Capitolul 5 - Diagnosticul Consumului de Resurse

Capitolul V.
DIAGOSTICUL COSUMULUI DE RESURSE
Cheltuielile unei firme cuprind o sferă largă de procese

economice legate, în esenţă, de consumul şi utilizarea factorilor
producţiei: natura, capitalul, munca.
Analiza acestora se constituie într-o componentă foarte
importantă a managementului intern al firmei şi este premisa de
bază a obţinerii performanţelor economico-financiare.
Sunt folosite permanent două noţiuni: cheltuieli şi costuri.
Ambele exprimă în fond acelaşi lucru, şi anume: repartizarea,
dirijarea unor sume de bani ale firmei pentru buna desfăşurare a
activităţii. A cheltui reprezintă acţiune concretă de repartizare a
banilor pe diverse canale, iar costurile sunt definite ca expresia
bănească a cheltuielilor suportate de agenţii economici.
Ca indicator economic, costul măsoară efortul firmei pentru
consumul de materii prime, materiale, combustibil, energie,
maşini, utilaje, instalaţii, plata salariilor, dobânzi, penalizări,
chirii, impozite şi taxe, contribuţia pentru asigurări sociale,
ajutorul de şomaj, cheltuieli pentru prevenirea şi înlăturarea
poluării mediului ş.a.
Costul reprezintă o parte a preţului de vânzare, pe care
agenţii economici o recuperează la vânzarea bunurilor pentru a-şi
acoperi cheltuielile efectuate.
Sursele de informaţii în materie de costuri sunt: bugetul de
venituri şi cheltuieli, contul de profit şi pierderi, dări de seamă
statistice pentru cheltuielile şi rezultatele firmei, bilanţul contabil
şi anexele la bilanţ, alte informaţii externe privind piaţa muncii,
piaţa capitalului etc.
Problematica analizei costurilor cuprinde: tipologia cheltuielilor
- tendinţe şi semnificaţii; metode de analiză a cheltuielilor; limitele
metodelor actuale de analiză a principalelor categorii de cheltuieli ale
întreprinderii.
96 Analiză economică-financiară
1. Tipologia cheltuielilor (costurilor).

Tendinţe şi semnificaţii
În economia de piaţă se operează cu un număr însemnat de
categorii de costuri. Analiza şi înţelegerea semnificaţiei lor
asupra activităţii firmei implică o structurare a lor după mai
multe criterii:
a. După modul de măsurare a consumului de resurse există:
costuri totale, costuri unitare (medii) şi costuri marginale. Costurile
totale cuprind ansamblul cheltuielilor globale efectuate pentru un
anumit volum de activitate. Costurile unitare (medii) reprezintă
cheltuielile efectuate pe unitatea de bun economic obţinut (ele au şi
sensul de cost unitar). Costurile marginale măsoară dimensiunea
sporului de cost necesar obţinerii unei unităţi suplimentare de bun
economic.
b. În funcţie de perioada de calcul, costurile se împart în
costuri pe termen scurt şi cheltuieli pe termen lung. Costurile pe
termen scurt se referă la activitatea curentă a întreprinderii şi
sunt legate de dimensiunile, dotarea şi structura curentă a unui
unităţi economice. Orice modificare a lor este dictată de gradul
de utilizare a capacităţilor existente. Ele au în vedere un singur
exerciţiu financiar. Costurile pe termen lung sunt
corespunzătoare gestiunii strategice a firmei, ele referindu-se la
modificările apărute sub incidenţa progresului tehnic. Ele au în
vedere mai multe exerciţii financiare.
c. După comportamentul faţă de cifra de afaceri deosebim
costuri fixe şi variabile. Costurile fixe reprezintă costurile
indispensabile funcţionării întreprinderii, independente de
volumul şi dimensiunile producţiei, dar dependente de
capacitatea potenţială a întreprinderii. Ele au în vedere
capacitatea de producţie a firmei. Costurile variabile sunt cele
care depind de volumul de activitate şi sunt consecinţa utilizării
capacităţilor existente. Ele se modifică proporţional sau
neproporţional în funcţie de volumul de activitate al firmei.
Capitolul V 97
Evoluţia lor este diferită fiind determinată de faza din ciclul de
viaţă al produselor pe care firma le realizează1.
d. După natura lor, există cheltuieli cu munca vie şi
cheltuieli materiale. Cheltuielile cu munca vie sunt cele legate
de consumul potenţialului uman de care dispune firma (plata
activităţii şi drepturilor cuvenite personalului), iar cele materiale
sunt datorate consumurilor de mijloace materiale (materii prime,
energie etc.) necesare bunei desfăşurări a activităţii.
e. După modul de identificare şi repartizare pe purtători de
cheltuieli, întâlnim cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte.
Cheltuielile directe sunt cele care au în vedere în mod direct un
anumit produs sau activităţi, precum consumurile, de exemplu,
de materii prime şi materiale directe, salarii directe, contribuţii
privind asigurările şi protecţia socială, alte cheltuieli directe.
Cheltuielile indirecte sunt legate de funcţionare generală a
întreprinderii (cheltuieli de administraţie, de întreţinere ş.a.).
Considerarea unor cheltuieli ca “directe” sau “indirecte” este un
aspect relativ, care depinde de nivelul la care se face calculul şi
analiza costului.
f. După gradul de autonomie al decidentului cunoaştem:
costuri controlabile şi costuri necontrolabile. Costurile
controlabile apar atunci când deciziile privitoare la costuri sunt
la îndemâna centrului de responsabilitate (cuprinzând salarii,
materii prime etc.), iar costurile necontrolabile apar când sunt
impuse de puterea şi autoritatea statului prin legislaţia fiscală sau
socială (taxe şi impozite, cote pentru ajutor de şomaj etc.)
g. După relaţia costuri-efecte întâlnim: costuri determinate
şi costuri nedeterminate (sau discreţionare). Costurile
determinate sunt definite ca fiind acelea al căror rol sau efect
asupra indicatorilor de efecte ai întreprinderii este clar
determinat. De exemplu: reflectarea clară a costurilor în cifra de
afaceri, arată legătura directă dintre cele două variabile.
1
M. Niculescu – “Diagnostic global strategic”, Ed. Economică, Bucureşti, 1996,
p. 150-152.
Costurile discreţionare se află în relaţie neclară, confuză cu
efectul obţinut, influenţa lor neputând fi precizată cu exactitate.
De exemplu: cheltuielile de publicitate şi promovare influenţează
creşterea vânzărilor dar nu se poate preciza cât de mare este
această influenţă.
h. După caracterul lor există costuri evidente, costuri
ascunse şi costuri de oportunitate. Costurile evidente se regăsesc
expres în evidenţele contabile, pe când costurile ascunse, deşi
suportate de firmă, nu sunt însă neevidenţiate în mod direct
(costul determinat de deteriorarea imaginii firmei; costul
produselor necalificative ş.a.). Costuri de oportunitate au
semnificaţia de valoare a unei ocazii pierdute, ratate sau, altfel
spus, ele măsoară pierderea (lipsa) unor încasări ca urmare a
unei opţiuni economice diferite a firmei.
i. După natura lor întâlnim cheltuieli curente şi cheltuieli
excepţionale. Cheltuielile curente, la rândul lor, sunt formate
din cheltuielile de exploatare şi cheltuielile financiare, ambele
categorii privesc activitatea curentă, normală desfăşurată de firmă
pentru realizarea obiectului ei de activitate:
Cheltuielile de exploatare sunt necesare realizării
activităţilor de producţie şi a celor de comercializare pe care le
firma le desfăşoară şi ele sunt formate din:
• cheltuieli privind consumurile de aprovizionare,
achiziţie şi costul mărfurilor vândute;
• cheltuieli pentru servicii efectuate de terţi;
• cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate;
• cheltuieli cu personalul.
Cheltuielile financiare sunt datorate modului în care firma a
decis să se finanţeze pentru desfăşurarea activităţii curente. Ele
formate din: pierderi din creanţe legate de participaţii, pierderi din
vânzarea titlurilor de plasament, diferenţe nefavorabile de curs
valutar, dobânzi curente, cheltuieli privind amortizările şi
provizioanele şi pierderi din creanţe de natură financiară.
Capitolul V 99
În cadrul cheltuielilor excepţionale includem cheltuieli
ocazionate de evenimente cu frecvenţă redusă, ca de exemplu:
cheltuieli determinate de operaţiunile de gestiune şi cheltuieli
determinate de operaţiunile de capital.
j. După modul de înregistrare în contabilitate cheltuielile
pot fi incorporabile, neincorporabile sau supletive. Cheltuielile
incorporabile se regăsesc ca atare în contabilitatea firmei,
modificând rezultatul total, însă nu corespund unor consumuri
normale, de aceea sunt excluse din calculul costurilor.
Cheltuielile neincorporabile sunt de două tipuri: fără raport
direct cu activitatea (ex. primele de asigurare); cheltuieli care nu
relevă activitatea curentă (ex. cheltuieli cu provizioanele,
cheltuieli de constituire ş.a.). Cheltuielile supletive se regăsesc
în contabilitatea de gestiune, dar nu se regăsesc în contabilitatea
generală din motive juridice sau fiscale.
k. După incidenţa asupra fluxurilor de trezorerie distingem
cheltuielile monetare şi cheltuieli non-monetare. Cheltuieli
monetare, sunt cele generatoare de fluxuri monetare (ex. salarii,
plăţi de materii prime etc.), pe când cheltuielile non-monetare
(numite şi calculate sau contabile) nu generează fluxuri
monetar, de genul plăţilor (ex. amortizările, provizioanele).
De mărimea şi caracteristicile costurilor depinde foarte mult
procesul decizional al firmei. Firmele au în prezent o activitate
complexă, aflată permanent sub incidenţa schimbării: apar
produse ale concurenţei superioare calitativ şi mai ieftine,
vânzările nu mai au aceeaşi fluenţă etc. De aici necesitatea ca
managementul întreprinderii să acţioneze permanent asupra
cheltuielilor, asupra costurilor în sensul diminuării lor. De multe
ori însă diminuarea pe care o realizează firmele mai ales la
cheltuielile de producţie, la cele administrative sau la cele de
comercializare este prea mică în comparaţie cu fenomene
macroeconomice, ce de exemplu, inflaţia.
Totuşi în urma studiilor de analiză s-a ajuns la concluzia că
putem scădea lent sau menţine constant costul mediu pe termen
lung doar printr-un volum de activitate foarte ridicat.
2. Metode de analiză a cheltuielilor

Metodele de analiză a cheltuielilor oferă informaţii care
ajută la stabilirea celei mai bune soluţii în alocarea resurselor
firmei şi, pe această bază, sunt un instrument util în politica
întreprinderii de stabilire a preţurilor şi a marjelor de
rentabilitate.
Problematica analizei cheltuielilor se structurează pe
următoarele probleme:
• Analiza dinamică şi structurală a cheltuielilor;
• Analiza cheltuielilor fixe şi variabile;
2.1. Analiza dinamică şi structurală a cheltuielilor

Analiza cheltuielilor întreprinderii este importantă pentru că ea
oferă o serie de informaţii privind modul în care firma consumă
resursele materiale şi umane, precum şi pentru faptul că o serie de
cheltuieli, fiind puse în relaţie cu rezultatul întreprinderii, determină
în mod direct profitul şi, deci, ele permit desprinderea unor
concluzii privitoare la eficienţa întreprinderii în cauză.
Analiza dinamică a cheltuielilor se poate realiza cu
ajutorul indicatorilor clasici:
• cheltuielile totale ale întreprinderii (Ch)
• modificarea absolută a cheltuielilor ( ∆ Ch)

∆Ch = Ch1 − Ch0
• modificarea relativă a cheltuielilor ( ∆ Ch %)

Ch − Ch0
∆Ch(% ) = 1 × 100
Ch0
Capitolul V 101
Atunci când întreprinderea îşi propune să realizeze sporuri
ale volumului de activitate (Ca1 > CA0) este normal ca şi
eforturile făcute de întreprindere (adică cheltuieli) să crească
(Ch1 > Ch0). De exemplu, dublarea producţiei fizice a
întreprinderii este imposibil de realizat fără o creştere
corespunzătoare a consumurilor şi, deci, a cheltuielilor firmei.
Dar obţinerea optimului economic de către întreprindere
presupune ca dinamica volumului de activitate să fie superior în
raport cu dinamica cheltuielilor înregistrate de ea (ICA > ICH).
Ceea ce înseamnă ca fiecare leu cheltuit de întreprindere să
genereze o încasare mai mare, în raport cu încasarea adusă în
perioada de raportare (3):
ICA > ICH ; (1)

CA1 CH 1
× 100 > × 100 (2)
CA0 CH 0
CA1 CA0
> (3)
CH 1 CH 0
Corelaţia anterioară, între volumul de activitate (văzut ca

prin intermediul încasărilor generate de producţia realizată, adică
prin indicatorul cifră de afaceri) şi cheltuielile firmei (Ch), mai
poate fi surprinsă şi cu ajutorul indicatorului:
• nivel al cheltuielilor la 1000 lei cifră de afaceri ()
Ch
= × 1000
CA
Indicatorul măsoară efortul (cheltuiala) pe care îl(o) face
întreprinderea pentru a realiza o încasare de o mie de lei. Din
punctul de vedere al optimului economic va fi apreciată ca
pozitivă situaţia în care nivelul cheltuielilor la 1000 de lei
încasare este în dinamică în scădere (1 < 0), aceasta
însemnând creşterea eficienţei cheltuielilor, ca urmare a faptului
că o cheltuială mai mică (noua valoarea a lui ) generează
acelaşi volum de încasare (1000 de lei) – relaţia (7).
ICA > ICH ; (4)
CA1 CH 1
× 100 > × 100 (5)
CA0 CH 0
CH 0 CH 1
× 1000 > × 1000 (6)
CA0 CA1
0>1 (7)
Indicatorul este util în analiză pentru că realizează legătura
directă cu rentabilitatea firmei (dacă se consumă o anumită
valoare pentru a realiza o încasare de o mie de lei, înseamnă că
diferenţa până la această valoare a încasării o reprezintă profitul
firmei sau, generalizând, orice scădere a nivelului de cheltuială
este sinonimă cu o creştere a profitului firmei).
Indicatorul anterior poate fi agregat şi pornind de la
structurile existente în întreprindere, indiferent de profilul de
activitate al acesteia. În acest caz, se pleacă de la nivelele de
cheltuială înregistrate la nivelul structurilor (care sintetizează
eficienţa consumului de resurse), ponderându-se cu contribuţia
acestor structuri la realizarea cifrei de afaceri a întreprinderii
(greutatea specifică a componentelor cifrei de afaceri a firmei) se
impune calculul şi explicarea modificărilor nivelului mediu al
cheltuielilor. Scopul analizei nivelului cheltuielilor la 1000 de lei
cifră de afaceri, în funcţie de structura acesteia din urmă şi
nivelele de cheltuială ale structurilor este acela de a releva
tendinţa şi de a preveni evoluţii necorespunzătoare.
Notăm cu:
ch - nivelul mediu al cheltuielilor pe întreprindere,
i i i
CH
∑ chi
n =1
∑ di × nchi
n =1
∑g ×n
n =1
i chi
ch = ⋅ 1000 = i
× 1000 = i
=
CA 100
∑d
n =1
i
∑d
n =1
i
deci:
∑g ×n
i chi
ch =
100
Capitolul V 103
unde:
CH - suma totală a cheltuielilor;
CA - cifra de afaceri;
chi – cheltuiala aferentă unei structuri (componente)
din firmă;
di – desfacerea aferentă unei structuri (componente)
din firmă;
gi - structura cifrei de afaceri (sau producţiei) pe structurile
i implicate în calcul;
nchi - nivelul cheltuielilor pe tipurile i de structuri (de
activităţi, sectoare etc.).
În întreprinderile cu caracter industrial, relaţia de calcul este:
n
∑q ⋅c
i =1
i
ch = n
,
∑q⋅ p
i =1
unde:
q - producţia vândută (în unităţii fizice);
c i - costul mediu unitar;
p - preţul mediu unitar de vânzare.
Se pot crea modele cu valoare operaţională care să depisteze
contribuţia fiecărui factor implicat în relaţiile de calcul în
evoluţia finală a nivelului mediu al cheltuielilor pe întreprindere.
Totuşi este de la sine înţeles că în cele mai multe cazuri,
cheltuielile totale cresc, motivat de cauze numeroase atât
obiective cât şi subiective.
În condiţiile în care întreprinderea realizează volume de
activitate superioare de la un an la altul este normal şi justificat
ca şi volumul de cheltuială să înregistreze creşteri, altfel
întreprinderea nu ar putea să înregistreze creşterile de producţie
pe care şi le-a propus.
Tabelul 5.1.
Calculul indicatorilor de dinamică ai cheltuielilor
şi a corelaţiei dintre cheltuieli şi cifra de afaceri a firmei
Indicator 0 1 2
Cheltuieli totale (Ch) - mil. lei 400 600 800
Modificare absolută a cheltuielilor totale ( ∆ Ch)
- 200 200
- mil. lei
Modificare relativă a cheltuielilor totale ( ∆ Ch %)
- 50 33,33
-%
Indicele cheltuielilor totale
- 150 133,33
(ICH = Ch1*100/Ch0) - %
Cifra de afaceri (Ca) – mil. lei 500 800 1000
Indicele cifrei de afaceri
- 160 120
(ICa = Ca1*100/Ca0) - %
Nivelul cheltuielilor la 1000 lei cifră de afaceri ()
800 750 800
- %0
Din datele din tabelul 5.1. se observă că, deşi, cheltuielile

totale cresc cu aceiaşi valoare atât în anul 1, cât şi în anul 2
( ∆ Ch1/0 = ∆ Ch2/1 = 200 mil. lei), în expresie procentuală, ca
modificare relativă, dar şi ca dimensiune a indicatorului , indicele
cheltuielii acestea cunosc un regres ( ∆ Ch1/0 % > ∆ Ch 2/1%; 50%
> 33,33% şi ICH1/0 > ICH2/1; 150% >133,33). Această situaţie se
explică prin aceea că sporurile anuale se raportează la o valoare
diferită a indicatorului cheltuieli totale (Ch0 < Ch1< Ch2). În ceea
ce priveşte corelaţia dintre cheltuieli şi cifra de afaceri se remarcă
o situaţie optimă în anul 1, urmată de deteriorarea ei în anul
următor al II-lea. Astfel, în anul 1 dinamica cifrei de afaceri este
superioară dinamicii cheltuielilor totale (ICA1/0 > ICH1/0), ceea ce
înseamnă că întreprinderea obţine cu un efort mai mic o mie de
lei încasare (1 < 0; 750%0<800%0). În anul al II-lea dinamica
încasărilor este întrecută de către dinamica cheltuielilor (ICA2/1 <
ICH2/1), ceea ce înseamnă că întreprinderea analizată consumă
(cheltuieşte) mai mult pentru a produce 1000 de lei încasare (2
> 1; 800%0<750%0).
Capitolul V 105
• analiza structurii cheltuielilor se realizează cu ajutorul

unui coeficient de structură (gi), calculat după relaţia:
Ch
g i = i × 100
Cht
unde:
Chi = o categorie de cheltuieli (cu materia primă,
cu salariile, cu dobânda etc.)
Cht = cheltuieli totale
Coeficienţii de structură sunt utili în analiză pentru că ei
orientează eforturile întreprinderii în direcţia reducerii acelor
cheltuieli care au ponderi mari (sunt dominante) în totalul
cheltuielilor. Structura cheltuielilor este diferită de la o
întreprindere la alta, factorul principal care o particularizează
fiind domeniul (ramura de activitate) în care funcţionează
aceasta. Prin urmare şi măsuri pe care pe care le iau
întreprinderile, în direcţia reducerii cheltuielilor, vor fi diferite, în
funcţie de sectorul în care funcţionează acestea, de interesul lor
pentru îmbunătăţirea performanţelor ei.
Eficienţa firmei reducerea şi gestionarea economicoasă a
cheltuielilor “dominante”, precum şi de modul cum sunt acestea
optimizate.
Din datele cuprinse în tabelul 5.2. se desprinde concluzia că
asupra fiecărui tip de activităţi acţionează, dominant, categorii
diferite de cheltuieli. În firma A – cheia succesului constă în
acţiunea asupra cheltuielilor cu materii prime, materiale,
semifabricate, în firma C – cheia sunt salariile, iar în firma B,
cheia sunt costurile mărfurilor ce vor deveni mai apoi obiectul
comerţului.
Tabelul 5.2.
Structura cheltuielilor pentru trei întreprinderi care
funcţionează în in sectoare de activitate diferite
(în procente %)
Întreprindere Întreprindere Întreprindere de
industrială comercială prestări servicii
Cheltuieli materiale 40 Costul mărfurilor 70 Cheltuieli salariale 80
20 Cheltuieli de 20 5
Cheltuieli salariale Cheltuieli materiale
desfacere
Cheltuieli de 20 5 5
Cheltuieli financiare Cheltuieli financiare
cercetare
10 Cheltuieli de 5 Cheltuieli de 5
Cheltuieli financiare
desfacere desfacere
Cheltuieli de 5 5
Cheltuieli generale
desfacere
Cheltuieli generale 5
Total 100 Total 100 Total 100
Astfel, măsurile adoptate de întreprinderi pentru gestionarea

corespunzătoare a cheltuielilor vizând, ca efect final, reducerea
lor, vor fi:
• dacă domină costurile de cumpărare se va urmări să
existe: contracte ferme de aprovizionare la cele mai bune
preţuri, dacă este posibil chiar contracte la preţuri fixe,
clauze de negociere a preţului cu furnizorii;
• dacă domină costul cu personalul (salariile) – accentul va
cădea pe politica de recrutare şi de angajare a viitorilor
salariaţi, perfecţionarea permanentă a calificării, un sistem
de stimulare şi cointeresare, materială şi morală atrăgător,
politica de promovare;
• dacă domină costurile de stocare se va urmări
ritmicitatea şi continuitatea în aprovizionarea stocurilor
de siguranţă, preocuparea pentru accelerarea vitezei de
circulaţie a mărfurilor;
• dacă domină costurile de producţie vom urmări:
standardizarea produsului, sau standardizarea unor
Capitolul V 107
componente, automatizarea şi mecanizarea fabricaţiei,
substituirea şi combinarea factorilor de producţie;
• dacă domină cheltuielile financiare este de presupus că
întreprinderea are mari datorii, deci atenţia se va orienta
spre politica de restituire a datoriilor, gestionarea
lichidităţilor şi trezoreriei şi sistemul de acoperire a
nevoii de fond de rulment.
În analiza structurii cheltuielilor este bine de urmărit
repartizarea acestora pe categorii de cheltuieli, potrivit structurii
contabile acestora. Schema generală de organizare a cheltuielilor;
indiferent de profilul de activitate este următoarea:
Cheltuieli totale – aferente veniturilor întreprinderii, care se
împart în:
a) Cheltuieli aferente activităţii curente – formate din:
a.1. cheltuieli de exploatare;
a.2. cheltuieli financiare.
b) Cheltuieli excepţionale – formate din:
b.1. cheltuieli privind operaţiuni de gestiune;
b.2. cheltuieli privind operaţiuni de capital.
c) Cheltuieli privind impozitul pe profit.
În fond o analiză detaliată a cheltuielilor impune
descompunerea cestora după cât mai multe criterii, astfel încât să
rezulte punctele slabe ale întreprinderii în ceea ce priveşte
consumurile de resurse ale firmei, astfel putându-se elabora, mult
mai uşor, cu ţinte mult mai precise, strategiile de reducere a
cheltuielilor, sporire a rentabilităţii şi, astfel, majorare a valorii
întreprinderii.
2.2. Analiza cheltuielilor fixe şi variabile

Cheltuielile întreprinderii, în funcţie de modul în care se
modifică la variaţiile volumului de activitate se pot împărţi în
două mari categorii de cheltuieli:
a) cheltuieli variabile
b) cheltuieli fixe
2.2.1. Analiza cheltuielilor variabile

Cheltuielile variabile sunt acele cheltuieli care se modifică
în acelaşi sens cu modificarea volumului de activitate al firmei.
Altfel spus dacă cifra de afaceri (volumul de activitate) creşte şi
cheltuiala variabilă va creşte, după cum atunci când volumul de
activitate se reduce şi această categorie de cheltuială se va afla în
regres. Cheltuielile variabile au în vedere activitatea de
exploatare a întreprinderii şi în cadrul lor se cuprind: cheltuielile
cu materia primă, cheltuielile cu materiale, cheltuielile cu salarii,
cheltuielile directe, cele de desfacere sau cele privind costul
mărfurilor cumpărate etc.
Graficul 5.1.
Evoluţia pe termen scurt a cheltuielilor variabile
Ch Ch
Cheltuieli variabile
totale Cheltuieli variabile/
produs
CA CA
Analiza acestor cheltuieli pe perioadă scurtă de timp (de

până la un an) indică o corelaţie directă, relativ strânsă între ele şi
volumul de activitate al firmei, aşa după cum se poate remarca şi
din graficul 5.1.
Din graficul 5.1. se observă că volumul total al acestor
cheltuieli se află, permanent, în mişcare, el modificându-se în
acelaşi timp şi acelaşi sens cu volumul cifrei de afaceri (indicator
utilizat pentru dimensionarea volumului de activitate). Dacă însă
ne referim la cheltuiala variabilă pe produs (sau, ceea ce este
Capitolul V 109
acelaşi lucru, la cheltuiala variabilă care revine la un leu
încasare) observăm că indiferent de sensul în care se modifică
cifra de afaceri, aceasta are tendinţa de a se menţine constantă
(sau de a se modifica prea puţin în perioada de analiză).
Studiul cheltuielile variabile pe termen lung, pentru mai multe
exerciţii financiare (adică, pentru intervale de timp mai mari de un
an), face ca proporţionalitatea dintre acestea şi volumul de
activitate, constatată anterior, să fie afectată. La fel se întâmplă şi cu
cheltuiala variabilă pe produs, ea cunoscând o anumită fluctuaţie.
Graficul 5.2.
Evoluţia pe termen lung a cheltuielilor variabile
Ch Ch
maturitate maturitate
ICh>ICA
expansiune declin expansiune declin
ICh<ICA
CA CA
Explicaţia acestei modificări în comportamentul cheltuielilor
variabile trebuie căutat în ciclul de viaţă al produsului, în sensul că
se manifestă o anumită asimetrie între eforturile pe care le face o
firmă pentru a produce şi comercializa un anumit produs şi
încasările generate de acestea, corespunzător fazelor de expansiune,
maturitate sau declin, pe care le cunoaşte orice bun (graficul 5.2.).
Astfel, într-o primă perioadă, care corespunde fazei de
expansiune a produsului, încasările cresc mai rapid în raport
cu cheltuielile variabile totale, iar în planul costului pe produs
se observă o micşorare continuă a acestuia, care determină
obţinerea unei rentabilităţi înalte, normale de altfel, pentru
amortizarea a cheltuielilor de producţie şi comercializare cât şi
acelor de cercetare-dezvoltare, efectuate înaintea lansării acestuia
în exploatare.
Urmează o a doua perioada, scurtă ca durată, care
corespunde fazei maturităţii produsului. În această etapă între
dinamica cheltuielilor variabile totale şi dinamica încasărilor este
un echilibru perfect, care determină, pe planul costului variabil
pe produs, atingerea valorii minime.
În sfârşit, cea de-a treia etapă, corespunzătoare
declinului produsului în cauză, dinamica cheltuielile variabile
totale întrece dinamica cifrei de afaceri, pentru că apar produse
noi, care deşi corespund aceloraşi nevoi, prin calitate,
performanţe tehnice atrag consumatorii, aceştia evitând să
achiziţioneze produsele mai vechi, deja cunoscute. Pe planul
costului variabil pe produs, ca urmare a dinamicii diferite a celor
două variabile (cifra de afaceri şi cheltuiala variabilă totală), se
observă a creştere, ceea ce înseamnă şi o deteriorare a
rentabilităţii produsului în cauză.
Analiza cheltuielilor variabile, dar şi a categoriilor de
cheltuială care o compun (consumuri materiale, cheltuieli cu
salariile etc.), se realizează cu indicatorii clasici: modificare
absolută, modificare relativă, indice, nivelul cheltuielii la o
mie de lei încasare.
Analiza factorială a acestor cheltuieli se face plecând de
la legătura care există între aceste categorii de cheltuieli şi
volumul de activităţi, cheltuiala variabilă putând fi scrisă ca o
funcţie de cifra de afaceri (CA - volumul de activitate al
întreprinderii). Al doilea factor care determină cheltuiala
variabilă totală fiind nivelul cheltuielii variabile la 1000 de lei
cifră de afaceri (v - care măsoară efortul pe care îl face firma,
din punctul de vedere al acestei categorii de cheltuială pentru a
produce 1000 de lei cifră de afaceri).
Dezvoltarea modelului de analiză a cheltuielii variabile se
face plecând de la faptul că această cheltuială nu este unică
Capitolul V 111
(egală) pentru toate produsele, activităţi sau celelalte structuri din
întreprindere, acestea funcţionând cu cheltuieli variabile diferite
(şi deci şi nivele de cheltuială variabilă la 1000 de lei cifră de
afaceri diferite - nvi).
Prin urmare, nivelul cheltuielii variabile la 1000 de lei cifră
de afaceri, stabilit la nivelul întreprinderii, nu este altceva decât o
medie aritmetică ponderată a nivelurilor de cheltuială variabilă de
la nivelul componentelor funcţionale, organizatorice, productive
şi comerciale ale firmei, ponderile fiind structura cifrei de afaceri
a firmei (gi) pe produse, sectoare de activitate, secţii, forme de
vânzare, unităţi operative etc.
1 
Chv = CA × V ×
1000  ⇒ Ch = CA × ∑ g i × nVi × 1

v =
∑ g i × n vi

V
100 1000
100 

CA
CHV
gi
NV
nvi
unde:
CA = cifra de afaceri a întreprinderii
Nv = nivelul cheltuielilor variabile pe întreprindere calculat la
1.000 lei încasare
gi = structura vânzărilor firmei pe produs (cifrei de afaceri);
pe sectoare de activitate, produse, secţii etc.
nvi = nivelul cheltuielilor variabile la 1.000 de lei desfaceri,
calculat la nivelul unei structuri
Aplicaţie practică:
Pe baza datelor din tabelul de mai jos să se analizeze
cheltuielile variabile ale firmei „X”
Produs
CA (mil.) 9v ( )
0
00 gi (0 0 )
0 1 0 1 0 1
Scaune 200 800 300 200 20 40
Masă 800 1200 400 600 80 60
TOTAL 1000 2000 380 440 100 100
Modelul care va fi aplicat este:

ChV = CA ×
∑g i × nVi
×
1
100 1000
Pentru calculul structurii cifrei de afaceri se va folosii
relaţia:
di
gi = × 100 ,
CA
iar pentru calculul nivelelor de cheltuială variabilă la 1.000
de lei încasare se vor folosii modelul anterior, cu particularizări
referitoare la perioada de analiză:
v0 =
∑g i0 × nvi0
=
300 × 20 + 400 × 80
= 380 %0
100 100
200 × 40 + 600 × 60
v = = 440 %0
1
100
a) modificarea fenomenului analizat

1 1
∆Chv = Chv − Chv = CA1 × v × − CA0 × V ×
1
1000
0 1
1000 0
1 1
∆Chv = 2000 × 440 × − 1000 × 380 × = 500 mil.
1000 1000
Capitolul V 113
b) cuantificarea influenţei factorilor
1. influenţa modificării cifrei de afaceri asupra cheltuielilor
variabile totale:
(CA ) 1 1 V
∆Chv = CA1 − v0 × − CA0 × v0 × = (CA1 − CA0 ) 0
1000 1000 1000
380
∆Chv =× 1000 = 380 mil.
CA
1000
2. influenţa modificării nivelului cheltuielilor variabile totale
la 1.000 de lei cifră de afaceri asupra cheltuielilor variabile:
∆Chv
( V )
= CA1 − v ×
1
− CA1 × v ×
1
=
CA1
(V − v )
1
1000 1000 1000
0 1 0
2000
= × 60 = 120 mil.
1000
2.1. influenţa modificării structurii cifrei de afaceri asupra
cheltuielilor variabile:
(g ) ∑ g i × nv 1 ∑ g i × nv 1
∆Chv = CA1 ×
i
× − CA1 ×
1 i0
× = 0 i0
100 1000 100 1000

Vr v 0
CA1
=( vr − v ) = 2000 × (− 20) = −40 mil.
1000 1000 0
vr =
∑ g i × nvi = 40 × 300 + 60 × 400 = 360 %
1 0
0
100 100
2.2. influenţa modificării nivelului cheltuielilor variabile pe
cele două produse asupra cheltuielilor variabile totale:
(nvi ) ∑g i1 × nv 1 ∑ g1 × nv 1
∆Chv = CA1 × i1
× − CA1 × × i0
=
100 1000 100 1000
v 1
Vr
=
CA1
( v − vr ) = 2000 × 80 = 160 mil.
1000 1
1000
Schematic influenţa factorilor asupra cheltuielilor variabile
totale se prezintă astfel:
∆ CA
380 mil.
∆ Chv
gi
500 mil. - 40 mil.
∆ 9v
120 mil.
nvi
160 mil.
Din datele anterioare se observăm:
a) o creştere a cheltuielii variabile totale cu 500 mil. lei;
b) această creştere nu este favorabilă pentru
întreprindere sau altfel spus creşterea cheltuielii
variabile nu are loc în condiţiile respectării
optimului economic de către întreprindere.
Aprecierea creşterii cheltuielii variabile ca favorabilă
sau nefavorabilă se face în funcţie corelaţia dintre
dinamica cifrei de afaceri şi dinamica cheltuielii,
indicele cifrei de afaceri trebuind să fie mai mare decât
indicele cheltuielii variabile.
Chv 880
I Ch = 1
× 100 = × 100 = 231,58%
v
Chv
0
380
CA1 2000
I CA = × 100 = × 100 = 200%
CA0 1000
În cazul firmei analizate se observă că ICA<IChv şi, deci,
concluzia este că majorarea cheltuielilor variabile nu este
favorabilă întreprinderii.
Cu aceleaşi rezultate se poate utiliza şi indicatorul nivel
al cheltuielii variabile pe întreprindere la 1.000 de lei cifră
de afaceri, dar în acest caz acesta trebuind să înregistreze,
pentru a fi favorabil, o scădere. In cazul particular, al
firmei analizate, se observă că Nv1 > Nv0 (440%0 > 380%0),
Capitolul V 115
aspect care confirmă observaţia anterioară, cum că
majorarea cheltuielii variabile nu respectă condiţia de
optim economic, sau altfel spus întreprinderea produce
1.000 de lei încasare cu un efort, din punctul de vedere al
cheltuielii variabile, mai mare decât cel înregistrat în
perioada de raportare.
c) creşterea cheltuielii variabile se datorează ambilor
factori direcţi, atât cifra de afaceri, cât şi nivelul
cheltuielii variabile contribuind la această majorare,
cu observaţia că cifra de afaceri contribuie cu 76%
la sporul cheltuielii variabile:
∆ Chv (500 mil./100%)= ∆ CA (380 mil./76%)+ ∆ Nv (120 mil./24%)
d) În ceea ce priveşte contribuţia factorilor (cauzelor)
consideraţi la modificarea fenomenului acesta se
prezintă astfel:
- cifra de afaceri determină o creştere cu 380 mil. lei
a cheltuielii variabile totale, influenţă pe care o
vom considera drept normală şi justificată. Aceasta
pentru că firma analizată şi-a propus, dar a şi realizat
un volum de activitate (o cifră de afaceri) dublă faţă
de cea raportată cu un an înainte, iar în condiţiile în
care eficienţa cheltuielii nu se modifică (substituţia
cifrei de faceri se face în condiţiile nivelului de
cheltuială din anul precedent) este normal ca şi
cheltuiala variabilă să înregistreze o creştere
proporţională (sau altfel spus dublarea ei pe fondul
dublării cifrei de afaceri, adică trecerea de la o
cheltuială variabilă de 380 mil. lei, la un volum al ei
de 760 mil. lei, vezi influenţa cifrei de afaceri asupra
cheltuielii variabile). În plus, nici aritmetic nu este
posibil ca firma să obţină o scădere a cheltuielii
variabile, în condiţiile în care ea realizează un spor al
cifrei de afaceri (relaţia 5).
(CA)
∆ Chv <0 (1)
CA1*Nv0*1/1.000 - CA0*Nv0*1/1.000 < 0 (2)
(CA1 - CA0) *Nv0*1/1.000 < 0 (3)
dar: Nv0 > 0 (380%0 > 0) (4)
=> CA1 - CA0 < 0 => CA1 < CA0 (5)
Firma poate obţine o reducere a cheltuielii variabile,

sub impactul cifrei de afaceri doar atunci când volumul
de activitate (cifra de afaceri) înregistrează o scădere, dar
această situaţie este specifică doar întreprinderilor aflate
în regres, în pierdere de viteză, care înregistrează
dificultăţi de menţinere pe piaţă.
- 9ivelul cheltuielii variabile la 1.000 de lei cifră de
afaceri determină o creştere de 120 mil. lei a cheltuielii
variabile, situaţie anormală pentru firmă. Această
situaţie se explică prin faptul că firma nu a reuşit să
gestioneze raţional diversele cheltuieli variabile care stau
la baza realizării celor două produse din nomenclatorul ei
de fabricaţie, obţinând 1000 de lei încasare în condiţii mai
puţin eficiente faţă de anul anterior (nivelul cheltuielii
variabile creşte cu 60 de lei la fiecare 1.000 de lei
încasare, de la 380 lei, cât se înregistra în anul precedent,
la 440 de lei, cât se înregistrează în anul curent de
analiză).
- Structura cifrei de afaceri determină o scădere
modestă, de 40 mil. lei a cheltuielii variabile, situaţie
care trebuie apreciată drept favorabilă pentru
întreprindere. Este singurul factor care are o influenţă în
sensul scăderii cheltuielii.
Explicaţia acestei situaţii trebuie căutată în faptul că
întreprinderea se orientează către produsul scaune
(ponderea acestuia crescând în totalul vânzărilor la 40%),
în condiţiile în care în perioada de raportare nivelul
Capitolul V 117
cheltuielii variabile la cest produs este de numai 300 de lei
la 1000 de lei desfaceri, valoare inferioară celei înregistrate
la cel de al II-lea produs (masă – 400 de lei) şi inferioară
mediei pe întreprindere (Nv0 – 380 lei).
De fapt, modificarea de structură determină
modificări de acelaşi sens la nivelul cheltuielilor variabile
înregistrate la cele două produse din nomenclatorul de
fabricaţie (creşterea ponderii la produsul scaune determină
o creştere a cheltuielii variabile la acest produs, iar
scăderea ponderii în totalul vânzărilor la produsul masă
determină o scădere a cheltuielii variabile totale cu care se
obţine acest produs), numai că dimensiunea aritmetică a
celor două modificări este diferită, fiind determinată de
nivelele de cheltuială diferite cu care se obţin 1.000 de lei
vânzări la cele două produse.
Din cumularea celor două influenţe obţinându-se
efectul final al structurii (în cazul analizat scăderea
cheltuielii variabile cu 40 mil. lei). Concret, pentru firma
analizată, situaţia se prezintă astfel:
1. Influenţa structurii cifrei de afaceri asupra cheltuielii
variabile se scrie global astfel:
(g ) ∑ g i × nv 1 ∑ g i × nv 1
∆Chv = CA1 ×
i 1 i0
× − CA1 × 0 i0
× =
100 1000 100 1000
2. Influenţa modificării structurii vânzărilor la cele două

produse, calculate separat, sunt (altfel spus vom calcula
separat influenţa calculată cumulat anterior):
- la produsul „scaun”:
2000*40/100*300/1000 – 2000*20/100*300/1000 =
= 240 – 120 = 120 mil. lei – reprezentând creşterea
cheltuielii variabile la produsul „scaun”, ca urmare a
creşterii ponderii (structurii) lui în totalul vânzărilor de la
20% în anul precedent, la 40% în anul de analiză;
- la produsul „masă”:
2000*60/100*400/1000 – 2000*80/100*400/1000 =
= 480 – 640 = - 160 mil. lei – reprezentând scăderea
cheltuielii variabile la produsul „masă”, ca urmare a scăderii
ponderii (structurii) lui în totalul vânzărilor de la 80% în anul
precedent, la 60% în anul de analiză.
3. Influenţa cumulată a modificărilor de structură la cele
două produse, calculate separat anterior, este:
∆ Chv (gi totale) = ∆ Chv (gi-produsul scaun)+ ∆ Chv (gi-produsul masă)=
=120 +(-160) = - 40 mil. lei
- nivelul cheltuielilor variabile la 1.000 desfaceri
calculat la pe cele două produse determină o creştere
a cheltuielii variabile cu 160 mil. lei, influenţă pe care
o apreciem ca nefavorabilă. Situaţia se explică prin
faptul că, în prezent firma obţine 1000 de lei desfacere la
al II-lea produs cu un nivel de cheltuială mai mare, faţă
de valoarea pe care o înregistra în trecut (600 lei în
prezent, faţă de 400 lei în trecut). Din păcate reducerea
nivelului de cheltuială, în prezent faţă de anul trecut, la
primul produs (scaun) de la 300 la 200 de lei nu
compensează integral creşterea de cheltuială variabilă de
la al II-lea produs (masă) din două motive:
- modificările aritmetice ale celor două nivele de
cheltuială variabilă sunt diferite ca dimensiune (la
produsul „scaun” reducere de 100 de lei la o mie de lei
vânzare, iar la produsul „masă” creştere de 200 de lei la o
mie de lei vânzare);
- deşi ponderea vânzărilor la produsul „masă” s-a
redus în totalul cifrei de afaceri de la 80%, anul trecut,
la 60%, în anul curent, acesta continuă să deţină
majoritatea absolută în vânzările firmei (rămâne
produsul dominant) şi, deci, orice creştere a nivelului de
cheltuială la acest produs va avea o influenţă de dimensiune
mai mare asupra cheltuielilor variabile ale firmei.
Capitolul V 119
Pentru a înţelege mai bine de unde provine creşterea
cheltuielii variabile de 180 mil. lei, ca urmare a nivelelor
individuale ale cheltuielii variabile pe cele două produse vom
calcula separat influenţa acestui factor:
1. Influenţa nivelului cheltuielilor variabile la 1.000 de lei
vânzare pe cele două produse se scrie global astfel:
∆Chv
(nvi )
= CA1 ×
∑g i1 × nvi
1
×
1
− CA1 ×
∑ g1 × nvi0 × 1
100 1000 100 1000
2. Influenţa nivelului cheltuielilor variabile la 1.000 de lei
vânzare la cele două produse, calculate separat, sunt
(altfel spus vom calcula separat influenţa calculată
cumulat anterior):
- la produsul „scaun”:
2000*40/100*200/1000 – 2000*40/100*300/1000 =
= 160 – 240 = - 80 mil. lei – reprezentând scăderea
cheltuielii variabile la produsul „scaun”, ca urmare a
scăderii nivelului de cheltuială de la 300 lei, anul trecut la
200 lei la 1.000 lei vânzăriî n anul curent;
- la produsul „masă”:
2000*60/100*600/1000 – 2000*60/100*400/1000 =
= 720 – 480 = 240 mil. lei – reprezentând creşterea
cheltuielii variabile la produsul „masă”, ca urmare a
creşterii nivelului cheltuielii variabile de la 400 lei anul
trecut, la 600 lei la 1.000 lei vânzări, în anul curent.
3. Influenţa cumulată a modificărilor nivelului cheltuielilor
variabile la cele două produse, calculate separat anterior,
este:
∆ Chv(nvitotale) = ∆ Chv(nvi-produsul scaun) + ∆ Chv(nvi-produsul masă)=
= (- 80) + 240 = 160 mil. lei
2.2.2. Analiza cheltuielilor fixe

Cheltuielile fixe sunt acele cheltuieli care nu sunt dependente
de volumul de activitate al firmei, în sensul că ele modificarea
dimensiunii lor nu este datorată unei modificări de acelaşi sens a
cifrei de afaceri (ca indicator care cuantifică volumul de activitate al
întreprinderii). Ele sunt dependente (cresc sau scad) în funcţie de
capacitatea de producţie al întreprinderii, orice modificare în
structura organizatorică acesteia ar trebui, teoretic, să determine şi
modificări ale volumului cheltuielilor fixe.
Concret în cadrul acestor cheltuieli fixe se cuprind: cheltuieli cu
amortizarea, cele de cercetare – dezvoltare, cele de administrare şi
conducere ale firmei, precum şi cheltuielilor financiare, cum ar fi de
exemplu cu dobânda plătite de aceasta la sursele de finanţare externă.
Cum, în principiu, pe termen scurt capacitatea de producţie a
întreprinderii nu se modifică sau se modifică prea puţin, volumul
total al cheltuielilor fixe ar trebui să rămână constant, indiferent
de modificările, în sensul creşterii sau scăderii, volumului de
activitate al acesteia. În acelaşi timp cheltuiala fixă pe produs
(sau cheltuiala fixă care revine la o unitate valorică de încasare)
se modifică în funcţie de variaţiile volumului de activitate al
firmei. Astfel, orice creştere a volumului de activitate al firmei,
în condiţiile în care cheltuiala fixă totală rămâne neschimbată,
este echivalentă cu o scădere a cheltuielii fixe unitare (pe produs
sau a celei care revine la o unitate valorică de încasare), după
cum orice scădere a volumului de activitate va determina o
creştere a cheltuielii fixe unitare (graficul 5.3.)
Graficul 5.3.
Comportamentul pe termen scurt al cheltuielilor
fixe totale şi unitare
Cheltuiala fixă totală Cheltuiala pe produs
Ch
Ch
CA CA
Capitolul V 121
Dacă însă analiza are loc pe termen lung, pentru mai multe
exerciţii financiare, adică într-om perioadă de timp mai lungă, în
care sunt plauzibile modificări în structura organizatorică a firmei
atunci vom asista şi la modificarea în sensul creşterii cheltuielilor
fixe totale. Aceasta pentru că structura întreprinderii cunoaşte
modificări, de exemplu, la secţiile existente se adaugă altele noi,
cărora trebuie să li se asigure elementele de management şi
administraţie necesare, sau întreprinderea lansează în producţie
noi produse, pentru care a făcut o serie de cheltuieli de cercetare-
dezvoltare, a achiziţionat noi mijloace fixe, care trebuie
amortizate, apelează la noi resurse financiare, pentru care trebuie
plătite dobânzi, etc. Într-un cuvânt, volumul total al cheltuielilor
fixe are tendinţa de a creşte (graficul 5.4.).
Graficul 5.4.
Comportamentul pe termen lung al cheltuielilor fixe totale
Ch
1 an 2 ani 3 an CA
Analiza cheltuielilor fixe, dar şi a categoriilor de
cheltuială care o compun (amortizare, cheltuieli de administrare
şi conducere, dobânzi etc.), se realizează cu indicatorii clasici:
modificare absolută, modificare relativă, indice, nivelul
cheltuielii la o mie de lei încasare.
În ceea ce priveşte analiza factorială a cheltuieli fixe
aceasta se realizează asupra nivelului lor relativ (cheltuiala
fixă unitară sau asupra nivelului cheltuielii fixe care revine la
1.000 lei cifră de afaceri). Aceasta pentru că analiza studiază doar
fenomene dinamice şi nu statice, ori în cazul cheltuielilor fixe
volumul lor total, teoretic nu se modifică sau se modifică prea
puţin, pe când ceea ce se modifică este nivelul lor relativ:
cheltuiala fixă pe produs sau nivelul cheltuielii fixe care revine la
o unitate valorică de încasare (sau la 1.000 lei cifră de afaceri).
Deci, modelul de analiză este:
Ch f
f = × 1000
CA
CA
9f
Chf
unde:
Nf = nivelul cheltuielilor variabile pe întreprindere calculat
la 1.000 lei încasare
CA = cifra de afaceri a întreprinderii (factor cantitativ)
Chf = cheltuiala fixă totală (factor calitativ)
Pe baza datelor de mai jos să se analizeze factorial
cheltuiala fixă (nivelul cheltuielii fixe la 1.000 lei cifră de
afaceri):
Indicator 0 1
Cifra de afaceri - CA (mil.) 1000 2000
Cheltuiala fixă totală - Chf (mil.) 100 90
Nivelul cheltuielilor fixe totale la 1.000 de lei cifră de
Ch f 100 45
afaceri f = × 1000 (%0)
Ca
Ch f
f = × 1000
CA
a) modificarea fenomenului analizat ( ∆ 9f)
∆ f = f1 − f 0 = 45 − 100 = −55 0 00
Capitolul V 123
1. influenţa modificării cifrei de afaceri asupra nivelului
cheltuielilor fixe la 1000 lei încasare:
(CA ) Ch f Ch f
∆ f = 0
× 1000 − 0
× 1000 =
CA1 CA0
100 100
= × 1000 − × 1000 = 50 − 100 = −50 0 00
2000 1000
2. influenţa modificării cheltuielilor fixe totale asupra
nivelului cheltuielilor fixe la 1000 lei încasare:
(Ch ) Ch f Ch f
∆ f f
= 1
× 1000 − 0
× 1000 =
CA1 CA1
90 100
= × 1000 − × 1000 = 45 − 50 = −5 0 00
2000 2000
Schematic influenţa factorilor asupra fenomenului analizat
se prezintă astfel:
∆ CA
-50%0
∆ 9f
-55%0 ∆ Chf
-5%0
Din informaţiile de mai sus se pot desprinde următoarele

concluzii:
nivelul cheltuielilor fixe s-a redus în perioada de
analiză cu 55 de lei la 1.000 lei cifră de afaceri;
aceasta este o situaţie favorabilă pentru întreprindere,
pentru că, dacă plecăm de la premisa că celelalte
cheltuieli cuprinse în 1.000 de lei încasaţi nu se modifică,
atunci reducerea cheltuielii fixe la 1.000 de lei încasare
este echivalentă cu o creştere a profitului firmei;
scăderea nivelului cheltuielilor fixe la 1.000 lei
încasare se datorează ambilor factori direcţi, cu
precizarea că primul factor, cel cantitativ (cifra de
afaceri) contribuie cu peste 90% la reducerea anterior
menţionată;
∆ Nf (55%0/100%)= ∆ CA (50%0/91%)+ ∆ Chf (5 %0/9%)
influenţa factorilor este următoarea:
- creşterea cifrei de afaceri de la 1000 milioane în anul
de raportare, la 2000 milioane în anul de analiză a
determinat înjumătăţirea nivelului cheltuielilor fixe
(scăderea lor de la 100 lei, anul trecut, la 50 de lei la
1.000 lei vânzări, în anul curent). Aceasta pentru că
volumul cheltuielilor fixe de 100 milioane (adică cel
înregistrat în urmă cu un an) se distribuie acum la un
volum de activitate dublu;
- scăderea cheltuielilor fixe totale cu 10 milioane lei (de
la 100 milioane lei, anul trecut, la 90 milioane în anul
de analiză) contribuie cu reducerea cu încă 5 lei la 1000
lei cifră de afaceri a nivelului cheltuielilor fixe.
Reducerea cheltuielilor fixe, de la un exerciţiu la altul,
se poate explica fie prin gestionarea mai corectă a unor
categorii de cheltuieli (de exemplu reducerea
cheltuielilor de administrare şi conducere a firmei),
optimizarea finanţării întreprinderii (în sensul reducerii
unor finanţări externe firmei, cu impact asupra scăderii
cheltuielilor cu dobânzile) sau prin influenţa unor
factori exogeni (de exemplu reducerea ratelor de
dobândă de piaţă, care are ca efect şi reducerea
dobânzilor plătite de întreprindere) etc.
Se poate constata că, din punctul de vedere al
cheltuielilor fixe, căile de reducere a acestor cheltuieli
şi pe aceasta bază de consolidare a rentabilităţii sunt
creşterea volumului de activitate al întreprinderi şi
optimizarea – în sensul scăderii sau reducerii –
elementelor de cheltuială fixă.
Capitolul V 125
3. Analiza unor categorii de cheltuieli

Identificarea posibilităţilor concrete de optimizare a
consumurilor de resurse se poate adânci pe categorii de cheltuieli,
ceea ce vom realiza în continuare. Astfel, vom urmări:
- analiza cheltuielilor materiale;
- analiza cheltuielilor cu salariile;
- analiza cheltuielilor cu transportul;
- analiza cheltuielilor de depozitare;
- analiza cheltuielilor cu dobânzile;
- analiza cheltuielilor cu amortizarea.
3.1. Analiza factorială a cheltuielilor materiale
În funcţie de profilul întreprinderii, ponderea lor este mai
mare sau mai mică. De regulă, deţin majoritatea în cadrul
cheltuielilor de exploatare. Sunt formate din: cheltuieli cu materii
prime, cheltuieli cu materiale consumabile, cheltuieli cu energia
şi apa şi cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe.
Notăm m - nivelul mediu al cheltuielilor materiale
n n
Chm ∑i =1
g i ⋅ nmi ∑g
i =1
i ⋅ (n Mi + n Ai )
m = × 1000 sau m = sau m =
CA 100 100
n mi = nMi + n Ai
unde:
CA – cifra de afaceri
Chm - suma cheltuielilor materiale;
gi - structura cifrei de afaceri pe componentele (verigile
organizatorice) ale întreprinderii;
nmi - nivelul cheltuielilor materiale pe structurile implicate în
calcul;
nMi - nivelul cheltuielilor cu materii prime, materiale,
combustibili, energie, apă pe structurile implicate în calcul;
nAi - nivelul cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe pe
structurile implicate în calcul.
Schematic modelul de analiză se prezintă astfel:
∆ gi
∆ m ∆ nMi
∆ nmi
∆ nAi
A. Modificarea fenomenului analizat se cuantifică astfel:

∆ m = m1 − m 0
B. Influenţa factorilor este următoarea:
1. Influenţa modificărilor în structura cifrei de afaceri:
∆g i =
∑g i1 ⋅ nmi 0
−
∑g i0 ⋅ nmi 0
100 100
2. Influenţa modificărilor în nivelul cheltuielilor materiale pe
structurile implicate în calcule:
∆nmi =
∑g i1 ⋅ nmi1
−
∑g i1 ⋅ nmi0
100 100
2.1. Influenţa modificărilor în nivelul cheltuielilor cu materii
prime, materiale, combustibili, energie, apă pe structurile
implicare în calcule:
∆nMi =
∑g i1 ⋅ nMi1
−
∑g i1 ⋅ nMi0
100 100
2.2. Influenţa modificărilor în nivelul cheltuielilor cu
amortizarea mijloacelor fixe pe structurile implicate în calcule
∆n Ai =
∑g i1 ⋅ n Ai1
−
∑g i1 ⋅ n Ai0
100 100
În cazul în care cheltuiala cu amortizarea nu poate fi stabilită
separat pentru fiecare structură (componentă, verigă
organizatorică) a întreprinderii atunci modelul anterior devine:
m = M + A =
∑g i ⋅ n Mi
+
A
100 CA
unde:
m - nivelul total al cheltuielilor materiale, calculate la
1.000 lei cifră de afaceri;
Capitolul V 127
M - nivelul total al cheltuielilor cu materiile prime,
materiale, energie, apă, calculate la 1.000 lei cifră de
afaceri;
gi – structura cifrei de afaceri pe componentele (verigile
organizatorice) ale întreprinderii;
nMi – nivelul cheltuielilor cu materii prime, materiale,
combustibili, energie, apă pe structurile implicate în calcul;
A – nivelul total al cheltuielilor cu amortizarea, calculate
la 1.000 lei cifră de afaceri;
A – cheltuielile totale cu amortizarea;
CA – cifra de afaceri.
Deci, schematic modelul de analiză se prezintă astfel:
∆ gi
∆ M ∆ nMi
∆ m
∆ A ∆ CA
∆ A
A. Modificarea fenomenului analizat se cuantifică astfel:

∆ m = m1 − m 0
B. Influenţa factorilor este următoarea:
1. Influenţa modificării nivelul total al cheltuielilor cu
materiile prime, materiale, energie, apă:
∆ m = M1 − M 0
( M )
1.1. Influenţa modificărilor în structura cifrei de afaceri:

∆g i =
∑g i1 ⋅ nmi 0
−
∑g i0 ⋅ nmi 0
100 100
1.2. Influenţa modificărilor în nivelul cheltuielilor cu
materiile prime, materiale, energie, apă pe structurile implicate în
calcule:
∆nmi =
∑g i1 ⋅ nmi1
−
∑g i1 ⋅ nmi0
100 100
2. Influenţa modificării nivelul total al amortizării:
∆ m = A1 − A0
( A )
2.1. Influenţa modificării cifrei de afaceri:
A0 A
∆ m = − 0
( CA )
CA1 CA0
2.2. Influenţa modificării cheltuielilor totale cu amortizarea:
A1 A
∆ m = − 0
( A)
CA1 CA1
Urmărind aceste relaţii vom observa că orice modificare în
interiorul relaţiei de calcul în sensul creşterii sau scăderii
diferitelor tipuri de cheltuieli, atrage imediat aceeaşi evoluţie a
indicatorului “nivel mediu al cheltuielilor materiale”.
Deci se pot desprinde câteva măsuri de optimizare a
cheltuielilor, referitoare în primul rând la modul în care se consumă
materialele. Amintim: optimizarea consumatorilor de materii prime
şi materiale, economii la consumul de energie şi apă, utilizarea la
capacitatea maximă a maşinilor şi utilajelor, eliminarea rebuturilor,
aplicarea unor stimulente pentru angajaţi, care să-i determine să
realizeze economii, lucrări de calitate şi să valorifice corespunzător
timpul de lucru şi materiale ş.a.
3.2. Analiza cheltuielilor cu salariile

Reprezintă acele cheltuieli realizate de întreprindere în
scopul de a remunera munca – factorul principal al producţiei
şi contribuţiei pentru asigurări şi protecţie socială.
În structura cheltuielilor cu munca vie sunt cuprinse
următoarele componente:
• costuri suportate de întreprindere în care intră:
- salariile (cu ponderea de bază), reflectând calitatea
factorului uman, (calificarea) şi diverse forme de
adaosuri (vechime, sporuri, compensaţii, prime);
- contribuţiile pentru asigurări sociale;
- contribuţia pentru ajutorul de şomaj (5%);
• costuri suportate de salariaţi, cuprinzând:
- impozitul pe salarii;
Capitolul V 129
- contribuţia pentru pensia suplimentară;
- contribuţia pentru ajutorul de şomaj (1%).
Toate acestea formează fondul de salarii al întreprinderii.
Impozitele pe salarii, precum şi contribuţiile pentru
asigurări şi protecţie socială se calculează în funcţie de valoarea
fondului de salarii. Ca atare, în analiză vom pune un accent
aparte pe salarii.
Analiza cheltuielilor cu salariile are 2 obiective:
• caracteristica generală a cheltuielilor de personal;
• analiza factorială a cheltuielilor cu personalul
3.2.1. Caracteristica generală a cheltuielilor cu salariile

Caracteristica generală a cheltuielilor cu salariile se
realizează cu ajutorul următorilor indicatori:
1. Fondul total de salarii (FS)
2. Modificarea absolută a fondului de salarii ∆FS = FS − FS
1 0
Creşterea fondului de salarii de la o persoană la alta, poate

fi datorată:
• creşterii volumului de activitate al întreprinderii (CA1 > CA0);
• modificării structurii salariilor (în sensul creşterii
ponderii categoriilor de personal cu calificare superioară
sau a creşterii ponderii celor cu studii medii şi superioare
sau a creşterii vechimii în muncă a angajaţilor);
• creşterii salariilor angajaţilor urmare a negocierii unor
noi contracte de muncă.
3. Modificare relativă a fondului de salarii ∆FS (% )
∆FS (% ) = FS − FS
1 a
I CA
FS = FS ×
a 0
100
unde:
FS = fondul de salarii admisibil
a
I CA = indicele cifrei de afaceri

De regulă, cheltuielile cu salarii sunt cheltuieli variabile
(sau au o componentă majoritară variabilă, motiv pentru care
acestea cresc de la o perioadă la alta în condiţiile în care
întreprinderea îşi propune volume de activitate sporite).
Atunci când ∆FS (% ) > 0, FS > FS
1 a
Este o situaţie nefavorabilă pentru firmă pentru că acesta

produce un leu încasare cu un efort, din punct de vedere al
cheltuielilor cu salarii, mai mare faţă de cel înregistrat în
perioada precedentă.
Atunci când ∆FS (% ) < 0; FS < FS avem o situaţie favorabilă
1 a
pentru că întreprinderea realizează 1 leu încasare cu o cheltuială

mai mică din punct de vedere al cheltuielilor cu salariile.
4. Ponderea cheltuielilor cu salariile în total cheltuieli ( g S )
F
g S = S × 100
Ch
Este favorabilă situaţia în care ponderea cheltuielilor cu
salariile se reduce în dinamică în totalul cheltuielilor.
5. 9ivelul cheltuielilor cu salariile la 1.000 lei cifră de
afaceri (S)
F
S = S × 1000
CA
Indicatorul dă informaţii despre cheltuiala cu salariile pe
acre întreprinderea o înregistrează pentru a realiza 1.000 lei cifră
de afaceri. Corelaţia optimă pentru întreprindere este aceea în
care nivelul cheltuielilor cu salariile la 1000 lei cifră de afaceri
este în dinamică descrescător, pentru că aceasta înseamnă că
firma îşi reduce efortul pentru a realiza 1000 de lei încasare, din
punctul de vedere al cheltuielilor cu salariile.
S < S → situaţie favorabilă (1)
1 0
Ultima corelaţie (1) mai poate fi scrisă şi la nivelul

indicilor cifrei de afaceri şi cel al indicelui cheltuielilor cu
salariile, caz în care:
I CA > I FS (2)
Capitolul V 131
Această corelaţie (2) măsoară optimul economic la nivelul
întreprinderii (în sensul că cifra de afaceri, ca indicator de efect,
trebuie să crească mai repede decât cheltuielile cu salariile, ca
indicator de efort.
Corelaţia anterioară (2), dintre cifra de afaceri şi
cheltuielile cu salariile, mai ea poate fi scrisă nu numai la nivel
agregat pe întreprindere ci şi la nivelul fiecărui salariat în parte.
CA1 FS S
× 100 > 1
× 100 / : 1
CA0 FS 0
S
0
CA
= WaS
S
FS
= Sa
S
CA1 FS 1
S S Wa3 Sa
1
× 100 > × 100 ⇒ 3 × 100 >
1 1
× 100 ⇒
1
CA0 FS 0
Wa Sa
0 0
S 0
S 0
⇒ IW > I S
a
S
a
(3)
Din corelaţia (3) rezultă că întreprinderea trebuie să
asigure o creştere a productivităţii muncii (W) de dimensiuni mai
mari faţă de creşterea salariului mediu anual pe angajat, pentru că
din creşterea de producţie (de productivitate, ca indicator de
efect), ea trebuie să asigure pe lângă sumele necesare creşterii
salariilor şi surse (fonduri, sume) pentru dezvoltare activităţii
(trebuie să aloce din sporul de producţie la fondul de dezvoltare
al firmei, pentru ca producţia ei să se dezvolte).
3.2.2. Analiza factorială a fondului de salarii
Cheltuielile cu salariile (cunoscute şi sub numele de fond de
salarii) reprezintă un efect al diverselor procese de producţie de
producţie şi circulaţie a mărfurilor desfăşurate de întreprindere. O
serie dintre cauzele (factorii) care acţionează asupra cheltuielilor
cu salariile pot fi cuantificate cu ajutorul unor modele, acestea din
urmă pretându-se la analiza factorială.
Un prim model de analiză factorială a fondului de salarii
(Fs) consideră că principala cauză care determină modificări în
nivelul cheltuielilor cu salariile este volumul de activitate,
pleacându-se de la premisa că fondul de salarii este cheltuială
variabilă. Astfel orice creştere a cifrei de afaceri produce şi o
creştere la nivelul cheltuielilor cu salariile, acestea din urmă având
caracter variabil. Creşterea cheltuielilor cu salariile poate fi redusă
(compensată) prin factorul calitativ, nivelul cheltuielilor cu salariile
la 1000 de lei cifră de faceri, adică prin creşterea eficienţei cu care
firma utilizează potenţialul uman.
1
FS = CA × S ×
1000
CA = P × WaS
FS = FS + FS
V C
S = S + SV F
FS = P × WaS ( S + S ) ×
1
V F
1000
P = Lx S 
S∑ i
 g × S  1
S =
∑ gi × S  ⇒ FS = Lx × Wa 
S
100
+ S V
 ×
  1000
V f
V
100 
L
P
S
CA
WaS
FS
S V
S
S F
Capitolul V 133
unde:
CA = volumul de activitate
S = nivelul cheltuielilor cu salariile la 1000 lei cifră de
afaceri calculat pe întreprindere
P = numărul de personal, salariaţi
WaS = productivitatea anuală pe salariat
L = număr de lucrători dintr-un schimb
S = număr de schimburi
S = nivelul cheltuielilor cu salariile variabile la 1000 lei
V
cifră de afaceri calculat pe întreprindere, calculat după relaţia:

FS
S = × 100
V
V
CA
Salariile variabile privesc personalul operativ, direct
productiv.
S = nivelul cheltuielilor cu salariile fixe (aferente
F
conducerii şi administraţiei firmei) calculat la 1000 lei cifră de

afaceri şi pe întreprindere, după relaţia:
FS
S = × 1000
F
F
CA
g i = structura vânzărilor firmei pe sectoare de activitate, secţii;
S = nivelul cheltuielilor cu salariile variabile la 1000 lei
V
cifră de afaceri calculată pe structura analizată.

Al doilea model de analiză al fondului de salarii
(cheltuielilor cu salariile) consideră că acesta se modifică de
la o perioadă la alta în funcţie de numărul de salariaţi de care
dispune aceasta şi salariul mediu anual pe angajat, variaţii în
mărimea acestor indicatori producând şi modificări în
dimensiunea fondului de salarii:
p = L× S
1
FS = S × S a 1 ⇒ FS = L × S × Wa × S ×
S
Sa = W × S ×
a
S
1000
1000
L
P
S
FS
WaS
Sa
S
unde:
FS
S a = salariul mediu anual pe angajat, adică S a =
P
Aplicaţie practică
Indicator 0 1
Fondul de salarii - FS (mil.) 400 600
Indicele fondului de salarii - I FS (%) - 150
Indicele cifrei de afaceri - I CA (%) - 187,5
Numărul de personal folosit de întreprindere
80 100
- P (pers.)
Fondul de salarii variabile, cuvenit salariaţilor operativi,
direct productivi - FSV (mil.) 320 480
Nivelul cheltuielilor cu salariile calculat la 1.000 de lei cifră

de afaceri - S = FS × 1000 ( 0 / 00 ) 250 200
CA
Productivitatea muncii calculată la nivelul anului şi pentru
un salariat - WaS = CA (mil./pers.) 20 30
P
Nivelul salariilor variabile calculate la 1.000 lei cifră de
F
afaceri - S = S × 1000 ( 0 / 00 )
V
200 160
V
CA
Nivelul salariilor fixe (cuvenite personalului de conducere
şi administraţie) calculate la 1.000 lei cifră de afaceri - 50 40
S = S - S
F V
( 0
/ 00 )
Capitolul V 135
Fondul de salarii fixe, cuvenite salariaţilor de conducere şi
administraţie - FS F = FS − FSV (mil.) 80 120
Nivelul salariilor fixe (cuvenite personalului de conducere

şi administraţie) calculate la 1.000 lei cifră de afaceri -
50 40
S =
FS
× 1000 ( 0
/ 00 )
P
CA
Primul model de analiză:

p = L× S
1
FS = S × S a 1 ⇒ FS = L × S × Wa × S ×
S
Sa = W × S × a
S
1000
1000
a) Modificarea fenomenului analizat
∆FS = FS − FS = 600 − 400 = 200 mil.
1 0
b) Cuantificarea influenţei factorilor

1 1
1. ∆FS(CA ) = CA1 × S × − CAo × S × =
1000 0
1000 0
1 1
= 3000 × 250 × − 1600 × 250 × = 750 − 400 = 350 mil.
1000 1000
1 1
1.1. ∆FS( ) = P × WaS × S ×
P
− p × WaS × S × =
1
1000 0 0
1000 0 o 0
1 1
= 100× 20 × 250× + 80 × 20 × 250× = 500 − 400 = 100 mil.
1000 1000
1 1
1.2. ∆FS(W ) = P × WaS × S ×
S
a
− p × WaS × S × =
1
1000 1 0
1000 1 o 0
1 1
= 100× 30 × 250× − 100× 20 × 250× = 750 − 500 = 250 mil.
1000 1000
1 1
2. ∆FS( ) = CA1 × S ×
S
− CA1 × S × =
1
1000 0
1000
1 1
= 3000× 200 × − 3000× 250 × = 600 − 750 = −150mil.
1000 1000
2.1. ∆FS( SV )
(
= CA1 S + S
V1 F0
)× 1000
1
− CA ( 1 SV0 + S F0
)× 1000
1
=
1 1 1
= CA1 × S × + CA1 × S × − CA1 × S × −
1000
V1
1000 F0
1000 V0
1 1 1
− CA1 × S × = CA1 × S × − CA × S × =
1000 F0
1000 1000
V1 V0
1 1
= 3000× 160 × − 3000× 200 × = 480 − 600 = −120 mil.
1000 1000
( V1
1000 F1
)
2.2. ∆FS( ) = CA1 S + S × 1 − CA1 S + S × 1 =
SF
1000
( V1 F0
)
1 1 1
= CA1 × S × + CA1 × S × − CA1 × S × −
V1
1000 1000 F1
1000 V1
1 1 1
− CA1 × S × = CA1 × S × − CA × S × =
F0
1000 1000 F1
1000 F0
1 1
= 3000 × 40 × − 3000 × 50 × = 120 − 150 = −30 mil.
1000 1000
Schematic modificarea cheltuielilor cu salariile şi influenţa

factorilor se prezintă astfel:
∆ P 100
∆CA
350 ∆WaS 250
FS
200 ∆ S V
-120
∆ S
-150
∆ S F
-30
Al doilea model de analiză factorială:

1
FS = P × S a = P × WaS × S ×
1000
Capitolul V 137
∆FS = FS − FS = 600 − 400 = 200 mil.
1 0

1. ∆FS( ) = P × S a − P × S a = 100 × 5 − 80 × 5 = 100 mil.
P
1 0 0 0
(S a )
2. ∆FS = P × S a − P × S a = 100 × 6 − 100 × 5 = 100 mil.
1 1 1 0
1 1
2.1. ∆FS(W ) = P × WaS − S ×
S
a
− P × WaS − S × =
1 1 0
1000 1 0 0
1000
1 1
= 100 × 30 × 250 × − 100 × 20 × 250 × = 250 mil.
1000 1000
1 1
2.2. ∆FS(W ) = P × WaS − S ×
S
a
− P × WaS − S × =
1
1000 1 0
1000 1 0 0
1 1
= 100 × 30 × 250 × − 100 × 20 × 250 × = 250 mil.
1000 1000
Schematic modificarea cheltuielilor cu salariile şi influenţa

factorilor se prezintă astfel:
∆ P
100
FS
200 ∆WaS 250
∆Sa
100
∆ S -150
Din analiza fondului de salarii se observă o creştere a

acestuia cu 200 milioane lei.
Această creştere este considerată a fi favorabilă
întreprinderii în condiţiile în care dinamica acestuia a fost
inferioară dinamicii volumului de activitate al firmei (fondul de
salarii reprezintă 150% faţă de valoarea indicatorului înregistrată
cu un an în urmă, iar cifra de afaceri din anul curent reprezintă
187,5% în raport cu valoarea înregistrată în perioada precedentă).
În concluzie se poate aprecia că întreprinderea a obţinut economii
la nivelul cheltuielilor cu salariile, urmare a eficienţei
consumului potenţialului uman folosit de firmă.
Dintre factorii care au determinat creşteri ale fondului de
salarii se remarcă, din analiza factorială, următorii:
- cifra de afaceri a determinat o creştere de 350 milioane
lei a fondului de salarii. Această influenţă o considerăm
justificată şi normală, în condiţiile în care firma şi-a propus şi a
realiza o creştere a volumului de activitate, pe de o parte, iar pe
de altă parte pentru că cheltuiala cu salariile are un caracter
relativ variabil, modificări ale cifrei de afaceri determinând
modificări de acelaşi sens la nivelul cheltuielilor cu salariile;
- numărul de salariaţi care a determinat o creştere de 100
milioane lei a fondului de salarii. Acesta este un alt factor cu
influenţă obiectivă, întrucât orice creştere de personal, necesar
îndeplinirii unui program de activitate de dimensiuni mai mari,
implică în mod normal şi creşterea fondului de salarii cu valoarea
reprezentând salariilor cuvenite noilor angajaţi;
- salariul mediu anual pe angajat a determinat o creştere
100 milioane lei a cheltuielilor cu salariile. Influenţa acestui
factor trebuie apreciată diferenţiat. Astfel, atunci când creşterea
acestui factor se datorează sporirii productivităţii muncii sau unor
salarii individuale mai mari stabilite prin contractele de muncă
colective, sau îmbunătăţirii structurilor salariaţilor, în sensul
creşterii celor cu pregătire superioară sau mai bine calificaţi etc.,
va fi considerată ca normală, justificată. Dimpotrivă când
sporirea acestui factor nu are acoperire în sporuri de producţie
sau este datorată presiunii salariaţilor etc., influenţa factorului în
sensul creşterii cheltuielilor cu salariile va fi considerată ca
nefavorabilă;
- productivitatea muncii care a determinat o creştere de
250 milioane lei a cheltuielilor cu salariile. Această influenţă
trebuie explicată plecând de la premisa că, în mod normal,
salariatul care munceşte mai mult va fi primii o remunerare mai
Capitolul V 139
mare (în acest sens salariul având rolul de a stimula salariatul în
realizarea unor producţii cantitative şi calitative mai mari) şi, de
aici, dacă productivitatea este un fenomen pe ansamblul firmei,
se va înregistra creşterea întregului fond de salarii al acesteia.
Scăderea cheltuielilor cu salariile, ca fenomen pozitiv
pentru întreprindere, în condiţiile în care ea îşi realizează şi
depăşeşte programul de activitate pe care şi l-a propus se explică
prin:
- reducerea nivelului cheltuielilor cu salariile la 1.000 lei
cifră de afaceri, care a determinat reducerea cheltuielilor
salariale cu 150 milioane lei. Acesta este principala rezervă pe
care o au la dispoziţie întreprinderile pentru reducerea unei
categorii de cheltuieli în general şi a celor cu salariile, în cazul de
faţă şi care a re rolul de a compensa influenţa datorată creşterii
cheltuielii ca urmare a volumului de activitate al firmei;
- reducerea nivelului cheltuielilor cu salariile variabile şi
fixe calculate la 1.000 de lei încasare, care au determinat
scăderea fondului de salarii cu 120 milioane şi respectiv 30
milioane lei şi care reprezintă sporuri de eficienţă ale consumului
forţei de muncă pe diversele componente ale fondului de salarii:
cel rezervat salariaţilor operativi şi, respectiv, cel rezervat
salariaţilor de conducere şi administraţie.
3.3. Analiza cheltuielilor de transport

Aprovizionarea întreprinderilor cu materii prime, materiale
precum şi desfacerea produselor finite ocazionează o serie de
cheltuieli ce formează categoria cheltuielilor cu transportul.
Problemele analizei cheltuielilor cu transportul se
structurează pe 2 segmente:
♦ analiza dinamicii şi structurii a cheltuielilor de transport;
♦ analiza factorială a cheltuielilor de transport.
3.3.1. Analiza dinamicii şi structurii cheltuielilor

cu transportul
Analiza dinamicii şi structurii cheltuielilor cu
transportul se poate realiza cu ajutorul următorilor indicatori:
• cheltuieli de transport totale Chtr
• modificarea absolută a cheltuielilor cu transportul
∆Chtr = Chtr1 − Chtr0
• modificarea relativă a cheltuielilor cu transportul
Chtr − Chtr
∆Chtr(% ) = 1
× 100
0
Chtr 0
Atunci când întreprinderea îşi propune să realizeze un

volum de activitate superioare faţă de cel realizat în anul
precedent, ea trebuie să se aprovizioneze cu cantităţi sporite de
mărfuri, de unde rezultă că cheltuielile cu transportul vor
înregistra sporiri. Însă, întreprinderea realizează optimul
economic atunci când dinamica cheltuielilor cu transportul este
inferioară dinamicii volumului de activitate (CA).
I Ch < I CA
tr
• nivelul cheltuielilor cu transportul la 1.000 lei cifră

de afaceri
Ch
Ch = tr × 1000
tr
CA
Optimul economic se înregistrează atunci când se reduce
în dinamică nivelul cheltuielilor cu transportul la 1.000 lei cifră
de afaceri, adică 1 < o , acesta însemnând că firma îşi reduce
efortul necesar pentru obţinerea unei încasări de 1000 lei, din
punctul de vedere al acestor cheltuieli.
• structura cheltuielilor cu transportul (ponderea lor în
cheltuielile totale ale întreprinderii)
Ch
g Ch = tr × 100
tr
Cht
Capitolul V 141
unde:
Cht = cheltuieli totale
Având în vedere că cheltuielile cu transportul sunt
variabile, ele se pot modifica de la o perioadă la alta în primul
rând ca urmare a creşterii volumului de activitate (CA).
Alţi factori obiectivi care determină creşterea
cheltuielilor de transport:
creşterea tarifelor de transport;
creşterea preţurilor la combustibil;
încercarea întreprinderii de a-şi mări profitul în
condiţiile în care apelează la furnizorii direcţi, ocolind verigile de
distribuţie intermediare, proces ce implică o creştere normală a
cheltuielilor de transport;
utilizarea unor mijloace de transport mai costisitoare,
dar care asigură condiţii mai bune de păstrare a mărfii pe timpul
transportului, aspect ce conduce la reducerea sau eliminarea
pierderilor legate de transport.
În acelaşi timp, cheltuielile cu transportul pot creşterea
şi ca urmare a unor cauze subiective:
utilizarea mijloacelor de transport sub capacitate;
creşterea timpului de staţionare la operaţiunile de
încărcare-descărcare;
efectuarea unor transporturi încrucişate, neoptimizate;
efectuarea unor aprovizionări de mărfuri de la furnizorii
îndepărtaţi în dauna unor furnizori locali care ar vinde aceeaşi
marfă la aceeaşi calitate.
3.3.2. Analiza factorială a cheltuielilor de transport

O parte din cauzele care acţionează asupra volumului
cheltuielilor de transport, determinând creşterea sau reducerea lor
de la o perioadă la alta, pot fi surprinşi şi cuantificaţi cu ajutorul
unor modele de analiză factorială. Iată câteva astfel de modele:
Primul model consideră că principala cauză care
determină modificări în volumul acesteia este cifra de afaceri
(volum de activitate), plecând de la premisa că aceste cheltuieli
au o importantă componentă variabilă.
1 ∑ g i × nCh 1
Chtr = CA × Ch × = CA × × tri
1000
tr
100 1000
CA
Chtr gi
Ch tr
nCh tri
unde:
Chtr = cheltuiala de transport totală
CA = cifra de afaceri (volumul de activitate)
Ch = nivelul cheltuielilor de transport la 1.000 de lei cifră
tr
de afaceri, calculat la nivel de întreprindere

g i = structura cifrei de afaceri pe tipuri de transport (auto,
feroviar etc.) prin care au fost realizate aprovizionările
ce au determinat obţinerea cifrei de afaceri
nCh = nivelul cheltuielilor de transport la 1.000 lei cifră de
tri
afaceri calculat la nivelul structurilor reprezentând

aprovizionările pe fiecare tip de transport prin care
s-a realizat cifra de afaceri.
Al doilea model aplicabil doar pentru transportul auto
consideră că factorii care determină volumul cheltuielilor de
transport sunt: cantitatea totală de marfă aprovizionată, distanţa
medie, costul mediu de transport.
Chtr = q × d × c
q
Chtr d
c
Capitolul V 143
unde:
q = cantitatea totală de mărfuri transportate (în tone)
d = distanţa medie de transport pentru o tonă marfă (în kilometri)
c = costul mediu pentru o tonă marfă transportată pe
distanţa de un kilometru.
Al treilea model reprezintă o detaliere a modelului
precedent, plecând de la premisa că totalul cantităţilor
aprovizionate se realizează nu printr-o singură comandă
(aprovizionare) de la furnizori, ci prin mai multe.
Astfel cantitatea totală de marfă aprovizionată se scrie în
funcţei de numărul de comenzi (aprovizionări) de la furnizori şi
cantitatea medie aprovizionată pe o comandă:
q = c × q
şi, deci, modelul de analiză a cheltuielilor de transport
totale devine:
Chtr = c × q × d × c
c
q
Chtr
d
c
unde:
C = numărul de comenzi
q = cantitatea medie transportată pe o comandă (în tone)
Indicator 0 1
Cheltuielile de transport totale - Chtr (mil.) 100 225
Număr total de comenzi (aprovizionări) - c 50 100
Cantitatea medie de marfă aprovizionată pe o comandă 4 5
- q (tone)
Distanţa medie de transport a unei tone de marfă 25 15
- d (kilometri)
Costul mediu de transport a unei tone de marfă pe 0,02 0,03
distanţa de un kilometru – (milioane pe tona-kilometru)
C=
Chtr
×q×d
(mil.
t.km
)
c

Chtr = c × q × d × c
∆Chtr = Chtr − Chtr = 225 − 100 = 125 mil.
1 0

1. ∆Chtr( ) = c1 × q0 × d 0 × c0 − c × q0 × d 0 × c0 =
c
0
= ( c − c )× q 0 × d 0 × c0 = 50 × 4 × 25 × 0,02 = 100 mil.

1 0
2. ∆Chtr(q ) = c1 × q1 × d 0 × c0 − c1 × q0 × d 0 × c0 = 50 mil.
3. ∆Chtr(d 0 ) = c1 × q1 × d1 × c0 − c1 × q1 × d 0 × c0 =
( )
= c1 × q1 × d1 − d 0 × c0 = −10 × 100 × 15 × 0,02 = −100 mil.
4. ∆Chtr(c ) = c1 × q1 × d1 × c1 − c1 × q1 × d1 × c0 =
= c1 ( )
× q1 × d1 × C1 − C0 = 0,01 × 100 × 5 × 15 = 75 mil.
c 100 mil.
q 150 mil.
Chtr
125 mil.
d -100 mil.
c 75 mil.
Din analiza cheltuielilor de transport se observă ca acestea
au crescut cu 125 milioane lei.
Creşterea cheltuielilor de transport se apreciază ca
favorabilă firmei, aceasta deoarece suportul acestor cheltuieli
(cantitatea de marfă transportată) creşte într-un ritm superior.
Capitolul V 145
Chtr1 225
I Chtr = × 100 = × 100 = 225%
Chtr 0 100
qtr 0 = c 0 × q 0 = 50 × 4 = 200tone
qtr1 = c1 × q 1 = 100 × 5 = 500tone
q 500
Iqtr = tr1 × 100 = × 100 = 250%
qtr 0 200
I Chtr < Iqtr
Diferenţa de ritm al celor două variabile, cheltuielile de
transport şi cantitatea totală de marfă transportată, în favoarea
celei de-a doua are semnificaţia unei reduceri a cheltuielilor de
transport unitare (pe tona de marfă transportată) sau altfel spus,
atingerea unui optim economic de către firmă.
9umărul de comenzi (9c) a determinat o creştere a
cheltuielilor de transport cu 100 milioane lei, influenţă normală şi
justificată ca urmare a faptului că întreprinderea propunându-şi să
realizeze un volum sporit de vânzări, trebuia implicit să crească
numărul aprovizionărilor de la furnizori (acestea crescând de la
50 în anul anterior la 100 în prezent).
Cantitatea medie transportată ( q ) pe o comandă a
determinat o creştere a cheltuielilor de transport de 150 milioane
lei. Această influenţă o considerăm ca normală atâta vreme cât se
realizează prin creşterea cantităţii aprovizionate la o comandă (de
la patru tone în trecut, la cinci tone în prezent), reprezentând o
mai bună utilizare a capacităţii de încasare a mijloacelor de
transport folosite de firmă în activitatea de aprovizionare.
Distanţa medie de transport ( d ) a unei tone de marfă
determină o scădere a cheltuielilor de transport cu 100 milioane
lei, situaţie favorabilă firmei şi care se poate explica prin
optimizarea rutelor de transport, evitându-se transporturile
încrucişate sau transporturile pe distanţe lungi sau evitându-se
furnizori aflaţi la distanţe mari, preferându-se furnizori locali,
aflaţi în apropierea sediului firmei.
Costul mediu de transport a unei tone de marfă pe distanţa
de un kilometru ( c ) a determinat o creştere de 75 milioane a
cheltuielilor de transport şi se poate explica fie prin motive obiective
(creşterea preţului la combustibili, creşterea tarifelor de transport,
folosirea unor mijloace de transport mai scumpe dar care asigură
condiţii mai bune de păstrare a mărfurilor pe timpul transportului)
sau prin motive subiective (creşterea ratelor de încărcare-descărcare,
neutilizarea la capacitate a parcului de maşini etc.)
3.4. Analiza cheltuielilor de stocare (depozitare)

În categoria cheltuielilor de stocare se includ următoarele
categorii de cheltuieli:
- cheltuielile de reaprovizionare;
- cheltuielile de întreţinere a mărfurilor în stoc;
- cheltuielile legate de stocurile cu mişcare lentă;
- cheltuielile cu ruptura de stoc;
- cheltuielile de finanţare a stocurilor.
3.4.1. Cheltuieli de reaprovizionare
Cheltuielile de reaprovizionare sunt formate din:
• cheltuieli de contactare a furnizorilor;
• cheltuieli de contractare;
• cheltuieli de negociere;
• cheltuieli legate de corespondenţa comercială;
• cheltuieli de recepţionare a mărfurilor.
De regulă, aceste cheltuieli sunt relativ fixe (constante) pe
o comandă, de unde rezultă că volumul brut total depinde de
numărul de comenzi (aprovizionări). Deci cheltuielile de
aprovizionare se pot scrie după următorul model:
Chra = c × c
unde:
Chra – cheltuielile de reaprovizioare totale;
Nc – numărul de comenzi (de aprovizinări);
c - costul mediu pe o comandă.
Capitolul V 147
3.4.2. Cheltuieli cu întreţinerea mărfurilor în stoc

De la aprovizionare şi până la desfacere, mărfurile rămân o
anumită perioadă de timp în depozitele întreprinderii, perioada în
care întreprinderea face o serie de cheltuieli legate de acestea.
Aceste cheltuieli sunt formate din:
consumurile de materiale pentru operaţiunile de ambalare,
reambalare;
cheltuieli cu utilităţile aferente depozitelor: apă, căldură,
energie electrică;
salariile personalului angajat în depozite;
amortizarea mijloacelor fixe din depozite.
Toate aceste cheltuieli formează cheltuieli cu întreţinerea
mărfurilor în stoc ( Chîs ).
Volumul acestor cheltuieli depinde de dimensiunea stocului;
stocuri mari implicând cheltuieli de întreţinere mari şi invers.
1 1
Chî = S × ci × = D × V × cî ×
S S
1000 S
1000
S = D ×V
D
S
V
Chtr
cî S
unde:
S = stoc mediu
D = desfacerea medie zilnică (CA/360)
V = viteza de rotaţie a mărfurilor ( S / D )
cî = nivelul cheltuielilor cu întreţinerea mărfurilor în stoc
S
(la 1.000 lei stoc).

Între cheltuielile de reaprovizionare şi cheltuielile de
întreţinere a mărfurilor în stoc există o legătură directă. Astfel, în
cazul în care întreprinderea doreşte să funcţioneze cu un stoc
mare, acest lucru va determina un număr redus de aprovizionare,
ceea ce înseamnă pe plan gestionar (al costurilor) că cheltuielile
cu întreţinerea mărfurilor în stoc este ridicată, iar cheltuiala de
reaprovizionare este redusă. Atunci când funcţionează cu un stoc
mic, numărul de comenzi va creşte, ceea ce înseamnă pe plan
gestionar reducerea cheltuielilor de stocare şi creşterea
cheltuielilor de reaprovizionare, corelaţia dintre cele două
categorii de cheltuieli este prezentată în figura 5.5.
Figura 5.5
Corelaţia dintre cheltuielile de întreţinere a mărfurilor
în stoc şi cheltuiala de reaprovizionare
Ch
Chîs Chra
Ch. totalaoptima
(Ch ra + Chîs )
C optim C
Indicator 0 1
Stoc mediu - S (mil.) 500 800
Cheltuieli cu întreţinerea mărfurilor în stoc - Chîs (mil.) 100 200
Nivelul cheltuielilor cu întreţinerea mărfurilor în stoc 200 250
Chîs
- cîs = × 1000
S
Capitolul V 149
Desfacerea medie zilnică 4 5
CA
- D= (mil./zi)
360
Viteza de rotaţie a stocului 125 160
S
-V = (zile)
D
1 1
Chî = S × ci × = D × V × cî ×
S
1000 S
1000 S

∆Chîs = Chîs − Chîs = 200 − 100 = 100 mil.
1 0

1 1
1. ∆Chîs(S ) = S1 × cîs × − S 0 × cîs × =
1000 0
1000 0
( )
= S1 − S 0 × cîs × 0
1
1000
= 300 × 200 ×
1
1000
= 60 mil.
1.1. ∆Chîs(D ) = D1 × V0 × cîs × 1 − D0 × V0 × cîs × 1 = 25 mil.

0
1000 0
1000
1.2. ∆Chîs(V ) = D1 × V1 × cîs × 1 − D1 × V0 × cîs × 1 = 35 mil.
0
1000 0
1000
1 1
2. ∆Chîs( cîs )
= S1 × cîs × − S1 × cîs × =
1000
1
1000 0
= S1 × ( cîs − cîs )× 1000

1 1
= 50 × 800 × = 40 mil.
1 0
1000
∆ D 25 mil.
∆S 60
mil.
∆V 35 mil.
∆ Chîs-100 mil.
∆ cîs 40
mil.
Cheltuiala cu întreţinerea mărfurilor în stoc înregistrează o
creştere de 100 milioane lei. Această creştere a cheltuielilor cu
întreţinerea mărfurilor în stoc este considerată drept nefavorabilă
firmei pentru că suportul cheltuielilor (stocul mediul de mărfuri)
în raport cu care se efectuează acestea înregistrează o dinamică
mai mare:
s1 800
Is = × 100 = × 100 = 160%
s0 500
Chtr1 225
I Chîs = × 100 = × 100 = 225%
Chtr 0 100
Chîs1 200
I Chîs = × 100 = × 100 = 200%
Chîs 0 100
Dinamica diferită a celor două variabile în favoarea
cheltuielilor cu întreţinerea mărfurilor în stoc este nefavorabilă
firmei pentru că echivalează cu o creştere a costului de întreţinere
a mărfurilor pe unitatea valorică de produs stocat.
Stocul mediu de mărfuri ( S ) a determinat o creştere de
60 milioane lei a cheltuielilor de întreţinere situaţie considerată
normală atâta vreme cât stocul creşte de la 500 milioane lei în
trecut la 800 lei în prezent, iar această cheltuială are un caracter
variabil în raport cu stocul.
Influenţa anterioară a stocului asupra cheltuielilor de
întreţinere a mărfurilor în stoc se explică prin:
- desfacerea medie zilnică ( D ) care a determinat o
creştere de 25 milioane a cheltuielilor analizate, situaţie explicată
prin creşterea desfacerii medii zilnice de la 4 milioane lei în
trecut la 5 milioane lei în anul curent. Această influenţă este
justificată în condiţiile în care firma şi-a propus şi a realizat un
volum de activitate (cifră de afaceri) sporit. (Să observăm că
desfacerea medie zilnică poate determina reduceri ale
cheltuielilor de întreţinere a mărfurilor doar în situaţia în care se
reduce în dinamică, situaţie nespecifică firmelor aflate în
Capitolul V 151
creştere; reducerea desfacerilor zilnice fiind o caracteristică
numai pentru firmele care înregistrează dificultăţi).
- viteza de rotaţie a determinat o creştere de 35 milioane a
cheltuielilor de întreţinere a mărfurilor în stoc care urmare a
faptului că firma înregistrează o încetinire a numărului de zile în
care se roteşte stocul de la 125 zile în anul precedent la 160 zile
în anul curent. Cum mărfurile staţionează o perioadă mai mare în
stoc, în mod normal că şi cheltuiala de întreţinere a lor va creşte
(aceasta din urmă având un caracter variabil). Influenţa vitezei de
rotaţie în sensul creşterii cheltuielii o vom considera nefavorabilă
firmei, sintetizând dificultăţile de gestionare a stocurilor).
9ivelul cheltuielilor de întreţinere a mărfurilor în stoc
(NCîs), ca factor calitativ, a determinat o creştere de 40 milioane a
cheltuielilor analizate ca urmare a faptului că în anul curent firma
înregistrează o cheltuială de 250 lei la 1000 lei stoc faţă de numai
200 lei cât înregistra în urmă cu un an. Influenţa este nefavorabilă şi
se poate explica, fie ca urmare a unor dificultăţi înregistrate de firmă
în gestionarea acestor cheltuieli, fie ca urmare a creşterii tarifelor
ataşate utilităţilor consumate în depozite (energie, apă, căldură etc.).
3.4.3. Cheltuiala legată de stocurile cu mişcare lentă

O serie de mărfuri (alimentare) care sunt perisabile, dacă
stau o perioadă îndelungată în stoc îşi pierd proprietăţile. Astfel,
aceste stocuri de mărfuri, care din punctul de vedere al vitezei de
rotaţie lente stau o perioadă mare în stoc, formând stocurile cu
mişcare lentă, determină o serie de pierderi pentru întreprindere.
Indicatorul pierdere poate fi cuantificat astfel:
Pierderea = valoarea de înregistrare în contabilitate –
valoare reziduală constantă cu ocazia inventarelor.
3.4.4. Cheltuieli legate de ruptura de stoc

Ruptura de stoc defineşte acea stare a întreprinderii în care
aceasta nu înregistrează vânzare ca urmare a faptului că cererea
clientelei nu poate fi satisfăcută, bunurile solicitate de acesta
neexistând în depozitele întreprinderii. Deşi se cuantifică relativ
greu, aceste cheltuieli trebuie apreciate din punct de vedere al
consumatorilor.
Astfel, dacă cererea se menţine în aşteptare neîndreptându-se
către alţi furnizori, atunci costul rupturii de stoc este egal cu
costul unei reaprovizionări rapide. Dacă cererea nu se menţine în
aşteptare, clienţii îndreptându-se către alţi furnizori, costul ruperii
de stoc echivalează cu o pierdere de vânzare, şi care, dacă se
permanentizează, echivalează cu o deteriorare a poziţiei
întreprinderii pe piaţă, ca urmare a reducerii gradului de fidelitate
al clientelei.
3.4.5. Cheltuielile de finanţare a stocului

Cheltuielile aferente finanţării stocurilor trebuie apreciate
prin intermediul surselor de finanţare a stocurilor.
Astfel, dacă stocurile sunt finanţate din credite bancare,
costul finanţării stocului este egal cu dobânda plătită la acele
credite. Dacă stocurile sunt finanţare din credite comerciale
acordate de furnizori şi acestea se achită în termene, costul de
finanţare este nul. Dacă creditele comerciale se achită cu
întârziere, costul de finanţare a stocurilor este egal cu penalizarea
achitată furnizorului. Dacă stocurile se finanţează din capitalul
propriu costul finanţării stocului este egal cu dividendul plătit
acţionarilor.
3.5. Cheltuiala cu dobânda

Cheltuiala cu dobânda face parte din categoria cheltuielilor
fixe ale întreprinderii. Ea este o cheltuială fixă pentru că nu
depinde în mod direct de cifra de afaceri. Cheltuielile cu dobânda
sunt o funcţie ce variază în funcţie de creditul pe care
întreprinderea îl utilizează.
Din punct de vedere al analizei se consideră cheltuială cu
dobânda diferenţa dintre dobânda plătită băncii pentru creditele
Capitolul V 153
contractate şi dobânda încasată de la bancă la contul de
disponibilităţi.
Factorii care determină cheltuiala cu dobânda sunt:
volumul creditului bancar;
procentul de dobândă;
stocul de marfă;
ponderea creditului în finanţarea stocului;
desfacerea medie zilnică;
viteza de rotaţie a stocurilor.
d × 1000 dp −d
Ch
= = î × 1000

d
⇒ d  ⇒
CA CA 
Ch = d p − d  C×P
d î  dp = 
100 
C×P
− dî
⇒ f = 100 × 100
CA ⇒
S ×k
C=
100
S×k× p
−d
2 î
100
⇒
d
=
CA
× 1000 ⇒
S = D ×V
D ×V × k × p
2
− dî
⇒ d = 100 × 1000
CA
D
CA
S
V
C
d k
dp
p
Chd
dî
unde:
C = volumul creditului
p = procentul de dobândă
k = ponderea creditului în finanţarea stocului
S = stoc mediu
D = desfacere medie zilnică
d p = dobânda plătită la credite
d î = dobânda încasată la disponibil
Chd = cheltuiala cu dobânda
Indicator 0 1
Cheltuiala cu dobânda - Chd (mil.) 360 540
Procentul mediu de dobândă - p (%) 50 75
Ponderea creditului cu finanţarea stocului - k (%) 50 30
Stocul mediu de mărfuri - S (mil.) 1600 2400
CA 10 20
Desfacerea medie zilnică - D = (mil./zi)
360
Capitolul V 155
Indicator 0 1
S 160 120
Viteza de rotaţie a stocului - V = (zile)
D
S ×k 800 720
Volumul creditului - C = (mil.)
100
C× p 400 540
Dobânda plătită - d p = (mil.)
100
Dobânda încasată - d î = d p − chd (mil.) 40 0
Nivelul cheltuielilor cu dobânda - 100 75
Chd
d = × 1000 0 00
CA

∆ d = d − d = 75 − 100 = −25 0 00
1 0

Chd Chd
1. ∆ d(CA ) = × 1000 −
0
× 1000 = 50 − 100 = −50 0 00
0
CA1 CA0
Chd Chd
2. ∆ d(Ch ) =
d
× 1000 − 1
× 1000 = 75 − 50 = 25 0 000
CA1 CA1
d p − dî d p − dî
2.1. ∆ d(d ) =
p 1 0
×1000 − 1 0
×1000 = 75 − 55,56 = 19,44 0 00
CA1 CA1
2.1.1. ∆ d(c ) = C1 × P0 ×1000 − C0 × P0 ×1000 = 50 − 55,56 = −5,56 0 00
100× CA1 100× CA1
S 1 × k 0 × P0 S 0 × k 0 × P0
2.1.1.1. ∆ d(S ) = × 1000 − × 1000 =
100 2
× CA 1 100 2
× CA 1
= 83 ,33 − 55 ,56 = 27 , 77 0 00
2.1.1.1.1. ∆ d(D ) = D1 × V02 × k 0 × P0 ×1000 − D1 × V02 × k 0 × P0 ×1000 =

100 × CA1 100 × CA1
= 111,11 − 55,56 = 55,55 00 0
2.1.1.1.2. ∆ d(V ) = D1 × V12 × k 0 × P0 × 1000 − D1 × V02 × k 0 × P0 × 1000 =

100 × CA1 100 × CA1
= 83,33 − 111,11 = −27,78 0
00
S1 × k1 × P0 S ×k ×P
2.1.1.2. ∆ d(k ) = × 1000 − 1 2 0 0 × 1000 =
100 × CA1
2
100 × CA1
= 50 − 83,33 = −33,33 0 00
2.1.2. ∆ d( P ) = C1 × P1 ×1000 − C1 × P0 × 1000 = 75 − 50 = 25 0 00
100 × CA1 100 × CA1
d − dî d p − dî
2.2. ∆d(d ) = p
î 1
×1000−
1
×1000 = −(0 − 5,56) = 5,56 0 00
1 0
CA1 CA1
55,550 00
50 0 00 ∆D
∆CA 27,77 0
00
∆S
-5,56 00 0
∆V
∆Nd ∆C -27,78 0 00
-25 0 00 19,44 0 00 ∆k
∆dp -33,33 0 00
∆p
∆Chd 25 0 00
25 0 00
∆ dî
5,56 0 00
Se remarcă o situaţie favorabilă în sensul reducerii

nivelului cheltuielilor cu dobânda la 1000 lei cifră de afaceri cu
25 de lei (25 0 00 ). Această situaţie se explică prin creşterea cifrei
de afaceri care a determinat o reducere a nivelului cheltuielilor cu
dobânda suficient de mare pentru a compensa creşterea acestui
nivel ca urmare a sporirii cheltuielilor cu dobânzile.
Alţi factori care au determinat reducerea nivelului
cheltuielilor cu dobânda sunt:
- reducerea creditului bancar (5,56 0 00 );
Capitolul V 157
- viteza de rotaţie a stocului (27,78 0 00 );
- reducerea ponderii creditului în finanţarea stocului
(33,33 0 00 ), firma finanţând stocurile într-o proporţie
mai mare decât în trecut din resurse proprii.
Factorii care au determinat creşterea nivelului cheltuielilor
cu dobânzile la 1000 lei cifră de afaceri sunt:
- cheltuiala cu dobânzile (25 0 00 );
- dobânzile plătite (19,44 0 00 );
- dobânzile încasate (5,56 0 00 );
- procentul de dobândă (25 0 00 ), ca urmare a creşterii
acestuia de la 50 0 00 anul trecut la 75 0 00 în anul curent;
- stocul mediu de mărfuri (27,77 0 00 ) ca urmare a sporirii
lui cu 50 0 00 (de la 1600 milioane lei la 2400 milioane
lei în anul curent);
- desfacerea medie zilnică (55,55 0 00 ).
3.6. Analiza cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe

Cheltuielile cu amortizarea sunt parte componentă a
costurilor aflate în strânsă dependenţă de dimensiunile
mijloacelor fixe.
Recuperarea sumelor investite în mijloace fixe se poate face
prin unul din cele trei modele:
- sistemul liniar – prin care recuperarea sumei se face în rate
fixe uniform, pe toată durata de funcţionare a acestora;
- sistemul degresiv – care presupune multiplicarea cotelor
de amortizare liniare cu anumiţi coeficienţi prevăzuţi de lege;
- sistemul accelerat – care se bazează pe calcularea unei
amortizări mai mari în primul an, până la limita prevăzută de
lege.
Modelul de calcul şi analiza porneşte de la relaţia:
A
Ra = ⋅1000 A = suma amortizării
CA
Desfăşurată pe trepte, această relaţie este următoarea:
∆CA ∆Vi
∆F ∆I
∆Ra
∆E
∆A
∆g i
∆C
∆ci
Semnificaţiile fiind:
F - valoarea medie a mijloacelor fixe,
C - cota medie de amortizare;
Vi - valoarea iniţială a mijloacelor fixe;
I - valoarea medie a intrărilor de mijloace fixe;
E - valoarea medie a ieşirilor de mijloace fixe;
gi - structura mijloacelor fixe pe categorii;
ci - cote de amortizare pe categorii de mijloace fixe.
4. Alte metode de analiză a costurilor

În continuare vom prezenta câteva consideraţii privind alte
metode de utilizate în analiza costurilor:
Analiza cheltuielilor pe baza metodei “direct costing”
Presupune gruparea cheltuielilor pe categoriile “fixe” şi
“variabile”, cu includerea în costul efectiv numai a celor
variabile.
Cele fixe se consideră cheltuieli ale perioadei, care afectează
mărimea marjelor.
Se folosesc trei forme ale acestei metode şi anume:
- Metoda “direct costing pe produs” – determină indicatori
performanţi ca de exemplu: marja de contribuţie, marja
cheltuielilor variabile şi rezultatul analitic;
Capitolul V 159
- Metoda “direct costing global” – este o extindere a
primei metode de la nivelul produsului, la nivelul întregii
întreprinderi;
- Metoda “direct costing evoluat” – are capacitatea de a
identifica la nivelul unui produs cheltuielile fixe specifice.
Analiza costului marginal

Definim costul marginal ca fiind sporul de cost generat de
creşterea cu o unitate a volumului de activitate.
Aplicarea teoriei costului marginal aduce o serie de noutăţi
în informaţiile privitoare la consumul de resurse.
Practic o astfel de metodă este posibilă la întreprinderile
monoproductive şi cum o astfel de întreprindere este dificil de găsit,
este contrară economiei de piaţă, aplicarea acesteia rămâne limitată
la teorie.
Analiza valorii
Metoda cercetează creşterea utilităţii produsului pe măsura
diminuării costului.
În problematica sa, distingem etapele următoare: stabilirea
obiectului analizei; cercetarea documentelor; analiza
informaţiilor obţinute, propunerea de măsuri pentru ameliorarea
valorii produselor şi clasarea lor pe funcţii; analiza critică a
ideilor şi costurilor alternative; realizarea unui nou produs cu
funcţii şi costuri mai convenabile, produs ales din mai multe idei
prezentate.

Capitolul 5 - Diagnosticul Consumului de Resurse

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Capitolul 5 - Diagnosticul Consumului de Resurse

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Capitolul V.

DIAGOSTICUL COSUMULUI DE RESURSE

Cheltuielile unei firme cuprind o sferă largă de procese

1. Tipologia cheltuielilor (costurilor).

2. Metode de analiză a cheltuielilor

2.1. Analiza dinamică şi structurală a cheltuielilor

• modificarea absolută a cheltuielilor ( ∆ Ch)

• modificarea relativă a cheltuielilor ( ∆ Ch %)

ICA > ICH ; (1)

Corelaţia anterioară, între volumul de activitate (văzut ca

Din datele din tabelul 5.1. se observă că, deşi, cheltuielile

• analiza structurii cheltuielilor se realizează cu ajutorul

Astfel, măsurile adoptate de întreprinderi pentru gestionarea

2.2. Analiza cheltuielilor fixe şi variabile

2.2.1. Analiza cheltuielilor variabile

Analiza acestor cheltuieli pe perioadă scurtă de timp (de

expansiune declin expansiune declin

Modelul care va fi aplicat este:

a) modificarea fenomenului analizat

100 1000 100 1000

Firma poate obţine o reducere a cheltuielii variabile,

2. Influenţa modificării structurii vânzărilor la cele două

2.2.2. Analiza cheltuielilor fixe

Din informaţiile de mai sus se pot desprinde următoarele

3. Analiza unor categorii de cheltuieli

A. Modificarea fenomenului analizat se cuantifică astfel:

A. Modificarea fenomenului analizat se cuantifică astfel:

1.1. Influenţa modificărilor în structura cifrei de afaceri:

3.2. Analiza cheltuielilor cu salariile

3.2.1. Caracteristica generală a cheltuielilor cu salariile

Creşterea fondului de salarii de la o persoană la alta, poate

I CA = indicele cifrei de afaceri

Este o situaţie nefavorabilă pentru firmă pentru că acesta

pentru că întreprinderea realizează 1 leu încasare cu o cheltuială

Ultima corelaţie (1) mai poate fi scrisă şi la nivelul

cifră de afaceri calculat pe întreprindere, calculat după relaţia:

conducerii şi administraţiei firmei) calculat la 1000 lei cifră de

cifră de afaceri calculată pe structura analizată.

Nivelul cheltuielilor cu salariile calculat la 1.000 de lei cifră

Nivelul salariilor fixe (cuvenite personalului de conducere

Primul model de analiză:

b) Cuantificarea influenţei factorilor

Schematic modificarea cheltuielilor cu salariile şi influenţa

Al doilea model de analiză factorială:

b) cuantificarea influenţei factorilor

Schematic modificarea cheltuielilor cu salariile şi influenţa

Din analiza fondului de salarii se observă o creştere a

3.3. Analiza cheltuielilor de transport

3.3.1. Analiza dinamicii şi structurii cheltuielilor

Atunci când întreprinderea îşi propune să realizeze un

• nivelul cheltuielilor cu transportul la 1.000 lei cifră

3.3.2. Analiza factorială a cheltuielilor de transport

de afaceri, calculat la nivel de întreprindere

afaceri calculat la nivelul structurilor reprezentând

Modelul care va fi aplicat este:

b) cuantificarea influenţei factorilor

= ( c −  c )× q 0 × d 0 × c0 = 50 × 4 × 25 × 0,02 = 100 mil.

3.4. Analiza cheltuielilor de stocare (depozitare)

3.4.2. Cheltuieli cu întreţinerea mărfurilor în stoc

(la 1.000 lei stoc).

a) modificarea fenomenului analizat

b) cuantificarea influenţei factorilor

1.1. ∆Chîs(D ) = D1 × V0 ×  cîs × 1 − D0 × V0 ×  cîs × 1 = 25 mil.

DIAGOSTICUL COSUMULUI DE RESURSE

= ( c − c )× q 0 × d 0 × c0 = 50 × 4 × 25 × 0,02 = 100 mil.

1.1. ∆Chîs(D ) = D1 × V0 × cîs × 1 − D0 × V0 × cîs × 1 = 25 mil.

= S1 × ( cîs − cîs )× 1000

2.1.1.1.1. ∆ d(D ) = D1 × V02 × k 0 × P0 ×1000 − D1 × V02 × k 0 × P0 ×1000 =

2.1.1.1.2. ∆ d(V ) = D1 × V12 × k 0 × P0 × 1000 − D1 × V02 × k 0 × P0 × 1000 =