POLITICI MANAGERIALE DE FUNDAMENTARE ŞI

REDUCERE A COSTURILOR DE PRODUCŢIE

8.1 Costurile de producţie, criteriu definitoriu al eficienţei

În economia de piaţă, agenţii economici în mod obiectiv sunt obligaţi să se

ocupe de reducerea costurilor, având în vedere relaţia de interdependenţă dintre
nivelul costurilor mărfurilor şi profit, obiectiv esenţial al oricărui întreprinzător.
Legile concurenţei obligă blocarea canalelor de risipă, introducerea de soluţii tehnice
şi tehnologice de vârf şi creşterea sistematică a productivităţii muncii.
Activităţile economice se bazează pe utilizarea optimă a factorilor de
producţie, respectiv: munca, capitalul în natură şi capitalul bănesc. Fără combinarea
acestor factori, în proporţii optime, nu poate exista o activitate economică rentabilă.
Consumul factorilor de producţie în vederea realizării obiectului de activitate,
formează costul de producţie. În condiţiile unei economii de piaţă, costul de
producţie reprezintă un indicator de bază care reflectă într-o formă (strategică)
sintetică gradul de eficienţă al desfăşurării întregii activităţi a întreprinderii,
determinarea judicioasă a mărimii lui, având un caracter strategic.
Cheltuielile făcute cu factorii de producţie utilizaţi în scopul derulării
activităţii economice trebuie să se regăsească în preţul de vânzare al produselor
respective. Nerecuperarea cheltuielilor conduce evident la pierderi. Ca urmare, într-o
economie de piaţă, cu un echilibru relativ între oferta de mărfuri şi servicii şi cererea
de consum, când agentul are ca funcţie restrictivă concurenţa, reducerea nivelului
costurilor, în condiţiile respectării calităţii produselor, reprezintă o cale sigură şi
sănătoasă de a rezista pe piaţă. Ca atare, abordarea şi conducerea acţiunilor concrete
de reducere a costurilor de producţie constituie o latură esenţială a conducerii
manageriale. Un bun manager trebuie să ştie să opereze în decizii cu indicatorii de
costuri şi eficienţă, să cunoască elementele unei calculaţii de costuri, să o poată
analiza critic şi în funcţie de specificul unităţii, să cunoască căile de reducere a
nivelului costurilor, de creştere a productivităţii muncii şi a ratei profitului.
Lucrul în echipă este necesar pentru a identifica orice cale pentru sporirea
veniturilor şi creşterea competitivităţii unităţilor economice, iar fundamentarea
deciziilor economice, în primul rând pe criterii de eficienţă economică şi în acest
context, în primul rând, prin costuri, a devenit o cerinţă elementară managerială.
Pentru aceasta nivelul de cunoştinţe tehnico – economice ale tuturor specialiştilor din
societăţile comerciale trebuie completat corespunzător, spre a îngusta spaţiul de
manevră al imposturii.
Ridicarea acestui nivel şi mai ales al nivelului general de cunoştinţe
economice reclamat imperios de economia de piaţă, este o îndatorire a tuturor
agenţilor economici, dar şi o cauză individuală, a managerului.
151
 În mod fizic, acest obiectiv trebuie abordat la început, prin cunoaşterea
disciplinei costurilor, de care se leagă problemele rentabilităţii şi ale profitului.
Practica a impus cunoaşterea conţinutului indicatorului economic “cost de
producţie” detaliat, făcând deseori abstracţie faţă de concepţiile teoretice; şi în faza
de tranziţie, dar mai ales în cazul unei economii de piaţă echilibrată, conţinutul
costurilor va tinde să cuprindă toate cheltuielile făcute cu o producţie sau un serviciu,
indiferente de valoarea lor teoretică.
Agentul economic este interesat să-şi cunoască costul în totalitatea lui şi apoi
structura sa, pe de o parte pentru că atât cheltuielile pentru materiile prime, cât şi cele
efectuate pentru impozite şi taxe îi solicită capital şi preocupare pentru acoperirea
acestuia, iar pe de altă parte impozitul pe profit îl determină să introducă totul în
costurile sale.
Tot ce este legat de salarii, impozite, contribuţii la asigurările sociale,
asigurare de şomaj etc., pentru agentul din economia de piaţă, constituie costul
achiziţionării unui factor de producţie definit ca “muncă” şi ca atare trebuie să
introducă în costuri plăţile respective.
Tendinţa de a include în conţinutul costurilor de producţie cât mai multe
cheltuieli indiferent de natura lor economică, este specifică economiei de piaţă. Plata
impozitului pe profit contribuie sau este factorul determinant pentru o astfel de
tendinţă.
O abordare sistematică a cheltuielilor legate de activitatea cu caracter
productiv sau alte activităţi economice, ne dau posibilitatea să distingem mai multe
categorii de costuri, în funcţie de criteriile de clasificare. Astfel, deosebim:
a) costuri individuale, respectiv cele specifice unei anumite unităţi
economice cu particularităţile sale privind gradul de înzestrare tehnică,
de calificare a forţei de muncă, de amplasament şi având anumite relaţii
furnizori – beneficiari – clienţi pe circuitul bani – marfă – bani;
b) costuri sociale, care iau în considerare pe lângă totalitatea costurilor
individuale şi alte cheltuieli pe care le face societatea, economia
naţională, spre exemplu, cu apărarea mediului, pentru crearea şi
întreţinerea infrastructurii unităţilor de tot felul, cheltuieli cu pregătirea
forţei de muncă etc.;
În funcţie de momentul efectuării şi includerii cheltuielilor în costul unei
producţii sau activităţi, distingem:
a) costuri curente, care cuprind cheltuielile efectuate şi incluse în luna,
trimestrul sau anul respectiv;
b) costuri anticipate, care cuprind cheltuieli efectuate în perioada curentă,
dar care afectează costurile activităţii sau producţiei viitoare (chirii plătite
cu anticipaţie, abonamente, impozite şi taxe etc.); acestea se include în
costuri pe măsura ajungerii lor la scadenţă;
c) costuri preliminare (rezerve), care reprezintă cheltuieli ce urmează a fi
făcute în viitor, dar care privesc activitatea curentă.
152
 În funcţie de profilul activităţii şi ponderea acesteia în volumul cifrei de afaceri,
distingem:
a) costuri aferente activităţii de bază;
b) costuri aferente activităţilor auxiliare.
Din punct de vedere al eficienţei cheltuielilor asupra producţiei sau
activităţii, distingem:
a) cheltuieli sau costuri productive;
b) cheltuieli sau costuri neproductive (rebuturi, penalizări, diferite pierderi
etc.)
După modul de identificare a cheltuielilor pe produse sau pe activităţi, costurile
pot fi împărţite în:
a) costuri directe (materii prime şi materiale consumate pentru un produs sau
o lucrare, manoperă, alte cheltuieli);
b) costuri indirecte (reparaţii utilaje, amortizări, cheltuielile generale ale
secţiilor de fabricaţie şi regia generală a unităţii economice, care se
realizează în costul produselor sau lucrărilor cu ajutorul unor procedee
convenţionale).
După sfera economică de activitate putem identifica:
a) costuri de producţie sau de fabricaţie;
b) costuri de desfacere (de vânzare a mărfurilor).
Conţinutul costurilor de producţie poate fi abordat în lumina actualelor
reglementări atât ca elemente de cheltuieli, cât şi pe articole de calculaţie.
Ordonarea cheltuielilor pe elemente primare ia în considerare natura
economică omogenă a cheltuielilor respective. Ca atare, o schemă standard a acestor
cheltuieli în industrie poate fi considerată următoarea:
a) materii prime şi materiale (deşeurile se scad);
b) materiale auxiliare;
c) combustibil, energie, apă tehnologică;
d) amortizarea capitalului fix;
e) salarii;
f) adiţionale la salarii (impozite, CAS, taxe etc);
g) alte cheltuieli băneşti.
Într-o astfel de abordare (după natura economică omogenă), în capitolul
“materii prime şi materiale” se includ materialele necesare pentru producţie, cât şi
cele necesare mecanicului şef şi altor sectoare de deservire, după cum la capitolul
“salarii” vom întâlni atât salariile directorului, personalului operativ, cât şi al
funcţionarilor şi al pazei etc. Natura economică omogenă a salariului contează în
abordarea cheltuielilor pe elemente primare.
În abordarea pe “articole de calculaţie” se ţine seama de caracterul “direct”
sau “indirect” al cheltuielilor respective, cât şi de locul de producţie care le-a generat.
Într-o astfel de abordare unele categorii de cheltuieli au un caracter eterogen şi

153
complex, mai ales cele care se încadrează în cheltuielile de regie (atât regia secţiilor
de fabricaţie, cât şi regia generală a întreprinderii).
Prin cheltuieli cu caracter “direct” se înţeleg acele pe care le regăsim aproape
ca atare, în mod nemijlocit, în preţul produsului, iar cele cu caracter “indirect”, cele
ce se repartizează pe produse, cu ajutorul unor procedee convenţionale, care se mai
numesc şi “chei de repartiţie”.
Abordarea cheltuielilor în industrie, pe baza articolelor de calculaţie, poate
prezenta următoarea schemă standard:
a) materii prime şi materiale – directe;
b) materiale auxiliare – directe;
c) combustibil, energie, apă tehnologică – directe
d) salarii - directe;
e) adiţionale la salariile directe;
f) cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (inclusiv salarii) –
directe;
g) regia generală a secţiilor de fabricaţie – indirecte;
h) regia generală a întreprinderii sau unităţii economice – indirecte;
i) cheltuieli cu depozitarea şi vânzarea mărfurilor – indirecte;
Total cost complet (comercial) = cheltuieli directe + cheltuieli indirecte.
Este de observat natura complexă a cheltuielilor care pot fi în acelaşi timp
deosebit de eterogene. Astfel, de exemplu, cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea
utilajelor include costul energiei şi ala altor utilităţi reclamate de funcţionarea
echipamentelor industriale, reparaţiile curente şi periodice, manopera legată de
această întreţinere etc.
Aici se includ ca atare materialele şi piesele de schimb folosite pentru
întreţinere, revizii tehnice şi reparaţii curente, salariile muncitorilor din secţia care
execută revizii tehnice şi reparaţii şi adiţionalele la aceste salarii, costul reviziilor
tehnice şi reparaţiilor executate de alte secţii şi ateliere, cheltuielile cu reparaţiile
capitale la utilajele şi mijloacele de transport ale secţiei, executare cu forţe proprii,
amortizarea utilajelor şi mijloacelor de transport ale secţiei, uzura, reparaţia şi
întreţinerea dispozitivelor şi verificatoarelor, costul reparaţiilor capitale executate de
alţi terţi la echipamentele din patrimoniul secţiei, costul energiei, combustibililor şi
alte cheltuieli pentru scopuri tehnologice etc. după cum se observă, în acest articol de
calculaţie complex, se include o mare varietate de cheltuieli specifice locurilor de
muncă.
Este de observat cât de eterogenă poate fi o subgrupă de cheltuieli a acestui
articol de calculaţie, ca de exemplu “cheltuielile cu protecţia muncii” care într-o
secţie de producţie reprezintă materiale, salarii şi adiţionale la acestea, precum şui
alte cheltuieli ce privesc tehnica securităţii muncii, ventilaţia şi protecţia muncii,
materiale igienico – sanitare, echipamente de protecţie, echipamente de lucru,
alimentaţia specială, diverse cheltuieli pentru instructaj etc.

154
 De aici derivă şi răspunderea compartimentelor de contabilitate pentru
înregistrarea cât mai corectă a acestor multitudini de feluri de cheltuieli sau costuri.
De o mare varietate sunt şi cheltuielile ce se înregistrează şi aparţin zonei
regiei generale a întreprinderii (cheltuielile generale ale întreprinderii). Aici se
include de regulă salariile personalului de conducere tehnic, economic şi de alte
specialităţi, administrative şi de servire, inclusiv indemnizaţiile de conducere, sporul
de vechime şi alte drepturi salariale, cheltuieli pentru cercetări, studii şi experienţe,
cheltuieli cu protecţia muncii de interes general, cheltuieli pentru invenţii şi inovaţii
pentru întreaga activitate, cheltuieli pentru prelucrarea mecanizată şi automată a
informaţiilor, dobânzile bancare şi alte cheltuieli generale ale întreprinderii, cum ar
fi: locul de muncă, impozitul pe clădiri, prime de asigurare etc.
O grupă aparte de costuri, ce se includ în cheltuielile generale ale
întreprinderii sau în regia generală o constituie “cheltuielile administrativ –
gospodăreşti”. Aici se include rechizitele şi imprimantele de birou, foto şi xerox,
cărţi, reviste, publicaţii şi abonamente, cheltuieli PTTR, deplasări, detaşări şi
transferuri în ţară, deplasările în străinătate, materiale pentru întreţinerea şi curăţenia
clădirilor, maşinilor şi instalaţiilor de calcul şi contabilizare ca şi cele pentru
întreţinerea mobilierului şi inventarului gospodăresc, becuri şi corpuri de iluminat
pentru cădiri şi spaţii exterioare, reparaţii curente la clădiri şi alte mijloace fixe de
interes general, materiale şi piese de schimb pentru funcţionarea mijloacelor de
transport, uzura acestora etc.
Cele de mai sus arată clar marea varietate a costurilor în procesele de
producţie şi responsabilitatea contabilităţii pentru clasificarea şi înregistrarea lor
corectă.
Tot în regia generală a unităţii economice se includ şi se înregistrează în
grupa de cheltuieli denumită “cheltuieli neproductive”, care include pe cele ce
reprezintă pierderi din întreprinderi din cauze externe, lipsurile la mijloacele
circulante din magaziile unităţii, valoarea obiectelor de inventar, diferenţele de preţ
dintre preţul legal de recuperare şi cel stabilit în urma deplasării unor materiale,
cheltuielile de judecată şi arbitraj etc.
Pe măsura atingerii obiectului de realizare a poziţiilor economiei de piaţă, o
importanţă crescândă o vor avea “cheltuielile de desfacere a mărfurilor”. Aici se
includ cheltuielile de transport şi manipulare, cheltuielile de ambalare, costurile de
publicitate, reclame şi de participare la expoziţii.
Cheltuielile directe, în mod normal, reprezintă ponderea importantă în totalul
costurilor. Depinzând de specificul tehnologic al întreprinderii, de natura producţiei
(de masa producţiei şi de diversificarea ei în serii mari, mijlocii sau mici), de
pluralitatea sortimentelor, aceste cheltuieli directe pot ocupa zeci şi sute de poziţii în
nomenclatoarele de aprovizionare şi de costuri, iar în industriile mai complexe chiar
mii de poziţii.
Conţinutul costurilor poate fi grupat şi în cele trei mari categorii de costuri ale
unei unităţi economice de producţie:
155
 a) costul de secţie;
b) costul de întreprindere;
c) costul complet (comercial).
Costurile de secţie includ toate cheltuielile directe, precum şi cheltuielile
generale ale secţiei şi cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor.
Costul de întreprindere reprezintă totalitatea costurilor secţiilor de fabricaţie
şi atelierelor, precum şi cheltuielile generale ale întreprinderii (unităţii economice).
Costul complet (comercial) este redat de costul întreprinderii (unităţii) plus
cheltuielile cu desfacerea mărfurilor.
Pentru analize economice, managerii în economia de piaţă operează cu toate
aceste categorii de costuri, dar mai ales cu costul complet (comercial).
Ştiinţa economică mai împarte costurile în două mari categorii:
- costuri convenţional variabile,
- costuri convenţional fixe.
Toate cheltuielile cu caracter variabil cresc sau descresc în funcţie de evoluţia
producţiei sau volumului de activitate, în timp ce cheltuielile cu caracter fix se
consumă aproape indiferent de volumul producţiei. Un exemplu clasic în acest
domeniu îl reprezintă cheltuielile cu amortizarea, care se fac indiferent dacă
echipamentele industriale şi clădirile participă sau nu la producţie. Odată fondurile
fixe intrate în funcţiune, amortizarea se înregistrează în costuri atâta vreme cât
mijlocul fix este în proprietatea agentului economic respectiv.
Dacă pentru această clasificare, cheltuielile cu caracter direct nu pun
probleme managerilor şi compartimentelor de analiză economică, cheltuielile cu
caracter indirect ridică o serie de probleme.
Cheltuielile administrativ – gospodăreşti din regia generală a întreprinderii au
aproape în totalitate caracter fix, dar alte cheltuieli din regia generală pot avea şi
caracter variabil. De exemplu, dobânzile bancare, cheltuielile pentru prelucrarea
mecanizată şi automată a informaţiilor au caracter variabil, spre deosebire de restul
cheltuielilor din regia generală care au caracter fix.
Din categoria cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor fac parte
de asemenea unele cheltuieli cu caracter variabil, ca de exemplu cheltuielile pentru
reviziile tehnice, reparaţiile curente şi întreţinerea utilajelor şi mijloacelor de
transport ale secţiei, uzura, reparaţia şi întreţinerea dispozitivelor şi verificatoarelor
cu destinaţie specială, energia, combustibilul şi alte cheltuieli pentru scopuri
tehnologice, precum şi altele.
În economia dirijată a fost introdus aşa numitul “fond pentru dirijarea tehnicii
noi” care ulterior a mai fost denumit “contribuţia la fondul de cercetare ştiinţifică,
dezvoltare tehnologică şi introducerea progresului tehnic”. Acest fond a avut o
constantă tendinţă de creştere în totalul costurilor, poate fi pentru faptul că el
permitea întreprinderilor să mai facă unele lucrări care erau rigid legiferate prin legea
investiţiilor şi alte norme de finanţare.

156
 Desigur, în economia de piaţă problemele se pun altfel, dat fiind şi natura
proprietăţi şi motivarea profitului ca obiectiv al raţionalităţii proceselor economice.
Cu toate acestea, agenţii economici şi managerii caută permanent să identifice căile
cele mai eficiente pentru a reduce cât de cât aceste cheltuieli.
Legile dure ale concurenţei obligă unităţile să introducă progresul tehnic
poate într-o măsura mult mai mare ca în trecut, dar suportarea cheltuielilor de
însuşire a tehnicii noi în fazele iniţiale, va fi făcută fie din fonduri proprii create cu
anticipaţie, fie pe calea unor credite cu dobânzi raţionale, fie recurgându-se la
prestatorii de servicii, cum este cazul unor institute de cercetare tehnico – ştiinţifică
sau bănci de date informative cu privire la ceea ce este nou în materie pe plan
mondial.
În costuri vor avea tendinţe de creştere şi cheltuielile pentru documentarea
având în vedere că la orizont se profilează o societate informatizată, iar ancorarea
afacerilor în mecanismul economic mondial impune o documentare mult mai amplă
şi serioasă decât o făceau întreprinzătorii noştri în trecut.
Studiile de piaţă abordate cu mijloace ştiinţifice pentru a diminua coeficientul
de risc, studiile privind evoluţiile de preţuri pe piaţă pe termene mici şi mijlocii,
analizele economice sectoriale şi generale, vor lua amploare şi vor necesita unele
cheltuieli ce vor fi incluse în costuri.
Desigur, pregătirea profesională va deveni tot mai mult şi o cauză personală a
celui de aspiră să ocupe un loc de muncă şi va suporta din buzunarul propriu unele
cheltuieli legate de acest proces, dar se observă în special în marile societăţi
comerciale din ţările capitaliste dezvoltate, tendinţa ca procesul de formare şi
specializare să fie animat şi de către acestea, suportând din costurile proprii această
acţiune.
Procesul de integrare al salariaţilor care tind să implice timp şi suflet în
reuşita afacerilor unităţilor economice din care fac parte este susţinut şi de
cheltuielile afectate acestui scop.
Toată gama de cheltuieli care intră atât în categoria cheltuieli directe, cât şi
cheltuieli indirecte mai pot fi împărţite în costuri cu “munca trecută” cât şi pentru
“munca vie”, clasificare ce serveşte calculării contribuţiei în procesul de creare a
venitului naţional, a taxei pe valoarea adăugată, a produsului naţional brut şi a
produsului intern brut, indicatori economici de mare importanţă la nivel
macroeconomic.
Cheltuielile cu munca trecută mai sunt denumite şi “cheltuieli materiale”.
Cheltuielile materiale reflectă rezultatul unei munci trecute care se concretizează în
materii prime, materiale de bază, materiale auxiliare, produse şi semifabricate
obţinute prin cooperare, combustibili, energie şi apă procurate din afara unităţii,
amortizarea capitalului fix şi alte cheltuieli, pentru lucrări şi servicii executate de
terţi, pentru nevoile de producţie ale unităţii economice.
În cheltuielile de muncă vie se cuprind salariile şi adiţionalele acestora,
respectiv impozitul pe fondul de salarii, contribuţia la asigurările sociale, dobânzile
157
bancare, indemnizaţiile pentru deplasări, detaşări şi transferuri ale salariaţilor,
impozitul pe clădiri, primele de asigurare etc.
Deşi cronologic cheltuielile materiale au tendinţa de creştere în costuri, în
condiţii de preţuri comparabile, datorită înzestrării locurilor de muncă şi ofertei
restrictive de materii prime şi materiale, implicit mai scumpe, managerii trebuie să ia
decizii ce şi în zona cheltuielilor cu munca trecută, canalele de risipă să fie blocate.
Conţinutul costurilor într-o societate comercială mai poate fi grupat şi
sistematizat şi după felul activităţii care ocazionează cheltuielile.
Este frecventă o astfel de abordare în trei mari diviziuni de costuri:
a) cheltuieli ale producţiei de bază;
b) cheltuieli ale producţiei auxiliare;
c) cheltuieli cu desfacerea produselor (mărfurilor).
Activitatea de bază este cea care dă ponderea hotărâtoare în cifra de afaceri a
unităţii economice şi care a fost înscrisă ca atare în Registrul Comerţului.
Activităţile auxiliare sunt de natură adiacentă şi au un rol mai puţin însemnat
în cifra de afaceri şi în obţinerea masei profitului.
Activităţile legate de desfacerea sau vânzarea producţiei sunt cele cu
depozitarea, reclama etc.
În economia de piaţă în mod cert va cunoaşte o mare extindere reţeaua de
magazine de desfacere proprii ale producătorilor de mărfuri. În aceste cazuri,
cheltuielile de circulaţie ale acestor magazine nu trebuie introduse în costurile
activităţii de bază şi trebuie evidenţiate separat, cheltuielile de circulaţie urmând a fi
recuperate din cotele de adaos comercial sau din aşa numitele rabaturi comerciale
care, de regulă, acoperă nivelul cheltuielilor de circulaţie plus un anumit profit.
Conţinutul costului de producţie demonstrează că acest element economic
poate fi considerat ca cel mai important indicator sintetic care caracterizează întreaga
activitate a societăţilor comerciale de producţie, criteriu definitoriu al eficienţei
economice. Costul impune managerului o raţionalitate maximă în combinarea
consumului de factori de producţie, el constituind “pragul critic” al rentabilităţii
asupra căruia managerii îşi focalizează întreaga atenţie şi pricepere.
Costul impune prin însăşi natura lui, agentului economic, acţiuni menite să
blocheze canalele de risipă într-o unitate sau întreprindere.

8.2. Locul şi rolul costurilor de producţie în cadrul indicatorilor

economici ai unei unităţi specializate

În practica întreprinderilor, nivelul normal al cheltuielilor se apreciază din 3

puncte de vedere:
a) fixarea nivelului normal al cheltuielilor sub nivelul cheltuielilor celor mai
scăzute care s-au înregistrat în activitatea trecută a întreprinderilor. Aceste
cheltuieli minimale se corectează, pe de o parte, cu un coeficient de
158
 raţionalizare, iar pe de altă parte, cu un coeficient de variaţie a preţurilor.
Rezultatele acestei operaţiuni exprimă nivelul normal actual al
cheltuielilor.
b) nivelul normal al cheltuielilor, la data estimării, corespunde nivelului
atins de întreprinderea care, în cadrul ramurii respective, are situaţia cea
mai bună din acest punct de vedere. Acest nivel este un procentaj din
costurile legate de realizarea cifrei de afaceri.
c) nivelul normal al costurilor se află, în momentul determinării, cu x% sub
preţul de vânzare realizabil de către întreprindere pe piaţă, astfel că
beneficiul B, după plata impozitelor, rezultă din formula:
B = (x* viteza de rotaţie a capitalului) / 2
Pentru dimensionarea judicioasă a costurilor de producţie la nivelul
întreprinderii industriale se poate întocmi o secţiune a planului economic, cu
denumirea “costuri de producţie”, care cuprinde următoarele planuri principale:
a) cheltuieli maxime la 1000 lei producţie marfă;
b) cheltuieli materiale maxime la 1000 lei producţie marfă;
c) cheltuieli la 1000 lei producţie marfă ale produselor reproiectate şi ale
produselor noi asimilate;
d) costul producţiei marfă industriale;
e) cheltuieli comune ale secţiei de producţie;
f) cheltuieli generale ale întreprinderii;
g) costul unitar al produsului;
h) calculul influenţelor din modificări de preţuri, tarife asupra producţiei
marfă şi costurilor de producţie;
i) program de măsuri pentru asigurarea reducerii costurilor de producţie şi a
cheltuielilor materiale,
j) fundamentarea economică a măsurilor din programele speciale stabilite
pentru asigurarea realizării indicatorilor costurilor de producţie.
Aceste componente se pot determina şi pentru cifra de afaceri a întreprinderii.
Pentru elaborarea acestor planuri şi dimensionarea indicatorilor specifici este
necesar să se facă analize detaliate pentru a putea evidenţia rezervele existente de
reducere a costurilor.
La dimensionarea costurilor de producţie industriale se recomandă să se aibă
în vedere următoarele cerinţe de bază:
a) stabilirea indicatorilor costurilor de producţie comparativ cu realizările
obţinute în perioada de bază, prin fiecare element şi articol de cheltuieli,
în vederea asigurării sistematice a acestora prin măsuri adecvate;
b) delimitare în mod strict a cheltuielilor necesitate de activitatea
întreprinderii, evitarea dublei înregistrări ca urmare a posibilităţii grupării
cheltuielilor după criterii diferite de clasificare, respectarea acestor cerinţe
presupune, de pildă, că pentru producţie marfă costul de producţie

159
 determinat pe baza articolelor de calculaţie, obţinut prin înmulţirea
cantităţilor cu costurile unitare şi însumarea finală a acestora;
c) evidenţierea în mod clar a costurilor legate de activitatea de bază de cele
necesitate de activitatea auxiliară şi de servire;
d) folosirea unor date exacte referitoare la diferitele cheltuieli, prin
organizarea unei evidenţe clare şi complete a tuturor cheltuielilor;
e) delimitarea cheltuielilor care se efectuează în perioada considerată de
cheltuielile referitoare la perioade viitoare pentru a nu încărca în mod
nejustificat costurile de producţie din perioada dată;
f) folosirea metodelor tehnico – economice progresive de utilizare a
resurselor materiale, de muncă şi băneşti pentru fundamentarea nivelului
costului de producţie şi luarea în consideraţie a efectelor economice ale
măsurilor tehnico – organizatorice asupra reducerii diferitelor cheltuieli.

8.3. Posibilităţi de raţionalizare a costurilor producţiei

industriale

O cerinţă de prim ordin a creşterii eficienţei activităţii întreprinderii

industriale o constituie reducerea continuă a costurilor de producţie.
Importanţa deosebită a reducerii costurilor de producţie rezultă, în primul
rând, din faptul că se asigură creşterea volumului de producţie prin folosirea
aceloraşi resurse materiale şi de muncă. Un alt aspect al importanţei reducerii
costurilor de producţie rezultă din faptul că, în condiţiile în care costul reprezintă un
factor de seamă în stabilirea preţurilor de livrare a produselor, asigurând prin aceasta
o creştere continuă a nivelului de trai.
Reducerea cheltuielilor materiale reprezintă o primă cale deosebit de
importantă de reducere a costurilor de producţie, îndeosebi în acele ramuri în care
ponderea cheltuielilor materiale este ridicată. Acest lucru se poate realiza prin
reducerea normelor de consum la materii prime, materiale, printr-o croire mai
raţională sau pe baza reproiectării produselor, prin folosirea înlocuitorilor de
materiale, folosirea mai bună a combustibililor şi energiei, introducerea unor noi
tehnologii sau îmbunătăţirea celor existente care să asigure o reducere a
consumurilor specifice, reducerea pierderilor din rebuturi, din perisabilităţi, utilizarea
deşeurilor, sporirea gradului de valorificare a materiilor prime, extinderea folosirii
materialelor care necesită cheltuieli mai mici.
O atenţie corespunzătoare trebuie acordată în vederea reducerii costurilor
materiale şi reducerea cheltuielilor legate de aprovizionare tehnico – materială şi de
desfacere a producţiei.
O cale importantă a reducerii costurilor de producţie o constituie creşterea
productivităţii muncii. Prin această creştere, în condiţiile respectării corelaţiei potrivit
căreia ritmul de creştere a productivităţii muncii trebuie să fie mai mare ca cel al
160
creşterii retribuţiei medii, se reduc pe unitatea de produs costurile cu retribuţia
directă, crescând totodată câştigurile înregistrate de muncitori. Odată cu aceasta, pe
baza creşterii productivităţii muncii, are loc o sporire a volumului producţiei, care are
ca efect o reducere a cheltuielilor convenţional - constante pe unitatea de produs.
O altă cale de reducere a costurilor de producţie o constituie raţionalizarea
cheltuielilor administrativ – gospodăreşti. Acest lucru se poate realiza prin urmărirea
încadrării în normativele elaborate pentru această categorie de cheltuieli şi reducerea
în mod sistematic a nivelului acestora prin aplicarea unui regim sever de economii
până jos la locul de muncă.
O atenţie deosebită trebuie acordată adaptării unor astfel de măsuri care să
ducă la reducerea cheltuielilor cu salariile. Din rândul acestor măsuri pot fi amintite:
extinderea mecanizării şi automatizării, extinderea lucrărilor de mică mecanizare, în
vederea reducerii personalului auxiliar şi de servire, perfecţionarea pregătirii
cadrelor, organizarea mai bună a locurilor de muncă, utilizarea eficientă a fondului
de timp.
Iniţiativa reducerii cheltuielilor emană de la conducerea firmei (întreprinderii)
care, datorită autorităţii de care dispune, este singura în măsură să asigure reuşita
acestei acţiuni, prin fixarea unor obiective concrete, care să poată fi atinse pe calea
unor măsuri adecvate. Este de datoria conducerii întreprinderii să controleze cu
regularitate rezultate obţinute şi să intervină în cazul în care de la o lună la alta se
constată anumite întârzieri.
Înainte de a fixa obiectivele concrete, conducerea întreprinderii trebuie să
verifice dacă posibilităţile descoperite pe cale de calcul există şi în realitatea
nemijlocită a întreprinderii.
Conducerea firmei va studia în primul rând posibilităţile descoperite în urma
calculelor, reducerile teoretice propuse, precum şi fundamentarea acestora, după care
va lua notă de observaţiile verbale ale experţilor care au efectuat calculele. Se vor
obţine pe această cale importante elemente de judecată în vederea stabilirii volumului
posibil al reducerilor.
Posibilităţile de reducere contabilă care depăşesc 10% din nivelul costurilor
actuale în virtutea aplicării programelor de raţionalizare sau a măsurilor stricte de
comprimare a cheltuielilor, pot fi greu transpuse în realitate într-un an de zile. De
altfel, la reducerea anumitor cheltuieli se opun contractele dau alte angajamente ale
întreprinderii. Criteriile de evaluare variază de la o întreprindere la alta, de la un
domeniu la altul şi de la o categorie de costuri la alta.
Nu se pot da reţete universale valabile. Dar, înarmată cu cunoaşterea situaţiei
interne şi a relaţiilor întreprinderii cu exteriorul şi cu imboldul necesităţii de a reduce
cheltuielile, conducerea poate să aleagă dintre posibilităţile sugerate de calculul
contabil pe cele care se pretează la o rapidă transpunere în realitate.
Odată cu aprecierea posibilităţilor practice de reducere a cheltuielilor se
impune luarea măsurilor corespunzătoare şi atragerea personalului necesar pentru
atingerea obiectivului propus.
161
 O altă cale importantă de reducere a costurilor de producţie o constituie
îmbunătăţirea folosirii capacităţii de producţie. Prin folosirea mai bună a capacităţii
de producţie creşte volumul producţiei, ceea ce face să scadă pe unitatea de produs
cheltuielile indirecte cu caracter convenţional – constant.
Prin programul de măsuri pentru asigurarea reducerii nivelului costurilor de
producţie trebuie să se evidenţieze distinct reducerea amortizării la 1000 lei producţie
marfă, reducerea cheltuielilor cu reparaţiile capitale prin prevederea lor la strictul
necesar şi scurtarea duratei de execuţie, precum şi reducerea cheltuielilor cu
întreţinerea utilajelor, prin efectuarea unei întreţineri curente de bună calitate.
O atenţie sporită trebuie acordată cheltuielilor neeconomicoase, din rândul
cărora pot fi amintite amenzile, penalizările, locaţiile etc., sau a cheltuielilor cu
caracter neproductiv, cum sunt cele pentru rebuturi.
Folosirea acestor căi de reducere trebuie să se concretizeze în programe de
măsuri a căror aplicare, prin efectele rezultate, să ducă în mod efectiv la reducerea
costurilor de producţie.

8.4. Analiza cheltuielilor aferente veniturilor

Are rolul de a evidenţia evoluţia acestora, factorii care influenţează nivelul lor
sau menţinerea în limitele de eficienţă, care concură la performanţa economico –
financiară a firmei.
După natura lor, cheltuielile se grupează în 3 mari categorii:
1. cheltuieli de exploatare;
2. cheltuieli financiare;
3. cheltuieli excepţionale.
1. Cheltuielile de exploatare, din punct de vedere contabil, cuprind:
a) categoria de consumuri privind realizarea obiectului de activitate;
b) costul de achiziţie al mărfurilor nestocate;
c) costul de achiziţie al mărfurilor cumpărate şi vândute;
d) cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi;
e) cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate;
f) alte cheltuieli de exploatare.
2. Cheltuielile financiare cuprind:
a) dobânzile curente aferente împrumuturilor primite;
b) pierderile din vânzarea titlurilor de plasament;
c) diferenţele nefavorabile de curs valutar;
d) sconturile acordate clienţilor.
3. Cheltuielile excepţionale cuprind:
a) operaţiunile de capital;
b) operaţiunile de gestiune.
Aceste cheltuieli sunt datorate unor amenzi, penalizări, despăgubiri etc. Deci,
ele au caracter întâmplător, nu au caracter de regularitate.
162
 Aceste categorii de cheltuieli sunt generate de activitatea întreprinderii care
are ca scop obţinerea de venituri care se împart ca şi cheltuielile.
Analiza cheltuielilor aferente veniturilor se realizează în principal cu ajutorul
indicatorului cheltuieli la 1000 lei venituri ( C ).
n

∑ Chi
i =1
C= n
, unde chi = cheltuieli;
∑Vii =1
Vi = venituri totale.

∑ gi * ci
i =1
C= , unde gi = structura veniturilor pe
100
categorii de venituri;
ci = cheltuieli la 1000 lei venituri pe
categorii.
Un alt indicator este rata eficienţei costurilor totale (Rct) care poate fi
determinat după următoarele modele:
Modelul 1:
Cht
Rct = * 100, unde Cht = cheltuieli totale ale întreprinderii
Vt
Vt = venituri totale
Acest model reflectă faptul că mărimea ratei eficienţei costurilor totale este
rezultatul respectării corelaţiei dintre ritmul de creştere al veniturilor totale şi ritmul
de creştere al cheltuielilor totale.
Modelul 2:
∆gi * rcti
Rct = , unde gi = ponderea veniturilor pe domenii de
100
activitate;
Rcti = rata eficienţei costurilor pe domenii de activitate.

8.5. Studiul cheltuielilor la 1000 lei CA

În cadrul activităţii de exploatare ponderea cea mai mare a cheltuielilor o
reprezintă cheltuielile aferente cifrei de afaceri sau producţiei vândute. Cifra de
afaceri se calculează prin însumarea veniturilor rezultate din livrările de bunuri,
executări de lucrări, prestări de servicii şi alte venituri din exploatare, mai puţin
rabaturile acordate clienţilor.

163
 Eficienţa acestor cheltuieli se realizează cu ajutorul indicatorului nivelul
cheltuielilor la 1000 lei CA, exprimate în preţ de vânzare (exclusiv TVA) ce poate fi
determinat după următoarele modele:
Model 1:
∆qc
C1000 = * 1000,
∆qp
unde: q – volumul fizic al CA (producţia vândută)
c – costul mediu pe unitatea de produs
p – preţul de vânzare pe produs
Potrivit acestei relaţii asupra modificării nivelului cheltuielilor la 1000 lei CA
exprimată în preţ de vânzare acţionează în mod direct următorii factori:
- modificarea structurii cifrei de afaceri,
- modificarea preţului mediu de vânzare,
- modificarea costului mediu pe unitatea de produs.
Modelul de analiză se prezintă astfel:
∆s
∆C 1000
∆p
∆c

8.6. Impactul cheltuielilor variabile asupra costului pe produs

Model 2:
∆qcv CF
C1000 = * 1000 + * 1000 = Cv1000 + Cf1000
∆qp ∆qp
Potrivit acestei relaţii asupra modificării cheltuielilor la 1000 lei cifră de
afaceri acţionează următorii factori:
a) modificarea cheltuielilor variabile la 1000 lei cifră de afaceri, din care:
• modificarea structurii cifrei de afaceri;
• modificarea preţului mediu de vânzare pe produs;
• modificarea costului variabil pe unitatea de produs.
b) modificare cheltuielilor fixe la 1000 lei cifră de afaceri, din care:
• modificarea volumului fizic al cifrei de afaceri;
• modificarea preţului mediu de vânzare pe produs;
• modificarea sumei cheltuielilor fixe.

Modele de analiză a principalelor categorii de cheltuieli

Cheltuielile de producţie pot fi structurate după diferite criterii:

1) după natura lor: cheltuieli materiale, cheltuieli salariale, cheltuieli
financiare;
164
 2) după modul de individualizare pe produse: cheltuieli directe, cheltuieli
indirecte;
3) în raport de funcţiile întreprinderii: cheltuieli de cercetare, de dezvoltare,
de producţie, comerciale.

Analiza cheltuielilor materiale

Aceste cheltuieli materiale se compun din: materii prime, materiale,
combustibili, energie, apă, amortizare, obiecte de inventar, şi din prestări de lucrări şi
servicii, precum şi din alte cheltuieli materiale.
Analiza situaţiei generale a cheltuielilor materiale:
Cheltuielile materiale aferente exploatării care reprezintă ponderea în cadrul
tuturor cheltuielilor pot fi analizate la 1000 lei venituri pe baza modelului:

Cm =
∑ gi * cmi , unde:
100

gi – structura veniturilor;
cmi – cheltuieli la 1000 lei venituri pe categorii de venituri;

Cm =
∑ gi * cm , unde:
∑q* p
cm – cheltuieli materiale pe produse

8.7. Studiul evoluţiei cheltuielilor variabile

Analiza costului pe produse constituie etapa de început care prevede punerea în

aplicare a măsurilor tehnico – organizatorice, menite să conducă la economisirea
resurselor consumate.
Această analiză urmăreşte abaterea acestuia faţă de un anumit criteriu (costul
planificat, normat sau din anul precedent), categoriile de cheltuieli (articole de
calculaţie, elemente primare) pe seama cărora s-au produs modificări, precum şi
factorii care au determinat abaterile respective.
Organizarea muncii de analiză a costurilor pe produse implică parcurgerea
următoarelor etape:
a) stabilirea produselor care urmează a fi supuse analizei;
b) explicarea modului de modificare a costului pe fiecare produs prin
prisma categoriei de cheltuieli respective;

165
 c) analiza fiecărei categorii de cheltuieli prin prisma factorilor direcţi şi
indirecţi de influenţă;
Modificarea cheltuielilor cu materii prime, materiale directe se explică prin
influenţa consumurilor specifice (Cs) şi influenţa preţului materialelor (p’):
(Cs1 – Cs0) * p’0
Cs1(p’1 - p’0)
Cheltuielile cu salariile directe sunt dependente de timpul de muncă consumat pe
unitatea de produs (t) şi salariul mediu pe unitatea de timp (sh):
- influenţa timpului de muncă: (t1 – t0) * sh0
- influenţa salariului mediu orar: t1 * (sh1 – sh0)

8.8. Analiza costului produselor comparabile:

Produsele comparabile sunt acele produse care s-au fabricat în cadrul unităţii şi în
perioada anterioară celei pentru care se face analiza. Pentru această analiză este
necesar să se stabilească un cost antecalculat / planificat / programat.
Pentru analiza evoluţiei costurilor aferente produselor comparabile se va folosi
modificarea absolută (M) şi procentuală (M%) a costului care are un nivel
prevăzut (p) şi unul realizat (1).
Astfel, pentru un produs modificarea prevăzută (Mp):
Mp = Cp – C0; unde: - Cp = costul prevăzut
- C0 = costul perioadei precedente.
Cp - C0  Cp 
Mp% = * 100 =  - 1 * 100;
C0  Co 
C1 - C 0  C1 
M1% = * 100 =  - 1 * 100.
C0  Co 
Dacă rezultatul este negativ, costurile se reduc. Dacă rezultatul este pozitiv,
costurile cresc.

166
 8.9. Analiza costului marginal

În afara modificării se calculează şi costul marginal (CM) al produselor

comparabile, care este costul unei unităţi adiţionale de produs. Nivelul costului
marginal comparat cu cel mediu permite aprecierea punctului în care
întreprinderea îşi desfăşoară activitatea cu costurile cele mai mici.
INDICATORI 2003 2004
1. Producţia totală (tone) – q 130.000 170.000
2. Cheltuieli totale de producţie (mil. lei) – 27.583 32.696
ch
3.Cost mediu (mii lei / tonă) – c 400 425
4. Preţ de vânzare (mii lei) – p 475 475
5. Beneficiu unitar (mii lei) – b 35 20
6. Beneficiu total (mil. lei) – B 5.000 6.500

Ch 1 - Ch o 33.696 - 27.583
CM = = = 152.825 lei / tonă
q1 - q 0 170.000 - 130.000
Costul marginal < costul mediu prevăzut, ceea ce va determina creşterea
profitului;
Costul marginal maxim (CMM)
q1 p 0 − q 0 c0 170.000 * 475 − 130.000 * 400
CMM = = = 718.759 lei / tonă.
q1 - q 0 170.000 − 130.000
Realizarea profitului prevăzut presupune executarea unei producţii
suplimentare cu un cost inferior celui stabilit anterior, cost care se stabileşte cu
ajutorul relaţiei:
q1 p 0 − (q 0 c0 + B0 ) 170.000 * 475 − (130.000 * 400 + 5.000 )
= = 150.000 lei / tonă
q1 − q 0 170.000 − 130.000

Pentru a se realiza profitul prevăzut costul marginal trebuie să fie inferior

preţului de vânzare.

167
 8.10. Metode şi modele de calcul şi analiză a costurilor de
producţie la nivelul firmei
Analiza şi gestiunea costurilor la nivel microeconomic ia în considerare
diferite criterii de grupare a acestora: natura activităţii, identificarea pe purtători de
cheltuieli, comportamentul lor faţă de dinamica producţiei ş.a. Nici unul dintre
acestea nu conectează consumul de resurse cu realizarea funcţiunilor firmei, deşi în
analiza de tip strategic se utilizează frecvent conceptul de lanţ al valorii, ceea ce
presupune alocarea cheltuielilor pe activităţi de bază şi, respectiv, auxiliare. În cele
ce urmează am prezentat un sistem coerent de evidenţă a costurilor pe funcţiuni,
sistem care poate furniza şi informaţiile necesare dezvoltării analizei specifice
acestora, sistem propus de catre conf. univ.dr Eduard Dinu.
Teoria organizaţională reţine un număr de cinci funcţiuni principale ale
firmei:
• funcţiunea de producţie;
• funcţiunea comercială;
• funcţiunea de cercetare-dezvoltare;
• funcţiunea de personal;
• funcţiunea financiar-contabilă2.
La rândul lor, funcţiunile grupează activităţi omogene care contribuie în mod
direct la realizarea obiectivelor firmei. Necesitatea evidenţierii distincte a mărimii
eforturilor (costurilor) angajate pentru realizarea fiecărei funcţiuni în parte impune,
în opinia noastră, retratarea planului de conturi general astfel încât acesta să permită
atingerea obiectivului stabilit. Având în vedere cele menţionate şi pornind de la
necesitatea respectării corelaţiei între reflectarea consumurilor în planul contabilităţii
financiare şi în cel de gestiune internă a firmei, managementul firmei poate opta
pentru introducerea unor conturi analitice distincte ataşate conturilor specifice
contabilităţii
financiare. Modul de organizare va fi unul de tip arborescent.
În ceea ce priveşte sistemul de codificare, se propune alocarea unui cod
numeric specific
fiecărei funcţiuni în parte, astfel:
01 – funcţiunea producţie;
02 – funcţiunea comercială;
03 – funcţiunea de cercetare-dezvoltare;
04 – funcţiunea financiar-contabilă;
05 – funcţiunea de personal.
La nivelul fiecărei funcţiuni în parte se realizează evidenţa cheltuielilor pe
activităţi
componente.

168
169
 La nivelul funcţiunii de personal, dată fiind omogenitatea ridicată a
activităţilor componente,este dificil de realizat o separare a cheltuielilor pe fiecare
activitate în parte: recrutare,selecţie, motivare, administrarea contractelor de muncă
etc., fiind suficientă evidenţa centralizată a acestora. După cum se observă,
însumarea elementelor componente pe linii furnizează rulajul total al fiecărui cont de
cheltuieli în parte, rulaj care trebuie să corespundă cu mărimea evidenţiată în cadrul
balanţei de verificare, în timp ce cumularea componentelor de costuri pe coloane
respectă criteriul grupării pe funcţiuni, generând dimensiunea totală a costurilor
angajate pentru susţinerea fiecărei funcţiuni în parte.
Ca indicatori specifici de analiză a eficienţei funcţiunilor pot fi reţinute ratele
parţiale de
170
rentabilitate a costurilor:
Ci
Rprci = -------- x 100,
CA

în care:
Rprci = rata parţială a rentabilităţii costurilor aferentă funcţiunii i;
Ci = total costuri angajate pentru realizarea funcţiunii i;
CA = cifra de afaceri.
Un avantaj major pe care îl creează matricile prezentate mai sus constă şi în
posibilitatea realizării analizei de tip structural după fiecare din cele două criterii,
fapt ce permite focalizarea procesului de gestiune asupra binomului cost-funcţiune
şi nu numai asupra costurilor, ca în cazul abordărilor clasice.

8.11. Metode clasice de calculaţie a costurilor

1. Metoda globală de calculaţie a costurilor

În literatura de specialitate, metoda globală este cunoscută şi sub denumirea
de “calculul diviziunii” sau de “calculaţia simplă”. Firmele folosesc această metodă
de calculaţie când au o producţie omogenă sau de bază, lucru care presupune faptul
că o verigă tehnico-productivă a întreprinderii (atelier, secţie, şantier) sau chiar
întreaga întreprindere are drept obiect al fabricaţiei un singur produs, lucrare sau
serviciu. La sfârşitul perioadelor de gestiune nu se regăseşte producţie neterminată
sau semifabricate.
Metoda globală este folosită în întreprinderile care realizează producţie de
energie electrică sau termică, în întreprinderile specializate în extragerea de cărbuni,
ţiţei sau în extracţia de minerale utile (nisip, pietriş, caolin). Există situaţii în care la
nivelul unei întreprinderi există anumite centre care să producă un singur produs
omogen, iar în altele, producţia să fie eterogenă.
Metoda globală se aplică numai în primul caz, iar în celelalte secţii se aplică
metode specifice. Esenţa acestei metode constă în faptul că delimitarea şi
determinarea cheltuielilor are loc la nivelul unui anumit centru de cheltuieli sau la
nivelul întregii întreprinderi, iar costul produsului respectiv se determină prin
raportarea acestor cheltuieli la volumul producţiei obţinut de întreaga întreprindere
sau de centrul de producţie.
Cheltuielile de producţie, în totalitatea lor, au un caracter direct faţă de
producţia omogenă obţinută, adică ele se identifică pe produsul sau grupa de produse
care le-a ocazionat.
Cheltuielile indirecte sau comune centrelor de producţie (secţie, atelier,
şantier, etc.) şi cheltuielile general-administrative ale întreprinderii sunt assimilate
cheltuielilor indirecte propriu-zise şi se înregistrează în contul de colectare şi
repartizare de cheltuieli, iar la sfârşitul perioadei de gestiune se transferă în costuri de
171
calculaţie ale produsului pe criterii convenţionale. Totalul cheltuielilor de producţie
se obţine prin însumarea cheltuielilor directe cu aşa-zisele cheltuieliindirecte. Costul
unitar se determină prin diviziune simplă, modelul de calcul fiind
următorul:

în care: CTM = costul total unitar;

CT = totalul cheltuielilor colectate;
a = felul cheltuielilor;
i = felul produsului;
Q = cantitatea obţinută din produsul pentru care se determină costul
unitar.
Metoda globală prezintă în practica economică două variante de calculaţie: metoda
globală pe feluri de costuri şi metoda globală pe locuri sau sectoare de cheltuieli.

2. Metoda pe faze de calculaţie

Metoda se aplică în întreprinderile cu producţie de masă sau de serie mare
unde procesul tehnologic este relativ omogen, iar produsul finit se obţine prin
prelucrarea unuia sau mai multor materiale iniţiale în cadrul unor etape
succesive.Spre exemplu, producţia întreprinderilor textile, întreprinderilor
petrochimice, a fabricilor de bere, ş.a.m.d.
În cadrul acestei metode, se urmăreşte realizarea unor etape:
1) Stabilirea fazelor de calculaţie a costurilor. Faza de fabricaţie este o componentă a
procesului tehnologic delimitat organizatoric şi în care se realizează o anumită
operaţie de prelucrare a materiei prime. Faza de calculaţie se caracterizează prin
elemente specifice formării, calculării, analizei şi controlului costului şi este expresia
tehnico-economică a fazei de fabricaţie. Secţionarea procesului tehnologic în faze de
fabricaţie creează un număr mai mic sau mai mare de faze de calculaţie.
2) Colectarea cheltuielilor directe, pe faze şi a cheltuielilor indirecte, pe secţiuni
omogene.
3) Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra fazelor de calculaţie.
4) Determinarea costului unitar al semifabricatelor şi al produselor.
Modelul general de calcul al costului unitar este:

în care: CTM = costul total unitar;

CD = totalul cheltuielilor directe;
CI = totalul cheltuielilor indirecte;
Q = producţia.
172
 Metoda pe faze de fabricaţie prezintă două variante:
1) Varianta cu semifabricate. Această metodă se foloseşte în cadrul întreprinderilor
cu procese tehnologice îndelungate care fabrică un număr de produse ca, de exemplu,
în industria pielărie-încălţăminte, filatură-ţesături.
Semifabricatele rezultate după fiecare fază de fabricaţie se depozitează
temporar, după care fie sunt destinate consumului intern, fie sunt livrate în afara
întreprinderii. Varianta cu semifabricate presupune calculaţia costului pentru fiecare
semifabricat în parte, iar costul obţinut într-un stadiu al procesului de producţie se
transferă în faza de calculaţie următoare, iar costul produsului finit este, de fapt,
costul calculat pentru producţia ultimei faze.
Matematic, costul pe unitatea de produs finit, în cadrul variantei cu
semifabricate, se prezintă astfel:
- în primă fază:

- în faza a doua:

- în faza “n” unde se obţine produsul finit:

în care: CTM = costul total unitar;

CD = totalul cheltuielilor directe;
CI = totalul cheltuielilor indirecte;
Q = producţia.
2) Varianta fără semifabricate se aplică de către întreprinderile care obţin din
fabricaţie un număr mare de produse, iar semifabricatele cunosc o singură destinaţie
şi anume aceea de prelucrare în fazele următoare ale procesului de producţie. Această
metodă presupune colectarea cheltuielilor directe şi indirecte pe fiecare fază de
calculaţie, la care se adaugă, pentru a obţine costul efectiv al produsului finit,
cheltuielile cu consumul materiei prime. Astfel, apare necesitatea determinării
costului de producţie din fiecare fază intermediară, numai pentru cheltuielile directe
şi indirecte de prelucrare, fără a lua în considerare costul semifabricatelor.
Matematic, costul produsului finit, se determină astfel:

173
în care: CTM = costul total unitar;
M = valoarea materiei prime consumată;
CD = totalul cheltuielilor directe;
CI = totalul cheltuielilor indirecte;
Q = producţia.

3. Metoda de calculaţie a costului pe comenzi

Metoda de calculaţie a costurilor pe comenzi se aplică unor întreprinderi cu
producţie individuală sau unor întreprinderi cu producţie în serie ce execută procese
complexe de fabricaţie, în care rezultatul procesului de fabricaţie, respectiv produsul
finit se formează prin îmbinări mecanice a unor piese, subansamble, ansamble
fabricate anterior ca parte independentă, cum ar fi: întreprinderi aparţinând industriei
mobilei, constructoare de maşini-unelte, reparaţii de maşini şi utilaje.
Metoda pe comenzi are anumite particularităţi generate de specificul
procesului tehnologic, şi anume:
purtătorul final este produsul, iar comanda reprezintă formă de organizare
scriptică a diferitelor categorii de purtători de cheltuieli şi de costuri;
obiectul comenzii diferă în funcţie de modul de organizare al producţiei;
fazele de fabricaţie cuprind operaţii de producţie a unor piese, subansamble
sau produse executate pe bază de comenzi;
pe baza contractelor de livrare, se formează comenzile de fabricaţie care
joacă şi rolul în calculaţia costurilor.
Etapele metodei de calculaţie a costului pe comenzi cuprind: formarea
comenzilor, lansarea lor în fabricaţie, colectarea cheltuielilor pe comenzi, calculul
costului efectiv al acestora.
La producţia individuală şi de serie organizată în varianta fără semifabricate,
comanda are obiect un produs sau un lot de produse. În calculaţie nu se face nici un
fel de separare a cheltuielilor pe seama pieselor componente, se diferenţiază, cel
mult, partea cu care fiecare secţie participă în fabricaţie şi, respectiv, la formarea
costurilor.
Modelul de calcul al costului unitar este următorul:

în care: CTM = costul total unitar;

CD = totalul cheltuielilor directe;
CI = totalul cheltuielilor indirecte;
Q = producţia;
s = secţia;
a = felul cheltuielilor directe;
k = felul cheltuielilor indirecte.
174
 În cazul producţiei în serie, organizată în varianta cu semifabricate, unele
produse finite sunt rezultatul îmbinării mecanice a unor piese şi subansamble parţial
independente care rezultă din activitatea productivă sau se procură prin cumpărare
din afara firmei, se prelucrează şi apoi se asamblează. Comenzile au ca obiect una
din următoarele variante:
loturi de piese (repere)brut turnate sau confecţionate;
loturi de piese (repere) din producţia proprie sau cumpărate care se
prelucrează
şi se finisează;
loturi sau serii de produse finite.
Determinarea costului unitar pentru produsele finite presupune parcurgerea
următoarelor etape:
elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului semifabricatelor proprii
şi a pieselor brute;
elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului operaţiilor de prelucrare
şi finisare a semifabricatelor, subansamblelor sau a altor părţi componente ale
produsului;
elaborarea calculaţiilor privind costul produsului finit care cuprinde, pe
lângă costul semifabricatelor, subansamblelor şi a pieselor finite, cheltuieli
generate de procesele cu articularea,asamblarea, îmbinarea şi finisarea
produsului finit.
Din această particularitate rezultă următoarele modele de calcul:

în care: i C = costul unei componente.

Trecerea semifabricatelor în costul produselor se efectuează în mod global.

4. Limitele metodelor clasice de calculaţie

Există părerea unanim acceptată că metodele clasice de calculaţie a costurilor
şi-au păstrat valabilitatea de-a lungul timpului ca urmare a menţinerii bazei lor
obiective (structuri tehnice, tehnologii, procesele de organizare ale producţiei) care
le-a conferit şi atribuit multe metode de bază. Desigur, considerăm că există şi limite
ale acestor metode ce derivă din următoarele aspecte:
 furnizează informaţii istorice şi nu asigură informaţii operative. Informaţiile
se referă la procese de producţie care sunt deja încheiate. De aceea, ele nu
mai pot anula anumite efecte negative care au apărut ca urmare a
desfăşurării defectuoase a procesului de producţie;

175
  participă numai la calculul costului integral unitar şi se bazează, în primul
rand, pe împărţirea cheltuielilor în cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte;
 costurile nu sunt analizate şi determinate prin prisma legăturii lor cu
volumul fizic al producţiei;
 urmărirea cantitativă a principalelor consumuri productive este incompletă,
asigură calculul şi urmărirea cheltuielilor indirecte numai la nivelul zonelor
de cheltuieli (secţii şi ateliere de producţie), nu şi la nivelul locurilor de
muncă.

5. Analiza pe bază de modele

La nivelul firmei se urmăreşte ca nivelul costului de producţie să fie în
scădere în comparaţie cu perioadele precedente. Analiza dinamicii costului utilizează
indicii individuali sau sistemul de indici individuali la nivelul produsului şi sistemul
indicilor de grup la nivelul producţiei marfă sau al nivelului producţiei fabricate într-
o perioadă de timp dată. La nivel de produs dinamica costului de producţie utilizează
următoarele relaţii:

Folosirea indicilor de grup în caracterizarea aspectelor economice complexe

presupune efectuarea unei analize calitative din care trebuie să rezulte:
1. influenţa factorilor extensivi şi intensivi;
2. dacă elementele indicilor sunt însumabile direct sau trebuie folosite
ponderile;
3. baza de comparaţie pentru ca indicele să fie corect;
4. ponderile care trebuie aplicate;
5. relaţia de calcul ce poate fi aplicată.
În dinamica costului total se utilizează în funcţie de datele existente în
sistemul informaţional al firmei pentru construirea indicilor de grup, una dintre
metodele utilizate în determinarea acestora fie sub formă agregată, a mediei
aritmetice ponderate sau a mediei armonice.
- forma agregată:

176
- forma mediei aritmetice ponderate (denumită şi indice aritmetic ponderat al
producţiei) este utilizată în situaţia în care sunt cunoscuţi indicii individuali şi costul
recalculat la nivelul unui produs din cadrul sistemului informaţional şi se utilizează
următoarea formulă:

Analiza factorială a cheltuielilor este utilizată atunci când între factori există
relaţii de raport sau produs şi are ca scop determinarea abaterilor faţă de o anumită
bază de comparaţie, explicarea acestora prin prisma factorilor ce influenţează cauzele
acţiunii lor şi identificarea rezervelor de optimizare a consumului de resurse, pe total
sau pe anumite structuri implicate în calcul.
Legătura directă de condiţionare a factorilor, în forma cea mai simplă, capătă
expresia unei funcţii: Y = f(x). Pentru determinarea cheltuielilor aferente cifrei de
afaceri am luat în calcul
cheltuielile activităţii de bază, cheltuielile activităţilor auxiliare şi cota parte din
cheltuielile indirecte aferente producţiei. Cheltuielile variabile aferente cifrei de
afaceri sunt constituite din consumul de materii prime şi materiale auxiliare directe,
177
salariile directe, energia, combustibilul şi alte materiale folosite în scopuri
tehnologice, iar cheltuielile fixe aferente cifrei de afaceri sunt formate din cheltuieli
generale de administraţie, o parte din cheltuielile comune ale unităţii (amortizări,
chirii), cheltuieli de desfacere şi o parte din cheltuielile financiare încorporabile în
costuri.
Spre exemplu, în analiza costurilor variabile aferente cifrei de afaceri se poate
folosi ca model de calcul şi analiză următorul indicator:

în care: q = volumul vândut al produsului „i”;

c = costul variabil pe produsul „i”;
p = preţul de vânzare pe produsul „i” (exclusiv TVA).

Metoda balanţieră se foloseşte în analiza economică pentru elaborarea

programelor privind activitatea curentă şi viitoare a firmelor. Aplicarea metodei
balanţiere este posibilă când între elementele fenomenului analizat există relaţii de
sumă sau diferenţă.
Utilizarea acestei metode urmăreşte asigurarea unui echilibru între resursele
folosite şi necesităţile din cadrul firmei (balanţa consumurilor materiale, balanţa
veniturilor şi cheltuielilor). Acest tip de analiză ne permite evidenţierea contribuţiei
fiecărui element component al fenomenului analizat asupra modificării fenomenului,
explicând pe cât posibil şi cauzele respectivei modificări.
Această metodă este aplicabilă numai în cazul unor analize
economicofinanciare de tip structural, explicaţia variaţiei fenomenului economico-
financiar supus investigării fiind făcută prin prisma acţiunii elementelor sale
componente care reprezintă o balanţă.
Analiza modificării faţă de program sau faţă de perioada trecută a
cheltuielilor de exploatare, de exemplu, urmăreşte explicarea acesteia, în primul
rând, prin prisma elementelor componente şi aprecierea variaţiei fiecărui element.
Metoda analizei regresionale se utilizează în cazul în care între fenomenul
analizat şi factorii săi există legături de tip stocastic. Acest tip de legătură se
întâlneşte atunci când pentru fiecare valoare a variabilei independente sau factoriale
se obţin mai multe valori pentru variabila dependentă sau rezultativă eşalonate într-o
zonă de probabilitate cu o limită minimă şi una maximă. Deci, legăturile de tip
stocastic au un caracter probabilistic (aleator) şi pot fi exprimate
prin diferite funcţii statistico-matematice de tip liniar sau neliniar (parabolic,
hiperbolic, exponenţial etc.). Particularitatea acestui tip de legătură constă în faptul
că o caracteristică „x” denumită caracteristică factorială (independentă, exogenă sau
cauză) exercită o anumită influenţă asupra unei alte caracteristici „y” denumită
caracteristică rezultativă (dependentă, endogenă sau efect).

178
Folosirea metodei analizei regresionale presupune parcurgerea mai multor etape:
1.Determinarea fenomenului supus analizei - y - şi a factorilor săi de influenţă,
precum şi a legăturilor de cauzalitate dintre aceştia.
2.Alegerea ecuaţiei de regresie care să exprime fidel legătura dintre factori şi
fenomen. Modelele de regresie pot fi unifactoriale (modelul liniar, hiperbolic,
parabolic, exponenţial) sau multifactoriale.
3.Determinarea valorii parametrilor ecuaţiei de regresie.
4. Calculul valorilor teoretice ale variabilei dependente y pentru fiecare valoare
concretă a factorului x, ceilalţi factori fiind consideraţi constanţi.
Pe baza valorilor teoretice ale ecuaţiei de regresie se pot face aprecieri cu
privire la modificarea şi tendinţa evoluţiei fenomenului analizat sub influenţa
variaţiei factorului determinant, precum şi în legătură cu existenţa şi direcţia
corelaţiei dintre cele două variabile studiate, în funcţie de mărimea şi sensul
coeficientului de regresie.
Activitatea curentă de gestiune a patrimoniului unei firmei implică, spre
exemplu, şi problema previzionării tendinţei de evoluţie a cheltuielilor fixe, ca sumă
totală şi nivel la 100 sau la 1000 lei (venituri din exploatare sau cifră de afaceri).
Momentele în care trebuie să se realizeze asemenea operaţiuni sunt numeroase şi
importante în acelaşi timp pentru viabilitatea unităţii.
Un diagnostic strategic complex presupune mai mult decât exploatarea
tendinţei de evoluţie a nivelului cheltuielilor fixe la 1000 lei venituri din exploatare
sau cifră de afaceri. Astfel, de exemplu, într-un moment viitor se poate finaliza un
volum mare al investiţiilor, ceea ce va conduce la creşterea sensibilă a volumului de
activitate, redimensionând şi cheltuielile fixe. În această situaţie se admite o creştere
a cifrei de afaceri în limitele normale (creşterea determinată de randamentul
factorilor de producţie existenţi) sau un spor nesemnificativ. Ca urmare, se va opera
cu corelaţia dintre cifra de afaceri, ca variabilă independentă (x) şi nivelul
cheltuielilor fixe la 1000 lei cifră de afaceri, ca variabilă dependentă (y). Funcţia ce
se constituie este o hiperbolă exprimată prin ecuaţia:

Analiza cheltuielilor prin metoda indicelui ratei de eficienţă a cheltuielilor.

Pentru a analiza gestionarea consumului de resurse se utilizează metoda ratei
179
cheltuielilor care se bazează pe gruparea pe termen scurt a cheltuielilor în fixe şi
variabile. Pentru aplicarea acestei metode se consideră că evoluţia cheltuielilor
variabile este direct proporţională cu cea a cifrei de afaceri, fapt ce ne conduce la
ideea că diminuarea relativă a cheltuielilor fixe stă la baza reducerii costurilor.
Demersul acestei metode presupune determinarea ratei optime de cheltuieli,
precum şi a ratei efective a cheltuielilor. În situaţia în care rata optimă a cheltuielilor
are valori mai mici decât cea efectivă, se impun măsuri pentru reducerea cheltuielilor
întrucât gestionarea consumului de resurse a fost efectuat în mod defecuos. Calculul
ratei optime a cheltuielilor porneşte de la relaţiile:

180