunuri consum tot mai multe servicii. Intreprinderea de comer, cea de turism sau ntreprinderea de formare i perfecionare profesional, de exemplu, au costuri i trebuie s le calculeze la fel ca ntreprinderea productoare de bunuri de consum sau de utilaje agricole, de exemplu. Calculaia costurilor nseamn determinarea costurilor planificate i efective, a nivelului i structurii acestora ntr-o perioad i repartizarea lor pe purttori, fiind o parte a funciei financiarcontabile a ntreprinderii. Ea constituie un instrument de informare i decizie care ofer rspunsuri la ntrebri precum: Ce costuri apar ntr-o perioad? Ct cost realizarea unui produs/serviciu? Cine (departament, loc de munc, persoan) a generat costurile? Calculaia costurilor este parte a contabilitii manageriale (de gestiune). 11.2 Funciile costurilor i calculaiei
n ntreprindere costurile au dou categorii de funcii eseniale. Funcii cantitative de msurare i reflectare a realitii consumurilor i funcii calitative de planificare, fundamentare a deciziilor, control i reglare a proceselor productive. Aceste funcii ale costurilor sunt ndeplinite prin calculaia costurilor i contabilitatea de gestiune (managerial). Abordarea cantitativ presupune :

Determinarea i evidenierea costurilor pe categorii de costuri dup diferite criterii utile decidenilor Determinarea i repartizarea costurilor pe departamente, alte diviziuni organizatorice pn la locuri de munc (generatori de costuri)

Material in curs de elaborare. A nu se distribui si a nu se cita.

Determinarea i repartizarea costurilor pe produse/servicii, funcii ale ntreprinderii, procese, activiti i operaii (purttori de costuri).

Din perspectiv calitativ costurile folosesc la: Planificarea aprovizionrii Planificarea produciei Planificarea desfacerii Fundamentarea deciziilor privind preurile de cumprare i preurile de vnzare Fundamentarea deciziilor de Make or Buy i de externalizare Fundamentarea deciziilor de investiii Fundamentarea deciziilor de nnoire sortimental Controlul modului de gestionare Identificarea pragului de rentabilitate Determinarea rentabilitii produselor, proceselor i diviziunilor ntreprinderii Proiectarea msurilor de raionalizare i eficientizare Fundamentarea strategiei concureniale a ntreprinderii

Costurile reprezint instrumentul prin care conducerea ntreprinderii evalueaz eficacitetea utilizrii resurselor productive. Pe baza lor se fac analizele interne i de poziionare n raport cu concurentii. Indicatorii costurilor nu trebuie s lipseasc de pe tabloul de bord al managerilor de la toate nivelele ierarhice. Veniturile ntreprinderii depind, pe de o parte, de cantitile vndute i preurile de vnzare iar pe de alt parte, de cantitile produse i costuri. Dac preurile de vnzare sunt stabilite (n principal) de pia i ntreprinderea le poate influena n mic msur, costurile i cantitile de produse/servicii sunt n ntregime sub controlul ntreprinderii. ntreprinderea poate aciona asupra costurilor nc din faza de proiectare a produselor/serviciilor i ulterior pe tot parcursul lor prin ntreprindere. Caracteristicile acestora, materiile prime i tehnologiile folosite sunt generatoare de costuri. Reducerea costurilor este una din cile de asigurare a competitivitii. Costuri mici nseamn ansa de a vinde eventual sub pretul concurentilor, un beneficiu potenial mai mare, resurse pentru cercetare i dezvoltare, competitivitate i cretere. Strategia costurilor mici este arma redutabil a corporaiilor transnaionale, cea care le permite s domine pieele mondiale.

11.3 Categorii de costuri

Gruparea cheltuielilor ntreprinderii dup anumite caracteristici permite urmrirea i controlul operaional al acestora pe categorii de cheltuieli, centre de analiz i perioade de gestiune. Calculul costurilor este util n

msura n care permite analize de detaliu. i pentru acest motiv clasificarea costurilor este extrem de stufoas, fiind identificate multe categorii de costuri dup diferite criterii. Dup natura resurselor consumate i care se reflect n costuri, costurile pot fi: a) Costuri cu materii prime, materiale i alte mrfuri. ntreprinderea industrial consum n procesele de fabricaie materii prime i materiale n timp ce ntreprinderea de comer, pentru a realiza obiectul su de activitate, ncorporeaz n produsul comercial mrfuri cumprate pe care nu le mai prelucreaz dar le adaug alte utiliti. Valoarea mrfurilor cumprate apare ca un cost material pentru ntreprinderea de comer. b) Costuri cu munca personalului. Aici se includ salariile, alte cheltuieli salariale, venitul ntreprinztorului ocupat n propria ntreprindere, asigurrile sociale i de sntate. c) Costuri legate de folosirea echipamentelor, instalaiilor, mainilor i utilajelor (amortizarea mijloacelor fixe, ntreinerea i repararea echipamentelor, de exemplu) d) Costuri de capital (n forma bneasc). Sunt incluse dobnzile i alte costuri ale finanrii.

Material in curs de elaborare. A nu se distribui si a nu se cita. e) Costuri legate de consumul de servicii prestate de teri, cum ar fi: transport, nchiriere spaii i echipamente, energie i utiliti. f) Costuri sociale incluznd impozitele i taxele prin care ntreprinderile pltesc serviciile publice consumate sau contribuie la dezvoltarea economico-social general. Consumul de aer curat de catre o ntreprindere poluant nseamn un cost pentru aceasta pltete o tax de mediu, de exemplu. Dup cantitatea de produse/servicii la care se raportez costurile calculate se disting: a) Costuri totale, ale ntregii cantiti dintr-un produs/serviciu realizate ntr-o perioad. De exemplu, costurile pentru 1000 de cri Bazele economiei ntreprinderii, tiprite de SC Tipografie srl. n luna februarie 2006. Costurile totale ale perioadei se pot determina pe sptmn, lun, trimestu, semestru sau an. Ele folosesc la analize agregate i n dinamic. b) Costuri unitare ale unui produs/serviciu. Costul total raportat la numrul de produse realizate n perioad conduce la costul unitar. (n cazul ntreprinderii de comer sau de servicii se ia n calcul cantitatea vndut pentru c numai produsul vndut ncorporeaz toate caracteristicile i consumurile pentru realizarea unui produs-serviciu). Acest indicator folosete la comparaiile cu produsele similare proprii sau ale concurentilor, permite fundamentarea deciziilor de lansare n producie sau de retragere din oferta ntreprinderii. n funcie de reacia costurilor la variaia dimensiunii produciei i gradului de folosire a capacitilor productive se disting: a) costurile fixe b) costurile variabile Costurile fixe totale ramn, n principiu, nemodificate la variaia cantitilor produse. Ele rmn constante indiferent de creterea sau scderea - n anumite intervale - a volumului/valorii produciei sau vnzrilor. n aceast categorie se pot nscrie, de exemplu, chiriile, amortizrile, impozitele pe cldiri, salariile personalului administrativ pltit n regie i ale unor categorii de personal operativ etc. nregistrarea lor se realizeaz pe unitile productive (depozite, fabrici, ferme, magazine etc) Aceste costuri pot creste ns i ele odata cu dezvoltarea capacitilor de producie. Ele se mpart n costuri fixa absolute i costuri relativ constante n trepte/intervale, cresctor - odat cu suplimentarea capacitilor de producie - sau descresctor - odat cu reducerea capacitilor. (vezi figura..........pag. 521 lexikon olfert). i exemplul de calcul din tabelul urmtor.

Material in curs de elaborare. A nu se distribui si a nu se cita.

Costurile fixe se pot diferenia i dup gradul de utilizare a capacitolor productive, n costuri aferente capacitilor n exploatare i costuri fixe aferente capacitilor neutilizate (dac este cazul).

A. Costuri fixe absolute Cantitatea de Costuri fixe produse - buci totale - RON

Costuri fixe pe unitatea de produs - RON 0 240 10 240 24 20 240 12 30 240 8 40 240 6 50 240 4,8 n principiu, creterea seriei de fabricaie, ntr-un interval, conduce la scderea costurilor unitare fixe.Capacitatea de producie nu se mai extinde, Cu un cost fix de 4,8 RON s-a atins limita de reducere a costurilor fixe unitare

B. Costuri relativ constante cresctoare n trepte Cantitatea de Costuri fixe Costuri fixe pe produse - buci totale - RON unitatea de produs - RON 0 240 10 240 24 20 240 12 30 240 8 40 240 6 50 480 9,6 60 480 8 70 480 6,86 80 480 6 90 720 8 100 720 7,2 110 720 6,54 120 720 6 130 720 5,53 140 720 5,14 150 720 4,8 160 720 4,5 n principiu, creterea seriei de fabricaie, ntr-un interval, conduce la scderea costurilor unitare fixe. Dublarea sau triplarea capacitii de producie atrage ns crestera costurilor fixe totale i, pe termen scurt, o cretere a costurilor fixe unitare.

Costurile variabile sunt acelea care, n valoare total, se modific odata cu modificarea volumului produciei. Din aceasta categorie fac parte, de exemplu, costurile materiilor prime, costul mrfurilor cumprate spre a fi vndute de ntreprinderea de comer, costurile de transport, costurile cu salariile n acord, costurile ambalrii etc. Unitatea are costuri variabile numai dac produce. Simpla existen a capacitilor de producie/prestare genereaz numai costuri fixe nu i costuri variabile. Costurile

Material in curs de elaborare. A nu se distribui si a nu se cita. variabile calculate pe un produs sunt aceleai pentru toate produsele identice orict ar crete sau ar scdea seria de fabricaie. Costurile variabile pot avea o evoluie proporional, degresiv sau progresiv n raport cu volumul produciei. (vezi graficele urmtoare v. P. 523 lexikon olfert)

Cretere proporional a Costurile variabile totale cresc Costurile variabile totale cresc costurilor variabile totale cu n mai mic msur dect mai repede dect crete creterea produciei crete producia producia Costurile variabile unitare se Costurile varibile unitare Costurile variabile unitare cresc menin egale pentru toate evolueaz degresiv progresiv produsele Caracteristicile i evoluia costurilor fixe i variabile conduc la formularea cunoscutei legi a produciei de mas (economiei de scar) conform creia costurile pe unitatea de produs se reduc odat cu creterea volumului produciei datorit reducerii ponderii costurilor fixe n costul produsului n timp ce costurile variabile rmn aceleai. Dac notam k= costurile unei unitati de produs F=costurile fixe totale ale productiei dintr-o perioada C=cantitatea de produse realizate in perioada analizata v=costurile variabile ale unei unitati de produs, atunci, k=F/C + v Legea economiei de scar se confirm pn n momentul utilizrii integrale a capacitii normale de producie, adic, pn n momentul nregistrrii celor mai mici costuri unitare. Calculele arat c efectul creterii seriei de fabricaie este degresiv (vezi exemplul 1). O ntreprindere cu costuri fixe totale de 80.000 RON, o serie de fabricaie a produsului de 10.000 buci i costuri variabile unitare de 2 RON nregistreaz un cost unitar de 10 RON. (k=80.000/10.000 + 2 = 10) La cresterea seriei de fabricaie cu 10.000 bucai costul unitar devine 6 RON. Economia este de 4 RON pe bucat. La o cretere cu nc 10.000 buci a produciei costul unitar devine 4,67 RON, economia realizat fiind de numai 1,33 RON pe produs. De aici regula ca o ntreprindere care intr pe o pia cu un produs nou s ajung ct mai repede la vnzri mari pentru a avea costuri sub nivelul preului de vnzare al pieei. Se recomand susinerea puternic a produsului din faza de lansare, prin mijloacele de comunicare i promovare. Efectul degresiv amintit este mai important la o valoare mai mare a costurilor fixe pe ntreprindere. Dac, n exemplul anterior costurile fixe sunt 120.000 RON n loc de 80.000, la o serie de fabricaie de 10.000 buci costul unitar este de 14 RON. Creterea cantitii produse cu 10. 000 buci

Material in curs de elaborare. A nu se distribui si a nu se cita. genereaz costuri unitare de 8 RON. Economia nregistrat este de 6 RON, mai mare dect cea din exemplul anterior la aceeai cretere a produciei de 10.000 buci. ntreprinderile mari depind mai mult dect ntreprinderile mici de creterea produciei i vnzrilor. Procedeele de fabricaie bazate pe automatizare au costuri fixe mari i oblig ntreprinderile la serii de fabricaie foarte mari. Aceste ntreprinderi sunt mai expuse dect cele mici n cazul scderii cererii, conjuncturilor nefavorabile. Scderea cantitilor vndute aduce repede costurile lor unitare peste preul pieei iar replierea ntreprinderii prin reducerea capacitilor i implicit a costurilor fixe este mult mai greoaie.
n funcie de posibilitile de includere a cheltuielilor de producie n costul unitar, costurile se pot grupa astfel: a) costuri directe; b) costuri indirecte.

Costurile directe cuprind acele cheltuieli de producie care n momentul efecturii lor pot fi individualizate i asociate unitii de produs, sau serviciului efectuat. Ele sunt specifice unei singure destinaii, fiind ntr-o legtur uor identificabil cu purttorul de costuri, se pot atribui cu uurin acestuia, regsinduse ca elemente distincte n structura lui. Cele mai importante sunt cele privind materiile prime i materialele, energia i salariile ncorporate n produs. Se pot aduga costurile pentru scule i dispozitive folosite exclusiv pentru realizarea produsului, cele pentru proiectare, licene, modele, ambalare. Costurile indirecte sunt consumuri sau cheltuieli de producie ocazionate de ntreaga producie. Fiind formate din elemente eterogene, care contribuie la desfurarea ntregului proces de producie, nu pot fi repartizate cu uurin pe unitatea de produs. Costurile indirecte se evideniaz pe perioad, fiind mprite pe produse i departamente cu ajutorul unor chei (calcule) de repartizare. n raport cu natura activitii care le-a generat, acestea pot fi grupate n mai multe categorii: cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului, cheltuieli generale la nivelul seciei, cheltuieli generale de administraie, cheltuieli de desfacere etc. Anumite salarii, amortizrile, cheltuielile ocazionate de spaiile de producie, cheltuielile pentru finanare au caracteristici de costuri indirecte. Pe msur ce produsele ncorporeaz mai multe componente nemateriale cum ar fi cultura organizaional, experiena, creaia crete ponderea costurilor indirecte n costurile totale iar contabilitatea managerial trebuie s dezvolte noi soluii de calculaie a costurilor.
Contabilitatea cheltuielilor indirecte de producie cuprinde dou etape: colectarea cheltuielilor perioadei de gestiune i repartizarea acestora la sfritul perioadei pe fiecare produs/lucrare/comand n parte. Se regsesc urmtoarele articole de calculaie pentru cheltuielile indirecte: - cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor; - cheltuieli generale ale seciei. ntruct utilajele contribuie la realizarea unui numr mare de produse/comenzi, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor nu se pot identifica direct pe fiecare produs/lucrare/comand n parte. Aici se cuprind: - cheltuieli cu piesele de schimb; - combustibili; - amortizarea utilajelor; - chiriile utilajelor; - reparatii curente; - reparatii capitale; - alte cheltuieli legate de folosirea acestor utilaje. Cheltuielile generale ale seciei cuprind: - cheltuieli comune efectuate la nivel de secie i anume acele materii prime i materiale consumate pentru nivele administrative i gospodresti ale seciilor de baz; - cheltuieli cu remuneraia la nivel de secie: - Salariile indirecte; - Salariile personalului TESA din secie - CAS + FS + FIASS + FRA aferent salariilor; - amortizarea mijloacelor fixe, altele dect mijloacele de transport; - reparaii aferente;

Material in curs de elaborare. A nu se distribui si a nu se cita.

- energie; - combustibili; - alte cheltuieli generale ale seciei. Cheltuielile generale de administraie cuprind cheltuielile ocazionate de activitatea de administrare i conducere a firmei i pentru realizarea functiei de conducere, personal, financiar-contabilitate, secretariat. Cheltuielile generale de administraie au n general un caracter fix. Din punct de vedere al coninutului cheltuielile generale de administraie au un caracter complex, direct fa de centrul administraie, indirect fat de seciile de producie. Cheltuielile ocazionate de administrarea i conducerea unitii se refera la: - remuneraia personalului general de administraie; - amortizarea i chiriile mijloacelor fixe de interes general; - reparaii la mijloace fixe de interes general de administratie; - energie; - combustibil; - cheltuieli administrativ-gospodreti; - alte cheltuieli de administraie . Cheltuielile de desfacere cuprind toate cheltuielile ocazionate de desfacerea produciei att la intern ct i la extern. Adic salariile vnztorilor i reprezentanilor comerciali, ale personalului ocupat n activiti de marketing i promovare, cheltuielile privind ncheierea i executarea contractelor, cheltuielile de publicitate i promoionale, cheltuielile ocazionate de ncasarea contravalorii mrfurilor vndute etc

Pentru gruparea costurilor pe elemente primare in Romania se folosete o nomenclatur unic pe economia naional, structur care permite comparaii la nivel de ramur, pe baza crora se pot elabora strategii de dezvoltare i modernizare. Aceast grupare permite efectuarea unor analize comparative n vederea cunoaterii gradului de folosire a resurselor materiale i financiare alocate, precum i a nivelului de nzestrare tehnic a firmei. NOTA :Reglementarile din Romania nu sunt suficient de clare si riguroase permitand, de exemplu, confuzia cheltuieli-costuri Structura costurilor pe elemente primare se prezint astfel: materii prime i materiale consumabile (din ar, din import i din recuperri); deeuri (se scad din totalul materiilor prime i materialelor); amortizarea imobilizrilor; alte cheltuieli materiale; Total cheltuieli materiale. salarii; contribuia la asigurrile sociale; contribuia la fondul de sntate; contribuia la fondul de omaj; alte cheltuieli cu munca vie; Total cheltuieli cu munca vie. Impozite, taxe i alte cheltuieli prevzute de lege. Total cheltuieli. Pentru o mai bun determinare a costului unitar n evidena cheltuielilor de producie se utilizeaz clasificarea cheltuielilor de producie pe articole de calculaie. Structura articolelor de calculaie este variabil n funcie de ramura de activitate. O structur minim a nomenclaturii articolelor de calculaie se prezint astfel: materii prime i materiale; materiabile recuperabile (se scad); manoper direct; contribuia unitii la asigurrile sociale i la fondul de omaj; Total cheltuieli directe. cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor; cheltuieli generale ale seciei; Total cheltuieli comune. cheltuieli generale de administraie; cheltuieli de desfacere; alte articole de calculaie; Cost complet. Momentul i scopul calculrii costurilor constituie un alt criteriu de difereniere a acestora. Potrivit acestui criteriu, toate costurile, indiferent de natura lor, se pot grupa n: a) costuri prestabilite (antecalculate); b) costuri efective (reale, istorice); Costurile antecalculate se determin prin calcule pe baza unor cheltuieli de producie estimative n funcie de anumite norme de consum a factorilor de producie i de preul lor. Sunt determinate la nceputul perioadei de gestiune i servesc ca baz de comparaie pentru costurile reale.

Costurile efective au la baz evidenierea prin contabilitatea de gestiune a cheltuielilor reale de producie, mrimea lor determinndu-se prin calcule concrete de colectare a unor cheltuieli i de repartizare a altora la sfritul perioadei de gestiune. Ele reflect condiiile concrete de desfurare a produciei i se pot folosi n analiz pentru comparaii n cadrul sectorului, n vederea generalizrii rezultatelor favorabile i asigurrii avantajului concurenial. Compararea costurilor reale cu cele prestabilite permite cunoaterea abaterilor i analiza lor n vederea deciziilor operative de corecie prin care se asigur controlul condiiilor interne de producie. Existena unui decalaj de timp ntre momentul efecturii plii i momentul afectrii costurilor conduce la gruparea cheltuielilor n trei categorii: a) cheltuieli curente, b) cheltuieli anticipate i c) cheltuieli preliminate. Cheltuielile curente sunt pli efectuate n cursul unei perioade de gestiune pentru diverse aprovizionri stocabile sau nestocabile destinate s afecteze costurile aceleiai perioade de gestiune. n aceast categorie pot fi incluse: cheltuielile cu salariile, cheltuielile cu materiile prime i materialele, cheltuielile cu utilitile etc. Cheltuielile anticipate sunt de asemenea pli i consumaiuni ale perioadei de gestiune, dar care potrivit principiului delimitrii n timp a cheltuielilor de producie, vor afecta costurile perioadelor viitoare de gestiune. Abonamentele, reviziile tehnice, reparaiile capitale .a. sunt cheltuieli care se ncadreaz n aceast categorie. Cheltuielile preliminate sau consumuri determinate prin calcule, se mai numesc i cheltuieli calculate sau contabile, care afecteaz costurile perioadei de gestiune dar pentru care plata efectiv are loc ntr-o perioad ulterioar. De exemplu, dac plata efectiv a concediilor de odihn se realizeaz n anumite perioade ale anului, afectarea costurilor se realizeaz preliminat proporional pentru toate Din perspectiva decidentului este importanta mprirea costurilor n a) costuri reversibile i b) costuri ireversibile. Un cost este reversibil dac decidentul poate reveni asupra lui. n caz contrar, costul este ireversibil. De exemplu, decizia de instalare a unui utilaj de producie genereaz un cost ireversibil, n timp ce decizia de cretere sau de reducere a gradului de folosire a utilajului instalat conduce la un cost reversibil. Creterea ponderii costurilor ireversibile n total costuri conduce la reducerea ariei de aciune a decidentului. a) costuri controlabile i b) costuri impuse (administrate). Dac decidentul are o putere nelimitat n legtur cu apariia sau modificarea unui cost atunci acel cost este controlabil. De exemplu, angajarea unui nou salariat sau reducerea forei de munc existente. Costul administrat este impus decidentului din afara unitii i ia natere ca urmare a unor reglementri legale cu privire la obligaiile sociale sau fiscale ale firmei. Dup aparen sunt : a) costuri vizibile i b) costuri ascunse. Costul este vizibil dac prin procedeele contabilitii de gestiune se poate cunoate cuantumul real al cheltuielilor de producie ncorporate. Costurile ascunse sunt determinate de un element cunoscut, ns cheltuielile de producie generate de acest element nu se pot separa prin calcule, ci

sunt nglobate ntr-un alt tip de cost. De exemplu: costurile suplimentare impuse de timpul de ateptare ntre dou loturi de fabricaie. ntreruperea activitii pentru o perioad de timp datorit unor greve sau din diverse alte motive neprevzute, poate genera o cretere a consumurilor specifice de materiale, munc, energie etc, i implicit, apariia unor costuri ascunse Alte categorii cu care se opereaz frecvent n fundamentarea deciziilor Costurile pariale reprezint de fapt o concepie de calculaie a costurilor (n opoziie cu concepia costurilor complete) care renun la calcule subiective i arbitrare de repartizare a cheltuielilor ce nu pot fi afectate direct produselor fabricate, serviciilor prestate i lucrrilor executate. (de exemplu, cheltuielile de structur, care n concepia sistemului costurilor pariale sunt cheltuieli ale perioadei, generate de timp i nu de activitatea productiv desfurat). Costul marginal sau costul unei uniti adiionale n raport cu un anumit nivel al activitii constituie un instrument esenial n investigarea raionalitii consumului suplimentar de resurse economice, folosit n fundamentarea deciziilor de sporire a volumului de activitate prin lansarea unor noi serii de produse sau acceptarea unor comenzi suplimentare. Definit ca sporul de cheltuieli determinat de creterea cu o unitate a produciei sau ca diferen ntre ansamblul cheltuielilor curente necesare unei producii date i ansamblul cheltuielilor pentru aceeai producie majorat sau diminuat cu o unitate, costul marginal este expresia monetar a ultimei uniti fabricate, unitate care poate fi: un articol, un lot de produse, o serie de produse etc. Fiind costul ultimei uniti produse, costul marginal (Cm) se calculeaz ca diferen ntre costul total pentru n+1 uniti de produs (Cn+1) i costul total pentru n produse. Costul de oportunitate. Folosirea acelorai resurse n producerea mai multor bunuri i caracterul limitat al resurselor n condiii de concuren impune productorului ca decizia de a produce un bun s fie nsoit de o alt decizie de a renuna la producerea altui bun. Orice opiune implic o renunare la a face altceva. Un productor raional va opta pentru soluia care-i va asigura cea mai bun valorificare a resurselor de care dispune. Costul de oportunitate este cel care msoar cheltuiala ce s-ar realiza cu alt produs sau serviciu, n termeni de alternativ, atunci cnd se dispune de resurse (materiale, capital) limitate. Odat aleas alternativa de utilizare a resurselor, costul de oportunitate apare ca un cost al profitului nerealizat i este egal cu diferena dintre valoarea maximal teoretic pe care ar fi generat-o cea mai bun combinaie posibil de utilizare a factorilor de producie i valoarea efectiv adus de combinaia aleas. Costul de oportunitate este sinonim cu costul de producie n lipsa concurenei n domeniul resurselor. Evaluarea lui n condiii de concuren constituie o informaie pentru fundamentarea deciziilor de plasare a capitalului de care dispune investitorul n condiii avantajoase. Costurile de tranzacionare [ Frirotu] sunt cele asumate de o ntreprindere cnd face apel la piaa de aprovizionare, hotrnd s cumpere un produs dac l obine la un cost inferior celui pe care l-ar avea producnd produsul. Ele includ : preul pltit furnizorului, costurile de identificare i evaluare a furnizorilor, cele de organizare a licitaiilor, de negociere i ncheiere a contractelor, costurile ocazionate de soluionarea litigiilor ca i costurile generate de vulnerabilitatea ntreprinderii fa de comportamentul furnizorului (efectele presiunii de ridicare a preurilor, efectele nevoii de verificare a calitii cumprate sau ale accesului concurenei la know-how-ul i tehnologiile dezvoltate de furnizor). Costurile de mandat [ Frirotu] sunt specifice ntreprinderilor conduse de manageri angajai prin contract alt persoan dect proprietarul. Aici apar costuri de formare i nsuire a valorilor ntreprinderii, costurile pentru conceperea i dezvoltarea unor instrumente de antrenare, motivare i implicare a managerilor, costuri asociate dezvoltrii cunotinelor i meninerii fidelitii persoanelor mandatate s conduc firma. Se includ costuri legate de urmrirea de ctre manageri a beneficiilor personale n dauna interesului ntreprinderii sau camuflarea pentru o perioad a

rezultatelor negative. n plus apar costuri generate de riscul prsirii ntreprinderii de ctre mandatar, trecerii la concuren sau trdrii. Costurile de complexitate apar n cazul ntreprinderilor mari, sporind odat cu creterea dimensiunii. Ele sunt generate de sistemele de organizare i conducere scumpe i puin flexibile, de disputele i conflictele dintre departamente, de neglijarea relativ a unor aspecte periferice de ctre conducerea ntreprinderii ca i de conflictele culturale, de valori i stiluri ntre sectoarele ntreprinderii. Costurile de complexitate sunt considerabile pentru ntreprinderile transnaionale i erodeaz avantajele aduse de economia de scar. Peste o anumit talie a ntreprinderii aceste costuri pot depi efectele de anvergur favorabile. Costurile irecuperabile (sunk costs) sunt definite ca suma costurilor i investiiilor pe care trebuie s le efectueze o firm nou intrat pe o pia i care nu vor putea fi recuperate dac aceasta va trebui s se retrag. Aici se includ cheltuielile de investigare, publicitate i promovare ca i cele privind dezvoltarea unor capaciti, tehnologii sau produse specifice (care nu mai pot fi folosite pe alt pia) Costurile de substituire (switching costs). Consumatorii pot alege ntre produsele/serviciile multor ofertani. n calitate de clieni ei amenin cu renunarea la produs i trecerea la concuren. Pentru a evita aceast situaie i a fideliza clienii ntreprinderile trebuie s suporte o serie de costuri speciale privind asigurarea unicitii produselor, serviciile asociate, consolidarea brandului, comunicarea etc. Costurile de cretere sunt specifice ntreprinderilor aflate n poziia de urmritor n concurena pe o pia. Pentru a obine o cot de pia mai mare pe seama liderului aceste ntreprinderi au costuri mari de publicitate, promovare, distribuie i trebuie s fac investiii considerabile n dezvoltarea capacitilor. Nivelul acestor costuri este de multe ori descurajant i asigur o poziie privilegiat liderului. 11.4 Calculaia costurilor i planificarea costurilor Calculaia costurilor desemneaza ansamblul lucrrilor administrative efectuate ntr-o form organizat cu scopul de a obine informaii privind costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor, activitilor sau altor obiecte de calculaie. Organizarea lucrrilor privind calculaia costurilor depinde de o serie de factori, cum ar fi: mrimea unitii, structura organizatoric a acesteia, tipul i modul de organizare a produciei, tehnologia de fabricaie, gradul de integrare i caracterul produciei etc. Costurile se calculeaz nnaintea fabricaiei (antecalculaie) i dup fabricarea produsului/serviciului (postcalcul). Antecalculaia servete n principal planificrii (capacitilor, consumurilor i aprovizionrii) i determinrii preului de ofert. Postcalculul evideniaz ct de eficient au fost folosite resursele i permite determinarea beneficiilor/pierderilor generate de fiecare produs, departament i proces/activitate. n practic, determinarea costurilor este o activitate dificil care necesit personal calificat, un sistem informaional evoluat, softuri i tehnologie de calcul modern, plus un buget consistent. Pentru c aceste condiii se ntrunesc greu i determinrile au un grad mai mare sau mai mic de aproximare, unii specialiti afirm chiar, evident, exagernd: costul unui bun sau serviciu nu exist sau evaluarea costului unui bun sau serviciu reflect o opiune i nu o cunoatere real. Dificultile apar chiar de la identificarea generatorilor de costuri i repartizarea costurilor pe

produse i locuri. Ele sunt amplificate de o rsturnare a piramidei costurilor n sensul c pentru obinerea unui produs se consum tot mai puine materiale (uor de repartizat) i tot mai multe resurse nemateriale (dificil de msurat i repartizat). tiina economic ine pasul cu aceast evoluie dezvoltnd metode i procedee de determinare rafinate. Pentru asigurarea unui coninut real i exact al structurii costurilor contabilitatea de gestiune recomand respectarea urmtoarelor principii: (1) Principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor, lucrrilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau prelucrarea etc. acestora. Cheltuielile care nu particip la obinerea obiectelor de calculaie menionate, cum ar fi: cheltuielile de administraie, cheltuielile de desfacere, regia fix nealocat costului, cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare etc., nu se includ n costul acestora. (2) Principiul delimitrii cheltuielilor n timp. Acesta presupune ca includerea cheltuielilor n costuri s se efectueze n perioada de gestiune creia i aparin cheltuielile n cauz. (3) Principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu. Acesta presupune delimitarea cheltuielilor efectuate ntr-o anumit perioad de gestiune pe principalele procese sau alte locuri care le-au ocazionat, cum ar fi: aprovizionare, producie, administraie, desfacere, iar n cadrul sectorului producie, pe secii, ateliere, linii de fabricaie etc. n cadrul structurilor menionate se pot constitui centre de producie, centre de profit sau alte centre de responsabilitate n raport de care se adncete delimitarea cheltuielilor. (4) Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv. Acesta presupune delimitarea cheltuielilor productive, care sunt creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter indirect productiv. (5) Principiul delimitrii cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente produciei n curs de execuie. Acest principiu este valabil pentru acele uniti productive a cror producie se prezint parial la sfritul perioadei de gestiune n diverse stadii de transformare, cantitatea i valoarea acesteia fiind diferit de la o perioad de gestiune la alta.
Metode de calculaie a costurilor 1. Metode de calculaie a costurilor bazate pe conceptul costurilor complete a) Metoda global sau metoda calculaiei simple b) Metoda calculaiei pe faze c) Metoda de calculaie pe comenzi d) Metoda costurilor normale e) Metoda standard-cost f) Metoda normativ g) Metoda de calculaie Tarif-Or-Main (T.H.M) h) Metoda Georges Perrin (G.P.) 2. Metode de calculaie bazate pe conceptul costurilor pariale a) Metoda Direct Costing sau metoda costurilor variabile b) Metoda Costurilor Directe c) Metoda Direct Costing evoluat Metoda Activity Based Costing (ABC) Conceptul Target Costing

Metoda global const n selectarea cheltuielilor de realizare separat pe articole de calculaie i apoi repartizarea acestora la cantitatea de produse realizate sau servicii prestate, ajungnd la costul pe produs/serviciu. Metoda de calculaie a costurilor pe faze - este utilizat n intreprinderile cu producia de mas, unde pentru obinerea produsului finit se parcurg n procesul de fabricaie mai multe faze tehnologice. Obiectul calculaiei l constituie produsele i fazele parcurse n procesul de fabricaie. Costul produsului finit este format deci din cheltuielile cu materia prim plus cheltuielile de prelucrare specifice fiecarei faze. De exemplu n industria alimentar: obinerea berii (curaire orz, fabricaie mal, fierbere, fermentaie, imbuteliere). Metoda pe faze se ntlnete n practica n dou variante: varianta cu semifabricate i varianta fara semifabricate. Metoda de calculaie a costurilor pe comenzi. Purttorul de costuri utilizat pentru urmrirea costurilor de producie este comanda (comanda nseamn un tip omogen de produse/servicii cerute la anumite intervale de timp). Obiectul comenzii este diferit n funcie de tipul produciei: pentru producia individual sau pentru producia de serie. Produsul este rezultatul asamblrii activitilor realizate n diferite compartimente. Comanda are ca obiect lucrarea ce trebuie executat, produsul finit sau un lot de produse iar calculaia arat partea cu care particip n fabricaie fiecare secie de producie. Pentru produsele mai complicate i cu ciclu lung de fabricaie comanda poate avea ca obiect o anumit parte a produsului iar urmrirea i nregistrarea cheltuielilor se face n aceste condiii.
Comenzile primesc un cod din Registrul de Comenzi i se lanseaz pentru cantiti determinate de produse, subansamble ce pot fi executate n perioada de gestiune, adoptat pentru calculul costurilor. Dup simbolizare, Serviciul ofertare ntocmete standardele de consum (Devizul estimativ al comenzii), Bonurile de consum pentru cantitile necesare, consumul de manoper; timp de execuie necesar, fie limit de consum, etc. Emiterea anticipat a documentelor asigur respectarea nivelului bugetat al cheltuielilor ce dein o pondere semnificativ n strucura costurilor i creeaz premizele sesizrii depirilor de la valoarea bugetat. Pentru comenzile lansate n secii, se deschid fie analitice pentru urmrirea cheltuielilor indirecte pe secii. Costul efectiv al comenzii se stabilete la sfritul perioadei de gestiune cnd acesta se ncheie. n situaia n care produsele se predau parial la depozit sau clienilor nainte ca s se fi terminat comanda, produsele se evalueaz la cost antecalculat sau n funcie de costul efectiv al unor produse similare fabricate n perioada de gestiune precedent. Cantitatea de materiale i materii prime necesare pentru fabricarea produselor este nscris n necesarul de materiale. Pe baza acestui document serviciul tehnic ntocmete pentru fiecare comand n parte, cte o list cu necesarul de materiale. Aceste documente servesc la ntocmirea programului de aprovizionare. Pe baza desenelor de execuie se ntocmeste pentru fiecare comand n parte cte un deviz de cheltuieli. Pentru consumul de manoper se ntocmete pe fiecare comand documentul intitulat Repartiii cheltuieli salarii care arat consumul specific de manoper pe comand. Dei nu constituie baza nregistrrii n contabilitate aceste documente prezint importan pentru evidena cheltuielilor de producie i pentru calculaia costurilor. Documentele privind urmrirea fabricaiei i a produciei obinute cuprind pe de o parte documente cu ajutorul crora se urmrete modul de desfurare a procesului de producie iar pe de alt parte cele folosite pentru consemnarea rezultatelor produciei.

Urmrirea desfsurrii procesului de producie se realizeaz de maitrii i dispecerii din seciile de producie cu ajutorul graficelor de producie. Documentul privind producia obtinut este: Nota de predare produse ce atest recepio-narea i predarea produselor la magazia de produse finite. Pentru lucrrile executate terilor se ntocmete Procesul verbal de receie pariala sau final a lucrrii mpreun cu situia de lucrri.

Metoda costurilor normale presupune renunarea la unele calcule tradiionale de repartizare a costurilor comune. Costurile comune (generale) sunt repartizate pe purttori de costuri cu ajutorul unor cote medii de costuri comune, stabilite pe baza costurilor comune ale perioadei/lor precedente. Aceste cote medii, determinate prin raportare la o perioad mai mare de timp n care activitatea ntreprinderii s-a desfurat normal, sunt considerate normale, de aici i numele metodei. Metoda standard-cost renun la ideea calculrii costului dup ncheierea procesului de fabricaie, promovnd ideea calculrii anticipate a costurilor de producie. Costurile calculate cu anticipaie sunt considerate reale, ele avnd o determinare raional n raport cu condiiile concrete ale unitii economice considerate normale sub aspect tehnico-organizatoric. n aceast situaie orice abatere de la costul standard este considerat abatere de la normal i se suport din rezultatele financiare ale unitii. n metoda normativ rolul determinant n stabilirea costurilor l au normele i normarea, ceea ce conduce la o deplasare a lucrrilor din domeniul calculelor efective ale contabilitii ctre domeniul tehnic-organizatoric cuprinznd cercetri, observaii i analize pentru stabilirea normelor (maxime obligatorii). Costul de producie se calculeaz cu anticipaie pe baza normelor reglementate pentru fiecare fel de cheltuial de producie. Metoda presupune n acelai timp organizarea unui sistem de urmrire operativ a abaterilor i a modificrilor de norme. Nu este exclus calculaia dup derularea consumurilor cu scopul revizuirii normelor sau interveniilor de optimizare. Metoda de calculaie Tarif-Or-Main (T.H.M). n esen, metoda consider c maina este unitatea de baz a capacitii de producie (situaia descrie bine ntreprinderile cu grad ridicat de mecanizare i automatizare) i propune stabilirea tarifului orar de uncionare a acesteia. Tariful orar de funcionare a mainii reflect suma costurilor necesare pentru funcionarea unei maini sau a unui grup de maini timp de o or. El cuprinde costurile directe i indirecte necesare obinerii unui produs la o anumit main sau grup de maini cu excepia costurilor cu materialele. Costul produsului se determin prin adugarea cheltuielilor de producie cu materiile prime i materialele consumabile directe la costul de prelucrare generat de funcionarea mainii. Metoda Georges Perrin (G.P. - dup numele autorului francez). ntruct repartizarea costurilor indirecte ridic probleme deosebite n practica unitilor economice i se realizeaz pe seama unor criterii arbitrare i calcule complexe, metoda i propune calcularea ct mai exact a costului efectiv pe unitate de produs cu ajutorul G.P.-urilor (indici de echivalen) calculai ca raport ntre costurile de producie necesare fabricrii fiecrui produs i costul total al unui produs considerat n mod convenional ca produs de baz.

Dificultile legate de repartizarea cheltuielilor indirecte i necesitatea unor decizii operative n gestiunea ntreprinderii au condus la apariia i dezvoltarea n teoria economic a conceptului de cost parial. Costurile pariale reprezint de fapt o concepie de calculaie a costurilor care renun la calcule subiective i arbitrare de repartizare a cheltuielilor ce nu pot fi afectate direct produselor fabricate, serviciilor prestate i lucrrilor executate. Este cazul cheltuielilor de structur (fixe), care n concepia sistemului costurilor pariale sunt cheltuieli ale perioadei, generate de timp i nu de activitatea productiv desfurat.
Metoda costurilor variabile (Direct Costing) se bazeaz pe ideea c numai costurile variabile depind direct i sunt generate de fabricarea produselor. Sunt separate costurile variabile de cele fixe i calcularea costurilor se face numai pe baza cheltuielilor de producie variabile. Costurile de structur sunt considerate cheltuieli ale perioadei, ele urmnd s afecteze rezultatele (profitul sau piederea) la sfritul perioadei de gestiune. Noiunea Direct din conceptul american semnific variaie direct legat de volumul produciei i nu cheltuieli directe.

Metoda costurilor directe ia n calculul costului produselor/serviciilor numai costurile directe, urmnd ca cheltuielile de producie indirecte s nu se repartizeze, ci s afecteze rezultatul final. Potrivit acestei metode costurile indirecte, indiferent dac sunt fixe sau variabile se suport din contribuia de acoperire calculat ca diferen dintre cifra de afaceri i suma cheltuielilor directe. Metoda costurilor directe prezint unele avantaje cum ar fi: renun la lucrrile de repartizare a cheltuielilor de producie indirecte care pot denatura costul complet; costurile totale i unitare pot fi calculate n timp util, deoarece se bazeaz numai pe cheltuielile indirecte, ceea ce confer operativitate deciziilor de gestiune. Metoda direct costing evoluat permite stabilirea unui cost rezultat din combinaia metodei direct-costing cu metoda costurilor directe. n calculul costului parial, potrivit acestei metode, se rein nu numai costurile variabile (directe i indirecte), ci i costurile fixe directe (specifice) produsului fabricat. Metoda directcosting evoluat aduce ca mbuntiri aspecte care privesc: modul de calcul al contribuiei la beneficiu; posibilitatea introducerii standardelor i a bugetelor de cheltuieli. Metoda direct costing evoluat, pe lng avantajele metodei direct-costing, prezint i avantajul c reine pentru calculaie, alturi de costurile variabile, i o parte a costurilor fixe, costurile specifice, asupra crora decidentul are putere de control i decizie. n plus, pe baza acestei metode se poate lua decizia de a menine sau abandona un produs, un canal de distribuie, un segment de pia Metoda Activity Based Costing (ABC) se sprijin pe o idee simpl i evident. Activitatea este consumatoarea resursei deci costurile sunt generate de activiti. Muncitorul, locul de munc, departamentul realizeaz fiecare o multitudine de activiti iar calculaia costurilor la acest nivel de agragare nu este suficient de expresiv i exact. Pentru a realiza un management eficient costurile trebuie determinate pe activiile ntreprinderii. Conceptul a fost dezvoltat la mijlocul anilor 80 de ctre profesorii Cooper i Kaplan de la Harvard Business School i s-a extins n Germania cu denumirea Prozesskostenrechnung. Principalele etape n aplicarea metodei ABC sunt: Identificarea tuturor proceselor/activitilor care se desfoar n unitatea analizat (de la loc de munc la departament). De exemplu: transmiterea unei comenzi, verificarea produselor primite etc Stabilirea unor indicatori prin care se pot cuantifica procesele. De exemplu: numrul de comenzi primite, numrul proceselor verbale de recepie, numrul facturilor verificate etc. Determinarea costurilor generate de o activitate i de toate activitile de acelai gen dintr-o perioad avnd n vedere cheltuielile directe i cele repartizate. Rezultatul poate avea exprimarea: Ct cost verificarea unei facturi sau ct cost transmiterea unei comenzi etc.

Avantajele metodei ABC constau n: creterea transparenei privind costurile indirecte i pe aceast baz mbuntirea planificrii i controlului costurilor, evidenierea gradului de utilizare productiv a capacitilor, reflectarea mai exact a consumurilor pe cauze generatoare i o mai bun fundamentere a aciunilor de reducere a costurilor i a deciziilor de alocare a resurselor. Aplicarea metodei are ca efect repatizarea mai bun a cheltuielilor indirecte, evidenierea mai bun a costurilor n cazul produselor complexe care ncorporeaz mai multe cheltuieli generale i transpunerea n costuri a efectului degresiv al creterii seriei de fabricaie. Metoda permite elaborarea unor standarde de costuri pe activiti (norme) i controlul personalului prin costuri. Ca dezavantaje privind aceast metod de calculaie se evideniaz: costul ridicat al proiectrii, introducerii i aplicrii metodei, dificultatea definirii operaionale a activitilor i calculrii costurilor pe activiti i reinerea personalului n acceptarea i aplicarea metodei (oamenii se opun controlului strict pe care l permite metoda)

Conceptul Target Costing. Spre deosebire de metodele tradiionale, n acest caz calculaia costului

nu se bazeaz pe costurile generate ci pe costurile permise. Problema nu este ct cost ntreprinderea un anumit produs ? ci care este nivelul costurilor produsului pe care l permite preul pieei ? Prin cercetrile de pia se identific nivelul preului (Target Pricing) pe care consumatorii sunt dispui s l plteasc pentru o anumit utilitate a produsului. Costul maxim al produsului trebuie s fie sub acest pre. Printr-un procedeu similar celui al analizei valorii se definete o utilitate global a produsului care se mparte n utiliti pariale (n cazul unui autoturism de exemplu : viteza maxim pe care o poate atinge, acceleraia, confortul, designul, protecia pasagerilor etc.). Pentru fiecare utilitate parial se determin bugete pariale maxime alocate departamentelor sau proceselor productive. Pentru funciile produsului pe care clienii le apreciaz ca fiind mai importante se aloc bugete mai mari. Se realizeaz n acest fel un control sever al costurilor i alocarea resurselor corespunztor nevoilor clientului cu anse mult mai bune n vnzarea produselor. Metoda a fost dezvoltat de ntreprinderile japoneze (mai ales Toyota) n anii `70. 11.5 Actiuni pentru reducerea costurilor Reducerea costurilor alturi de creterea veniturilor conduce la creterea profitului obiectivul oricrei ntreprinderi. Cele dou aciuni trebuie s fie continue i simultane pentru a asigura dezvoltarea durabil a ntreprinderii. Concurena oblig orice ntreprindere s supravegheze atent nivelul costurilor i s acioneze pentru reducerea acestora. Nivelul redus al costurilor constituie un factor de competitivitate. Intervenia ntreprinderii pentru reducerea costurilor se realizeaz att la nivel decizional strategic ct i la nivel operativ n fiecare secund din existena ntreprinderii, n orice activitate i privete toate resursele. La nivel strategic sunt cunoscute opiunile bazate pe economia de scar, economia de reea i externalizarea cu transformarea costurilor fixe n costuri variabile. Costurile totale ale ntreprinderii rezult prin nsumarea produselor dintre diferitele cantiti de resurse consumate i preul de cumprare al fiecrei resurse. K= q1xv1 + q2xv2 + qnxvn, unde qi=cantitaea din resursa i, vi = preul resursei i. Rezult c se poate reduce suma costurilor prin reducerea cantitilor consumate din fiecare resurs, prin reducerea preului pltit pentru resursele cumprate i prin eliminarea unor categorii de consumuri. n mrime relativ se reduc costurile prin creterea gradului de valorificare (utilizare) a resurselor. Controlul i succesul aciunilor de reducere a costurilor constituie o msur a managementului performant. Unii manageri au devenit celebri Cost Killers dup ce ausalvat astfel ntreprinderi cunoscute de la dispariie. Fiecare ntreprindere dezvolt programe specifice de reducere a costurilor. Pe de alt parte, cercetarea i firmele de consultan ofer mii de recomandri/soluii pentru reducerea costurilor. (vezi, de exemplu: www.costkiller.com). Printre cele mai frecvente direcii de aciune pentru reducerea costurilor sunt: a) Schimbri n condiiile tehnico-organizatorice de producie, cum ar fi: modernizarea instalaiior, echipamentelor, utilajelor, mainilor, mobilierului prin nlocuirea cu altele mai productive, cu randament mai bun i care permit obinerea unor produse de calitate cu consumuri specifice mai mici i implicit costuri unitare reduse, reproiectarea tehnologiilor i reetelor de fabricaie, reorganizarea proceselor i structurilor n spiritul creterii funcionalitii i economisirii resurselor, nlocuirea muncii (personalului) - resurs relativ scump cu resursa main/echipament, dac aceasta este relativ mai ieftin, calificarea personalului, normarea riguroas a muncii i ntrirea disciplinei cu scopul creterii productivitii i calitii produselor/serviciilor. Costurile cu personalul sunt dintre

cele mai mari n multe ntreprinderi. Pentru acest motiv, n perioade de criz, ntreprinderile sunt obligate s reduc numrul de salariai. Aplicarea unor sisteme/procedee verificate cum ar fi Lean production, Just in time, Computer Aided Manufacturing, Computer Integrated Manufacturing, Kaisen, Kanban. Atragerea clientului n realizarea unor activiti privind, mai ales, vnzarea produselor/ serviciilor prin formula autoservirii. Se obine un dublu efect de reducere a costurilor salariale i de cretere a satisfaciei clientului.

b) Reducerea preului mediu de achiziie a resurselor.

Ci de reducere a costurilor dupa PLUMB 1. reducerea cheltuielilor cu pregtirea serviciului; 2. reducerea cheltuielilor materiale: utilizarea echipamentelor la capacitatea lor, efectuarea reparaiilor la termenele planificate; 3. creterea productivitii muncii (salariul se repartizeaz pe o mas mai mare de servicii, deci este mic pe serviciu); 4. reducerea cheltuielilor administrative: regii, locaii. Implicarea clientului n prestarea serviciului face s se micoreze costurile [4]. Autoservirea este un astfel de exemplu. Firma U.P.S., concurent al companiei Federal Express n mesagerie rapid, solicit ca pachetele s fie de anumite dimensiuni, altfel nu le preia. (figura. 13.6).

Curbele de experien S-a constatat c repetarea operaiilor are efect asupra timpului de servire, datorit apariiei unui proces de nvare. Scderea timpului de servire i implicit a costului, se exprim procentual n raport cu dublarea volumului cumulat de servicii realizate. Astfel, o curb de

nvare de 80% nseamn c dac numrul de servicii se dubleaz ntr-un interval de timp, costul unitar de realizare se diminueaz la 80% fa de cel dinaintea dublrii. De exemplu, dac pn acum au fost prestate 100 de servicii de un tip, cu o curb de nvare de 80%, costul serviciului cu numrul 200 ar trebui s fie 80% din costul serviciului 100, care la rndul lui era 80% din costul serviciului cu numrul 50 (figura 13.8).

Calitativ, procesul de nvare poate fi exprimat prin relaia [10]:

Relaia arat c nvarea este direct proporional cu experiena i invers proporional cu ptratul experienei, deoarece are loc un declin al nvrii n timp. Firma de consultan BCG a aprofundat aceste cercetri i a definit curbele de experien. Curbele de nvare se refereau doar la costurile de realizare. Curbele de experien arat o scdere cu 20-30% a costurilor totale (de capital, de concepere, de marketing, de administraie, de realizare) de fiecare dat cnd producia cumulat se dubleaz. Curba de experien este exprimat printr-o relaie exponenial: Y timpul pentru a realiza serviciul n; a timpul necesar pentru a realiza primul serviciu;

x rata curbei de nvare; b coeficientul de elasticitate (de cte ori s-a dublat producia ntre primul serviciu i al n-lea). Curbele de experien sunt folosite n multe cazuri: previziuni asupra manoperei, costurilor, bugetelor; cumprarea unor servicii din exteriorul organizaiei; evoluia organizaiei, dar i a sectorului. Nesocotirea procesului de nvare duce la refuzarea unor servicii pentru c par costisitoare, la o planificare i o programare greite, la acceptarea unor preuri mari pentru servicii externalizate. Procesul de nvare este influenat de o mulime de factori care reduc costul pe ciclul de realizare a serviciului [11]: factori ce compun fora de munc: experiena operatorului: aceasta reprezenta explicaia iniial a nvrii. Micorarea costului prin creterea eficienei se epuizeaz pe perioade scurte. Faptul c aceste reduceri de cost pot fi meninute pe perioade mai lungi de timp privete stabilitatea forei de munc. O fluctuaie ridicat a operatorilor poate anula ctigurile de eficien i interesul forei de munc n creterea productivitii; implicarea managerilor colaborarea strns cu managerii poate reduce costurile. Uneori se subapreciaz importana pe care o exercit managerii, nu numai asupra nvrii, dar i asupra altor obiective de atins; organizarea muncii un program de instruire sistematic, o diviziune inteligent a muncii i un plan al mobilitii forei de munc i de avansare n carier sunt factori care joac un rol determinant n micorarea costurilor. modificri n procesul de servire: mbuntirea metodelor de munc. Acestea depind de nelegerea legturilor ntre activiti, variaiile n succesiunea operaiilor pentru un serviciu, mbuntirea procesului, introducerea unor instrumente ce uureaz servirea; nlocuirea muncii cu capitalul. Este o metod tradiional care permite micorarea costurilor unitare pe serviciu prin nlocuirea muncii manuale cu munca mecanizat; nlocuirea echipamentelor nvechite, de exemplu nlocuirea lor cu altele performante care sunt mai flexibile, mai rapide, au durabilitate mare; schimbri metodologice reprezint reproiectri ale procesului de servire pe baza unor noi concepte rezultate din cercetarea tiinific. Aceasta duce la o regndire a modului cum sunt realizate unele servicii. modificarea serviciului: reproiectarea serviciului. Adesea un serviciu poate fi simplificat pentru a reduce manopera necesar. Reproiectarea serviciului duce i la creterea performanelor sale, lucru care se reflect n creterea valorii pe pia; nlocuirea materiei prime. nlocuirea materialelor poate duce la o reducere a costurilor de realizare prin modificri mici ale serviciilor.

5.3.4.2. Strategia viziunii de cost minim...................................... 356

11.7 Centre de costuri