CAPITOLUL V

ANALIZA COSTURILOR DE PRODUCŢIE

5.1. Definiţia şi caracteristicile costului

Costul de producţie este un indicator economic care cuprinde

ansamblul consumurilor de muncă vie şi materializată exprimate în formă
bănească, efectuate sau care urmează a fi efectuate pentru procurarea,
producerea sau desfacerea unei unităţi de bunuri economice, lucrări
executate sau servicii prestate de către o întreprindere.
Analizând definiţia de mai sus, se pot evidenţia câteva caracteristici
ale noţiunii de cost:
 costul exprimă consumul de resurse. În această calitate, costurile
cuprind consumul factorilor de producţie, respectiv materii prime,
materiale, combustibil, energie, apă, forţă de muncă, mijloace de
producţie, prestaţii externe şi alte consumuri;
 costul include cheltuielile efectuate de întreprindere pentru obţinerea
realizărilor firmei care se identifică cu bunurile produse, lucrările executate
sau serviciile prestate destinate fie consumului intern, fie desfacerii;
 consumurile de resurse sunt evaluate în unităţi monetare. În expresie
bănească, costul reprezintă numărul de unităţi monetare necesare
înlocuirii resurselor consumate şi care sunt încorporate în valoarea
bunurilor şi serviciilor realizate de firmă;
 costul este componenta preţului de vânzare a produsului.
Din punct de vedere contabil, costul reprezintă ansamblul
cheltuielilor care este reprezentat de totalitatea operaţiilor economice ce
afectează patrimoniul întreprinderii prin diminuarea activului, cum ar fi,
de exemplu, consumul de materiale sau prin mărirea pasivului ca, de
exemplu, înregistrarea obligaţiei de plată pentru utilităţi prestate de terţi.
 Cadrul general al I.A.S.C., Vol. al II-lea, din ordinul Ministerului
Finanţelor nr. 94/2001, defineşte cheltuielile ca fiind diminuări ale
beneficiilor înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de
ieşiri sau scăderi ale valorii acestora sau creşteri ale datoriilor care se
concretizează în reduceri de capital propriu, altele decât cele rezultate din
distribuiri către acţionari.
Paul Hayne, în lucrarea sa, “Modul economic de gândire” defineşte
costul de producţie astfel: “costul total este costul şansei şi astfel el include
nu numai plăţile făcute de firmă către alţii pentru mărfurile şi serviciile de
care beneficiază, dar şi valoarea implicită a oricărui bun – forţă de muncă,
teren, capital – pe care firma şi-l livrează ei însăşi.”
O altă abordare a costului de producţie o întâlnim la Frank Knight,
în lucrarea “Riscul, incertitudinea şi profitul”, unde “costurile reprezintă,
pur şi simplu, punctul de atracţie a concurenţei.”
Gilbert Abraham-Frois defineşte costul de producţie ca “ansamblul
cheltuielilor necesare pentru obţinerea unui volum de producţie dat.
Întreprinzătorul utilizează, în acest scop, materii prime, energie,
semifabricate care trebuie transformate, fluide diverse, utilaje, lucrători de
calificări diferite.”
Costul de producţie trebuie caracterizat, de asemenea, şi prin prisma
funcţiilor sale. Profesorul universitar doctor Niţă Dobrotă defineşte
următoarele funcţii ale costului:
1) Funcţia de măsurare a cheltuielilor necesare obţinerii producţiei şi
a corelaţiilor ce pot apărea între eforturi – costuri şi efect – bunuri
produse. Prin această funcţie, costul îşi manifestă caracterul de
important indicator economic calitativ.
2) Funcţia de cercetare – dezvoltare a costului constă în aceea că
tehnologiile şi noile produse apar ca efect al cheltuielilor de cercetare.
 Cu cât raportul dintre tehnologiile noi şi costuri este mai mare, cu atât
funcţia respectivă se manifestă mai pregnant.
3) Funcţia de producţie a costurilor se referă la faptul că acestea joacă
un rol important în realizarea conceptelor constructive şi tehnologice pe
baza inovărilor şi investiţiilor.
4) Funcţia de personal presupune compararea costurilor cu
pregătirea, perfecţionarea şi cu motivaţia în muncă, pe de o parte, cu
sporirea productivităţii muncii şi ridicarea calităţii bunurilor, pe de alta.
5) Funcţia comercială evidenţiază efectul benefic al cheltuielilor
făcute cu livrarea la timp a bunurilor şi asigurarea pieţelor de desfacere.
6) Funcţia financiar-contabilă arată costurile necesare asigurării
fondurilor băneşti în mărimea şi structura corespunzătoare unei acţiuni
rentabile.
7) Funcţia de optimizare presupune asigurarea şi determinarea
costului cel mai mic ce revine unui nivel maxim al producţiei.
8) Funcţia de control şi reglare este cea prin care se evidenţiază modul
de fundamentare a deciziilor de politică economică prin care se dirijează
consumul de resurse”.1
Se consideră că aceste funcţii trebuie completate cu cea referitoare
la protecţia mediului, întrucât, în prezent, companiile poluante trebuie să
facă eforturi financiare considerabile pentru reducerea sau chiar
eliminarea acestui proces, iar toate cheltuielile efectuate în acest sens,
direct sau indirect, afectează costurile agenţilor economici.

5.2. Criterii principale utilizate în clasificarea costurilor

Noţiunea de cost de producţie care cuprinde evaluarea eforturilor

implicate de un act economic determinat mai ales de activitatea de

1
Niţă Dobrotă, Economia politică, Editura Economică, Bucureşti, 1997, pag. 129
producţie nu a fost întotdeauna înţeleasă în aceeaşi manieră pe parcursul
dezvoltării gândirii economice, însă se pot distinge trei mari interpretări, şi
anume:
 costul fizic (real sau în natură) reprezintă suma cantităţilor de bunuri şi
a cantităţilor de muncă (consumuri de factori de producţie necesare pentru
realizarea unui bun);
 costul monetar exprimă suma evaluărilor în monedă a costului real.
Numitorul comun al tuturor consumurilor este moneda cu ajutorul căreia
se pot aduna unităţile monetare corespunzătoare preţului bunurilor de
producţie, salariile, dobânzile datorate, etc. deci toate cheltuielile generate
de producerea bunului şi de aducerea lui pe piaţă;
 costul psihologic sau costul de oportunitate este, de fapt, un cost al
renunţării şi cuprinde cantitatea ce s-ar fi produs dacă nu s-ar fi optat
pentru producerea altui bun. El rezultă din necesitatea de a alege dintre
cele mai multe întrebuinţări posibile ale resurselor rare.
Producătorii fac o alegere în legătură cu bunurile şi serviciile ce vor fi
produse şi costul apare astfel ca un sacrificiu care reprezintă abandonarea
unei utilităţi pentru puterea de a dispune de o abilitate mai mare.
Aşadar, toate costurile se pot considera costuri de oportunitate şi
adevărata măsură a costului este dată de valoarea celei mai bune
alternative de utilizare a resurselor; se văd, astfel, în cost, toate utilităţile la
care subiectul economic trebuie să renunţe pentru a o obţine pe cea pe care
o preferă.
Analizele la nivel microeconomic se bazează şi pe luarea în
considerare în clasificarea costurilor a naturii elementelor care îl compun.
Ţinând cont de această clasificare, se deosebesc trei categorii de cost:
Costul explicit cuprinde ansamblul plăţilor (cheltuielilor) efectuate
de o firmă pentru procurarea factorului de producţie (materii prime,
materiale, energie, forţă de muncă necesare producţiei şi procurate din
afara acesteia).
Costul explicit mai poate fi denumit şi “cost de buzunar”.
Costul implicit cuprinde acele cheltuieli care apar în procesul de
producţie, sunt efectuate din resurse proprii şi care nu presupun plata
către terţi (amortizare, munca proprietarului şi întreprinzătorului,
dobânda cuvenită capitalului propriu).
Costul implicit este perceput ca un cost de oportunitate, respectiv ca
sumă a tuturor veniturilor pe care ar fi putut să le obţină un întreprinzător
de pe urma factorilor de producţie aflaţi în proprietatea sa, în cea mai bună
variantă de utilizare la care, însă, a renunţat.
Costul de producţie însumează costul explicit şi costul implicit.
Distincţia dintre costul explicit şi costul implicit este necesară pentru
înţelegerea conceptului de profit.
Costul contabil este format din costul explicit şi din amortizare.
Aceste costuri rezultă din evidenţa contabilă a firmei. Ele au în vedere
folosirea alternativă a capitalului de către proprietarii firmei, precum şi a
forţei de muncă a acestora.
Costul economic este ansamblul intrărilor de resurse exprimat
valoric într-o anumită perioadă. Acest cost reflectă costul de oportunitate a
resurselor consumate. Costul economic este format din costuri implicite şi
costuri explicite.
Costurile implicite reprezintă ansamblul intrărilor de resurse care nu
au fost achiziţionate de firmă de pe piaţă, ci sunt resurse proprii acesteia.
Spre exemplu, salariul ce revine întreprinzătorilor pentru munca depusă,
dobânda ce ar reveni capitalului propriu, rentele care ar reveni
întreprinzătorului pentru pământul ce îi aparţine.
Costurile explicite sunt intrările de resurse achiziţionate de firmă de
pe piaţă pe baze contractuale.
 Analizând relaţia care se creează între evoluţia diferitelor cheltuieli şi
modificarea producţiei, costul de producţie este format din cost variabil şi
cost fix.
Costul variabil (CV) este acela care variază în volum total în mod
direct proporţional cu schimbările intervenite în activitatea de bază şi
cuprinde cheltuieli cu materii prime, materiale, energie, salarii directe, etc.
Aceasta înseamnă că, odată cu volumul producţiei, se modifică şi aceste
costuri în mod proporţional. Dacă volumul producţiei este zero, atunci
volumul costului variabil este zero.
Costul fix (CF) rămâne constant în valoare totală, în timp ce volumul
activităţii se modifică. Exemple de astfel de costuri includ chiria,
iluminatul şi încălzirea, dobânda, etc. În cazul în care volumul producţiei
este zero, costul fix are o valoare pozitivă şi are aceeaşi mărime ca şi costul
total.
Costurile fixe (de structură) sunt indispensabile existenţei şi
funcţionării normale a întreprinderii. Această categorie de costuri este
dependentă de capacitatea potenţială de producţie, respectiv de distribuţie
a întreprinderii, de structura acesteia.
Costurile fixe sunt angajate într-o manieră permanentă şi constituie,
în principiu, o consecinţă a deciziei de investiţie. Volumul constant al
costurilor fixe se păstrează pe perioade scurte de timp. Într-o observare de
lungă durată, modificarea capacităţilor de producţie duce la modificarea
costului fix.
Cele două categorii de costuri însumate formează costul total (CT).
CT = CV + CF
Costul fix, costul variabil şi costul total pot fi reprezentate grafic astfel:

C CT
O
CV
S
T
U
R
I CF

PRODUCŢIE

Graficul nr 4.1 Diagrama costurilor

După modul de raportare a costurilor de producţie (totale, fixe sau

variabile), la producţia realizată se obţin categoriile de costuri medii sau
unitare (pe unitatea de produs, serviciu sau lucrare).
Utilizarea costurilor unitare se bazează pe faptul că toate
consumurile care se cuprind în costuri sunt efectuate într-un scop unic care
este producţia, iar pentru fabricarea unei unităţi de produs, firma
efectuează în medie aceleaşi cheltuieli. Modalitatea de calcul a costurilor
unitare este raportarea tuturor cheltuielilor de producţie şi desfacere la
volumul total de bunuri produse, servicii sau lucrări într-o anumită
perioadă de timp, obţinându-se cheltuieli ce revin, în medie, pe o unitate
de produs. Costul mediu poate fi variabil, fix şi total.
Costul mediu variabil (CVM) se calculează raportând costul variabil
la producţia fizică obţinută.

CVM =

Costul mediu fix (CFM) se calculează prin raportarea costului fix la

producţia obţinută.

CFM =
 Costul mediu total (CTM) reprezintă suma costurilor variabile medii
şi a costurilor fixe medii.

CTM = CFM + CVM =

Costurile medii se pot reprezenta grafic astfel:

C Cmg
O
S
T CTM
U
R CVM
I

CFM

PRODUCŢIE

Graficul nr 4.2 Diagrama costurilor medii şi a costului marginal

În cadrul unităţilor economice, în funcţie de etapele consumării

muncii, ale formării cheltuielilor de producţie, potrivit fluxului de
activitate, se disting următoarele categorii de costuri:
Costurile directe reprezintă suma mărimii absolute a cheltuielilor
directe aferente unei lucrări, unui serviciu, unei comenzi.
Costul de secţie cuprinde cheltuieli cu materii prime şi materiale,
cheltuieli cu personalul care îşi desfăşoară activitatea pe secţii, contribuţii
privind asigurările sociale – costuri directe - cheltuieli cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajelor, reparaţiile, cheltuielile comune ale secţiilor de
producţie, amortizarea capitalului fix.
Costul de uzină este format din costul de secţie la care se adaugă
cheltuieli de interes general şi administrativ ale firmei.
Costul complet sau comercial cuprinde, pe lângă costul de uzină, şi
cheltuielile de desfacere a mărfurilor.
 Interesantă în abordarea sa este împărţirea costurilor prin prisma
procesului decizional; în acest sens, costurile se clasifică în:
Costurile pertinente sau relevante sunt costuri viitoare ce pot fi
evaluate şi care sunt folosite în deciziile conducerii şi asupra cărora se
poate acţiona.
Costurile de scufundare sunt cele care s-au produs şi nu pot fi
anulate prin decizii ulterioare. Ele sunt denumite şi costuri istorice ce au
fost deja “sacrificate” într-o activitate deja desfăşurată. Costurile de
scufundare pot fi utile managerilor în deciziile pe care doresc să le ia,
deoarece confruntările cu previziunile anterioare permit studierea
comportamentului acestora.
Costurile de oportunitate sunt generate de oportunităţile sacrificate
în urma luării unei anumite decizii. Aceste costuri trebuie luate în
considerare în luarea tuturor deciziilor privind angajamentul de resurse ale
firmei. De exemplu, dacă se are în vedere extinderea capacităţilor de
producţie pentru linia de produse curente, managerul trebuie să ia în
considerare costul de oportunitate al investirii resurselor în alte linii de
produse.
Costurile incrementale sau marginale sunt costurile suplimentare
generate de realizarea unei unităţi suplimentare de producţie.
În funcţie de conţinutul lor, costurile pot fi:
Costuri complete, respectiv acele costuri care regrupează totalitatea
cheltuielilor generate de consumul factorilor de producţie. Un astfel de cost
este un cost tradiţional, deoarece, dacă se procedează la o ajustare a
acestuia prin eliminarea anumitor cheltuieli în vederea stabilirii unei mai
bune expresii economice a costului, el va deveni un cost complet economic.
Costuri parţiale, adică acele costuri care încorporează numai o
anumită parte din cheltuieli. În acest caz, se preferă a se lua în considerare
numai cheltuielile pertinente în raport cu problemele urmărite sau de a se
renunţa la repartizarea anumitor cheltuieli, pentru a evita repartizarea
arbitrară, aşa cum este cazul, spre exemplu, al cheltuielilor de transport,
aprovizionare.
Momentul calculării permite diferenţierea a două tipuri de costuri:
Costuri constante (efective). Se mai numesc costuri istorice sau
costuri reale şi sunt costuri de producţie aferente produselor obţinute,
lucrărilor executate sau serviciilor prestate. Ele sunt costuri care au fost
calculate după realizarea faptelor care le-au angajat. Costurile constante
pot fi:
a) costuri controlabile, adică costuri asupra cărora se poate exercita
urmărirea şi controlul de către responsabilul locului generator de
cheltuieli, dar care pot deveni necontrolabile la nivelul unei alte
entităţi tehnico-ştiinţifice căreia i se transmit;
b) costuri necontrolabile care sunt acele costuri asupra cărora nu se
poate interveni pentru a le modifica.
Costurile prestabilite sunt costuri care sunt stabilite înaintea
producerii faptelor care le angajează. Ele pot îmbrăca forma normelor, a
costurilor standard sau a unor simple previziuni.
Sub aspectul contabilităţii financiare, costurile prestabilite servesc la
înregistrarea produselor finite, a lucrărilor sau a serviciilor executate în
cursul lunii până în momentul determinării costului efectiv de producţie şi
corectarea acestuia cu diferenţe de preţ. În contabilitatea de gestiune,
costurile prestabilite permit urmărirea pe parcurs a încadrării
consumurilor efective în nivelul lor deja stabilit. Astfel, se pot determina
abaterile care apar şi, prin urmare, măsurile corespunzătoare.
De-a lungul timpului, clasificarea costului a captat atenţia unor
economişti de seamă. Astfel, având în vedere legătura diverselor categorii
de costuri cu nivelul producţiei, Gilbert Abraham-Frois2 grupează costurile
de producţie astfel:
A. Costul global care cuprinde ansamblul costurilor ce corespund unui
volum dat al producţiei. Se disting astfel:
Costul fix este costul suportat de firmă în orice condiţii, oricare ar fi
nivelul activităţii sale, chiar dacă acesta este zero.
Costul variabil este acela a cărui importanţă se schimbă în funcţie de
cantităţile produse. CV = F(Q)
Unele din aceste costuri pot varia strict proporţional cu volumul
producţiei (consumul de materii prime), altele pot oscila neproporţional.
Costurile variabile vor fi o funcţie crescătoare, variind cu nivelul de
producţie.
Costul total este suma costurilor fixe şi variabile, fluctuaţiile acestuia
reproducând, deci, variaţiile costului variabil.
B. Costul marginal (Cmg) este definit drept creşterea costului
determinată de creşterea producţiei cu o unitate.

Cmg =

Costul marginal apare ca primă derivată a costului total şi ca primă

derivată a costului variabil şi este independent de costul fix.
C. Costul mediu sau unitar se calculează raportând componentele
costului global la unitatea de produs. Se disting trei categorii de
costuri medii:
Costul fix mediu reprezintă costul fix suportat de fiecare unitate de
producţie:

CFM =

2
Gilbert Abraham-Frois, Economia politicǎ, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994, pag 141
 Costul variabil mediu reprezintă costul variabil ce revine fiecărei
unităţi de produs:

CVM =

Costul total mediu reprezintă costul total ce revine fiecărei unităţi de

produs:

CTM =

P.A. Samuelson şi William D. Nordhaus 3 delimitează costurile într-o

manieră asemănătoare, astfel:
Costul total (CT) reprezintă cheltuiala minimă ce trebuie efectuată
pentru a produce o cantitate de bunuri, Q; în situaţia în care aceasta
înregistrează creşteri, atunci şi costul total se măreşte.
Costul fix (CF) reprezintă cheltuiala ce trebuie efectuată chiar dacă
nu se produce nimic; mărimea lui nu este influenţată de volumul
producţiei. Costurile fixe sunt denumite, uneori, şi costuri “indirecte” sau
“investite” şi reprezintă cheltuieli pe care o firmă le face cu plata chiriei
corespunzătoare spaţiilor cu destinaţie productivă sau administrativă, cu
achitarea obligaţiilor contractuale ce decurg din achiziţionarea unor
echipamente, cu plata dobânzilor la împrumuturi, a sumelor necesare
pentru obţinerea diverselor autorizaţii.
Costurile variabile (CV) sunt acele cheltuieli a căror mărime variază
în funcţie de volumul producţiei, respectiv, cheltuieli cu achiziţionarea
materialelor necesare producţiei, salariile muncitorilor care lucrează pe
liniile de montaj, costul energiei electrice, etc. Prin definiţie, costul variabil
este zero când producţia este zero. Costul variabil reprezintă partea din
costul total care creşte odată cu producţia, creşterea lui CT fiind egală cu
creşterea lui CV.

3
Paul A. Samuelson, William D. Nordhaus, Economie politicǎ, Editura Teora, Bucureşti, pag. 13
 Costul marginal reprezintă costul producerii unei unităţi
suplimentare dintr-un anumit produs. Uneori costul marginal poate fi
extrem de mic. Spre exemplu, pentru un zbor cu avionul la care există
locuri neocupate, costul unui nou pasager este reprezentat, pur şi simplu,
de costul alimentelor şi băuturii oferite gratuit pe parcursul călătoriei; nu
este necesar nici capital suplimentar, nici forţă de muncă suplimentară.
Alteori, însă, costul marginal poate fi destul de ridicat. Spre exemplu,
o societate de distribuţie a energiei electrice, în condiţii normale, poate
produce suficientă energie, folosind capacităţile cele mai eficiente de care
dispune.
În timpul unei zile caniculare de vară, când toată lumea dă drumul la
aparatele de aer condiţionat, cererea de curent electric este foarte mare,
astfel încât societatea poate fi nevoită să pună în funcţiune şi generatoare
mai vechi care funcţionează cu costuri mai mari. Curentul electric
suplimentar obţinut are un cost marginal foarte ridicat.
 Cost explicit

Cost implicit
După natura elementelor
componente
Cost contabil

Cost economic

După relaţia dintre evoluţia Cost fix

cheltuielilor şi modificarea
producţiei Cost variabil

Cost mediu variabil

În raport cu producţia
realizată Cost mediu Cost mediu fix

Cost mediu total

Costuri directe
În funcţie de etapele
consumării muncii, ale Costul de secţie
formării cheltuielilor de
producţie Costul de uzină

Costul complet

Costuri pertinente

Prin prisma procesului Costuri de scufundare

decizional
Costuri de oportunitate

Costuri incrementale

Costuri complete
După conţinut
Costuri parţiale
Costuri controlabile
Costuri constante
În funcţie de momentul
calculării Costuri necontrolabile
Costuri prestabilite

Figura nr.5.1. Clasificarea costurilor în funcţie de

diferite criterii
 Costul unitar reprezintă raportul dintre costul total şi cantitatea de
produse realizate. Aşa cum se împarte costul total în cost variabil şi în cost
fix, tot aşa se poate împărţi costul unitar în cost unitar variabil şi în cost
unitar fix.
Costul de oportunitate reprezintă valoarea bunului sau serviciului la
care se renunţă. Costul de oportunitate al unei decizii include toate
consecinţele adoptării acestora, indiferent dacă ele sunt sau nu
consecinţele unei tranzacţii de ordin bănesc.
Unii economişti români consideră următoarea tipologie a costurilor4:
„1) Costul antecalculat al unui producător care se stabileşte pe baza
cheltuielilor de producţie normate necesare executării produsului sau
prestării serviciului;
2) Costul mediu antecalculat pe ramură se determină ca nivel mediu
normat ce trebuie respectat de toate unităţile care produc acelaşi
produs;
3) Costul efectiv pe produs la nivelul întreprinderii depinde de
condiţiile de producţie individuale; dacă acestea sunt folosite cu
eficienţă, costurile vor fi mai mici şi invers;
4) Costul mediu pe ramură este egal cu media ponderată a costului
de producţie pe unitatea de produs din întreprinderile care compun
ramura respectivă.
5) Costul marginal care reflectă nivelul cel mai ridicat al cheltuielilor
efectuate de unitatea economică care îşi desfăşoară activitatea în
condiţiile cele mai puţin favorabile datorate mediului natural, în special
în industria extractivă şi în agricultură, dar ale căror produse sunt
socialmente necesare.”
Costul ţintă reprezintă un cost de producţie estimat după valorile
previzionate ale unui preţ de vânzare concurenţial şi se determină în

4
Vasile C. Nechita şi colectiv, Economie politicǎ, Vol.I, Editura Porto Franco, Galaţi 1992
perioada de concepţie a produsului în funcţie de piaţa vizată, de gradul
concurenţei şi de tipul de produs fabricat. Din preţul de vânzare
previzionat se deduce profitul sau marja aşteptată şi prin diferenţă se
obţine costul ţintă.
Indiferent de modul în care este clasificat costul, o analiză pertinentă
a acestuia nu poate fi realizată fără studierea elementelor componente ale
acestuia.

5.3. Metode de analiză a costurilor

5.3.1. Analiza structurală a costului de producţie

Utilizarea acestui tip de analiză este necesară datorită faptului că la

realizarea unui bun concură o serie de cheltuieli care au influenţă asupra
rezultatului final.
Analiza structurală a costului se bazează pe diferitele clasificări ale
cheltuielilor şi prin acest tip de analiză se pun în evidenţă rezultatele
obţinute, evoluţia fiecărei subgrupe de cheltuieli, posibilităţile de
optimizare ale acestora.

5.3.2. Analiza factorială a cheltuielilor

Metoda substituţiei în lanţ se utilizează pentru analiza diferitelor

categorii de cheltuieli rezultate din activitatea agenţilor economici.
Activitatea unui agent economic necesită resurse materiale,
financiare, umane. După natura lor şi după felul cum se realizează şi
grupează în contul de profit şi pierdere, cheltuielile şi veniturile firmei se
împart astfel:
 de exploatare;
  financiare;
 extraordinare.
În general, se poate face o corelaţie între venituri şi cheltuieli, în
sensul că realizarea unui venit presupune efectuarea unei cheltuieli sau
invers. Există şi excepţii, spre exemplu, cheltuielile financiare nu
generează, de regulă venituri şi nici realizarea acestora nu presupune
cheltuieli. Pentru urmărirea evoluţiei cheltuielilor aferente veniturilor se
utilizează indicatorul “rata de eficienţă a cheltuielilor totale” (cheltuieli la 1
leu venituri).
Modelul de calcul şi analiză:

= suma cheltuielilor pe cele trei grupări (exploatare, financiare,

extraordinare) ;
= suma veniturilor pe grupările similare cheltuielilor ;
= structura veniturilor pe categorii ;
= cheltuieli la 1 leu venituri pe grupe de venituri.
Modelul se bazează pe relaţia efect-efort, nivelul descrescător al ratei
demonstrând creşterea eficienţei cheltuielilor.
Analiza factorială, pe baza acestui model se bazează pe cuantificarea
influenţelor generate de modificarea structurii pe categorii, şi apoi a
cheltuielilor la 1 leu venituri.
Analiza poate fi extinsă şi pe categorii, spre exemplu, se poate calcula
nivelul cheltuielilor de exploatare la 1 leu venituri din exploatare.
Acest din urmă indicator este necesar pentru a se putea oferi o
imagine clară a modului în care s-a realizat programul stabilit, şi în mod
special, pentru a se putea identifica acele categorii de cheltuieli care
necesită atenţie din partea factorilor decizionali.
Analiza poate fi adâncită şi prin determinarea cheltuielilor la 1 leu
cifră de afaceri.
Pornind de la relaţia de calcul a cheltuielilor la 1 leu cifră de afaceri :

= structura producţiei vândute, stabilită valoric .

Se poate stabili un sistem de trei factori cu acţiune directă asupra
modificării nivelului cheltuielilor, şi anume:
 structura producţiei (q);
 preţul de producţie sau de valorificare (p);
 costul pe unitatea de producţie (c).
Informaţiile obţinute în urma analizei acestui model, se pot
valorifica în studii de contabilitate şi de valoare, în care partea de analiză
are o importanţă deosebită.
Analiza factorială se poate utiliza şi pentru determinarea influenţelor
factorilor asupra modificării cheltuielilor fixe sau a cheltuielilor variabile.
Analiza cheltuielilor variabile se utilizează pentru elaborarea bugetelor de
cheltuieli şi venituri, a politicilor de vânzare, a politicilor de producţie, în
determinarea rentabilităţii firmei.
Modelul de analiză factorială este următorul:

Cei trei factori a căror modificare influenţează modificarea

cheltuielilor variabile la 1 leu cifră de afaceri, sunt:
  structura producţiei (q);
 preţul de producţie sau de valorificare (p);
 costul variabil pe unitatea de producţie (c).
În analiza riscului operaţional (componentă a riscului global al
firmei) se utilizează aşa-numita structură de exploatare, care este de fapt,
un raport dintre cheltuielile fixe şi cele variabile.
Analiza cheltuielilor fixe se realizează pentru sporirea eficienţei
acesteia, modelul de analiză fiind următorul:

Succesiunea factorilor în analiza cheltuielilor fixe la 1 leu cifră de

afaceri, este:
 structura producţiei (q);
 preţul de producţie sau de valorificare (p);
 costul fix (Cf).
Aşa cum s-a enunţat anterior, cheltuielile de producţie pot fi
structurate în funcţie de diferite criterii, şi de aceea analiza poate fi făcută
şi pe diverse categorii de cheltuieli, dintre care se pot aminti următoarele
modele:
- cheltuieli materiale aferente exploatării:

= structura veniturilor;
= cheltuieli materiale la 1 leu venituri pe categorii de venituri.
- cheltuieli materiale la 1 leu cifră de afaceri:
 = cheltuielile materiale pe produse.
- cheltuieli cu amortizarea la 1 leu cifră de afaceri:

= amortizarea anuală;
= cifra de afaceri;

= eficienţa utilizării capitalului fix;

= rata medie de amortizare.

- fondul de salarii (Fs):

= numărul mediu de salariaţi;

= salariul mediu pe societate.
- cheltuieli salariale la 1 leu venituri din exploatare:

= fondul de salarii;
= veniturile din exploatare;
= numărul de lucrători;
= salariul mediu;
= productivitatea medie a muncii.

4.3.3. Analiza cheltuielilor prin metoda indicelui ratei de eficienţă a

cheltuielilor.

Pentru a analiza gestionarea consumului de resurse se utilizează

metoda ratei cheltuielilor care se bazează pe gruparea pe termen scurt a
cheltuielilor în fixe şi variabile.
 Pentru aplicarea acestei metode se consideră că evoluţia cheltuielilor
variabile este direct proporţională cu cea a cifrei de afaceri, fapt ce
conduce la ideea că diminuarea relativă a cheltuielilor fixe stă la baza
reducerii costurilor. Demersul acestei metode presupune determinarea
ratei optime de cheltuieli, precum şi a ratei efective a cheltuielilor.
În situaţia în care rata optimă a cheltuielilor are valori mai mici
decât cea efectivă, se impun măsuri pentru reducerea cheltuielilor întrucât
gestionarea consumului de resurse a fost efectuată în mod defectuos.
Calculul ratei optime a cheltuielilor porneşte de la relaţiile:

Dacă .
Astfel, reducerea ratei medii a cheltuielilor se determină pe seama
ratei cheltuielilor fixe:

, unde +

Având în considerare relaţia

Prin izolarea indicelui costului unitar se obţine:

 ;

-1 =

= indicele ratei cheltuielilor exprimat ca sumă a cheltuielilor ce

revine la 1 leu cifră de afaceri;

= ponderea cheltuielilor fixe în totalul cheltuielilor;

= indicele cifrei de afaceri.

Pentru generalizare se utilizează relaţia .

Conform relaţiei anterioare, ponderea cheltuielilor fixe în totalul

cheltuielilor determină proporţia de diminuare a costului unitar. Teoretic,
cu cât greutatea specifică a cheltuielilor fixe creşte, cu atât se găsesc rezerve
necesare reducerii relative a cheltuielilor. De asemenea, realizarea unui
ritm sporit de creştere a volumului de activitate creează premisa unei
diminuări a costului unitar. Această metodă se poate folosi atât pentru
planificarea, cât şi pentru controlul costurilor. Astfel, pentru
fundamentarea ratei planificate a cheltuielilor se foloseşte relaţia:

= valoarea teoretică (optimă) a ratei cheltuielilor planificate;

= rata cheltuielilor din exerciţiul precedent.
În cazul în care bugetul cheltuielilor este bine fundamentat, rata
realizată (efectivă) a cheltuielilor se verifică pe baza relaţiei:

Dacă în urma calculelor de fundamentare a costului planificat se

obţine inegalitatea , verificarea ratei realizate se face prin
raportare la sau la .

4.3.4. Metoda de analiză a costurilor bazată pe activităţi (Activity Based

Costing-ABC).

Punctul de pornire în conturarea metodei ABC îl reprezintă

cercetările care au fost efectuate la General Electric în anii ’60 şi care au
demonstrat că majoritatea cheltuielilor indirecte îşi au originea încă din
faza de concepţie a produselor.
În perioada ’70-’ 80 cercetători americani (Cooper, Kaplan, Porter şi
Miller) şi francezi (Mevellec, Lebas, Lorino) au dezvoltat metoda ABC în
versiunea ei actuală, o metodă nouă şi raţională de repartizare a
consumurilor pe produse, operaţiuni, canale de distribuţie, zone de
desfacere.
 Lipsa unei alocări corecte a costurilor indirecte şi implicit a
cunoaşterii cât mai exacte a costurilor de producţie a dus la necesitatea şi
posibilitatea implementării acestei metode care să permită crearea unor
sisteme informaţionale adaptate cerinţelor utilizatorilor interni. Rolul
metodei ABC constă în realizarea unei afectări mai realiste a costurilor
indirecte decât metodele tradiţionale, eliminând pe cât posibil
convenţionalismul din repartizarea acestor costuri (figura nr. 15)

Abordarea tradiţională Abordarea prin metoda ABC

Resurse Resurse Resurse

Costuri directe Costuri indirecte Costuri

Produse Centre de analiză Activităţi

Produse Produse

Figura nr. 5.2. Etapele alocării costurilor pe produse

Conceptul metodei porneşte de la ideea că nu produsele (elemente

efemere) sunt cele care consumă resursele, ci activităţile (elemente
permanente şi stabile ale întreprinderii). Activitatea reprezintă ansamblul
atribuţiilor omogene care se îndeplinesc de către o persoană sau un grup de
persoane care posedă cunoştinţe de specialitate sau de către o maşină sau
un grup de maşini. De asemenea, activitatea mai poate fi definită ca
„ansamblu de persoane, tehnologii, materii prime, metode care concură la
realizarea unui produs sau serviciu”.5
Delimitarea activităţilor este o problemă specifică fiecărei
întreprinderi. Astfel, Robin Cooper grupează activităţile în:

5
Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Editura Economică, Bucureşti, 1997, pag 193
  activităţi la nivel de produs care au loc de fiecare dată când
produsul este obţinut, cheltuielile corespunzătoare acestor
activităţi cuprinzând cheltuielile cu salariile directe, materialele
directe, energia şi cheltuielile consumate proporţional cu orele de
prelucrare pe maşină. Consumul activităţilor la nivel de produs
este direct proporţional cu nivelul numărului de unităţi executate;
 activităţi la nivel de lot ce au loc ca urmare a executării unui lot de
produse. Cheltuielile activităţii la nivel de lot sunt direct
proporţionale cu numărul de loturi executate, dar au un nivel
constant pentru toate unităţile de lot;
 activităţi de susţinere a produsului. Au loc pentru menţinerea
produsului în fabricaţie şi permit ca produsele să fie fabricate şi
vândute. Creşterea numărului de produse fabricate determină şi
creşterea activităţilor de susţinere a produsului.
De asemenea, într-o întreprindere pot fi identificate şi următoarele
tipuri de activităţi: de concepţie, de realizare, de întreţinere, de
„discreţionare”.6
În multe lucrări activităţile sunt grupate după natura deciziilor şi
orizontul lor astfel: 7
- activităţi legate de producţia şi comercializarea produselor;
- activităţi legate de forma de organizare;
- activităţi legate de însăşi existenţa produsului;
- activităţi legate de existenţa unei capacităţi de producţie.
Ideea de bază a metodei ABC este că produsele consumă activităţile,
iar acestea consumă resursele. Esenţial în această metodă este focalizarea
atenţiei asupra factorilor ce cauzează costurile. Aceştia poartă numele de
conducători de cost (cost-drivers) şi măsoară prestaţiile furnizate de

6
Ph. Lorino, Le contrôle de la gestion stratégique, Dunod, Paris, 1991, pag. 67
7
Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Editura Economică, Bucureşti, 1997, pag 193
activitatea respectivă produselor. Construcţia modelului de calcul al
costurilor potrivit acestei metode presupune parcurgerea următoarelor
etape:
1. Identificarea activităţilor şi, respectiv, a centrelor de analiză
corespunzătorare acestora. Este necesară detalierea activităţilor fără a
neglija costul obţinerii informaţiilor necesare acestui scop, calitatea
urmărită în repartizarea cheltuielilor indirecte determinând numărul
activităţilor alese.
2. Determinarea resurselor consumate pe activităţi. Multe din
consumurile de resurse ce sunt indirecte în raport cu produsele sunt
directe pe diverse activităţi. Astfel, ele nu vor mai fi repartizate în costul
producţiei în mod arbitrar. Informaţiile culese în această etapă
constituie baza în etapele următoare.
3. Determinarea inductorilor de cost şi calculul costurilor unitare
pe inductori. Toate activităţile ale căror consumuri valorice au acelaşi
factor de cauzalitate vor fi regrupate într-un centru de regrupare. Pe
baza costurilor activităţilor din fiecare centru de regrupare se calculează
costul unitar pentru fiecare inductor:

Costul unitar al inductorului =

4. Stabilirea costului unui produs. Costul obţinut este format din

costurile directe la care se adaugă costul activităţilor consumate (în
funcţie de costul unitar pe fiecare activitate şi volumul producţiei
fabricate).
Metoda ABC vizează pe de o parte calculul şi analiza costurilor, iar pe
de cealaltă parte poate fi privită ca un instrument de măsură a
performanţelor întreprinderii.
Trebuie să precizăm câteva consideraţii privind implementarea
metodei ABC:
  timpul necesar implementării sistemului ABC, analiza informaţiilor
şi adoptarea deciziei privind costurile necesită o perioadă de timp
cuprinsă între 2-3 ani;
 integrarea trebuie realizată între sistemul ABC şi alte sisteme de
gestiune şi contabile din cadrul firmei;
 echilibrul trebuie realizat între nivelul analizei, posibilităţile firmei
şi nivelul de corectitudine a rezultatelor;
 stocurile finale sunt evaluate pe baza metodei de calculaţie
diferenţiale şi aceasta pentru toate activităţile, chiar şi pentru
activităţile manageriale;
 este posibil să fie dificil de urmărit toate costurile, în special
costurile indirecte şi acest fapt trebuie luat în considerare când se
analizează evoluţia costurilor;
 implementarea sistemului ABC poate veni în contradicţie cu
anumite aspecte contabile, cum ar fi conservatorismul şi
obiectivitatea.
Aplicarea metodei ABC conferă o serie de avantaje, cât şi de
dezavantaje în raport cu metoda clasică şi pot fi redate astfel:

Avantaje Dezavantaje
- furnizarea informaţiilor necesare - sistemul constituie o „ramă” modernă
deciziilor de management în special în a unui vechi concept al costurilor bazat
ceea ce priveşte alocarea resurselor; pe principiul secţiunilor omogene;
- urmărirea costurilor pe fiecare - relaţiile resurse – activităţi şi
activitate şi asigurarea corectitudinii activităţi - produse sunt lineare;
datelor privind aceste costuri;
- repartizarea optimă a resurselor - dificultatea urmăririi tuturor
disponibile din cadrul firmei; costurilor pe activităţi şi apoi pe fiecare
produs;
- creşterea eficienţei în planificarea - costul implementării este foarte
bugetară; mare;
- administrarea costurilor indirecte de - se concentrează pe nivelul de
producţie pe baza urmăririi lor şi nu pe fabricaţie, în timp ce eficienţa sa faţă
baza repartizării lor, ci conform relaţiei de deciziile strategice este redusă;
„cauză-efect”;
- prezentarea relaţiilor ce se stabilesc - simplificarea aspectelor contabile
între activităţi şi compararea greşite.
performanţelor fiecărei activităţi;
- analiza căilor de reducere a costurilor
sau de raţionalizare a producţiei prin
diminuarea numărului de componente
sau prin limitarea seriilor specifice;
- responsabilizarea decidenţilor privind
nivelul cheltuielilor, în special pentru
activităţile de susţinere;
- o stăpânire mai bună a costurilor de
lansare a produselor noi sau a celor
referitoare la modificările produselor
existente;
- determinarea indicatorilor necesari
managementului într-un demers al
calităţii totale şi cunoaşterea costului
acestei activităţi.

5.3.5. Metoda costului ţintă (Target-Costing)

Metoda costului ţintă (Target-Costing) este un concept ce a fost

aplicat şi dezvoltat de către întreprinderile japoneze fiind utilizat, în
special, în cazul produselor industriale şi se caracterizează prin aceea că la
calcularea costului produsului contribuie în mod evident factorii exogeni.
 Costurile ţintă se bazează pe regula potrivit căreia piaţa dictează
preţurile de vânzare şi nu costurile întreprinderii. Metoda reprezintă un
program complex de reducere a costurilor pe toată durata ciclului de viaţă
al produsului fără să fie afectată calitatea produselor.
Metoda costurilor ţintă se bazează pe următoarele principii:
 determinarea şi analiza costului se face pe produs. Produsul
constituie puntea de legătură între întreprindere şi piaţă şi,
totodată, produsul este purtătorul profitului;
 analiza costurilor se efectuează pe toată durata de viaţă a
produsului. Datorită faptului că odată introdus produsul în
fabricaţie modalităţile de reducere a costului sunt extrem de reduse
(se apreciază costul aferent fazei de concepţie şi fazei de
preindustrializare la circa 80% din costul total) accentul este pus
pe faza de proiectare. Posibilităţile de a exercita o influenţă majoră
asupra costului se diminuează mult după depăşirea fazelor de
cercetare-dezvoltare a produselor. De asemenea, costul modificării
unui produs se măreşte odată cu trecerea de la o fază la alta a
realizării acestuia;
 durabilitatea unui produs se măsoară în raport cu piaţa atât sub
aspectul satisfacerii clientelei, cât şi a unui preţ care să fie
competitiv.
Produsul este orientat spre cerinţele consumatorilor, ei aşteptând un
anumit raport între preţ şi capacitatea funcţională a produsului, iar
întreprinderea producătoare trebuie să se orienteze către aceste cerinţe.
Astfel, pentru ca firma să-şi vândă produsul dar, în acelaşi timp, să poată
obţine un anumit profit, este necesar din punct de vedere strategic un
proces de analiză în faza de definire a produsului pe traseul preţ-profit-
cost.
 În concepţia metodei, preţul de vânzare este o limită peste care nu se
trece datorită concurenţei. Costurile trebuie să rămână pe toată durata
ciclului de viaţă a produsului în mod constant sub preţul de vânzare. Dacă
acest deziderat nu se îndeplineşte se poate considera produsul ca neviabil.
Obiectivele Target-Costing-ului în concepţia lui P. Horvath sunt:8
 orientarea de ansamblu a întreprinderii şi, în special, a gestiunii
sale către piaţă;
 o legătură strategică datorată unui demers orientat spre piaţă;
 o susţinere a gestiunii costurilor în primele faze de concepţie a
produsului;
 o gestiune a costurilor dinamice, deoarece costurile ţintă sunt
constant reevaluate;
 ameliorări în termeni de motivaţie, deoarece comportamentele
sunt direct influenţate de constrângeri ale pieţei şi nu de obiective
abstracte valabile pentru toată întreprinderea.
Costul ţintă reprezintă un cost de producţie estimat, fiind calculat
după un preţ de vânzare concurenţial previzional. În urma deducerii unui
beneficiu sau marje aşteptate din preţul pieţei se va obţine costul care nu
trebuie să fie depăşit. Aşadar, costul ţintă este un cost previzional,
determinat în perioada de concepţie a produsului şi se poate determina în
diferite moduri, în funcţie de piaţa vizată, de gradul concurenţei şi de tipul
de produs fabricat, formula generală de calcul fiind:

COSTUL ŢINTĂ = PREŢUL DE VÂNZARE CONCURENŢIAL – MARJA

AŞTEPTATĂ

Având în vedere toate elementele de calcul ca obiective de atins,

relaţia se poate exprima şi în forma următoare:

8
P. Horvath, Revue française de gestion, nr. 104, pag. 73-74
 COSTUL ŢINTĂ = PREŢUL ŢINTĂ DE VÂNZARE – PROFITUL ŢINTĂ

Operaţionalizarea metodei costurilor ţintă presupune realizarea mai

multor etape:
1. Identificarea necesităţii realizării noului produs sau serviciu,
precum şi precizarea caracteristicilor esenţiale ale acestuia solicită acele
componente de marketing şi design din cadrul unei întreprinderi. Baza
realizării acestei etape o constituie studiile de piaţă, cererile
cumpărătorilor produselor existente, precum şi aplicarea de noi
tehnologii.
2. Stabilirea preţului de vânzare estimat (ţintă) se poate derula
simultan cu prima etapă. În principiu, fixarea preţului ţintă se
realizează prin tehnici de studiu a pieţei şi are în vizor întreaga durată
de viaţă a produsului, are o determinare strategică, un caracter dinamic
şi capătă numeroase forme şi niveluri în raport cu evoluţia în timp a
cererii şi ofertei şi segmentele de piaţă.
3. Fixarea profitului ţintă care este dedus din bugetul stabilit
pentru fiecare unitate de afaceri în parte, iar acest buget derivă, la
rândul său, din planul strategic general. Adesea, menţinerea unui nivel
competitiv al preţului de vânzare implică diminuarea marjei de profit,
aspect ce poate fi negociat ulterior în cadrul gestiunii costurilor
împreună cu managementul superior al firmei.
4. Determinarea nivelului costului ţintă total şi divizarea acestuia
pe centrele principale de costuri (activităţi). Principalele centre de
costuri sunt: costul activităţii de marketing, costul activităţii de
producţie, al activităţii generale şi de administrare, costul logisticii şi al
activităţii de distribuţie şi cel al achiziţiilor externe. Evaluarea se
 realizează în mod analitic, în cadrul fiecărui centru de cost în parte, în
funcţie de componentele şi subansamblele produsului.
5. Atingerea nivelului ţintă prestabilit a fiecărei componente
majore a costului total presupune implicarea adâncă a furnizorilor
firmei, dezvoltarea unor relaţii comerciale de lungă durată cu aceştia,
asigurându-se astfel o flexibilitate maximă în desfăşurarea activităţii. În
acest sens, sunt formate echipe interdisciplinare de experţi care includ
personalul furnizorilor, având ca scop principal omogenizarea
obiectivelor de natură calitativă legate de asigurarea parametrilor
funcţionali şi de calitate ai produsului cu cele de natură cantitativă care
se referă la încadrarea în valorile scontate ale costului.
6. Monitorizarea costurilor ţintă comparativ cu cele efective şi
perfecţionarea continuă a managementului.
Costul ţintă se situează deseori între costul admisibil şi costul
estimat, reprezentând un compromis ale celor două valori extreme. Costul
admisibil este determinat în funcţie de concurenţă după considerente
comerciale. Costul estimat este determinat pe baza datelor din contabilitate
în cazul perfecţionării produselor existente sau pe baza datelor de
proiectare în cazul noilor produse. Cel mai adesea evaluarea costului
produsului face să apară un cost estimat superior costului ţintă.
În aceste condiţii, unul din obiectivele metodei Target-Costing va fi
reducerea diferenţei dintre costul estimat şi costul ţintă. Reducerea
continuă a costurilor trebuie să privească toată întreprinderea, ceea ce
presupune un stil de management adaptat.
Din această perspectivă sunt vizate patru dimensiuni pentru a fi
integrate în conducerea unei firme:
- luarea în considerare a mediului (pieţele şi concurenţa);
- integrarea competenţelor diferitelor funcţiuni ale întreprinderii;
 - previziunea efectelor deciziilor prezente asupra rezultatelor viitoare
(concepţia produselor);
- crearea de legături mai strânse între planificarea şi controlul
activităţilor curente.
Astfel, costul ţintă este un exemplu de control feed-forward, aşa cum rezultă şi
din schema următoare:
Intrările Marketing Design Dezvoltarea producţiei Operativ Financiar Planificare
funcţionale

Procesul de Preţul Marja de profit

planificare ţintă

Sondarea - Design Costul

pieţei Specificare, Ordinea - Producţie Costul admisibil
caracterizare dezvoltării - Achiziţie curent
şi
performanţe Comparaţia
costului

Costul propus
este atins?

DA
NU

Post planificat Vânzare şi Programe şi

desfacere producţie

Figura nr. 4.3. Procesualitatea metodei Target-Cost

5.3.6. Analiza costurilor calităţii

Eforturile continue ale firmelor de a-şi spori eficienţa au dus la o

abordare din punct de vedere financiar a problemelor legate de calitatea
produselor şi serviciilor.
Pentru a avea succes, o întreprindere trebuie să aducă pe piaţă
produse sau servicii care au o necesitate, o utilitate sau un scop bine
definit, satisfac aşteptările clientului, sunt produse în conformitate cu
standardele şi specificaţiile aplicabile şi sunt furnizate la un cost ce va da
posibilitatea firmei să obţină un anumit profit.
 Pentru a-şi atinge obiectivele, trebuie să organizeze factorii tehnici,
administrativi şi umani, astfel încât să aibă loc reducerea, eliminarea şi, cel
mai important, prevenirea deficienţelor calitative.
Introducerea în vânzare a unor produse ce au o calitate
necorespunzătoare determină o creştere a costurilor suportate de client din
cauza defectelor apărute la produse după cumpărarea acestora, şi are ca
rezultat pentru firma producătoare deteriorarea imaginii sale, diminuarea
nivelului vânzărilor şi, implicit a cotei de piaţă.
Aşadar, există părerea larg răspândită potrivit căreia îmbunătăţirea
calităţii produselor şi serviciilor determină îmbunătăţirea poziţiei firmei pe
piaţă şi creşterea marjelor de profit.
În acest scop este necesară implementarea şi dezvoltarea unui sistem
de conducere a calităţii în scopul realizării obiectivelor definite de politica
în domeniul calităţii a unei firme, care trebuie corelat cu necesităţile şi
aşteptările clientului, dar servind în acelaşi timp la protejarea intereselor
companiei.
Sistemul calităţii trebuie aplicat tuturor activităţilor ce au legătură cu
determinarea calităţii unui produs sau serviciu şi cuprinde toate fazele de
la identificarea iniţială până la satisfacerea finală a cerinţelor şi aşteptărilor
clientului. Impactul calităţii asupra profitului este semnificativ mai ales pe
termen lung şi de aceea este important ca eficienţa unui sistem al calităţii
să fie măsurată în termeni economici.
Astfel, la nivelul firmei se face necesară aplicarea unei metode de
gestiune a calităţii care s-a generalizat prin tehnicile de optimizare a
calităţii produselor în raport cu costurile aferente şi se bazează pe
principiul conform căruia creşterea cheltuielilor efectuate pentru
prevenirea apariţiei defectelor determină o redimensionare a costurilor
generate de identificarea lor şi o diminuare substanţială a celor generate de
remedierile acestora, astfel încât, per ansamblu, cheltuielile totale ale
calităţii şi implicit costurile totale ale firmei se diminuează considerabil în
condiţiile îmbunătăţirii acesteia.
Costurile calităţii trebuie urmărite periodic şi corelate cu alţi
indicatori, cum ar fi: vânzările, valoarea adăugată, cifra de afaceri, pentru a
putea identifica zonele suplimentare care necesită atenţie şi a stabili
obiectivele calităţii şi a costurilor.
Măsurarea costurilor calităţii concentrează atenţia asupra ariei
principale de reducere a acestora, permite măsurarea performanţelor şi
creează o bază de informaţii internă pentru produse, servicii, procese şi
departamente.
De asemenea, permite surprinderea disfuncţionalităţilor în alocarea
unor costuri care pot rămâne nedetectate.
Determinarea costurilor calităţii permite promovarea produselor şi
serviciilor de calitate superioară şi reprezintă un parametru al activităţii
firmei, furnizează mijloace de planificare şi control ale costurilor viitoare,
permite efectuarea de comparaţii atât cu costurile totale ale activităţii, cât
şi cu alte costuri stând la baza adoptării multor decizii şi reprezintă baza
motivaţiilor pentru activităţile întreprinse.
În funcţie de natura costurilor privind calitatea identificăm mai
multe categorii de costuri:
1. Costurile de prevenire a defectelor reprezintă suma cheltuielilor
rezultate în urma activităţilor de cercetare, proiectare, producţie,
aprovizionare, depozitare, livrare a produselor în vederea prevenirii
apariţiei defectelor sau ridicării nivelului tehnic şi calitativ al
produselor.

Se consideră că se pot delimitata costurile de prevenire a defectelor,

pe baza literaturii de specialitate, astfel:
 Tipul costului Categorii de cheltuieli Documente
de prevenire a purtătoare de
defectelor informaţii
Costuri - cheltuieli cu cercetări, studii statistice pentru - contracte;
determinate de întocmirea programelor de ridicare a calităţii - standarde.
stabilirea produselor;
standardelor de - cheltuieli necesare conceperii şi întocmirii
calitate, verificarea documentaţiilor constructive şi tehnice ale
proiectării produselor;
constructive şi - cheltuieli cu studii pentru remedierea unor
tehnologice, deficienţe ale unor subansamble, piese sau
elaborarea repere şi proiectarea acestora;
instrucţiunilor de - pentru omologarea produselor şi stabilirea
control actelor de calitate;
- cheltuieli generate de adaptarea unor linii
tehnologice care produceau un singur produs
la linii care să realizeze mai multe produse;
- cheltuieli legate de asigurarea şi creşterea
fiabilităţii şi mentenabilităţii produselor.
Costuri privind - cheltuielile cu personalul care desfăşoară - state de plată;
controlul şi activitatea de control; - tabele de
dirijarea - cheltuieli legate de dotarea cu aparate de ponderi;
proceselor în măsură şi control şi dispozitive pentru - fişe de calcul a
vederea asigurării realizarea în sisteme automatizate a amortizării;
calităţii controlului (standuri de probă şi încercări); - bonuri de
- amortizarea aparatelor şi dispozitivelor de consum;
măsură şi control; - situaţii de
- cheltuieli privind consumul de energie repartizare de
electrică, abur, combustibil, carburant, apă, energie electrică,
aer, etc. pentru standurile de probă şi abur, apă, etc.
încercare.
Costuri cu - cheltuielile cu personalul angajat în - state de
prelucrarea activitatea de prelucrare; retribuţii;
suplimentară a - amortizarea fondurilor fixe utilizate în cadrul - fişa de calcul a
materiilor prime şi activităţii; amortizărilor;
repere primite din - cheltuieli cu energia electrică sau termică - tabele de
exterior utilizată pentru prelucrarea suplimentară de ponderi;
necorespunză- materii prime şi materiale; - situaţia de
toare calitativ - cheltuieli cu sumele facturate de terţi şi repartizare şi
achitate acestora. facturi.
Costuri - plăţi pentru institutele de învăţământ care se - facturi;
determinate de ocupă cu perfecţionarea personalului; - dispoziţii de
ridicarea calificării - retribuţiile personalului pentru perioada cât plată;
personalului sunt scoşi din producţie pentru a urma un curs - tabele de
de perfecţionare; ponderi;
- cheltuieli de deplasare pentru personalul - state de
trimis la cursuri de creştere a pregătirii retribuţii
profesionale;
- cheltuieli cu multiplicarea instrucţiunilor de
lucru pentru a putea fi puse la dispoziţia celor
care trebuie şcolarizaţi;
- cheltuieli cu indemnizaţiile lectorilor care
predau la cursurile de perfecţionare fără
scoatere din producţie.
Costuri pentru - cheltuieli cu retribuţiile personalului angajat - bonuri de
realizarea în această activitate; consum;
ambalajelor de - cheltuieli determinate de operaţiile de - fişa limită de
protecţie specială a conservare, ambalare, transport, manipulare, consum;
produselor finite, depozitare; - fişa de calcul a
depozitarea şi amortizării,
conservarea în - stat de
spaţii retribuţii.
corespunzătoare a
produselor finite

2. Costurile identificării defectelor cuprind totalitatea cheltuielilor

efectuate în cadrul activităţii de control tehnic de calitate pentru
atestarea conformaţiei produselor cu prescripţiile de calitate, deci în
concordanţă cu standardele de stat, de ramură sau de întreprindere şi
sunt structurate astfel:

Tipul costului Categorii de cheltuieli Documente

de identificare purtătoare de
a defectelor informaţii
Costuri privind - cheltuieli cu personalul angajat în - state de
controlul de controlul de recepţie; retribuţii;
recepţie la - taxa de verificare şi încercare a - tabele de
intrarea în fluxul aparatelor de măsurat şi cântărit ponderi;
tehnologic şi cele afectate recepţiei; - facturi;
privind probele - cheltuieli generate de luarea probelor - fişe de calcul a
de fiabilitate de calitate; amortizării;
- sume facturate de terţi pentru - bonuri de
încercări şi expertize; consum;
- cheltuieli cu controlul efectuat de - buletine de
instituţii specializate. verificare
 metrologică.
Costuri privind - retribuţiile personalului care - state de
controlul de efectuează activitatea de control; retribuţii;
calitate în fluxul - cheltuieli rezultate din efectuarea - tabele de
procesului de controlului, în scopul identificării cât ponderi;
producţie final mai amănunţite a calităţii fabricaţiei; - facturi;
- cheltuieli efectuate cu ocazia - fişe de calcul a
controlului de recepţie a produselor şi amortizării.
predării lor în magazia de produse
finite sau expedierii la beneficiari;
- amortizarea aparaturii folosite pentru
controlul de calitate.
Costuri privind - cheltuieli ocazionate de probele - state de
controlul de pentru controlul recepţiei finale a retribuţii;
recepţie finală a produselor, de probele de fiabilitate în - tabele de
produselor şi laboratoare proprii sau specializate; ponderi;
controlul periodic - cheltuieli legate de verificarea calităţii- facturi;
al acestora produselor după ce au fost predate de - balanţa de
secţiile de producţie; decontare;
- cheltuieli generate de produsele - dispoziţii de
încercate şi distruse în timpul probelor; plată;
- cheltuieli cu personalul specializat în - bonuri de
această activitate. consum.
Costuri privind - retribuţiile personalului care - state de
controlul periodic desfăşoară activitatea de control retribuţii;
în fluxul periodic; - tabele de
tehnologic sau în - cheltuieli cu plăţile către terţi; ponderi;
al produselor - cheltuielile privind materialele - facturi;
primite în consumate pentru control; - balanţa de
condiţiile cerute - cheltuieli determinate de acele decontare;
de beneficiar produse încercate şi distruse cu ocazia - dispoziţii de
controlului. plată;
- bonuri de
consum;
Costuri privind - cheltuielile cu retribuţiile personalului - state de
valorificarea, încadrat în activitatea de verificare, retribuţie;
întreţinerea şi întreţinere şi reparare SDV, AMC şi a - tabele de ponderi.
repararea SDV, standurilor de probă.
AMC şi a
standurilor de
probă

Costuri privind - cheltuieli cu personalul angajat în - balanţa de

verificarea, activitatea în cauză; decontare;
întreţinerea şi - cheltuieli ocazionate de reviziile - tabele de
repararea tehnice, reparaţiile curente, ponderi;
utilajelor în întreţinerea utilajelor şi mijloacelor de - jurnal privind
vederea asigurării transport. decontările cu
preciziei de lucru furnizorii;
- note de
contabilitate.
3. Costurile remedierii defectelor reprezintă totalitatea pierderilor
sau cheltuielilor datorită lipsei de calitate; ele nu sunt costuri necesare,
creşterea ponderii în totalul cheltuielilor determinând diminuarea
profitului firmei. Aceste costuri se evidenţiază în alte două categorii:

Tipul costului Categorii de cheltuieli Documente

de prevenire a purtătoare de
defectelor informaţii
- cheltuieli determinate de pierderea prin - note de rebut;
rebuturi definitive constatate la producător; - state de
- cheltuieli privind pierderile prin rebuturi retribuire;
parţiale şi remanieri; - note de
- cheltuieli cu verificarea şi repetarea de remaniere;
probe; - facturi;
- cheltuieli generate de stocarea produselor - bonuri de
Costurile necorespunzătoare; consum;
defectelor interne - cheltuieli ocazionate de resortarea - fişe de calcul a
(constatate la produselor; amortizării;
producător) - cheltuieli determinate de producţia - procese-verbale
declasată sau prin schema clasei de calitate; de inventariere;
- cheltuieli determinate de nerespectarea - deconturi pentru
obligaţiilor contractuale din cauza calităţii cheltuielile de
necorespunzătoare a produselor; deplasare;
- cheltuieli ocazionate de stingerea - procese-verbale;
reclamaţiilor făcute de beneficiarii interni şi - dispoziţii de
externi pentru calitate necorespunzătoare; plată;
- cheltuieli privind pregătirea suplimentară a - avize de
producţiei pentru export şi cele pentru expediţie.
service-ul comercial.
- cheltuieli privind remedierea produselor - procese-verbale
reclamate de beneficiari; încheiate cu
- cheltuieli cu probele, controalele şi beneficiarii;
expertizele ocazionate de produsele ajunse la - facturi;
beneficiari; - state de plată;
- cheltuieli cu service-ul în perioada de - note cu privire la
garanţie; înlocuiri;
- cheltuieli determinate de înlocuirea - ordin de
Costurile produselor defecte la termenul de garanţie; deplasare;
defectelor externe
(constatate la
beneficiar) - cheltuieli generate de ambalarea, - bonuri de
manipularea şi transportul suplimentar în consum;
cazul operaţiunilor de remaniere şi înlocuire - CEC-uri.
a produselor;
- cheltuieli determinate de pierderile
datorate trecerii unor produse într-o altă
clasă de calitate sau trecerii acestora la o
categorie de produse inutilizabile;
- cheltuieli cu stocarea produselor
necorespunzătoare calitativ;
- cheltuieli ocazionate de stingerea unor
reclamaţii pentru calitatea
necorespunzătoare a produselor şi a daunelor
provocate beneficiarilor

Bilanţul costurilor calităţii produselor reflectă, în expresie bănească,

situaţia calităţii produselor privită prin prisma costurilor la un moment dat
şi care cuprinde în pasiv costurile privind lipsa de calitate, iar în activ
costurile de prevenire şi identificare a defectelor. Bilanţul calităţii
produselor se prezintă astfel:9

Activ Pasiv
A.Costurile privind prevenirea C. Costurile remedierii defectelor
defectelor C.1. Costurile defectelor externe (la
B.Costurile privind identificarea beneficiar)
defectelor C.2. Costurile defectelor interne (la
producător)

În cazul bilanţului costurilor calităţii produselor se pot întâlni, de

regulă, două situaţii:
1. Activ > Pasiv  diferenţa este reprezentată de reducerea costurilor
privind lipsa de calitate şi se înscrie în pasivul bilanţului.
2. Activ < Pasiv  diferenţa o constituie depăşirea costurilor privind
lipsa de calitate şi se înscrie în activul bilanţului.

9
Anca Stanciu, Elena Condrea, Merceologie – note de curs, vol. I, Editura Ex Ponto, 2000, Constanţa, pag.
53
 În practică, bilanţul costurilor calităţii nu se prezintă într-o formă
simplă, precum cea prezentată, ci apare ca o înşiruire de rubrici în care
sunt cuprinse costurile privind calitatea produselor, calculându-se şi indicii
costurilor calităţii în raport cu producţia-marfă. În cadrul fiecărui tip de
costuri se defalcă costurile asupra cărora trebuie aprofundată analiza.
Indicatorii costurilor calităţii pot fi prezentaţi sub forma ponderii
categoriilor de cheltuieli în valoarea producţiei marfă:
1.Ponderea costului prevenirii defectelor -

în care: = costul prevenirii defectelor;

PM = producţia-marfă.
2. Ponderea costului identificării defectelor -

în care: = costul identificării defectelor.

3. Ponderea costului remedierii defectelor
a) Ponderea costului remedierii defectelor externe (la
beneficiar) -

în care: = costul remedierii defectelor externe.

b) Ponderea costului remedierii defectelor interne (la
producător) -

în care: = costul remedierii defectelor interne.

4. Ponderea costului total al calităţii -

=
în care: = costul total al calităţii.
La întocmirea bilanţului, acesta trebuie să reflecte pe de o parte
cheltuielile determinate de defecţiunile calitative identificate în faza
concepţiei producţiei şi cele generate de lipsa calităţii (determinate în
faza de exploatare) şi pe de altă parte, economiile realizate.
Pentru a identifica acţiunile care generează costurile şi evoluţia lor în
dinamică, este necesară aprofundarea analizei costurilor calităţii atât în
structură, cât şi în dinamică, pe categorii şi elemente de costuri şi
extinderea sa asupra producţiei rebutate, a produselor refuzate de
beneficiari, a celor reclamate de aceştia în termenul de garanţie, a
pierderilor prin calitate (anuale, pe produse), a evoluţiei în dinamică a
reclamaţiilor, a acţiunilor de service, a pierderilor asupra instalaţiilor,
principalelor maşini sau agregate.

CAPITOLUL V
ANALIZA COSTURILOR DE PRODUCŢIE

1. Costul de producţie se caracterizează prin:

a) exprimă consumul de resurse;
b) se determină prin însumarea preţului şi a profitului;
c) include cheltuielile efectuate de întreprindere pentru obţinerea
realizărilor firmei;
d) consumurile de resurse sunt evaluate în unităţi monetare;
 e) este componenta preţului de vânzare al produsului.
A(a+b+c+d+e); B(b+c+d); C(a+c+d+e); D(d+e); E(a+d).

2. Costul psihologic este:

a) costul de oportunitate;
b) suma evaluărilor în monedă a costului real;
c) suma cantităţilor de bunuri şi a cantităţilor de muncă;
d) un cost al renunţării şi cuprinde cantitatea ce s-ar fi produs dacă nu
s-ar fi optat pentru producerea altui bun;
e) suma veniturilor obţinute prin muncă.
A(a+d); B(a+b+e); C(b+e); D(c+d); E(b+c+d+e).

3. Costul implicit se caracterizează prin:

a) este ansamblul intrărilor de resurse exprimat valoric într-o
anumită perioadă;
b) cuprinde ansamblul plăţilor efectuate de o firmă pentru procurarea
factorului de producţie;
c) este un cost de buzunar;
d) cuprinde acele cheltuieli care apar în procesul de producţie, sunt
efectuate din resurse proprii şi care nu presupun plata către terţi;
e) însumează costul de producţie şi costul explicit.

4. Costul de uzină:
a) cuprinde costul de secţie şi costurile directe;
b) reprezintă suma mărimii absolute a cheltuielilor directe aferente
unei lucrări, unui serviciu, unei comenzi;
c) format din costul de secţie la care se adaugă cheltuieli de interes
general şi administrativ ale firmei;
d) cuprinde cheltuieli cu materii prime şi materiale, cheltuieli cu
personalul care îşi desfăşoară activitatea pe secţii, contribuţii
privind asigurările sociale;
e) este costul comercial.

5. Costurile de scufundare:
a) sunt cele care s-au produs şi nu pot fi anulate prin decizii
ulterioare;
b) sunt generate de oportunităţile sacrificate în urma luării unei
anumite decizii;
c) sunt denumite si costuri istorice;
d) sunt costurile suplimentare generate de realizarea unei unităţi
suplimentare de producţie;
e) sunt costuri viitoare ce pot fi evaluate şi care sunt folosite în
deciziile conducerii şi asupra cărora se poate acţiona.
 A(b+e); B(b+c+d); C(a+b+d); D(d+e); E(a+c).

6. După natura lor şi după felul cum se realizează şi grupează în contul de

profit şi pierdere, cheltuielile şi veniturile firmei se împart astfel:
a) financiare;
b) excepţionale
c) de exploatare;
d) extraordinare.
e) materiale.
A(a+e); B(a+b+c+d); C(b+c+d); D(a+c+d); E(b+c+d+e).

7. În analiza factorială a cheltuielilor totale la 1 leu cifra de afaceri se

stabileşte un sistem de factori cu acţiune directă:
a) structura producţiei;
b) costul total pe unitatea de producţie;
c) costul variabil pe unitatea de producţie;
d) preţul de producţie sau de valorificare ;
e) costul fix pe unitatea de producţie.
A(b+d); B(a+b+ d); C(a+b); D(a+c); E(a+d+e).

8. Metoda indicelui ratei de eficienţă a cheltuielilor se bazează pe gruparea

pe termen scurt a acestora în:
a) directe şi indirecte;
b) fixe şi variabile;
c) complete şi parţiale;
d) efective şi prestabilite;
e) totale şi marginale.

9. Metoda indicelui ratei de eficienţă a cheltuielilor are la bază compararea:

a) ratei optime de cheltuieli cu rata efectivă a cheltuielilor;
b) cheltuielilor fixe cu cheltuielile variabile;
c) ratei profitului cu rata de schimb;
d) nici o varianta nu este corectă;
e) a) +b)+c).

10. Conceptul metodei ABC constă în ideea că:

a) produsele cosumă resursele;
b) activităţile consumă resursele;
c) salariaţii consumă resursele;
d) resursele se consumă în faza de concepţie a produsului;
e) majoritatea cheltuielilor directe îşi au originea încă din faza de
concepţie a produselor.
11. După natura deciziilor şi orizontul lor, activităţile sunt grupate în:
a) activităţi legate de existenţa unei capacităţi de producţie;
b) activităţi legate de producţia şi comercializarea produselor;
c) activităţi legate de însăşi existenţa produsului;
d) activităţi legate de instruirea personalului;
e) activităţi legate de forma de organizare.
A(a+b+c+e); B(c+d); C(a+d+e); D(b+c+d); E(a+b+c+d+e).

12. Etapele metodei ABC sunt:

a) identificarea activităţilor şi a centrelor de analiză;
b) determinarea inductorilor de cost şi calculul costurilor unitare
pe inductori;
c) stabilirea costului unui produs;
d) determinarea resurselor consumate pe activităţi;
e) toate variantele sunt corecte.

13. Avantajele metodei ABC sunt:

a) sistemul constituie o „ramă” modernă a unui vechi concept al costurilor
bazat pe principiul secţiunilor omogene;
b) costul implementării este foarte mare;
c) serveşte deciziilor de management în special în ceea ce priveşte alocarea
resurselor;
d) relaţiile resurse – activităţi şi activităţi - produse sunt lineare;
e) creşte eficienţa în planificarea bugetară;
A(c+d+e); B(a+d+e); C(c+e); D(a+b+c); E(a+b+c+d+e).

14. Dezavantajele metodei ABC sunt:

a) dificultatea urmăririi tuturor costurilor pe activităţi şi apoi pe fiecare
produs;
b) administrarea costurilor indirecte de producţie pe baza urmăririi lor şi
nu pe baza repartizării lor, ci conform relaţiei „cauză-efect”;
c) simplificarea aspectelor contabile greşite;
d) se concentrează pe nivelul de fabricaţie, în timp ce eficienţa sa faţă de
deciziile strategice este redusă;
e) prezentarea relaţiilor ce se stabilesc între activităţi şi compararea
performanţelor fiecărei activităţi.
A(a+b); B(a+c+d); C(b+e); D(a+b+c+d); E(c+d+e).

15. Metoda costului ţintă se caracterizează prin:

a) piaţa dictează preţurile de vânzare;
b) costurile firmei dictează preţurile de vânzare;
c) la calcularea costului produsului contribuie în mod evident factorii
exogeni;
 d) reprezintă un program complex de reducere a costurilor pe toată
durata ciclului de viaţă al produsului;
e) se aplică, în special, produselor industriale.
A(a+b+c+d+e); B(b+d+e); C(a+b+e); D(a+c+d+e); E(b+c).
16. Principiile metodei costului ţintă sunt:
a) analiza costurilor se efectuează pe anumite etape de viaţă a
produsului;
b) analiza costurilor se efectuează pe toată durata de viaţă a
produsului;
c) determinarea şi analiza costului se face pe produs;
d) determinarea şi analiza costului se face pe activităţi;
e) durabilitatea unui produs se măsoară în raport cu piaţa atât sub
aspectul satisfacerii clientelei, cât şi a unui preţ care să fie
competitiv.
A(b+c+e); B(a+d+e); C(b+d); D(a+c); E(b+e).

17. Costul ţintă:

a) este diferenţa dintre preţul de vânzare concurenţial şi marja aşteptată;
b) este un cost de producţie estimat;
c) este mai mare decât costul produselor concurente;
d) este calculat după un preţ de vânzare concurenţial previzionat;
e) este diferenţa dintre preţul ţintă de vânzare şi profitul ţintă.
A(a+b+c); B(b+c); C(c+e); D(a+c+d); E(a+b+d+e).

18. Etapele metodele costului ţintă sunt:

a) identificarea necesităţii realizării noului produs sau serviciu;
b) stabilirea preţului de vânzare estimat (ţintă) şi a profitului ţintă;
c) determinarea nivelului costului ţintă total şi divizarea acestuia pe
centrele principale de costuri (activităţi);
d) atingerea nivelului ţintă prestabilit a fiecărei componente majore a
costului total;
e) monitorizarea costurilor ţintă comparativ cu cele efective şi
perfecţionarea continuă a managementului.
A(b+d); B(a+c+e); C(a+b+c+d+e); D(b+d+e); E(b+c+d+e).

19. Managementul adaptat necesităţilor de reducere a costurilor unei firme

presupune:
a) ignorarea informaţiilor provenite din mediul extern;
b) luarea în considerare a mediului (pieţele şi concurenţa);
c) integrarea competenţelor diferitelor funcţiuni ale întreprinderii;
d) previziunea efectelor deciziilor prezente asupra rezultatelor viitoare
(concepţia produselor);
e) crearea de legături mai strânse între planificarea şi controlul
activităţilor curente.
 A(a+d+e); B(b+c+d+e); C(a); D(b+c); E(a+c+d+e).

20. Produsele unei firme trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) să fie utile, cu un scop bine definit;
b) să satisfacă aşteptările clientului;
c) să fie furnizate la un cost ce va da posibilitatea firmei să obţină un
anumit profit;
d) să fie în conformitate cu standardele şi specificaţiile aplicabile;
e) toate variantele de mai sus.

21. Introducerea în vânzare a unor produse ce au o calitate

necorespunzătoare are ca efecte:
a) creşterea costurilor suportate de firmă;
b) creşterea costurilor suportate de client;
c) deteriorarea imaginii firmei;
d) diminuarea nivelului vânzărilor;
e) reducerea cotei de piaţă.
A(a+b+c+d+e); B(a+c+e); C(b+c+d+e); D(b+d); E(a+b).

22. Determinarea costurilor calităţii permite:

a) măsurarea performanţelor firmei;
b) identificarea căilor de reducere a costurilor;
c) permite promovarea produselor şi serviciilor de calitate superioară;
d) permite efectuarea de comparaţii atât cu costurile totale ale
activităţii, cât şi cu alte costuri stând la baza adoptării multor
decizii;
e) furnizează mijloace de planificare şi control ale costurilor viitoare.
A(b+e); B(b+c+d); C(a+b+d+e); D(a+b+c+d+e); E(c+e).

23. Costurile privind calitatea se clasifică, în funcţie de natura lor, în:

a) costuri de desfacere;
b) costurile de prevenire a defectelor;
c) costuri de aprovizionare;
d) costurile identificării defectelor;
e) costurile remedierii defectelor.
A(b+d+e); B(a+c); C(a+b+c+d+e); D(d+e); E(a+c+e).

24. Bilanţul costurilor calităţii produselor cuprinde în activ:

a) costurile privind prevenirea defectelor;
b) costurile remedierii defectelor externe;
c) costurile privind identificarea defectelor;
d) costurile remedierii defectelor interne;
e) costurile remedierii defectelor.
 A(b+d); B(b+d+e); C(c+e); D(a+c+e); E(a+c).

25. Reducerea costurilor privind lipsa de calitate se înscrie în:

a) activul bilanţului;
b) pasivul bilanţului;
c) contul de profit şi pierdere;
d) balanţa de verificare;
e) nu se poate determina.

26. Depăşirea costurilor privind lipsa de calitate:

a) se înscrie în pasiv;
b) apare atunci când activul > pasivul;
c) apare atunci când activul < pasivul;
d) se înscrie în activ;
e) apare atunci când activul = pasivul;
A(a+b); B(a+c); C(c+d); D(b+d); E(e).

27. Ponderea costului prevenirii defectelor se calculează după următoarea

formulă:
a) ;

b) ;

c) ;

d) ;

e) .

28. Indicatorii costurilor calităţii sunt:

a) ponderea costului remedierii defectelor;
b) ponderea costului prevenirii defectelor;
c) ponderea costului identificării defectelor;
d) ponderea costului total al calităţii;
e) ponderea producţiei marfă în producţia globală.
A(a+b+c); B(a+b+c+d); C(e); D(b+c); E(d+e).

29. Se dau următoarele date:

Indicatori Prevederi Realizări

Producţia vândută, evaluată în 1.280.634 1.341.596
preţuri de vânzare
Producţia vândută evaluată în 1.112.434 1.158.846
costuri
Volumul efectiv al producţiei - 1.344.846
vândute exprimat în preţuri de
vânzare prevăzute
Volumul efectiv al producţiei - 1.161.446
vândute exprimat în costuri
prevăzute
Să se măsoare influenţa modificării preţului de vânzare asupra
modificării cheltuielilor totale la 1.000 lei cifră de afaceri.

30. Se dau următoarele date:

Indicatori Prevederi Realizări

Producţia vândută, evaluată în 1.280.634 1.341.596
preţuri de vânzare
Producţia vândută evaluată în 1.112.434 1.158.846
costuri
Volumul efectiv al producţiei - 1.344.846
vândute exprimat în preţuri de
vânzare prevăzute
Volumul efectiv al producţiei - 1.161.446
vândute exprimat în costuri
prevăzute
Capitalul total avansat 450.000 468.000
Active imobilizate 210.000 240.000
Active circulante 240.000 228.000
Să se măsoare influenţa modificării producţiei asupra modificării
cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri.

31. Se dau următoarele date:

Indicatori P0 P1
Venituri din exploatare 20.489.425 21.376.405
din care:
aferente cifrei de afaceri 16.588.103 16.368.139
Cheltuieli aferente cifrei de afaceri 15.803.784 14.981.779
din care:
Variabile 13.117.140 11.141.438
Fixe 2.686.644 3.840.341
Producţia efectiv vândută (cifra de afaceri) - 12.419.894
exprimată în costuri prevăzute
Producţia efectiv vândută (cifra de afaceri) - 13.767.897
exprimată în preţuri prevăzute
Cheltuieli variabile recalculate (costuri previzionale - 14.187.743
aferente volumului efectiv al producţiei vândute)
Să se analizeze factorial cheltuielile variabile la 1 leu cifră de afaceri.

32.Se dau următoarele date:

Indicele valorii medii anuale a mijloacelor fixe = 103%
Indicele cifrei de afaceri 11000 lei mijloace fixe = 104%
Indicele rezultatului din exploatare = 108%
a) a crescut valoarea mijloacelor fixe şi costul producţiei;
b) a crescut eficienţa mijloacelor fixe şi costul producţiei;
c) a scăzut eficienţa mijloacelor fixe şi costul producţiei;
d) s-a redus valoarea mijloacelor fixe şi costul producţiei;
e) a crescut cifra de afaceri şi s-a redus costul producţiei.

33. Influenţa modificării costurilor unitare asupra cheltuielilor la 1 leu

cifră de afaceri faţă de nivelul prevăzut este de - 18 lei. Aceasta reprezintă
o:
a) situaţie pozitivă, datorită creşterii preţurilor produselor faţă de
nivelul prevăzut;
b) situaţie negativă, datorită modificării costurilor unitare în funcţie
de oferta de pe piaţă a materiilor prime;
c) situaţie pozitivă, datorită scăderii costurilor unitare faţă de nivelul
prevăzut;
d) situaţie negativă, datorită scăderii costurilor unitare la majoritatea
produselor faţă de nivelul prevăzut;
e) situaţie pozitivă, datorită creşterii costurilor unitare faţă de nivelul
prevăzut.

34. Indicele cheltuielilor medii cu personalul este mai mic decât indicele
productivităţii muncii; aceasta reprezintă:
a) consecinţe nefavorabile ale utilizării timpului de muncă;
b) creşterea cheltuielilor de exploatare pe seama salariilor;
c) creşterea cheltuielilor variabile cu salariile la 1000 lei cifra de
afaceri;
d) ineficienţa consumului de muncă vie;
e) sporirea eficienţei utilizării factorului muncă.

35.Se dau următoarele date:

Indicele producţiei vândute (tone) = 130%
Indicele preţului de vânzare = 105%
Indicele profitului pe tonă = 83%
a) s-a redus cantitatea vândută şi profitul pe produs;
b) s-a redus cantitatea vândută şi a crescut costul;
 c) s-a redus costul şi a crescut cantitatea vândută;
d) a crescut cantitatea vândută şi costul aferent produsului;
e) s-a redus profitul aferent produsului şi costul de producţie.

36. Se dau următoarele date:

Indicele cheltuielilor fixe = 105%
Indicele cifrei de afaceri = 108%
Modificarea procentuală a nivelului cheltuielilor fixe la 1 leu cifra de afaceri
a fost de:
a) + 3,55%;
b) - 2,78%;
c) + 2,35%;
d) - 1,45%;
e) - 3,65%.

37. Indicele cheltuielilor medii cu personalul este mai mare decât indicele
productivităţii muncii; aceasta reprezintă:
a) consecinţe nefavorabile ale utilizării timpului de muncă;
b) creşterea cheltuielilor de exploatare pe seama salariilor;
c) creşterea cheltuielilor variabile cu salariile la 1000 lei cifra de
afaceri;
d) ineficienţa utilizării factorului muncă;
e) sporirea eficienţei utilizării factorului muncă.

38. Se dau următoarele date:

Indicatori 2002 2003

Programat Realizat
Cifra de afaceri 16.332.628 15.840.000 16.368.139
Suma cheltuielilor 15.803.782 15.854.300 14.981.779
Cheltuieli fixe 2.686.644 3.790.540 3.840.341
Ponderea cheltuielilor fixe în totalul 17% 23,9% 25,63%
cheltuielilor
Rata medie a cheltuielilor 967,29 1000 915,30
Rata teoretică a cheltuielilor 0 974,78 966,798
Să se analizeze cheltuielile prin metoda indicelui ratei de eficienţă a
acestora.

39. Se dau următoarele date pentru o firmă producătoare de ulei:

- cantitatea produsă: 16.350.000 l/an;
- costul de producţie unitar actual: 24.652 lei;
- costul de comercializare: 3,5% din preţul de vânzare al produsului;
- cheltuielile administrative: 11.183.400.000 lei/an;
- preţul ţintă unitar: 28.500 lei;
 - marja netă de profit dorită: 12%.
Să se determine costul ţintă.
40. Se dau următoarele date:
Indicatori Cognac Muscat Riesling Chardonnay Total
Murfatlar Otonel Italian
A B C D
Manoperă directă 370184 39400 42620 38584 490788
Materii prime 623061 39837 52210 47700 762808
Îmbuteliere 29124 33567 30934 23695 117320
Etichetare 16989 19580 18046 13822 68437
Depozitare 26698 30769 28357 21719 107543
Întreţinere 9709 11189 10311 7898 39107
Comercializare 42731 35660 42223 35814 156428
Costul total 1118496 210002 224701 189232 742431

Număr produse -sticle- 8850 10200 9400 7210 -

Numărul de comenzi 8400 7010 8300 7040 30750
Să se analizeze cheltuielile firmei prin metoda ABC.

40. Pe baza indicatorilor:

Indicatori Prevăzut Realizat

Producţia vândută evaluată în preţuri de vânzare 45.000 50.000
Suma cheltuielilor totale 27.000 29.500
Volumul efectiv al producţiei vândute evaluat în preţuri x 48.512
prevăzute
Volumul efectiv al producţiei vândute evaluat pe baza x 29.350
cheltuielilor totale prevăzute pe produse
Să se determine influenţa modificării structurii producţiei vândute asupra
cheltuielilor totale la 1 leu cifră de afaceri.

41. Pe baza indicatorilor:

Indicatori Prevăzut Realizat

Cifra de afaceri 12.000 15.000
Cheltuieli aferente cifrei de afaceri 10.200 12.600
Volumul efectiv al producţiei vândute x 15.035
evaluat în preţuri prevăzute
Volumul efectiv al producţiei vândute x 12.705
evaluat în costuri prevăzute
Să se determine influenţa modificării costurilor unitare pe produse
asupra nivelului cheltuielilor la 1 leu cifră de afaceri.

42. Pe baza indicatorilor:

Indicatori Prevăzut Realizat
 Cifra de afaceri 50.000 60.000
Cheltuieli variabile 32.500 38.400
Volumul efectiv al producţiei vândute evaluat în preţuri x 61.428
prevăzute
Volumul efectiv al producţiei vândute evaluat în x 38.700
costuri variabile prevăzute
Să se determine influenţa modificării preţurilor de vânzare asupra
cheltuielilor variabile la 1 leu cifră de afaceri.

43. Pe baza indicatorilor:

Indicatori Prevăzut Realizat

Cifra de afaceri 30.000 36.000
Suma cheltuielilor fixe 4.500 5.220
Volumul efectiv al producţiei vândute evaluat în preţuri x 33.333
prevăzute
Să se determine influenţa modificării preţurilor de vânzare asupra nivelului
cheltuielilor fixe la 1 leu cifră de afaceri.