Calculația costurilor

Seminar nr. 4

Costuri pentru analiză şi decizii. elemente & clasificări

Contabilitatea operează într-un prezent care are o „istorie” şi un „viitor” pe care

trebuie să-l prefigureze în funcţie de ceea ce a constatat trecutul, a verificat prezentul şi
aşteaptă de la un viitor mai mult sau mai puţin imprevizibil. Cum să proiectăm viitorul? Ce
trebuie să luăm în calcul? Care sunt riscurile şi incertitudinile?
Sunt întrebări fără al căror răspuns nu avem certitudinea unei construcţii trainice, care
să nu se modifice la orice intensificare a turbulenţelor mediului economic, social şi politic. O
construcţie trainică pentru un viitor mai mult sau mai puţin imprevizibil, nu poate să nu se
bazeze pe date şi informaţii contabile.
Ce obiective strategice avem în vedere? Cum se dispersează pe termen scurt? Cu ce
efort vrem să realizăm o performanţă? Sunt direcţii care nu pot fi atinse fără o cuantificare
rezonabilă şi reală cerută de anumite restricţii. A previziona corect un profit înseamnă a
construi costuri aferente unor venituri posibile. În acest curs ne axăm numai pe costuri, pe o
construcţie bazată pe elemente şi clasificări.

Conţinutul costului este dependent de mărimea şi structura cheltuielilor incluse.

Elementele costului sunt redate astfel:

Prin regruparea acestor elemente se obţin următoarele categorii de costuri:

O altă grupare cerută de nevoia de analiză este reprezentată prin următoarele costuri:
Calculația costurilor
Seminar nr. 4

Clasificarea costurilor este procesul de grupare a costurilor după trăsăturile lor

comune. Principalele criterii de clasificare sunt:
După natura elementelor, cheltuielile pot fi:
 materiale;
 cu manopera;
 alte cheltuieli.

Gruparea ajută la calculul costului total.

După funcţii, gruparea are la bază divizarea costurilor în raport de diferitele aspecte
ale activităţii: aprovizionare, producţie, administraţie, vânzare şi desfacere, identificându-se:
 costul de achiziţie – constituit din elemente generate de procurarea bunurilor;
 costul de producţie – compus din totalul elementelor generate de producerea,
construirea sau fabricarea unei unităţi de produs;
 cost de desfacere.

După identificarea cu obiectul de calculaţie, particularităţile activităţii şi implicit ale

obiectelor de calculaţie, impun gruparea costurilor în:
 directe; şi
 indirecte.

Costurile directe (individuale) sunt costurile care pot fi în mod evident identificate pe
purtătorul de costuri. Ele reprezintă acele cheltuieli care pot fi individualizate şi atribuite uşor,
economic (fără ambiguitate) unei unităţi de produs sau activitate consumatoare de resurse şi
producătoare de rezultate. În general, în costurile directe se includ consumurile de materii
prime şi cheltuielile cu salariile, respectiv, elementele asociate lor. Dacă purtătorul de costuri
este o diviziune a entităţii economice, atunci cheltuielile acesteia privind energia electrică,
reparaţiile sunt considerate cheltuieli directe. Iar dacă purtătorul de costuri este produsul
fabricat de diviziune, atunci cheltuielile privind energia electrică, reparaţiile reprezintă
cheltuielile indirecte ce trebuie repartizate asupra produsului respectiv.
Costurile indirecte sunt costurile care nu se pot identifica pe purtătorul de costuri. Ele
reprezintă acele cheltuieli care nu pot fi atribuite cu uşurinţă unui purtător de costuri ci sunt
delimitate pe produs sau activitate printr-un calcul intermediar de repartizare.
Calculația costurilor
Seminar nr. 4

Dezbatere:
Costurile directe şi indirecte dezvoltate pe articole de calculaţie ( nomenclator de
referinţă):
 costul producţiei în curs de execuţie:
- producţia în curs de execuţie la începutul perioadei
- producţia în curs de execuţie la sfârşitul perioadei
 cheltuielile înregistrate în avans
 costurile directe de producţie :
- materii prime şi materiale
- salarii
- asigurările şi protecţia socială
- alte cheltuieli directe
 costurile indirecte de producţie
 cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor -CIFU- (reparaţii la
utilajele şi mijloacele de transport ale secţiei; amortizarea şi chiria utilajelor şi mijloacelor de
transport ale secţiei; uzura şi reparaţia sculelor, dispozitivelor şi verificatoarelor cu destinaţie
specială; energie, combustibil şi alte cheltuieli pentru scopuri tehnologice şi motrice; alte
cheltuieli de întreţinere şi funcţionare a utilajelor)
 cheltuielile generale ale secţiei - CGS - (salarii regie secţie; asigurările şi
protecţia socială pentru personalul secţiei; amortizarea şi chiria imobilizărilor secţiei; reparaţii
la activele corporale ale secţiei; energie, combustibil şi alte consumuri similare; cheltuieli
administrativ-gospodăreşti; cheltuieli neeficiente; alte cheltuieli generale ale secţiei.
 costurile financiare - cheltuielile cu dobânzile (împrumutul de fonduri,
diferenţele nefavorabile de curs valutar la fondurile împrumutate etc.)
 costurile generale de administraţie:
- salariile personalului general de administraţie
- amortizarea şi chiriile imobilizărilor de interes general în administraţie
- reparaţii la imobilizările de interes general în administraţie
- energie, combustibil şi alte consumuri similare
- cheltuielile administrativ - gospodăreşti
- cheltuielile neeficiente
- alte cheltuieli generale de administraţie

 costurile de desfacere
 cheltuielile de desfacere - intern (transport şi manipulare, ambalare, publicitate
şi reclamă comercială, alte cheltuieli de desfacere)
 cheltuielile de desfacere-export (transport, manipulare, depozitare, sortare,
vămuire, alte cheltuieli)
 costurile de cercetare

În funcţie de variabilitate, costurile se grupează după comportamentul acestora în

relaţia cu nivelul de activitate sau volumul de producţie în trei structuri:
 costuri variabile;
 costuri fixe;
 costuri semivariabile.

Costurile variabile şi fixe au la baza clasificării criteriul comportamentului.

Comportamentul costurilor reprezintă modul în care reacţionează un cost la schimbările
intervenite în volumul producţiei sau activităţii consumatoare de resurse şi producătoare de
rezultate. Dacă nivelul activităţii creşte, scade sau este constant, un anumit cost ar putea
Calculația costurilor
Seminar nr. 4

creşte, scădea sau rămâne constant. Managementul trebuie să anticipeze sensul şi mărimea
schimbării unui cost.
Costurile variabile (operaţionale) sunt cheltuielile care se modifică pe total,
proporţional cu volumul activităţii (activitatea exprimă cantitatea de producţie efectiv
realizată într-o perioadă). Observăm că, dacă spunem despre un cost că este variabil, vorbim
în termeni de valoare totală. Costurile totale variabile cresc sau scad după cum nivelul
activităţii creşte sau scade. Un aspect interesant al comportamentului costurilor variabile este
acela că un cost variabil rămâne constant atunci când este exprimat pe unitatea de produs.
În general, în această categorie se includ materialele directe, salariile directe şi
elementele asociate acestora şi câteva articole de costuri indirecte (costuri cu funcţionarea şi
întreţinerea utilajelor, costuri de desfacere etc.)
Costurile fixe sunt cheltuielile care rămân constante pe total, indiferent de modificarea
volumului activităţii. În general, în această categorie se includ cheltuielile generale ale secţiei,
cheltuielile generale de administraţie. Ele corespund, pentru fiecare perioadă, unei capacităţi
de producţie. Se mai numesc costuri de structură sau de capacitate. Capacitatea de producţie
reprezintă limita superioară a outputului productiv al unei entităţi economice, ţinându-se cont
de resursele pe care le deţine, adică ceea ce poate produce o entitate într-o perioadă dată de
timp.
Costurile fixe exprimate pe unitatea de produs se modifică invers proporţional cu
volumul de activitate. Prin prisma valorilor unitare, costurile fixe scad pe măsură ce volumul
activităţii creşte şi cresc pe măsură ce volumul activităţii scade.
Costurile semivariabile cuprind o parte fixă şi una variabilă (Ex.: consumul de energie
electrică, cheltuielile cu reparaţiile etc.).
Dezbatere:
- costurile variabile totale se modifică proporţional cu volumul de activitate, dar
sunt constante per unitate;
- costurile fixe totale sunt constante, dar se modifică per unitate, o data cu
modificarea volumului activităţii;
- costurile fixe nu rămân fixe la nesfârşit, ele rămân aceleaşi pentru o capacitate
dată. Nu se modifică pe termen scurt ci rămân fixe atât timp cât capacităţile rămân
neschimbate;
- costurile mixte (elemente fixe şi variabile)
- termenii costuri directe şi costuri variabile se interferează de multe ori, pentru
că multe costuri care sunt directe pot fi variabile, dar costurile variabile nu sunt totdeauna
costuri directe .
Controlabilitatea responsabililor asupra costurilor generează două categorii de
costuri:
 costuri controlabile sunt acele costuri care pot fi influenţate de acţiunile
persoanelor cu responsabilităţi. De regulă se corelează cu centrele de responsabilitate din
structura acestora (ex.: consumul de materii prime);
 costuri necontrolabile ies din incidenţa responsabilităţilor personalului entităţii şi
ca atare nu pot fi influenţate de acţiunile acestuia (ex.: chiria clădirii, salariul
conducătorului, prestaţia unui centru nu poate fi controlată de către beneficiar etc.).

Această clasificare a costurilor este particulară fiecărei entităţi care poate numai
singură să judece costurile asupra cărora poate acţiona sau nu. Gruparea, controlabil -
necontrolabil are şi un caracter subiectiv, fiind corelată şi cu factorul timp (controlabile pe
termen scurt, necontrolabile pe termen lung).
Criteriul timp generează două categorii de costuri:
Calculația costurilor
Seminar nr. 4

 costuri istorice – sunt acele costuri implicate într-o producţie fabricată, evaluată la
costuri istorice şi care nu pot fi folosite în scopul controlului. Caracteristicile unui cost istoric
sunt: se bazează pe fapte înregistrate; poate fi verificat şi este obiectiv, în mare parte.
 costuri prestabilite – sunt costuri estimate, calculate înainte de procesul de producţie
pe baza previziunilor perioadei şi a factorilor care influenţează aceste costuri. Un cost
prestabilit pe baze ştiinţifice devine cost standard, folosit în conducere pentru fixarea
responsabilităţilor şi justificarea deciziilor.

În funcţie de previziune şi control ca funcţii ale managementului, costurile pot fi:

 costuri bugetate. Bugetul reprezintă o estimare a cheltuielilor diferitelor faze
ale unei activităţi: producţie, administraţie, vânzare, cercetare-dezvoltare, pentru o perioadă
viitoare ca o expresie a atingerii unui scop managerial. O entitate întocmeşte o mulţime de
bugete corelate între ele pentru atingerea unui obiectiv comun.
 costuri standard – reprezintă acele costuri previzionate pentru o producţie
predeterminată.

Costurile bugetate şi standard sunt similare, dar se pot diferenţia prin: (1) fundamentul
ştiinţific – care stă la baza costului standard, în timp ce costul bugetat este o modelare a
viitorului pe baza trecutului şi a tendinţelor viitoare; (2) baza de pornire - pentru bugete este
planificarea funcţiilor de management iar pentru costul standard este controlul, deoarece
standardul arată ce trebuie să fie costul şi (3) aria de acţiune - costurile bugetate sunt
extensive în aplicare, reprezentând o macro apropiere oferită de activitatea de ansamblu,
referindu-se la departamente iar costurile standard au o aplicare intensivă, restrânsă la o
anumită structură.
Pentru a asigura deciziile manageriale costurile pot fi clasificate în:
- cost marginal al unităţii suplimentare de produs, corespunzător costurilor variabile;
- costul plăţilor externe, folosit pentru fixarea preţurilor în perioada de recesiune;
- cost diferenţial, reprezintă costul generat de schimbările în nivelul de activitate sau
volumul de producţie;
- cost de renunţare generat de abandonul activităţii egal cu diferenţa dintre valoarea de
abandon şi cea recuperată;
- cost de oportunitate al unei decizii este diferenţa între marja generată de un plan de
acţiune şi marja superioară generată de un plan de acţiune mai bun;
- costurile indiferente sunt costurile moştenite din trecut care nu au nici un impact
asupra deciziilor deoarece rămân neschimbate chiar dacă au legătură cu viitorul prin prisma
acţiunii la care se referă. De ex., realizarea unui proiect poate cuprinde mai multe etape. La
sfârşitul primei etape se pune întrebarea dacă se menţine planul iniţial sau se adoptă un altul.
Costurile angajate în prima etapă sunt „indiferente” deoarece orice plan ales nu le poate
modifica. Acest concept este des utilizat în decizia de investire. Costurile angajate nu prezintă
interes, ceea ce contează sunt costurile viitoare. Continuarea unui plan iniţial ar putea
acumula pierderi, pe când renunţarea la acesta le-ar stopa şi decizia ar fi justificată;
- costurile pertinente sunt costurile viitoare care pot fi modificate în funcţie de planul de
acţiune reţinut;
- costurile ascunse sunt costuri suportate din rezultate, fără a fi izolate ca atare, deci nu
sunt raportate la fenomenul generator, de exemplu: costul scăderii de calitate are drept
consecinţă majorarea costului de returnare a pieselor defecte sau majorarea cheltuielilor de
control.

Clasificarea costurilor permite evidenţierea diferitelor categorii de costuri utilizate în

scopuri diferite şi în special de managementul entităţii. O serie de costuri nu sunt formalizate
Calculația costurilor
Seminar nr. 4

de contabilitatea costurilor, dar se poate acţiona asupra lor. Alte costuri nu intră sub incidenţa
acţiunii gestionarilor.

Aplicaţie 1

O entitate fabrică două produse A şi B. Pentru a obţine aceste produse se efectuează următoarele
cheltuieli:
- Consum de materii prime: 1000 kg pentru A şi 1.500 kg pentru B la un cost de 100 um/kg;
- Cheltuieli cu salariile muncitorilor care lucrează în secţia de producţie: 100 h pentru A şi
200 h pentru B la un cost de 500 um/h ;
- Amortizarea echipamentelor de producţie este de 250.000 um

Se cere:
1. Clasificaţi cheltuielile în raport cu natura lor şi cu obiectul de activitate şi calculaţi
valoarea lor; şi
2. Calculaţi costul produsului pentru produsele A şi B, utilizând formulele din curs.

Aplicaţie 2

Pentru a obţine produsul finit ciocolată, entitatea ALFA a înregistrat următoarele cheltuieli în
contabilitatea financiară (după natură):
 Cheltuieli cu materia primă 16.000 um;
 Cheltuieli cu materialele consumabile 6.000 um;
 Cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi 12.000 um;
 Cheltuieli cu salariile personalului administrativ 3.500 um;
 Cheltuieli cu salariile vânzătorilor 2.500 um;
 Cheltuielile sociale se calculează după un procent de 30% din cheltuielile salariale;
 Cheltuieli cu ambalajele 2.500 um
 Cheltuieli cu energia electrică 7.000 um, din care:
- pentru producţie 5.600 um
- pentru administraţie 1.400 um

 Amortizarea echipamentelor de producţie 2.400 um

 Cheltuieli de publicitate 2 000. um

Cantitatea produsă în cursul perioadei este de 20.000 de bucăţi. Entitatea are pe stoc la începutul
lunii produse în curs de execuţie în valoare de 23.000 um iar la sfârşitul lunii în valoare de 15.000
um.
Societatea vinde 19.000 de produse la preţul de vânzare de 3,425 um/bucată.

Se cere:
a. Identificaţi cheltuielile directe şi indirecte.
b. Calculaţi diferitele tipuri de costuri şi de marje pentru entitatea dată.