Metodele de Calculatie Bazate Pe Conceptul Costului Complet (Full-Costing)

CAPITOLUL IV
METODELE DE CALCULAŢIE BAZATE PE CONCEPTUL COSTULUI

COMPLET („FULL-COSTING”)
4.1. Caracteristici generale
Pentru obţinerea unui produs sau lucrare sunt realizate activităţi care generează
consumuri de factori de producţie, dintre care unele consumuri sunt direct, altele indirect
legate de executarea produsului sau a lucrării, iar altele sunt necesare procesului de distribuţie.
Toate acestea formează costul produselor sau lucrărilor respective.
În delimitarea acestor costuri pe purtători de cost, teoria calculaţiei a adoptat două
concepţii majore:
a) – concepţia integrală
b) – concepţia parţială
Concepţia integrală cere ca în costul unitar al fiecărui purtător de cost să se cuprindă
totalul costurilor generate de obţinerea şi comercializarea lui, respectiv a celor directe şi
indirecte. Pe aceasta se fundamentează conceptul de cost complet.
Concepţia parţială consideră că în costul unitar al unui produs este suficient să se
delimiteze doar acele costuri care sunt legate direct de obţinerea acestuia.
Conceptul costului complet este ilustrat printr-o serie de metode clasice (metoda globală,
metoda pe faze, metoda pe comenzi) sau metode evoluate (standard cost, metoda costurilor
normate, T.H.M., G.P.).
Cunoaşterea particularităţilor fiecăreia dintre ele contribuie direct la utilizarea lor în raport
cu cerinţele impuse de managementul activităţii de exploatare (de producţie).
Fie că determină numai un cost efectiv (istoric sau postoperativ) – în cazul metodelor
clasice – fie că determină un cost antecalculat, anticipativ, deci o mărime, faţă de care costul
efectiv se poate raporta existând în acelaşi timp şi posibilitatea controlului, analizei şi
influenţării costurilor – în cazul metodelor evoluate – orice metodă de calculaţie bazată pe
conceptul costurilor totale aparţine categoriei metodelor absorbante. Aceste metode iau în
considerare, în calculaţia costurilor, totalitatea cheltuielilor generate de desfăşurarea
activităţilor de exploatare calculând un cost complet pe produs, lucrare, serviciu etc.
Cunoaşterea costului complet aferent produselor fabricate şi/sau vândute reprezintă un
element de informare important pentru conducerea unei întreprinderi şi controlul gestiunii
sale. Acesta permite:
- evaluarea stocurilor pe diferite etape ale ciclului de fabricaţie şi de vânzare;
- compararea structurii costului complet pentru întreprindere cu activităţi asemănătoare
(pe diferite stadii ale producţiei, după mijloacele de exploatare utilizate, pe grupe de
clienţi) şi determinarea punctelor „tari” şi a celor „slabe” vizavi de concurenţă;
- elaborarea unui preţ (sau tarif) pentru comercializarea unui bun (sau a unui serviciu) şi
pentru care, acel preţ (sau tarif) nu este practic definit sau impus de concurenţă;
- stabilirea devizului pentru execuţia pieselor individuale, fabricarea unei serii mici sau
executarea de lucrări speciale.12
Metodele de calculaţie absorbante departajează cheltuielile încorporabile în două categorii:
costuri directe şi costuri indirecte.
12
Mihail Epuran,Valeria Băbăiţă,Corina Grosu OP.CIT.pg.227
45
Fluxul cheltuielilor încorporabile pentru calculul costului complet al produselor poate fi
schematizat ca în figura 4.1
COSTURI Afectare directă

DIRECTE
CHELTUIELI COSTUL
ÎNCORPORABILE COMPLET
(al produselor)
Cent
COSTURI Afectare Imputare
re de
INDIRECTE anali
ză
Fig. nr. 4.1. Fluxul cheltuielilor încorporabile
Metodele de calculaţie a costului complet preconizează un calcul al costurilor pe stadii

de fabricaţie care trebuie să respecte realitatea procesului de producţie din fiecare
întreprindere. Organizarea şi ordonarea calculaţiei se sprijină pe logica elaborării produselor.
Într-o viziune foarte globală, ciclul de exploatare el unei întreprinderi industriale se poate
rezuma astfel:
APROVIZIONARE > PRODUCŢIE  DISTRIBUŢIE
În consecinţă, cheltuielile încorporabile trebuie să fie delimitate corespunzător

apartenenţei lor la una sau alta din etapele (fazele) ciclului de exploatare, respectând în acelaşi
timp gruparea lor în costuri directe şi indirecte, corespunzător posibilităţii de identificare a
consumurilor de resurse.
Constituirea costurilor pe fazele ciclului de exploatare permite determinarea următoarelor
categorii de costuri:
- costul de achiziţie;
- costul de producţie;
- costul de distribuţie.
Obţinerea costului complet al produselor se realizează prin integrarea succesivă a acestor
categorii de costuri, conform schemei din fig. 4.2.
APROVIZIONARE PRODUCŢIE DISTRIBUŢIE
COST DE
ACHIZIŢIE COSTUL
CHELTUIELI COST DE
PRODUCŢIE COMPLET
ÎNCORPO- (al
RABILE
COST DE produselor)
DISTRIBUŢIE
Fig. 4.2 Fluxul formării costului complet
Costul de achiziţie este costul care regrupează totalitatea cheltuielilor generate de

activitatea de aprovizionare şi stocare a valorilor materiale destinate consumului productiv –
materii prime, materiale şi furnituri consumabile. Modul de identificare şi localizare pe
46
elementele materiale stocabile care generează aceste cheltuieli oferă posibilitatea delimitării
lor, astfel încât să formeze:
- costuri directe de achiziţie – reprezentând preţul de cumpărare al elementelor
stocabile, cheltuielile de transport, comisioane, taxe variabile şi alte taxe
nedeductibile;
- costuri indirecte de achiziţie – reprezentând cheltuielile sectorului de aprovizionare,
de recepţie, manipulare, transport şi stocare a valorilor materiale.
Prin calculul costului de achiziţie se asigură determinarea valorii de intrare în stoc a
diferitelor elemente materiale ce vor face ulterior obiectul consumului în procesul de
producţie.
Aceasta înseamnă că în costul complet al produsului nu se va regăsi valoarea elementelor
materiale determinată în momentul cumpărării, ci valoarea lor de ieşire (corespunzător
metodei de evaluare adoptată: CMP, FIFO, LIFO etc.), adică valoarea de cumpărare
influenţată de stocul existent şi la care se adaugă cota parte a costurilor indirecte de achiziţie
repartizate în baza unui criteriu ales de repartizare.
Costul de producţie cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate în procesul de producţie şi
se calculează între stocajul de materii prime, materialul şi stocajul de produse finite.
Complexitatea calculaţiei lui depinde de complexitatea procesului tehnologic şi de natura
produselor care apar în cursul fazelor (etapelor) de fabricaţie – materiale recuperabile,
rebuturi producţie neterminată, semifabricate – a căror valoare influenţează costul produselor
de bază – produsele finite.
Costul de producţie al produsului finit este constituit din:
- costuri directe de producţie – care cuprind: costul de achiziţie aferent materiilor prime
şi materialelor directe eliberate din stoc pentru consumul productiv, costul cu
manopera directă şi alte costuri directe (amortizarea unui echipament specific etc.);
- costuri indirecte de producţie cuprind costurile comune sectoarelor productive
(energie, combustibil, reparaţii şi întreţinere, amortizare, salariile personalului indirect
productiv etc.).
Costul complet cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate pentru producerea şi desfacerea
unui produs, lucrare sau serviciu.
În timp ce costul de producţie se calculează pentru producţia finită obţinută şi predată
depozitului, costul complet se calculează pentru producţia vândută.
În structura costului complet sunt următoarele componente:
- costul de producţie aferent producţiei vândute;
- costurile din „afara producţiei” – la rândul lor constituite din:
- costul de distribuţiei
- costul administraţiei generale.
Costul de producţie aferent producţiei vândute reprezintă valoarea de ieşire din stoc a
produselor finite destinate vânzării şi se determină apelând (ca şi în costul de achiziţie) la una
din metodele adoptate în evaluarea stocurilor.
Costul de distribuţie reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate în procesul de distribuţie
a produselor; poate fi delimitat în cele două categorii:
- costuri directe de distribuţie cuprind cheltuielile de livrare, expediţie, publicitate,
ambalaj, transport special când se poate identifica pe produs consumul de resurse;
- costuri indirecte de distribuţie – reprezentând cheltuielile de funcţionare a sectorului
de distribuţie, magazinaj (stocaj), transport, servicii de postvânzare, studii de
marketing etc.
47
Costul administraţiei generale
Anumite funcţii rămân specifice unităţii economice sau sunt comune mai multor activităţi.
Este vorba de: activitatea de cercetare, planificare-programare, control, gestiune financiară,
contabilitate, informatică, managementul general. Cheltuielile generate de aceste activităţi
devin din ce în ce mai importante în ansamblul cheltuielilor întreprinderii şi sunt, de regulă,
independente faţă de volumul de activitate. Repartizarea lor s-ar impune astfel a fi efectuată
numai asupra producţiei vândute însă reglementările în vigoare nu exclud posibilitatea
repartizării lor şi asupra producţiei stocate, integrând costul administraţiei generale în costul
de producţie al producţiei finite obţinute.
În ceea ce priveşte costurile indirecte, obişnuinţa de a le trata numai în legătură cu
procesul de producţie trebuie reconsiderată, deoarece ele influenţează toate fazele circuitului
economic, deci şi aprovizionarea, respectiv distribuţia.
Din această cauză apare, pe de o parte:
- necesitatea calculării celor două categorii de costuri apar în amontele, respectiv în
avalul producţiei – costul de achiziţie şi costul de distribuţie; pe de altă parte, apare
necesitatea analizării costurilor indirecte pe locurile generatoare ale acestora şi care,
corespunzător funcţiilor întreprinderii – aprovizionare, producţie, distribuţie,
administraţie – pot constitui centre de analiză.
Centrele de analiză sunt utile pentru calculaţia costurilor deoarece, regrupând costurile
indirecte pe categorii omogene, există posibilitatea repartizării mai corecte a acestora asupra
produselor. Condiţia principală este de a determina corect unitatea fizică denumită unitate de
lucru şi baza de repartizare pentru care se poate defini un consum. De asemenea, urmărirea
costurilor indirecte, la nivelul centrelor de analiză, facilitează instituirea responsabilităţilor în
evoluţia centrelor lor. În această optică, costurile directe pot fi adăugate costurilor indirecte
ale unui centru de analiză, dacă au legătură cu unitatea de lucru ce îi măsoară activitatea
(exemplu – manopera directă) alcătuind un ansamblu omogen care poate fi atribuit
responsabilităţii unui cadru şi deci centrul de analiză devine centru de responsabilitate.
4.2. Metoda globală
Metoda globală numită şi metoda diviziunii simple sau a calcului direct constă în
colectarea tuturor costurilor de producţie dintr-o perioadă de gestiune ocazionate de obţinerea
producţiei, în mod global la nivel de atelier, secţie, întreprindere, pe articole de calculaţie:
Costul unitar (cu) al produsului rezultă din raportarea totalului costurilor încorporabile
(directe şi indirecte) la cantitatea de produse fabricată (Qf), exprimată în unităţi naturale,
folosind relaţia:
Cu =
Metoda se aplică în unităţile care fabrică un singur produs, lucrare sau serviciu cum
sunt cele producătoare de energie, de oxigen, unităţile extractive (cărbune, ţiţei), fabrici de
ciment, cărămizi, în transporturi etc. Unde nu există semifabricate sau producţie neterminată,
la finele perioadei, iar dacă există ea este constantă sau nesemifabricată. De asemenea, se
aplică în producţia sortodimensională şi cea cuplată, unde din aceeaşi materie primă cu
aceeaşi tehnologie, utilaje şi forţă de muncă se fabrică mai multe feluri, tipuri sau sorto-
dimensiuni de produse. Ea se aplică şi la secţiile de producţie auxiliară din cadrul
întreprinderilor industriale care au producţie omogenă: centrală electrică, termică, de apă.
48
Caracteristica principală a metodei constă în faptul că toate costurile de producţie se
identifică nemijlocit pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat, având caracterul de
costuri directe.
Cu toate că totalul costurilor aferente produsului au caracterul de costuri directe, totuşi
costurile indirecte de producţie şi cele generale de administraţie se asimilează costurilor
indirecte în vederea cunoaşterii costului pe articole de calculaţie, înregistrându-se în condiţiile
de colectare cunoscute. La sfârşitul lunii, aceste costuri se trec în totalitate asupra contului de
calculaţie al produsului respectiv.
În cazul producţiei cuplate şi sortodimensionale, costul efectiv pe produs se determină
cu ajutorul coeficienţilor de echivalentă.
Rezultă că costurile directe privind consumul de materii prime şi materiale
consumabile, salariile directe, protecţia socială aferentă lor şi alte costuri directe se
înregistrează în cursul lunii în debitul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” sau 922
„Cheltuielile activităţii auxiliare”, iar costurile indirecte, ale producţiei de bază în contul 923
„Cheltuielile indirecte de producţie” şi cele generale de administraţie în contul 924
„Cheltuielile generale de administraţie”, desfăşurate pe feluri de cheltuieli, după natură.
În urma calculării costului efectiv, acesta se înregistrează în contabilitate:
902 „Decontări interne privind producţia obţinută” = 921 „Cheltuielile activităţii de bază”
Prin însumarea costurilor unitare ale tuturor locurilor de costuri şi adăugarea costurilor
generale de administraţie rezultă costul de întreprindere al produsului. Formula de calcul al
costului unitar pe produs (cu) rezultă:
cu =
în care:
C1, C2, C3, Cn – reprezintă costul total al locului 1, 2, 3,... n;
Cgad – costurile generale ale administraţiei;
Cd – cheltuieli şi costuri de desfacere;
Q1, Q2, Q3, Qn – cantitatea totală prelucrată în fiecare loc de cost;
Qf – cantitatea totală de produse finite fabricate.
Aplicaţie 13
O unitate industrială din industria textilă are în nomenclatorul de fabricaţie un singur
sortiment de ţesătură, ţesătură din lână, obţinând în decursul unei perioade de gestiune
121.780 mp de ţesătură, pentru care s-au ocazionat cheltuieli de 10.351.300.000 lei. Costul
antecalculat utilizat ca preţ de înregistrare este de 97.500 lei/mp.
Situaţia cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară este următoarea:
Cont Fel cheltuială Procent Suma
(%) (lei)
600 Cheltuieli cu materiile prime 48 4.968.624.000
6011 Cheltuieli cu materialele auxiliare 3 310.539.000
602 Cheltuieli cu uzura obiectelor de inventar 1 103.513.000
611 Cheltuieli cu întreţinere şi reparaţii 0,5 51.756.500
605 Cheltuieli cu energie şi apa 4 414.052.000
612 Cheltuieli cu chiriile 1,5 155.269.500
621 Cheltuieli cu colaboratorii 2 207.026.000
624 Cheltuieli transportul de bunuri şi personal 0,03 3.000.000
626 Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii 0,07 7.000.000
13
Partenie Dumbravă coordonator OP CIT pg 126
49
627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate 0,02 2.000.000
635 Cheltuieli cu alte impozite şi taxe 0,88 91.513.000
641 Cheltuieli cu remuneraţiile personalului 25 2.587.825.000
6451 Cheltuieli privind contribuţia unităţii la 9,25 957.495.250
asigurările sociale
6452 Cheltuieli privind contribuţia unităţii la fondul 1,25 129.391.250
de şomaj
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea 3,5 362.295.500
imobilizărilor
TOTAL 100 10.351.300.000
Se cere:
- Să se calculeze costul unitar cunoscându-se următoarele informaţii suplimentare:
1) Cheltuielile cu materialele auxiliare sunt alocate în următoarea structură:
- cheltuieli simplu indirecte...........................31.053.900 lei
- cheltuieli dublu indirecte.............................15.526.950 lei
- cheltuieli directe........................................263.958.150 lei
2) Cheltuielile cu obiectele de inventar sunt alocate în sumă de 82.810.400 lei sectorului
producţiei, iar 20.702.600 lei sunt alocate sectorului administrativ.
3) Cheltuielile cu energia:
- cheltuieli indirecte..............................................351.944.200 lei
- cheltuieli dublu indirecte......................................62.107.800 lei
4) Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii sunt alocate în sumă de 5.175.650 lei sectorului
administrativ şi 46.580.850 lei sectorului productiv.
5) Cheltuieli cu chiriile sunt defalcate astfel: 116.452.125 lei spaţiile de producţie şi
38.817.375 lei pentru birouri.
6) Cheltuielile cu colaboratorii se referă la muncitorii direct productivi sezonieri.
7) Cheltuielile cu transporturile de bunuri, cheltuielile poştale, deplasări, comisioane bancare
şi cheltuielile cu impozitele sunt cheltuieli generale.
8) Cheltuielile cu salariile sunt structurate astfel: 1.940.868.750 lei sunt salarii ale
personalului direct productiv, 517.565.000 lei sunt salarii ale personalului indirect productiv
şi 129.391.250 lei sunt salarii ale personalului TESA.
9) Cheltuielile privind contribuţia unităţii la asigurările sociale sunt structurate astfel:
718.121.438 lei aferente salariilor directe, 191.499.050 lei aferente salariilor indirecte şi
47.874.762 lei aferente salariilor dublu indirecte.
10) Cheltuielile privind contribuţiile unităţii la fondul de şomaj sunt structurate astfel:
97.043.438 lei aferente salariilor directe, 25.878.250 lei aferente salariilor indirecte şi
6.469.562 lei aferente salariilor dublu indirecte.
11) Cheltuielile cu amortizarea sunt structurate astfel:
- aferente secţiilor de producţie......................................326.065.950 lei
- aferente spaţiilor administrative.....................................36.229.550 lei
- Să se înregistreze în contabilitatea de gestiune preluarea cheltuielilor din
contabilitatea financiară, înregistrarea producţiei obţinute, decontarea cheltuielilor efective
asupra producţiei, determinarea şi înregistrarea la sfârşitul perioadei a diferenţelor dintre
preţurile de înregistrare şi costurile efective şi închiderea la sfârşitul perioadei a conturilor de
rezultate din contabilitatea de gestiune.
Rezolvare:
a) Întocmirea tabloului de conversie, prezentat în tabel:
Tabelul
Contabilitate Total 921 „Cheltuielile activităţii de bază” 923 „Cheltuielile indirecte de 9240
financiară producţie”
50
9210 9211 9212 9234 9235
600 4.968.624.000 4.968.624.000
6011 310.539.000 263.958.150 31.053.900 15.526.950
602 103.513.000 82.810.400 20.702.600
605 414.052.000 351.944.200 62.107.800
611 51.756.500 46.580.850 5.175.650
612 155.269.500 116.452.125 38.817.375
621 207.026.000 207.026.000
624 3.000.000 3.000.000
626 7.000.000 7.000.000
627 2.000.000 2.000.000
635 91.513.000 91.513.000
641 2.587.825.000 1.940.868.750 517.565.000 129.391.250
6451 957.495.250 718.121.438 191.499.050 47.874.762
6452 129.391.250 97.043.438 25.878.250 6.469.562
6811 362.295.500 326.065.950 36.229.550
Total 10.351.300.000 5.232.582.150 2.147.894.750 815.164.876 838.455.300 851.394.425 465.808.499
cheltuieli
Producţia 121.780 mp
obţinută
Cost efectiv 85.000 lei/mp
unitar
b) Redactarea filierelor de înregistrări contabile adecvate, în cele două circuite contabile,
prezentate în următorul jurnal de înregistrare:
JURNAL DE ÎNREGISTRARE
Nr. EXPLICAŢII CONTABILITATEA FINANCIARĂ CONTABILITATEA DE GESTIUNE
crt. CONTURI Sume CONTURI Sume
debitoare creditoare debitoare creditoare
0 1 2 3 4 5 6 7
1 Înregistrarea 600 300 4.968.624.000 921 901 8.195.641.776
cheltuielilor directe 6011 3011 263.958.150 9210 5.232.581.150
pe articole de 621 401.1 207.026.000 9211 2.147.894.750
circulaţie 641 421 1.940.868.750 9212 815.164.876
6451.1 4311.1 718.121.438
6452 4371 97.043.438
2 Înregistrarea 6011 3011 31.053.900 923 901 1.689.849.725
cheltuielilor 602 322 82.810.400 9234 838.455.300
indirecte sau 605 401 351.944.200 9235 851.394.425
comune ale secţiei 611 401 46.580.850
6811 2811 326.065.950
641 421 517.565.000
6451.1 4311.1 191.499.050
6452 4371 25.878.250
612 5121 116.452.125
3 Înregistrarea 6011 3011 15.526.950 9240 901 465.808.499
cheltuielilor 602 322 20.702.600
generale de 605 401 62.107.800
administraţie 611 401 5.175.650
612 401 38.817.375
624 5311 3.000.000
626 401 7.000.000
627 5121 2.000.000
635 446 91.513.000
641 421 129.391.250
6451.1 4311.1 47.874.762
6452 4371 6.469.562
6811 2811 36.229.550
4 Decontarea 921 % 1.689.849.725
cheltuielilor simplu 9234 838.455.300
indirecte 9235 851.394.425
5 Decontarea 921 9240 465.808.499
cheltuielilor dublu
indirecte (generale
de administraţie)
6 Înregistrarea 345 711 11.873.550.000 931*) 920 11.873.550.000
producţiei obţinute
la cost antecalculat
7 Înregistrarea 902 921 10.351.300.000
decontării
cheltuielilor efective
8 Determinarea şi 348 711 1.522.250.000 903 902 1.522.250.000
înregistrarea la
51
sfârşitul perioadei
de gestiune a
diferenţelor de preţ
dintre preţul de
înregistrare şi costul
efectiv
Notă: Contul 931 „Costul producţiei obţinute” nu se detaliază în această situaţie întrucât în nomenclatorul de fabricaţie există un singur
produs.
9 Închiderea la 901 % 10.351.3
sfârşitul perioadei 931 00.000
de gestiune a 903 11.873.5
conturilor de 50.000
rezultate 1.522.25
0.000
10 Închiderea 121 % 10.351.300.000
conturilor de 600 4.968.624.000
cheltuieli ale 6011 310.539.000
contabilităţii 602 103.513.000
financiare 605 414.052.000
611 51.756.500
612 155.269.500
621 207.026.000
624 3.000.000
626 7.000.000
627 2.000.000
635 91.513.000
641 2.587.825.000
6451 957.495.250
6452 129.391.250
6811 362.295.500
11 Închiderea 711 121 10.351.300.000
conturilor de
venituri
4.3. Metoda de calculaţie pe faze
Metoda se aplică întreprinderile cu producţie de masă, unde produsul finit rezultă

dintr-un proces tehnologic omogen, desfăşurat în anumite stadii sau faze succesive de
prelucrare. De exemplu, în industria siderurgică (faza obţinerii fontei din minereu, a oţelurilor
din fontă şi a laminatelor din oţel etc.) în industria textilă (faza bobinat, depănat, urzit, ţesut,
vopsit etc.), în industria berii (prepararea orzului, fabricarea malţului, fierbere, fermentaţie,
umplerea butoaielor sau a sticlelor etc.)
Obiectul calculaţiei în constituie produsele şi fiecare fază de prelucrare prin care trece
produsul sau grupele de produse respective, colectarea costurilor făcându-se pe articole de
calculaţie în conturi deschise lunar pe fiecare fază, astfel că la finele perioadei de gestiune,
prin cumularea costurilor în ultima fază de fabricaţie, rezultă costul efectiv al produsului finit.
Fiind o metodă absorbantă, metoda de calculaţie pe faze implică aceleaşi etape succesive de
desfăşurare a lucrărilor de calculaţie a costurilor ca şi celelalte metode de tip absorbant şi
anume:
a) colectarea costurilor directe pe faze şi a celor indirecte pe sectoare de cheltuieli;
b) repartizarea costurilor indirecte delimitate pe sectoare asupra fazelor de fabricaţie;
c) stabilirea costului unitar al semifabricatelor şi al produselor.
Aplicarea metodei pe faze necesită soluţionarea următoarelor probleme:
- determinarea fazelor de calculaţie a costurilor;
- stabilirea costului semifabricatelor pe faze;
- repartizarea costurilor de producţie pe produsele obţinute în aceeaşi fază.
Delimitarea fazelor de calculaţie a costurilor, stabilirea numărului şi a nomenclaturii lor
trebuie rezolvată de organele tehnice şi cele economice din întreprindere, deoarece de
secţionarea procesului tehnologic depinde delimitarea corectă a costurilor pe purtători de
52
costuri, evaluarea producţiei neterminate, identificarea pierderilor tehnologice pe faze. Fazele
de calculaţie pot reprezenta centre de responsabilitate în privinţa producţiei şi a costurilor.
Numărul optim al fazelor de calculaţie se stabileşte fie prin comparaţie cu întreprinderi ce
au acelaşi obiect de activitate şi proces tehnologic, fie prin observaţie directă având în vedere
următoarele:
a) Faza de fabricaţie (tehnologică) în calitatea ei de loc de producţie în care se execută o
anumită operaţie din lanţul operaţiilor succesive de prelucrare a materiei prime este în acelaşi
timp şi loc generator de costuri, deci fiecare fază de fabricaţie este o fază de calculaţie. În
situaţia în care în cadrul unui atelier sau secţii se desfăşoară mai multe faze de fabricaţie, care
nu pot constitui în mod independent câte o fază de calculaţie a costurilor întrucât nu este
eficient sau nu este posibilă delimitarea costurilor pe fiecare fază de calculaţie reuneşte mai
multe faze de fabricaţie care se succed în fabricaţia produsului.
b) Secţia (atelierul) trebuie să constituie subdiviziunea de bază pentru o calculaţie pe
centre de responsabilitate.
c) În cadrul secţiilor, liniile tehnologice sau instalaţiile complexe pot constitui faze de
calculaţie, dacă rezultă semifabricate sau produse care se deosebesc de celelalte prin
destinaţie, calitate etc.
d) Se vor crea faze de calculaţie distincte pentru fazele tehnologice în urma cărora rezultă
un semifabricat ce se prelucrează în continuare sau un produs finit.
e) Condiţia esenţială a stabilirii fazelor de calculaţie a costurilor este ca la sfârşitul acestor
faze producţia obţinută să poată fi măsurată.
f) Costul fiecărui produs trebuie calculat printr-un număr cât mai redus de faze, pentru a
se asigura eficienţa calculaţiei.
După stabilire, fazele de calculaţie se simbolizează; simbolul se trece pe toate
documentele privind consumurile şi producţia obţinută.
În metoda pe faze, contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” se dezvoltă în analitic pe
faze de calculaţie (având rolul de zone de cheltuieli), produse, grupe de produse sau
semifabricate, ca purtători de cost.
În unele cazuri, pe fazele de calculaţie se identifică atât costurile directe (consum de
materii prime, materiale auxiliare, de energie electrică, apă şi alte utilităţi tehnologice,
retribuţii directe), cât şi unele costuri indirecte cum sunt cele cu întreţinerea şi funcţionarea
utilajelor.
Dacă faza de calculaţie coincide cu secţia şi semifabricatul, toate costurile indirecte de
producţie se individualizează pe semifabricatul obţinut.
În situaţia în care din procesul de producţie rezultă două sau mai multe produse cuplate sau
simultane, manopera constituie costul indirect.
Indiferent de modul de identificare a costurilor indirecte şi de aria de cuprindere a lor,
ele se colectează cu ajutorul conturilor 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” şi 924
„Cheltuieli generale de administraţie”.
Contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” se desfăşoară în analitic, pe secţii şi
faze de calculaţie dacă ele se suprapun sau numai pe secţii, atunci când avem în secţie mai
multe faze de calculaţie, iar în cadrul acestora, pe feluri de costuri.
Costurile generale de administraţie se colectează la nivelul întreprinderii pe feluri de
cheltuieli, după natura lor.
La sfârşitul lunii, costurile indirecte colectate se repartizează pe faze şi produse prin
procedeul suplimentării.
Modelul general de calcul al costului pe unitate de produs, în cazul metodelor „full-
costing”, este redat prin relaţia:
cu =
53
în care:
Cu – costul unitar;
Cd – costuri directe;
Ci – costuri indirecte;
Q – cantitatea.
În metoda pe faze, costul efectiv al produselor se determină lunar, putându-se utiliza
două variante: varianta „cu semifabricate” şi varianta „fără semifabricate”.
Varianta cu semifabricate se foloseşte în situaţia în care în fiecare fază de prelucrare

se obţine câte un semifabricat, care urmează a fi depozitat în vederea prelucrării ulterioare în
unitate sau vândut terţilor, al cărui cost trebuie cunoscut. Costul după această variantă se
stabileşte pe articole de calculaţie pentru fiecare fază în parte, costul ultimei faze reprezentând
costul produsului finit. Costul primei faze se transferă la cea de a doua, iar prin adăugarea la
acesta al costurilor fazei respective rezultă costul de secţie al semifabricatului obţinut în faza a
doua etc.
Presupunând că avem trei faze de fabricaţie, în fiecare obţinând câte un semifabricat,
costul se poate determina prin relaţiile:
cus1 = (1)
cus2 = cus1 + (2)
cus3 = cus2 + (3)
în care:
cus1, cus2, cus3 – reprezintă costul unitar al semifabricatelor din fiecare fază;
cup – reprezintă costul unitar de secţie al produsului finit.
Varianta fără semifabricate are o utilitate largă în întreprinderile industriale, costul
produsului rezultând prin adăugarea la consumul de materiale (M) a costurilor de prelucrare
efectuate în fazele prin care trece produsul respectiv fără a lua în considerare, deci fără
translocare, costul semifabricatelor de la o fază la alta. În ultima fază rezultă costul produsului
finit pe articole de calculaţie.
Rezultatele procesului de producţie din fazele anterioare fazei de obţinere a produsului
finit sunt considerate producţie neterminată, care trece de la o fază de prelucrare la alta, fără
depozitări intermediare sau depozitări de scurtă durată.
Modelul privind calculul costului produsului finit devine:
kup =
În subramurile industriei unde din aceeaşi fază şi din acelaşi fel de materie primă
rezultă simultan mai multe produse principale şi secundare, costul previzionat şi efectiv se
determină astfel:
a) dacă din prelucrarea succesivă rezultă numai produse principale, costul unitar se
calculează pe baza coeficienţilor de echivalenţă;
54
b) în cazul în care rezultă atât produse principale, cât şi produse secundare, se scade
din totalul costurilor de producţie costul aferent produselor secundare, diferenţa repartizându-
se pe baza coeficienţilor de echivalenţă asupra produselor principale.
Dacă din acelaşi proces de producţie rezultă produse de mai multe tipodimensiuni sau
calităţi, costul lor se calculează în felul următor:
- atunci când există norme distincte de consumuri de materii prime, materiale
auxiliare, combustibil, energie şi norme de muncă, costul efectiv se calculează separat pe
fiecare tipodimensiune sau calitate a produselor;
- în situaţia în care prin prelucrarea complexă a materiei prime rezultă produse de
tipodimensiuni sau calităţi, costul efectiv al lor se calculează pe baza coeficienţilor de
echivalenţă.
Deşi metoda de calculaţie pe faze este cea mai indicată în producţia de masă, stabilind
responsabilitatea personalului pe fiecare fază, ea prezintă şi unele dezavantaje:
- necesită lucrări multe în cazul aplicării variantei cu semifabricate, atunci când sunt multe
faze şi există producţie neterminată;
- delimitarea fazelor nu se poate efectua riguros, fiind convenţională în funcţie de fluxul
tehnologic, ca urmare nu se pot reflecta exact costurile aferente fiecărei faze.
Aplicaţie
O întreprindere cu producţie de masă, produce produsele A şi B, prin faze succesive
de fabricaţie în varianta cu semifabricate, cunoscându-se următoarele:
1. Consumurile de materii prime, în faza a I-a de fabricaţie,
"turnătorie"..............................................................24.000.000 lei
din care: - pentru semifabricatul A........................................18.000.000 lei
- pentru semifabricatul B..........................................6.000.000 lei
2. Consum de combustibili, energie şi apă............................................6.000.000 lei
respectiv: - semifabricatul A.............................................................600 buc.
- semifabricatul B.............................................................400 buc.
3. Salariile personalului direct productiv din faza I-a.........................14.000.000 lei
din care: - pentru semifabricatul A..........................................9.000.000 lei
4. Cheltuieli cu amortizarea utilajelor şi maşinilor din faza I-a............2.000.000 lei
Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea
mijloacelor fixe din secţii pe cele două
semifabricate se face în funcţie de numărul orelor
de funcţionare, respectiv 200 ore, din care:
- pentru semifabricatul A...................................................120 ore
- pentru semifabricatul B.....................................................80 ore
5. În faza a II-a de fabricaţie, "prelucrare", se fac următoarele
cheltuieli:
5.1. Salariile personalului direct productiv.........................................44.000.000 lei
din care: - pentru semifabricatul A........................................26.000.000 lei
- pentru semifabricatul B........................................18.000.000 lei
5.2. Energie electrică consumată...........................................................9.000.000 lei
Consumul de energie se repartizează pe cele două
semifabricate în funcţie de numărul orelor de
prelucrare, respectiv:
- pentru semifabricatul A...................................................600 ore
- pentru semifabricatul B...................................................300 ore
55
5.3. Întreaga cantitate de semifabricate deţinute se consumă în faza
următoare, evaluate la cost efectiv.
6. În ultima fază de fabricaţie, "montajul" se consumă integral
semifabricatele obţinute în faza a II-a "prelucrare",
efectuându-se în plus următoarele cheltuieli:
6.1. Cheltuieli cu montajul produselor, în sumă de.............................16.000.000 lei
constând în salariile personalului direct productiv,
din care:
- pentru semifabricatul A........................................10.000.000 lei
6.2. Amortismentele maşinilor şi utilajelor faza a III-a "montaj".........5.000.000 lei
Se repartizează pe produsele A şi B după valoarea
de inventar a maşinilor..........................................500.000.000 lei
- pentru cele folosite la montajul produsului A.................................300.000.000 lei
- pentru cele folosite la montajul produsului B.................................200.000.000 lei
6.3. Cheltuielile de administraţie şi conducere generală a societăţii
repartizabile pe cele două produse în funcţie de
costul de secţie a fiecărui semifabricat consumat
pentru obţinerea celor două produse.........................2.400.000 lei
Se cere:
- Să se înregistreze în contabilitatea de gestiune cheltuielile preluate din contabilitatea
financiară;
- Să se evalueze costul unitar efectiv de secţie a fiecărui semifabricat, cunoscând că nu s-a
rebutat nici o bucată din cele lansate în fabricaţie;
- Să se calculeze costul unitar efectiv de producţie a celor două produse, ştiind că întreaga
cantitate lansată în fabricaţie a fost finisată;
- Contul de calculaţie a costurilor este contul 921 "Cheltuielile activităţii de bază".
Rezolvare:
Jurnal de înregistrare
Nr. Explicaţii Contabilitatea financiară Contabilitatea de gestiune
crt.
Conturi Conturi
Debi- Credi- Sume Debi- Credito Sume
toare toare toare are
0 1 2 3 4 5 6 7
Faza I-a "Turnătorie"
1. Preluarea din contabilitatea 921 901 24.000.000
financiară în contabilitatea de 921IA 18.000.000
gestiune a cheltuielilor cu 921IB 6.000.000
materiile prime şi materialele
directe
2. Preluarea din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune şi repartizarea consumului de
combustibili, energie şi apă asupra celor două semifabricate în funcţie de cantitatea de semifabricate lansate
în fabricaţie
2.1. Preluarea din contabilitatea 923 901 6.000.000
financiară în cea de gestiune a 923i
consumului de combustibili,
energie şi apă pentru turnarea
semifabricatelor în faza I-a
2.2. Întocmirea situaţiei de repartizare
a cheltuielilor cu combustibilii,
energia şi apa, prezentată în
tabelul de mai jos:
56
Nr. Elemente de calcul Baza de repartizare Cheltuieli repartizate Cheltuieli repartizate
crt. (cantitate) pe bucată
0 1 2 3 4=2 x 3
1. Semifabricatul A 600 buc 6.000 3.600.000
2. Semifabricatul B 400 buc 6.000 2.400.000
3. TOTAL 1.000 buc 6.000 6.000.000
2.3. Înregistrarea repartizării 921 923 6.000.000
cheltuielilor cu combustibilii, 921IA 923I 3.600.666
energia şi apa pe semifabricate, 921IB 2.400.000
conform situaţiei de mai sus
3. Preluarea în contabiltiatea de 921 901 14.000.000
gestiune a salariilor personalului 921IA 9.000.000
direct productiv, care a lucrat la 921IB 5.000.000
cele două semifabricate
4. Preluarea în contabilitatea de
gestiune a cheltuielilor cu
amortizarea utilajelor şi maşinilor
din faza a I-a "turnătorie"
4.1. Prelucrarea cheltuielilor în 923 901 2.000.000
contabilitatea de gestiune 923I 2.000.000
4.2. Repartizarea cheltuielilor cu
amortizările utilajelor din faza a I-
a, pe semifabricatele obţinute, în
funcţie de numărul orelor de
funcţionare, conform situaţiei
prezentate în tabelul de mai jos:
Nr. Elemente de calcul Baza de repartizare Cheltuieli repartizate Cheltuieli repartizate
crt. (cantitate) pe bucată
0 1 2 3 4=2 x 3
1. Semifabricatul A 120 10.000 1.200.000
2. Semifabricatul B 80 10.000 800.000
3. TOTAL 200 10.000 2.000.000
4.3. Înregistrarea repartizării 921 923 2.000.000
cheltuielilor cu amortizarea 921IA 1.200.000
utilajelor fazei a I-a, pe 921IB 8.00.000
semifabricate
5. Determinarea costului total şi unitar al semifabricatelor obţinute în faza a I-a
5.1. Determinarea costului total 921IA 921IB
pe fiecare semifabricat (1) 18.000.000 (1) 6.000.000
(2.3) 3.600.000 (2.3) 2.400.000
(3) 9.000.000 (3) 5.000.000
(4.3) 1.200.000 (4.3) 800.000
31.800.000 31.800.000 (7) 14.200.000 14.200.000 (7)
5.2. Determinarea costului unitar pe semifabricat
Nr. Specificaţii Cheltuieli totale Cantitate obţinută Cost unitar
crt. (lei) (buc) (lei/buc)
1. Semifabricatul A 31.800.000 600 53.000
2. Semifabricatul B 14.200.000 400 35.500
6. Obţinerea semifabricatelor , din 931 902 46.000.000
prima fază de producţie, evaluate la 931IA 902IA 31.800.000
cost efectiv de secţie 931IB 902IB 14.200.000
7. Decontarea costului efectiv al 902 921 46.000.000
semifabricatelor obţinute în faza a I- 902IA 921IA 31.800.000
am conform postcalculului 902IB 921IB 14.200.000
8. Închiderea contului de cheltuieli 901 931 46.000.000
aferente semifabricatelor obţinute în 931/I/A 31.800.000
faza a I-a 931/I/B 14.200.000
Faza a II-a "Prelucrare"
1. Consumul semifabricatelor A şi B 921 901 46.000.000
57
obţinute în faza I-am în faza a II-a 921IIA 31.800.000
"prelucrare", conform bonurilor de 921IIB 14.200.000
consum
2. Prelucrarea salariilor personalului 921 901 44.000.000
direct productiv din faza a II-a 921Iia 26.000.000
"prelucrare", care au lucrat la 921IIB 18.000.000
obţinerea semifabricatelor A şi B
3. Prelucrarea în contabilitatea de 923 901 9.000.000
gestiune a cheltuielilor cu consumul 923II 9.000.000
de energie electrică, în sumă de
9.000.000 lei
4. Repartizarea cheltuielilor cu
consumul de energie electrică pe cele
două semifabricate, în funcţie de
numărul de ore de prelucrare,
conform situaţiei prezentate în tabelul
de mai jos:
Nr. Semifabricate Baza de repartizare Cheltuieli pe oră Cheltuieli cu energia
crt. (ore) funcţionare electrică repartizate
0 1 2 3 4=2 x 3
1. Semifabricatul A 600 10.000 6.000.000
2. Semifabricatul B 300 10.000 3.000.000
3. TOTAL 900 10.000 9.000.000
5. Înregistrarea cheltuielilor cu 921 923II 9.000.000
consumul de energie electrică pe 921IIA 6.000.000
semifabricate 921IIB 3.000.000
6. Determinarea costului total şi unitar
al semifabricatelor A şi B obţinute în
faza a II-a "prelucrare"
6.1. Determinarea costului total 921IIA 921IIB
pe fiecare semifabricat (1) 31.800.000 (1) 14.200.000
(2) 26.000.000 (2) 18.000.000
(5) 6.000.000 (5) 3.000.000
63.800.000 63.800.000 (8) 35.200.000 35.200.000 (8)
6.2. Determinarea costului unitar pe semifabricat
crt. (lei) (buc) (lei/buc)
1. Semifabricatul A 63.800.000 600 106.333
2. Semifabricatul B 35.200.000 400 88.000
7. Înregistrarea obţinerii 931 902 99.000.000
semifabricatelor în faza a II-a, 931Iia 902IIA 63.800.000
conform notelor de predare 931IIB 902IIB 35.200.000
semifabricate, evaluate la cost efectiv
8. Decontarea costului efectiv al 902 921 99.000.000
semifabricatelor obţinute în faza a II- 902IIA 921IIA 63.800.000
a, conform postcalculului 902IIB 921IIB 35.200.000
9. Închiderea contului de cheltuieli 901 931 99.000.000
aferente semifabricatelor obţinute în 931IIA 63.800.000
faza a II-a 931IIB 35.200.000
Faza a III-a "Montaj"
1. Consumul de semifabricate în faza a 921 901 99.000.000
III-a "montaj" conform bonurilor de 921IIIA 63.800.000
consum 921IIIB 35.200.000
2. Preluarea cheltuielilor cu salariile 921 901 16.000.000
personalului direct productiv, care a 921IIIA 10.000.000
lucrat la montajul produselor A şi B, 921IIIB 6.000.000
în faza de montaj
3. Preluarea în contabilitatea de gestiune 923II 901 5.000.000
a cheltuielilor cu amortizarea
58
mijloacelor fixe ale fazei a III-a
"montaj"
3.1. Întocmirea situaţiei de repartizare a cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe din faza de montaj,
repartizate pe produse în funcţie de valoarea de înregistrare a mijloacelor fixe, conform situaţiei prezentate în
tabelul de mai jos
Nr. Produse Baza de repartizare Coeficient de Cheltuieli cu
crt. (valoare mijloace repartizare în amortizarea repartizate
fixe) procente
0 1 2 3 4=2 x 3
1. Produsul A 300.000.000 1% 3.000.000
2. Produsul B 200.000.000 1% 2.000.000
3. TOTAL 500.000.000 1% 5.000.000
3.2. Înregistrarea repartizării cheltuielilor 921 923II 5.000.000
cu amortizarea din faza a III-a 921IIIA 3.000.000
"montaj", pe produse fabricate, 921IIIB 2.000.000
conform situaţiei (pct.3.1)
4. Prelucrarea în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor de administraţie şi conducere, care se repartizează pe
produse în funcţie de costul de secţie
4.1. Preluarea cheltuielilor din 924 901 2.400.000
contabilitatea financiară în cea de
gestiune
4.2. Repartizarea cheltuielilor de administraţie şi conducere pe produse, în funcţie de mărimea costului de secţie a
celor două produse, conform situaţiei prezentate în tabelul de mai jos: (2.400.000 : 120.000.000 x 100 = 2%)
Nr. Produse Baza de repartizare Coeficient de Cheltuieli cu
crt. (valoare mijloace repartizare în amortizarea repartizate
fixe) procente
0 1 2 3 4=2 x 3
1. Produsul A 76.800.000 2% 1.536.000
2. Produsul B 43.200.000 2% 864.000
3. TOTAL 120.000.000 2% 2.400.000
921 924 2.400.000
921IIIA 1.536.000
921IIIB 864.000
921IIIA 921IIIB
(1) 63.800.000 (1) 35.200.000
(2) 10.000.000 (2) 6.000.000
(3.2) 3.000.000 (3.2) 2.000.000
cost 76.800.000 cost 43.200.000
secţie secţie
(4.2) 1.536.000 (4.2) 864.000
78.336.000 44.064.000
5. Calculul costului unitar al celor două produse după faza a III-a "montaj", prin procedeul diviziunii simple:
crt. (lei) (buc.) (lei/buc)
1. Produsul A 78.336.000 600 130.560
2. Produsul B 44.064.000 400 110.160
4.4. Metoda de calculaţie prin comenzi
În întreprinderile cu producţie individuală şi de serie mică, cum este cazul

întreprinderilor constructoare de maşini, întreprinderilor industriei electronice, de mobilă,
reparaţii de maşini şi utilaje, construcţii montaj etc. se aplică metoda pe comenzi.
Bazându-se pe conceptul costurilor integrale, metoda pe comenzi presupune
desfăşurarea lucrărilor de calculaţie în etapele succesive specifice metodelor absorbante.
Purtătorul de costuri îl constituie în planificare „produsul”, iar pentru urmărirea şi
înregistrarea costurilor de producţie „comanda” lansată pentru o anumită cantitate (lot) de
59
produse sau semifabricate care prezintă elemente asamblabile (piese, repere, agregate,
subansamble) ale produsului finit.
Obiectul comenzii este diferit în funcţie de felul producţiei. De pildă, producţia
individuală se organizează, de regulă, în varianta „fără semifabricate”, iar producţia de serie
se poate organiza atât în varianta „cu semifabricate”, cât şi în varianta „fără semifabricate”.
La producţia individuală şi de serie „fără semifabricate” comanda are ca obiect un
produs sau un lot de produse, în calculaţie nefăcându-se separarea costurilor pe componentele
acesteia.
Modelul sintetic privind calculaţia costului este redat de relaţiile:
a) în ipoteza unei comenzi:
cu = CDc + Cic
b) în cazul unui lot de produse:
cu =
în care:
cu – reprezintă costul unitar
CDc – reprezintă costurile directe ale comenzii
Cic – reprezintă costurile indirecte ale comenzii
Qc – reprezintă numărul de produse din lot
În cazul producţiei de serie organizată în varianta „cu semifabricate” în care produsul

finit se obţine prin îmbinarea unor părţi componente fabricate anterior sau cumpărate,
calculaţia acestuia va fi precedată de elaborarea calculaţiilor pentru părţile lui componente.
Modelul de calculaţie al costurilor în acest caz este:
Cp.f = C1 + C2 + ... + Cn +
Unde:
cp.f – reprezintă costul produsului finit;
C1 + C2 + ...Cn – reprezintă costurile părţilor componente;
Cda, Cia – reprezintă costurile directe, respectiv indirecte privind finisarea, îmbinarea
şi ambalarea;
Q – cantitatea obţinută.
Pentru fiecare parte componentă se determină costul de secţie al acesteia după relaţia:
C1 =
Comanda poate avea ca obiect, în varianta cu semifabricate:

- un lot sau loturi de piese brute;
- un lot sau loturi de piese, repere cumpărate sau din producţia proprie care se
prelucrează şi finisează;
- subansamble ce compun produsul finit;
- loturi de produse finite.
60
Organizarea calculaţiei după metoda pe comenzi presupune după lansarea comenzii
deschiderea în cadrul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” a analiticelor pe comenzi
(fişe de postcalcul) în care se colectează pe locuri de producţie (secţii, ateliere) şi pe articole
de calculaţie, în cursul lunii, costurile directe şi la sfârşitul lunii costurile indirecte repartizate
pe comandă din conturile 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, respectiv 924 „Cheltuieli
generale de administraţie”, pe baza unor chei de repartizare.
Pentru aceasta, fiecare comandă primeşte un simbol cifric din registrul de comenzi care se
înscrie în toate documentele justificative de consum (bonuri de consum, fişe limită de
consum, bonuri de lucru, bonuri de predare produse etc.)
Costul efectiv pe comandă se stabileşte la terminarea comenzii prin relaţiile arătate.
În cazul unor comenzi cu ciclu lung de fabricaţie, dacă unele loturi parţiale se predau la
magazie sau clientului, înainte de terminarea întregii comenzi, ele se evaluează la costul
antecalculat sau efectiv al produselor similare, fără a depăşi însă costurile efective înregistrate
la comanda respectivă. metoda de evaluare adoptată la începutul anului pentru aceleaşi
produse se menţine până la finele anului.
Diferenţele care apar la terminarea comenzii între costul efectiv al ei şi costul la care s-au
înregistrat produsele predate se includ în costul efectiv al ultimului lot. Producţia neterminată
este reflectată de totalitatea costurilor de producţie privind comenzile aflate în curs de
execuţie la sfârşitul lunii.
Metoda pe comenzi prezintă avantajul că asigură o individualizare şi o calculare a costului
unitar al produselor cât mai apropiat de realitate. Cu toate acestea, prezintă şi următoarele
dezavantaje:
- nu asigură la finele perioadei de gestiune cunoaşterea costurilor reale de producţie,
întrucât execuţia unor comenzi continuă şi în perioadele viitoare;
- calcularea costului efectiv al comenzii la terminarea acesteia în totalitate nu permite
urmărirea operativă a costurilor în cazul comenzilor de lungă durată;
- posibilitatea trecerii unor consumuri de materiale şi manoperă în cadrul aceluiaşi produs
de la o comandă la alta, denaturând costul produselor;
- la sfârşitul perioadei de gestiune apar multe comenzi în curs de execuţie, iar
determinarea şi evaluarea producţiei neterminate necesită un mare volum de muncă, putând
influenţa exactitatea, calitatea şi operativitatea indicatorilor calculaţiei;
- evaluarea la costul standard, normat, sau a unor produse similare fabricate anterior a
produselor predate parţial clienţilor înaintea terminării integrale a comenzii face ca devierile
faţă de costul efectiv al produselor să fie suportate de ultima parte din comanda respectivă,
denaturându-se astfel costurile perioadei.
Aplicaţie
La o societate comercială pentru producerea mobilei s-au lansat în fabricaţie două
produse şi anume:
- Bufet, model 0516 – L, 500 buc. cu Comanda nr.432 din 1 noiembrie anul N;
- Dulap cu două uşi, model 0244 – D, 200 buc. cu Comanda nr.438 din 1 noiembrie anul N.
Antecalculul costului unitar pentru cele două produse, în structura pe elemente
primare de cheltuieli, este prezentat în tabel:
Tabelul
Elemente de cheltuieli Bufet 0516 -L Dulap 2 uşi 0244 – B
Cost unitar Ponderea Cost unitar Ponderea
elementului elementului
în total cost în total cost
(%) (%)
Materiile prime şi materiale 660.844 36,64 317.884 34,78
61
Combustibili, energie şi apă 72.555 4,03 35.642 3,90
Amortizarea imobilizărilor 246.329 13,66 132.945 14,55
corporale
Lucrări şi servicii executate de 64.488 3,57 42.918 4,70
terţi
Salarii personal 512.222 28,40 242.816 26,57
Contribuţia la asigurările 154.165 8,55 77.432 8,47
sociale şi protecţia socială
Alte cheltuieli 92.965 5,15 64.218 7,03
TOTAL COST UNITAR 1.803.568 100,00 913.855 100,00
În luna noiembrie anul N s-au făcut următoarele cheltuieli pentru lansarea în fabricaţie
a producţiei pentru cele două comenzi, prezentate în tabel:
Tabelul
Elemente de cheltuieli Bufet 0516 – L Dulap 2 uşi Cheltuieli
(lei) 0244 – B (lei) totale (lei)
Materiile prime şi materiale 198.253.200 34.967.240 233.220.440
Combustibili, energie şi apă 19.682.700
Amortizarea imobilizărilor corporale 74.876.750
Lucrări şi servicii executate de terţi 23.638.200
Salarii personal, din care: 152.337.100
- pentru personal direct productiv; 123.055.000 21.281.600 144.336.600
- pentru personalul indirect al secţiei; 5.000.500
- pentru personalul de conducere şi 3.000.000
administraţie.
Contribuţia la asigurările sociale şi 57.888.098
protecţia socială, din care:
- aferente personalului direct productiv; 46.760.900 8.087.008 54.847.908
- aferente personalului indirect al secţiei;
- aferente personalului de conducere şi 1.900.190
administraţie.
1.140.000
Alte cheltuieli 41.430.432
TOTAL cheltuieli luna noiembrie, an N 368.069.100 64.335.848 603.073.720
În luna noiembrie s-au obţinut 180 buc. din produsul "Bufet" model 0516-L şi 95 buc.
din produsul "Dulap cu două uşi" model 0244-D, evaluate la cost antecalculat, iar producţia în
curs de execuţie s-a stabilit prin metoda contabilă.
În luna decembrie anul N s-a continuat procesul de producţie, finalizându-se întreaga
cantitate de produse lansată cu cele două comenzi, efectuându-se în continuare următoarele
cheltuieli, prezentate în tabel:
Tabel
Elemente de cheltuieli Cheltuieli imputabile (lei) Cheltuieli
Bufet 0516–L Dulap 2 uşi totale (lei)
0244–B
Materiile prime şi materiale 125.100.000 21.530.000 146.630.000
Combustibili, energie şi apă 23.122.000
Amortizarea imobilizărilor corporale 72.560.000
Lucrări şi servicii executate de terţi 16.542.000
62
Salarii personal, din care: 149.708.000
- pentru personal direct productiv; 120.954.400 19.753.600 140.708.000
- pentru personalul indirect al secţiei; 6.250.000
- pentru personalul de conducere şi 2.750.000
administraţie.
Contribuţia la asigurările sociale şi 25.000.000 5.060.000 30.060.000
protecţia socială, din care:
- aferente personalului direct productiv; 1.875.000
- aferente personalului indirect al secţiei;
- aferente personalului de conducere şi 825.000
administraţie.
Alte cheltuieli 16.000.000
TOTAL cheltuieli luna noiembrie, an N 271.054.400 46.343.600 457.322.000
Se cere:
- Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor cu fabricarea produselor lansate cu
cele două comenzi.
- Calcularea valorii producţiei în curs de execuţie prin metoda contabilă şi oglindirea acesteia
în contabilitatea de gestiune.
- Întocmirea fişelor de postcalcul pentru produsele lansate în fabricaţie, cu cele două comenzi.
- Repartizarea cheltuielilor efective neafectabile nemijlocit produselor lansate în fabricaţie cu
cele două comenzi, se face în funcţie de mărimea elementelor de cheltuieli din antecalcul.
- Înregistrarea producţiei obţinute şi decontarea cheltuielilor de producţie în contabilitatea de
gestiune.
- Calculul costului unitar efectiv pentru cele două produse.
Precizare: Contul de calculaţie a costurilor este 921 "Cheltuielile activităţii de bază",
structurate pe elemente de cheltuieli, după următorul cadru operaţional:
- 9211 "Materii prime şi materiale directe"
- 9212 "Combustibili, energie şi apă"
- 9213 "Amortizarea imobilizărilor corporale"
- 9214 "lucrări şi servicii prestate de terţi"
- 9215 "Salarii personal"
- 9216 "Contribuţia unităţii la asigurările sociale şi protecţie socială"
- 9217 "Alte cheltuieli"
Comanda nr.0516-L, cu fabricarea produsului "Bufet" model 0516-L, se va prescurta
pentru simplificare, cu simbolul Cd1.
Comanda nr.0244-D, cu fabricarea produsului "Dulap cu două uşi" model 0244-D, se
va prescurta pentru simplificare, cu simbolul Cd2.
Rezolvare:
Jurnal de înregistrare
Nr. Explicaţii Contabilitatea financiară Contabiltiatea de gestiune
crt.
Conturi Conturi
Debi- Credi- Sume Debi- Credi Sume
toare toare toare toare
0 1 2 3 4 5 6 7
Luna noiembrie anul N:
1. Preluarea din contabilitatea financiară 921 901 233.220.440
în contabilitatea de gestiune a 9211/1 198.253.200
cheltuielilor cu materiile prime şi 9211/2 34.967.240
materialele directe
2. Consumul de combustibili, energie şi
63
apă impune următoarele operaţii:
2.1. Preluarea cheltuielilor din 923 901 19.682.700
contabilitatea financiară în cea de
gestiune
2.2. Repartizarea cheltuielilor cu consumul de combustibili, energie şi apă, pe produsele lansate cu cele două
comenzi, în funcţie de mărimea antecalculată a acestor cheltuieli, conform situaţiei de mai jos:
Nr. Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2 uşi Total
crt. 0244-D
1. Cheltuieli unitare antecalculate 72.555 35.642 108.197
2. Ponderea procentuală a cheltuielilor 67,02% 32,95% 100,00%
în total
3. Cheltuieli efective înregistrate - - 19.682.700
4. Repartizarea cheltuielilor efective pe 13.197.250 6.485.450 19.682.700
produse (rd.2xrd.3/100)
2.3. Înregistrarea în contabilitatea de 921 923 19.682.700
gestiune a repartizării cheltuielilor cu 9212/1 9232 13.197.250
combustibilii, energia şi apa, pentru 9212/2 9232 6.485.450
produsele lansate cu cele două
comenzi
3. Preluarea cheltuielilor cu amortizarea
imobilizărilor corporale, din
contabilitatea financiară în
contabilitate de gestiune:
3.1. Preluarea cheltuielilor în 922 901 74.876.750
contabilitatea de gestiune 9233 74.876.750
3.2. Repartizarea cheltuielilor cu
amortizarea imobilizărilor corporale
pe produsele lansate în fabricaţie, pe
cele două comenzi, în funcţie de
ponderea procentuală a amortizării
din antecalcul, conform situaţiei:
Nr. Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap cu 2 Total
crt. uşi 0224-D
în total
3.3. Înregistrarea repartizării cheltuielilor 921 923 74.876.750
cu amortizarea pe produse, conform 9213/1 9233 48.632.449
datelor din situaţia de mai sus 9213/2 9233 26.244.301
4. Preluarea cheltuielilor cu lucrările şi serviciile prestate de terţi, din contabilitatea financiară în contabilitatea
de gestiune, ocazionează următoarele operaţii:
4.2. Repartizarea cheltuielilor cu lucrările
şi serviciile prestate de terţi pe
produsele lansate cu cele două
comenzi, în funcţie de nivelul
antecalculat al acestora, conform
situaţiei:
crt. uşi 0224-D
în total
64
4. Repartizarea cheltuielilor efective pe 23.638.200
lucrările şi serviciile prestate de terţi, 9214/2 9234 9.445.825
de produse, conform datelor din
situaţia de mai sus
5. Preluarea din contabilitatea financiară în cea de gestiune a cheltuielilor cu salariile personalului din societate
5.1. Preluarea cheltuielilor în % 901 152.337.100
9215/1 123.055.000
9215/2 21.281.600
923 5.000.500
9235 5.000.500
924 3.000.000
9245 3.000.000
5.2. Repartizarea cheltuielilor cu salariile personalului indirect din secţii de produse, în funcţie de mărimea
cheltuielilor cu salariile antecalculate, conform situaţiei:
crt. uşi 0224-D
în total
cu salariile personalului indirect din 9215/1 9235 3.392.339
secţie pe produse, conform datelor 9215/2 9235 1.608.161
din situaţia de mai sus
5.4. Repartizarea cheltuielilor cu salariile personalului de conducere şi administraţie pe produse, conform
situaţiei.
crt. uşi 0224-D
în total
4. Repartizarea cheltuielilor efective pe 2.035.200 964.800 3.000.000
5.5. Repartizarea cheltuielilor cu salariile 921 924 3.000.000
personalului de conducere şi 9215/1 9245 2.035.200
administraţie pe produse, conform 9215/2 9245 964.800
datelor din situaţia de mai sus
6. Preluarea din contabilitatea financiară % 901 57.888.098
în cea de gestiune a cheltuielilor cu 921 54.847.908
contribuţiile şi protecţia socială: 9216/1 46.760.900
9216/2 8.087.008
923 1.900.190
9236 1.900.190
924 1.140.000
9246 1.140.000
6.1. Repartizarea cheltuielilor cu contribuţia şi protecţia socială aferente personalului indirect productiv din secţii
pe produse, în funcţie de mărimea antecalculată a acestora, conform situaţiei.
crt. uşi 0224-D
în total
65
4. Repartizarea cheltuielilor efective pe 1.264.956 635.234 1.900.190
6.2. Contabilizarea contribuţiei şi 921 923 1.900.190
protecţiei sociale pe produse, 9216/1 1.264.956
conform datelor din situaţia de mai 9216/2 635.234
sus
6.3. Repartizarea cheltuielilor cu contribuţiile şi protecţia socială aferente personalului de conducere şi
administraţie pe produse, în funcţie de mărimea antecalculată a acestora:
crt. uşi 0224-D
2. Ponderea procentuală a cheltuielilor 66,57% 33.43% 100,00%
în total
4. Repartizarea cheltuielilor efective pe 758.898 381.102 1.140.000
gestiune a cheltuielilor cu contribuţia 9216/1 9246 758.898
şi protecţia socială pe produse, 9216/2 9246 381.102
7. Preluarea "altor cheltuieli" din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune impune următoarele
operaţii:
7.1. Preluarea altor cheltuieli în 924 907 41.430.432
7.2. Repartizarea altor cheltuieli pe produse, în funcţie de cheltuielile unitare antecalculate, conform situaţiei:
crt. uşi 0224-D
2. Ponderea procentuală a cheltuielilor 59014% 40,86% 100,00%
în total
7.3. Repartizarea "altor cheltuieli" pe 921 924 41.430.432
produse, conform datelor din situaţia 9217/1 9247 24.501.957
de mai sus 9217/2 9247 16.928.475
8. Determinarea cheltuielilor antecalculate aferente producţiei obţinute, conform situaţiei prezentate mai jos:
Nr. Elemente de cheltuieli Bufet 0516-L Dulap 2 uşi 0224-D Total
crt. Cost unitar Cant Cheltuieli Cost Cant Cheltuieli cheltuieli
antecal- ita- aferente unitar ita- aferente
culat tea producţiei antecalc tea producţiei
de obţinute ulat de obţinute
prod prod
u-se u-se
obţi obţi
nute nute
1. Materii prime şi 660.844 180 118.951.920 371.884 95 30.198.980 149.150.900
materiale
2. Combustibil, energie şi 72.555 180 13.059.900 35.642 95 3.385.990 16.445.890
apă
3. Amortizarea 246.329 180 44.339.220 132.945 95 12.629.775 56.968.995
imobilizărilor corporale
4. Lucrări şi servicii 64.488 180 11.607.840 42.918 95 4.077.210 15.685.050
prestate de terţi
5. Salarii personal 512.222 180 92.199.960 242.816 95 23.067.520 115.267.480
6. Contribuţia şi protecţia 154.165 180 27.749.700 77.432 95 7.356.040 35.105.740
socială
7. Alte cheltuieli 92.965 180 16.733.700 64.218 95 6.100.710 22.834.410
TOTAL 1.803.568 180 324.642.240 913.855 95 86.816.225 411.458.465
66
8.2. Determinarea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie, prin metoda contabilă, conform situaţiei
prezentate mai jos:
Nr. Elemente de Bufet 0516-L Dulap 2 uşi 0224-D
crt. cheltuieli Total cheltuieli Cheltuieli Cheltuieli Total cheltuieli Cheltuieli Cheltuieli
colectate aferente aferente colectate aferente aferente
producţiei producţiei în producţiei producţiei în
obţinute curs obţinute curs
1. Materii prime şi 198.253.200 118.951.920 79.301.280 34.967.240 30.198.980 4.768.260
materiale
2. Combustibil, 13.197.250 13.059.900 137.350 6.485.450 3.385.990 3.099.460
energie şi apă
3. Amortizarea 48.632.449 44.339.220 4.293.229 26.244.301 12.629.775 13.614.526
imobilizărilor
corporale
4. Lucrări şi servicii 14.192.375 11.607.840 2.584.535 9.445.825 4.077.210 5.368.615
prestate de terţi
5. Salarii personal 128.482.539 92.199.960 36.282.579 23.854.561 23.067.520 787.041
6. Contribuţia şi 48.784.754 27.749.700 21.035.054 9.103.344 7.356.040 1.747.304
protecţia socială
7. Alte cheltuieli 24.501.957 16.733.700 7.768.257 16.928.475 6.100.710 10.827.765
TOTAL 476.044.524 324.642.240 151.402.284 127.029.196 86.816.225 40.212.971
8.3. Înregistrări în contabilitatea de 933 921 191.615.255
gestiune a producţiei în curs de 9331/1 9211/1 79.301.280
execuţie la sfârşitul lunii noiembrie 9332/1 137.350
anul N, conform datelor din situaţia 9333/1 4.293.229
de mai sus 9334/1 2.584.535
9335/1 36.282.579
9336/1 21.035.054
9337/1 7.768.257
9331/2 4.768.260
9332/2 3.099.460
9333/2 13.614.526
9334/2 5.368.615
9335/2 787.041
9336/2 1.747.304
9337/2 10.827.765
9. Înregistrarea producţiei obţinute, 931 902 411.458.465
evaluată la cost antecalculat, 931/1 902/1 324.642.240
respectiv, 180 buc. "Bufet" model 931/2 902/2 86.816.225
+516-L, a 1.803.568 lei/buc. (180 buc
x 1.803.568 lei/buc = 324.642.240
lei) şi 95 buc. "Dulap cu două uşi"
model 0224-D, a 913.855 lei/buc. (95
buc x 913.855 lei/buc = 86.816.225
lei) prin formula contabilă
10. Decontarea cheltuielilor aferente 902 921 411.458.465
producţiei obţinute, la cost 902/1 9211/1 118.951.920
antecalculatm prin formula contabilă: 9212/1 13.059.900
9213/1 44.339.220
9214/1 11.607.840
9215/1 92.199.960
9216/1 27.749.700
9217/1 16.733.700
902/2 9211/2 30.198.980
9212/2 3.385.990
9213/2 12.629.775
9214/2 4.077.210
9215/2 23.067.520
9216/2 7.356.040
9217/2 6.100.710
67
11. Închiderea contului de rezultate 901 931 411.458.465
privind producţia obţinută, la sfârşitul 9311/1 324.642.240
lunii noiembrie anul N, prin 9312/2 86.816.225
înregistrarea
Analiza sumelor din conturile utilizate din clasa a 9-a pune în evidenţă faptul că toate
conturile sunt soldate, la sfârşitul lunii noiembrie anul N, cu excepţia conturilor 901
"Decontări interne privind cheltuielile" şi 933 "Costul producţiei în curs de execuţie", care
prezintă sold şi care reprezintă valoarea producţiei în curs de execuţie, în sumă de
191.615.255 lei.
crt.
Conturi Conturi
Debi- Credi- Sume Debi- Credito Sume
0 1 2 3 4 5 6 7
Luna decembrie anul N:
1. Înregistrarea reluării cheltuielilor cu 921 933 191.315.255
producţia în curs de execuţie, în 9211/1 9331/1 79.301.280
contul de calculaţie 921 "Cheltuielile 9212/1 9332/1 137.350
activităţii de bază", pe produse, iar în 9213/1 9333/1 4.293.229
cadrul lor pe elemente de cheltuieli 9214/1 9334/1 2.584.535
9215/1 9335/1 36.282.579
9216/1 9336/1 21.035.054
9217/1 9337/1 7.768.257
9211/2 9331/2 4.768.260
9212/2 9332/2 3.099.460
9213/2 9333/2 13.614.526
9214/2 9334/2 5.368.615
9215/2 9335/2 787.041
9216/2 9336/2 1.747.304
9217/2 9337/2 10.827.765
2. Preluarea cheltuielilor cu materiile 921 901 146.630.000
prime din contabilitatea financiară în 9211/1 125.100.000
contabilitatea de gestiune 9211/2 21.530.000
3. Preluarea din contabilitatea financiară în cea de gestiune a consumului de combustibili, energie şi apă:
3.1. Preluarea cheltuielilor cu 9232 901 23.122.000
combustibilii, energia şi apa şi
repartizarea acestora pe produse
3.2. Repartizarea cheltuielilor cu combustibilii, energia şi apă pe produsele fabricate în secţie în funcţie de
mărimea antecalculată a acestora, conform situaţiei
Nr. Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2 Total
crt. uşi 0224-D
în total
2. Cheltuieli cu combustibilul, energia - - 23.122.000
şi apa
3. Repartizarea cheltuielilor pe produse 15.503.301 7.618.699 23.122.000
(rd.1 x rd.2/100)
combustibilii, energia şi apa conform 9212/2 9232 7.618.699
datelor de mai sus
4. Preluarea din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor cu amortizarea
imobilizărilor corporale şi repartizarea acestora pe produse:
4.1. Preluarea amortizărilor în 923 901 72.560.000
68
4.2. Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea pe produsele fabricate în secţie, în funcţie de mărimea antecalculată
a acestora, conform situaţiei de mai jos:
crt. uşi 0224-D
în total
şi apa
(rd.1 x rd.2/100)
cu amortizarea pe produse, conform 9213/1 9233 47.127.720
situaţiei de mai sus 9213/2 9233 25.432.280
5. Preluarea cheltuielilor cu lucrările şi serviciile prestate de terţi pentru fabricarea celor două produse lansate în
fabricaţie pe bază de comandă
5.2. Repartizarea consumului de lucrări şi servicii prestate de terţi, în funcţie de mărimea antecalculată a acestora,
conform situaţiei de mai jos:
crt. uşi 0224-D
în total
şi apa
(rd.1 x rd.2/100)
lucrările şi serviciile pe produse, 9214/2 9234 6.610.183
6. Preluarea în contabilitatea de gestiune
a cheltuielilor cu salariile şi
repartizarea lor pe produse lansate cu
cele două comenzi:
6.1. Preluarea cheltuielilor cu salariile 921 901 140.708.000
muncitorilor direct productivi 9215/1 120.954.400
9215/2 19.753.600
6.2. Preluarea cheltuielilor cu salariile % 901 9.000.000
personalului indirect productiv din 923 .6250.000
secţii şi a personalului de conducere 9235 6.250.000
şi administraţie, în contabilitatea de 924 2.750.000
gestiune 9245 2.750.000
6.3. Repartizarea cheltuielilor cu salariile personalului indirect productiv din secţii pentru cele două comenzi, pe
baza cheltuielilor antecalculate, conform situaţiei de mai jos:
crt. uşi 0224-D
în total
şi apa
3. Repartizarea cheltuielilor pe produse 4.240.000 .2010.000 6.250.000
(rd.1 x rd.2/100)
cu salariile indirecte din secţii pe 9215/1 9235 4.240.000
produse, conform situaţiei de mai sus 9215/2 9235 2.010.000
6.5. Repartizarea cheltuielilor cu salariile personalului de conducere şi administraţie, în baza cheltuielilor cu
salariile antecalculate, conform situaţiei
69
crt. uşi 0224-D
în total
şi apa
3. Repartizarea cheltuielilor pe produse 1.865.600 884.400 2.750.000
(rd.1 x rd.2/100)
cu salariile personalului de 9215/1 9245 1.865.600
conducere, pe produse, conform 9215/2 9245 884.400
situaţiei de mai sus
7. Preluarea şi repartizarea în contabilitate de gestiune a cheltuielilor cu contribuţiile şi protecţia socială:
7.1. Preluarea cheltuielilor cu contribuţiile % 901 32.760.000
şi protecţia socială, în contabilitatea 921 30.606.000
de gestiune 9216/1 25.000.000
9216/2 5.060.000
923 1.875.000
9236 1.875.000
924 825.000
9246 825.000
7.2. Repartizarea cheltuielilor cu contribuţiile şi protecţia socială aferente personalului indirect productiv din
secţii pe produse, în funcţie de mărimea antecalculată a acestora, conform situaţiei:
crt. uşi 0224-D
în total
şi apa
3. Repartizarea cheltuielilor pe produse 1.246.188 626.812 1.875.000
(rd.1 x rd.2/100)
cu contribuţiile şi protecţia socială 9216/1 9236 1.248.188
aferente personalului din secţii pe 9216/2 9236 626.812
produse, conform situaţiei de mai sus
7.4. Repartizarea cheltuielilor cu contribuţia şi protecţia socială aferente personalului de conducere şi
administraţie pe produse, n funcţie de mărimea antecalculată a acestora, conform situaţiei:
crt. uşi 0224-D
în total
2. Cheltuieli cu combustibilul, energia - - 825.000
şi apa
3. Repartizarea cheltuielilor pe produse 549.203 275.797 825.000
(rd.1 x rd.2/100)
7.5. Înregistrarea repartizării cheltuielilor 921 924 825.000
cu contribuţiile şi protecţia socială pe 9216/1 9246 549.203
produse, conform situaţiei de mai sus 9216/2 275.797
8. Preluarea şi virarea altor cheltuieli din contabilitatea financiară în cea de gestiune
8.1. Preluarea altor cheltuieli în 924 901 16.000.000
8.2. Repartizarea altor cheltuieli în funcţie de mărimea antecalculată a acestora conform situaţiei de mai jos:
crt. uşi 0224-D
în total
şi apa
70
(rd.1 x rd.2/100)
8.3. Înregistrarea repartizării altor 921 924 16.000.000
cheltuieli pe produse, conform 9217/1 9247 9.462.400
situaţiei de mai sus: 9217/2 9247 6.537.600
Înregistrarea producţiei obţinute şi decontarea cheltuielilor aferente celor două comenzi (Cd 1 şi Cd2) cu care
s-au lansat produsele în fabricaţie:
Nr. Elemente de cheltuieli Bufet 0516-L Dulap 2 uşi 0224-D Total
crt. Cost unitar Cant Cheltuieli Cost Cant Cheltuieli cheltuieli
antecal- ita- aferente unitar ita- aferente
culat tea producţiei antecalc tea producţiei
de obţinute ulat de obţinute
prod prod
u-se u-se
obţi obţi
nute nute
1. Materii prime şi 660.844 320 211.470.080 317.884 105 33.377.820 244.847.900
materiale
2. Combustibil, energie şi 72.555 320 23.217.600 35.642 105 3.742.410 26.960.010
apă
3. Amortizarea 246.329 320 78.825.280 132.945 105 13.959.225 92.784.505
imobilizărilor corporale
4. Lucrări şi servicii 64.488 320 20.636.160 42.918 105 4.506.390 25.142.550
prestate de terţi
5. Salarii personal 512.222 320 163.911.040 242.816 105 25.495.680 189.406.720
6. Contribuţia şi protecţia 154.165 320 49.332.800 77.432 105 8.130.360 57.463.160
socială
7. Alte cheltuieli 92.965 320 29.748.800 64.218 105 6.742.890 36.491.690
TOTAL 1.803.568 320 577.141.760 913.855 105 95.954.775 673.096.535
1. Obţinerea producţiei, respectiv: 931 902 673.096.535
- 320 buc. "Bufet" model 0516-L 931/1 902/1 577.141.760
- 105 buc. "Dulap cu două uşi" model 9311 9321 211.470.080
0224-D (200 buc. – 95 buc. = 105 9312 9022 23.217.600
buc.) 9313 9023 78.825.280
evaluate la cost antecalculat 9314 9024 20.636.160
9315 9025 163.911.040
9316 9026 49.332.800
9317 9027 29.748.800
931/2 902/2 95.954.775

9311 9021 33.377.820
9312 9022 3.742.410
9313 9023 13.959.225
9314 9024 4.506.390
9315 9025 25.495.680
9316 9026 8.130.360
9317 9027 6.742.890
2. Înregistrarea costului efectiv al producţiei obţinute, diminuând totalul cheltuielilor colectate în contul 921
"Cheltuielile activităţii de bază", cu cele decontate în luna noiembrie anul N la nivelul antecalculat, conform
situaţiei prezentate mai jos:
2.1. Calculul cheltuielilor de decontat la terminarea comenzilor
crt. cheltuieli Total cheltuieli Cheltuieli Cheltuieli de Total cheltuieli Cheltuieli Cheltuieli de
colectate decontate decontat colectate decontate decontat
1. Materii prime şi 323.353.200 118.951.920 204.401.280 56.497.240 30.198.980 26.298.260
materiale
2. Combustibil, 28.700.551 13.059.900 15.640.651 14.104.149 3.385.990 10.718.159
energie şi apă
3. Amortizarea 95.760.169 44.339.220 51.420.949 51.676.581 12.629.775 39.046.806
imobilizărilor
71
corporale
4. Lucrări şi 24.124.192 11.607.840 12.516.352 16.056.008 4.077.210 11.978.798
servicii prestate
de terţi
5. Salarii personal 255.542.539 92.199.960 163.342.579 46.502.561 23.067.520 23.435.041
6. Contribuţia şi 75.582.145 27.749.700 47.832.445 15.065.953 7.356.040 7.709.913
protecţia socială
7. Alte cheltuieli 33.964.357 16.733.700 17.230.657 23.466.075 6.100.710 17.365.365
TOTAL 837.027.153 324.642.240 512.384.913 223.368.567 86.816.225 136.552.342
gestiune a decontării cheltuielilor 902/1 921/1 512.384.913
aferente produselor finalizate în luna 9021 9211 204.401.280
decembrie a celor două comenzi 9022 9212 15.640.651
9023 9213 51.420.949
9024 9214 12.516.352
9025 9215 163.342.579
9026 9216 47.832.445
9027 9217 17.230.657
902/2 921/2 136.552.342
9021 9211 26.298.260
9022 9212 10.718.159
9023 9213 39.046.806
9024 9214 11.978.798
9025 9215 23.435.041
9026 9216 7.709.913
9027 9217 17.365.365
3. Contabilizarea diferenţelor de preţ aferente produselor lansate cu cele două comenzi, în baza situaţiei:
3.1. Calculul diferenţelor de preţ (sold cont 902 "Decontări interne privind producţia obţinută", în structură pe
elemente primare de cheltuieli, prezentat în tabelul de mai jos:)
crt. cheltuieli Cost Cost efectiv Diferenţă Cost Cost efectiv Diferenţă
antecalculat antecalculat
1. Materii prime şi 211.470.080 204.401.280 7.068.800 33.377.820 26.298.260 7.079.560
materiale
2. Combustibil, 23.217.600 15.640.651 7.578.949 3.742.410 10.718.159 6.975.749
energie şi apă
3. Amortizarea 78.825.280 51.420.949 27.404.331 13.959.225 39.046.806 25.087.581
imobilizărilor
corporale
4. Lucrări şi 20.636.160 12.516.352 8.119.808 4.506.390 11.978.798 7.472.408
servicii prestate
de terţi
5. Salarii personal 163.911.040 163.342.579 568.461 25.495.680 23.435.041 2.060.639
6. Contribuţia şi 49.332.800 47.832.445 1.500.355 8.130.360 7.709.913 420.447
protecţia socială
7. Alte cheltuieli 29.748.800 17.230.657 12.518.143 6.742.890 17.365.365 10.622.475
TOTAL 577.141.760 512.384.913 64.758.847 95.954.775 136.552.342 40.597.567
3.2. Înregistrarea diferenţelor între costul 903 902 24.159.280
antecalculat şi cel efectiv, aferente 903/1 902/1 64.756.847
produselor fabricate cu cele două 7.068.800
comenzi: 9031 9021
7.576.949
9032 9022
27.404.331
9033 9023 8.119.808
9034 9024 568.461
9035 9025 1.500.355
9036 9026 12.518.143
40.597.567
9037 9027 7.079.560
72
903/2 902/2 6.975.749
9031 9021 25.087.581
7.472.408
9032 9022
2.060.639
9033 9023 420.447
9034 9024 10.622.475
9035 9025
9036 9026
9037 9027
4. Închiderea cheltuielilor aferente 901 931 1.060.395.720
veniturilor, la terminarea comenzilor: 931/1 843.564.753
9311 323.353.200
9312 28.700.551
9313 95.760.169
9314 24.124.192
9315 255.542.536
9316 75.582.145
9317 40.501.957
931/2 216.830.967
9311 56.497.240
9312 14.104.149
9313 51.676.581
9314 16.056.008
9315 46.502.561
9316 15.065.953
9317 16.928.475
5. Închiderea conturilor de diferenţe de 901 903 24.159.280
preţ aferente produselor lansate cu 903/1 64.756.800
cele două comenzi 7.068.800
9031
7.576.949
9032
27.404.331
9033 8.119.808
9034 568.461
9035 1.500.355
9036 12.518.143
40.597.567
9037 7.079.560
903/2 6.975.749
9031 25.087.581
9032 7.472.408
9033 2.060.639
9034 420.447
9035 10.622.475
9036
9037
4.5. Metoda standard – cost
Metoda costurilor standard, sau standard-cost, constă în stabilirea cu anticipaţie a unui

cost standard pentru producţia ce urmează a se fabrica.
73
Obiectivul său îl constituie alertarea responsabilităţilor când se produce o anomalie,
ceea ce presupune compararea costurilor prestabilite cu cele efective şi stabilirea abaterilor,
permiţând astfel evaluarea performanţelor interne ale agenţilor economici într-o perioadă dată.
se poate aprecia în două modalităţi:
a) prin aptitudinea sa de a atinge un obiectiv (standard) rezonabil, care îi este fixat,
rezultând din relaţia:
P = Cost real – Cost standard
b)prin efortul depus pentru a se apropia de un obiectiv (standard) ideal, determinându-

se prin relaţia:
P = Abaterea de cost real în % (A%) / Costul standard
A % = (Costul real la începutul perioadei – costul real la finele perioadei) x 100
Elementele ce definesc calculaţia costurilor standard sunt:

a) costurile standard se stabilesc pe fiecare purtător de costuri pe unitatea de produs care
sunt costuri de producţie sau costuri complete,
b) calcularea unor cote standard diferenţiate pe locuri de costuri pentru elaborarea
costurilor de regie(indirecte);
c) întrucât, în forma iniţială, calculaţia costurilor standard se bazează pe o anumită
încărcare a intreprinderii poate fi catalogată ca o formă acalculaţiei rigide a costurilor;
d) integrarea calculaţiei costurilor standard în sistemul de planificare a intreprinderii.14
Costul standard este un cost complet care cuprinde costurile directe de producţie
(materiale, manoperă etc.) denumite şi standarde şi costuri indirecte (costuri comune ale
secţiei, generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere) denumite bugete de cheltuieli.
Acesta este considerat un cost real, admisibil în condiţiile unei anumite activităţi. El este
folosit ca etalon la măsurarea costului efectiv şi conceput pentru a orienta activitatea
întreprinderii indicând condiţiile în care trebuie să se producă.
Costul standard fiind considerat un cost normal de producţie, nu mai este necesară
calculaţia costului efectiv (Cef) al produselor, calculaţia costului standard (Cs) fiind singura
calculaţie şi constituind baza de stabilire a preţurilor de vânzare.
Deci, esenţa metodei standard poate fi exprimată prin relaţia:
Cef = Cs
Aplicarea metodei costurilor standard necesită parcurgerea etapelor;
-Stabilirea volumului standard al activităţii si constă în alegerea volumului standard
de activitate al intreprinderii în funcţie de care sunt dimensionate costurile standard exprimate
în unităţi cantitative sau valorice;
-Stabilirea costurilor standard pentru costurile directe de materiale şi manoperă;
-Stabilirea standardelor pentru costurile indirecte;
-Stabilirea costurilor standard pe purtătorii de costuri;
- calculul, urmărirea şi raportarea abaterilor de la costurile standard
- contabilitatea costurilor
- .
4.5.1. Elaborarea calculaţiilor standard pe produs
14
Klaus Ebbeken, Ladislau Possler,Mihai Ristea OP.CIT pg204.
74
Calculaţiile standard se determină înaintea începerii fabricaţiei, pe feluri de costuri,
repere şi produse în funcţie de documentaţia tehnico-economică; standardele elaborate pentru
costurile directe şi a bugetelor costurilor indirecte.
În literatura de specialitate standardele au fost clasificate după mai multe criterii:
1. După modul de exprimare se divid în standarde cantitative (fizice, naturale) şi
valorice.
Standardele fizice exprimă cantităţile de materiale (kg, m, mp etc.) sau timpul necesar
(secunde, minute, ore etc.) fabricării reperului semifabricatului, produsului respectiv sau
capacitatea de producţie a utilajelor în unităţi fizice. Deci, ele pot fi standarde de materiale, de
manoperă sau bugete de producţie.
Acestea se stabilesc ţinând seama de produsul ce trebuie fabricat (semifabricat, reper)
calitatea standard a materialelor, utilajelor ce urmează a fi folosite de procesul tehnologic ales,
forţă de muncă standard etc. Fiind determinate în baza documentaţiei tehnice şi a condiţiilor
specifice procesului tehnologic, au o valabilitate de 2-3 ani.
Standardele valorice (financiare) reprezintă expresia bănească a standardelor fizice.
Ele se calculează prin ponderea standardelor fizice de materiale, manoperă cu preţurile de
aprovizionare, respectiv tarifele de retribuire standard. Tot în standardele valorice se includ
bugetele de costuri indirecte, volumul creanţelor faţă de terţi, obligaţiile întreprinderii, viteza
de rotaţie a mijloacelor circulante, rata rentabilităţii etc.
2. În funcţie de perioada de valabilitate, avem standarde curente şi de bază:
Standardele curente au strânsă legătură cu condiţiile şi particularităţile perioadei la
care se referă. Ca urmare, ele se reactualizează la modificările survenite faţă de condiţiile
iniţiale.
Standardele de bază reprezintă standardele fizice şi valorice stabilite pe o perioadă
mai mare de timp (5-10 ani) spre care tinde, deci sunt standarde de perspectivă.
3. În funcţie de scopul urmărit, standardele se clasifică în standarde ideale (calculate
în condiţii ideale de desfăşurare a procesului de producţie), standarde normale (stabilite pe
baza realizărilor perioadelor precedente considerate normale) şi standarde reale (considerate
ca mărimi posibile de realizat).
În funcţie de principalele articole de calculaţie a costurilor, distingem: standarde de
materiale, de manoperă şi de costuri de regie formate din două grupe:
a) costuri indirecte de producţie (fabricaţie);
b) costuri generale de administraţie şi de distribuţie (desfacere).
Determinarea costurilor de producţie standard pe articole de calculaţie este precedată de
stabilirea sortimentelor şi a volumului de producţie standard care să asigure folosirea optimă a
capacităţilor de producţie. În funcţie de previziunea vânzărilor şi de stocaj, se stabilesc
obiectivele de producţie, iar prin intermediul bugetelor flexibile pe centre de responsabilitate,
se calculează consumurile normale pentru diferite niveluri de activitate.
Pentru a fi operaţionale şi fiabile este necesară revizuirea periodică a standardelor în
funcţie de schimbările de preţuri şi tarife, modificarea condiţiilor de lucru, modificările aduse
produselor fabricate, experienţa în lansarea produselor şi experimentarea metodei etc.
a) Calculul costurilor standard cu materialele directe
Costurile standard de materiale se calculează pentru fiecare fel de material, înmulţind
standardele fizice de materiale (qs) din documentaţia tehnică a fiecărui produs, ţinându-se
seama de pierderile tehnologice şi de eventualele materiale recuperabile din prelucrare, cu
preţurile standard de aprovizionare (Ps), rezultând din relaţia:
CSM =
75
Costul standard de aprovizionare considerat previzional se poate determina pe baza
datelor din perioada imediat precedentă, a preţurilor medii pe o perioadă de 5-10 ani etc.,
ţinând seama de gradul de stabilitate a preţurilor.
În perioada de inflaţie, evoluţia preţurilor este dificil de estimat. De aceea, preţul
previzionat din momentul stabilirii standardelor trebuie corectat cu un indice previzional de
creştere a preţurilor.
Pentru a obţine costul standard al materiei prime, la preţul previzionat de
aprovizionare se adaugă cota standard a costurilor sectorului de aprovizionare, rezultate din
bugetul de aprovizionare.
b) Calculul costurilor standard cu manopera directă (CSMN)
Costurile standard de manoperă directă se stabilesc în funcţie de timpul standard

necesar executării diferitelor operaţii ale produsului (Hs) şi de tarifele standarde (pe oră) pe
operaţii (Tsj), rezultând relaţia:
CSMN =
Tarifele orare de salarizare standard se stabilesc ţinând seama de complexitatea

operaţiilor tehnologice şi calificarea necesară, salariile personalului în funcţie de forma de
salarizare utilizate.
Celelalte costuri directe legate de manoperă, respectiv contribuţia la asigurări sociale
şi fondul de şomaj se determină în funcţie de manopera directă şi cotele procentuale existente
în vigoare la acea dată.
Prin ponderea costului standard de materiale şi manoperă pe unitate de produs, cu
cantitatea de produse planificate rezultă costurile standarde directe.
c) Calculul costurilor de regie standard

Costul standard fiind un cost complet include şi cota-parte din costurile indirecte.
Determinarea costurilor indirecte ridică probleme deosebite, ca urmare a structurii lor
neomogene, a varietăţii lor, a caracterului complex pe care-l au, fiind generate de activitatea
privind asigurarea şi menţinerea în stare de funcţionare a capacităţii de producţie a
întreprinderii. Acestea sunt legate de crearea condiţiilor tehnice, tehnologice şi organizatorice
necesare executării întregii producţii. Ele se pot determina prin procedeul global sau
procedeul analitic pe grupe şi feluri de cheltuieli.
Procedeul global presupune stabilirea costurilor de regie global pe cele două categorii
(costuri indirecte de producţie şi generale de administraţie şi distribuţie) în funcţie de
cheltuielile medii din mai multe perioade de gestiune (5-10 ani) sau a celor din anul precedent
şi corectarea acestor medii cu creşterea procentuală a volumului producţiei.
La stabilirea realistă a lor se ia în considerare volumul producţiei exprimat cantitativ la
producţia omogenă, valoric, sau în ore de muncă standard.
Dacă între volumul mediu al producţiei din perioadele precedente şi volumul
producţiei în perioada de calcul există diferenţe sensibile, se corelează costurile indirecte
medii din perioada anterioară cu volumul standard de producţie, astfel:
- se stabileşte creşterea procentuală (P%) a valorii volumului producţiei standard
(VQs) faţă de valoarea producţiei medii (VQ) prin relaţia:
P (%) =
76
- corelarea costurilor indirecte ( ) medii în funcţie de creşterea procentuală a
volumului producţiei prin relaţia:
Cis =
În situaţia în care costurile indirecte calculate (Cis) anterior nu se pot considera costuri
standard întrucât nu sunt suficient de stimulative, se procedează la reducerea acestora.
Procedeul analitic, denumit al standardelor individuale, presupune stabilirea

costurilor indirecte pe fiecare loc generator (atelier, secţie, administraţie, întreprinderi) şi în
cadrul acestora pe feluri de costuri.
Secţiile productive, ca centre de analiză operaţionale, pot constitui centre de profit, la
nivelul cărora se stabilesc cheltuielile, veniturile şi profitul în urma vânzării produselor
realizate sau a contribuţiei pe care o aduc la profitul întreprinderii.
Nivelul costurilor indirecte se determină pe baza unor mărimi standard, preţuri şi tarife
standard, ţinând seama de gradul de ocupare a capacităţii de producţie.
Sintetizarea lucrărilor de elaborare a standardelor pentru costurile indirecte se face cu
ajutorul bugetelor de costuri care pot fi fixe şi flexibile. Utilizarea lor a contribuit la apariţia în
evoluţia ei la două variante ale metodei standard: calculaţia rigidă a costului standard
(Standard Cost Accounting) care stabilea costul standard pe feluri de costuri, pe zone şi pe
purtători de costuri pentru un anumit nivel de activitate productivă şi calculaţia flexibilă a
costului standard care separă costurile indirecte în fixe şi variabile în funcţie de gradul de
încărcare a zonei respective de cheltuieli. Astfel, bugetul flexibil de costuri devine un
important instrument al conducerii, atât pentru controlul şi analiza modului de desfăşurare a
activităţii, cât şi pentru cunoaşterea cauzelor abaterilor.
Prin recalcularea costurilor indirecte standard în funcţie de realizările efective,
bugetarea devine un instrument al conducerii operative a locurilor de costuri şi al introducerii
responsabilităţii în special pentru costurile contabile.
În elaborarea bugetelor costurilor indirecte, pe centre de responsabilitate, trebuie să se
aibă în vedere structurarea lor pe fazele circuitului economic: aprovizionare, producţie,
desfacere (distribuţie).
Pentru activitatea de producţie, structurarea bugetelor pe locuri de activităţi are în
vedere bugetele costurilor indirecte ale secţiilor de bază şi bugetul sectorului administrativ şi
de conducere al întreprinderii.
În elaborarea bugetelor pentru costurile indirecte ale secţiilor de bază şi sectorului
administrativ şi de conducere se are în vedere faptul că în structura lor intră atât costuri simple
sau complexe preluate din bugetele secţiilor auxiliare ca urmare a decontărilor efectuate
(reparaţii capitale la utilaje sau alte mijloace fixe, costul energiei, al aburului etc.), cât şi
costurile proprii ale fiecărei secţii (costuri de întreţinere şi funcţionare ale utilajelor, costuri
generale ale secţiei), defalcate în fixe şi variabile, folosind procedeele de soluţionare a lor.
Întrucât nivelul de activitate atins influenţează costurile variabile, se impune ca la nivelul
locului generator de costuri să se elaboreze bugete de costuri indirecte, pe diferite niveluri de
activitate (70%, 80%, 90%, 100%). Activitatea unui loc de costuri poate fi exprimată prin una
din următoarele mărimi: producţie în unităţi fizice, manoperă directă, ore de funcţionare
maşină, producţie valorică.
Repartizarea costurilor din bugetele de costuri asupra costului standard al produselor
se face în funcţie de numărul orelor necesare fabricării produsului sau alte criterii, în funcţie
de care se poate exprima activitatea locului de costuri.
77
Pe baza standardelor pentru costurile directe şi a bugetelor costurilor indirecte se
întocmeşte „Fişa de costuri standard ale fiecărui produs”, (tabelul 4.1).
78
Tabelul 4.1
FIŞA DE COSTURI STANDARD
PRODUSUL A
Cantitate programată: 100 buc.
Denumirea costurilor Standarde fizice Preţ unitar/tarif Valoare

standard
I. Materiale
1. Materialul A 80 kg 10 800,00
2. Materialul B 20 kg 20 400,00
3. Materialul C 10 kg 40 400,00
Total materiale 1600,00
II. Manoperă
1. Operaţia x 3,0 h 16 48,0
2. Operaţia y 1,0 h 10 10,0
Operaţia z 1,5 h 14 21,0
Total manoperă 79,0
Costuri de regie 80% asupra 63,2
manoperei
Cost standard pe bucată 1742,2
4.5.3. Calculul, urmărirea şi raportarea abaterilor de la costurile standard
Întrucât costul standard constituie un etalon de măsură şi comparare a cheltuielilor

efective este necesară compararea cheltuielilor efective cu cele standard în vederea stabilirii
şi analizei abaterilor pe feluri de abateri, pe produse, pe locuri şi pe cauze, în scopul luării
măsurilor de înlăturare a abaterilor şi încadrării în costurile standard sau al corectării
standardelor în perioada viitoare.
Abaterile de la costurile standard se urmăresc pe cele trei grupe mari de costuri:
materiale, manoperă şi costuri indirecte.
4.5.3.1. Abaterile de la costurile standard de materiale
Principiul general în stabilirea abaterilor îl constituie faptul că o abatere este în mod

obişnuit funcţia a mai multor elemente, de aceea analiza ei constă în aprecierea incidenţei
fiecărui element, neutralizându-le, adică considerându-le constante pe celelalte.
Abaterile de la consumul standard pentru materiale pot fi abateri de cantitate şi abateri
de la preţul standard de materiale.
1) Abaterile de la consumul standard sau de cantitate se determină pe fiecare fel de

material, zonă de cheltuieli, pe baza documentelor de eliberare a materialelor de consum, sau
a inventarierii materiilor prime neconsumate în secţii la perioade scurte de timp
determinându-se pe această bază consumurile efective, care se compară cu consumurile
standard aferente producţiei efectiv fabricate. Aceasta rezultă din relaţia:
AQV = (Qe x qe) – (Qe x qs) Ps
79
sau
AQV = (qe x qs) Qe x Ps

în care:
AQV reprezintă abaterea valorică de cantitate
qs, qe = consumul cantitativ efectiv şi standard pe unitate de produs
Qe = cantitatea efectivă de produse fabricate
Ps = preţul unitar efectiv, respectiv standard al materialului
Abaterile de la consumul standard sunt provocate de folosirea de materiale

necorespunzătoare, solicitarea de cantităţi suplimentare de materiale, modificarea standardelor
fizice de consum, înlocuiri de materiale etc.
Presupunerea că pentru fabricarea produsului „X”, consumul standard (qs) pe unitate

de produs este 0,500 kg/buc., preţul unitar standard al materialului (P s) 25 lei/kg; preţul unitar
efectiv 20 lei/kg; cantitatea efectiv produsă (fabricată) din produsul „X” 200 buc. (Qe).
AQV = (qe – qs) Qe x qe
AQV = (0,550 – 0,500) 200 x 25 = 250 lei
2) Abaterile de preţ la materiale se pot calcula în funcţie de cantitatea aprovizionată

(Qa) sau în funcţie de materialele consumate pentru producţie.
a) Abaterea de preţ aferentă materialelor intrate rezultă din relaţia:
AP = (Pe – Ps) Qe x qe
În exemplul luat
Ap = (20 – 25) 200 x 0,550 = -550
Cauzele abaterilor de preţ pot fi: modificarea surselor de aprovizionare şi a preţurilor
de aprovizionare, înlocuirea unor materiale, depăşirea cheltuielilor de achiziţie a materialelor
etc.
3) Abaterea totală de materiale rezultă din abaterea de cantitate şi cea de preţ astfel:
A = AQV + Ap = 250 – 550 = -300 lei
sau
A = (qe x Pe x Qe) – (qs x Ps x Qs)
A = (0,550 x 20 x 200) – (0,500 x 25 x 200) = -300
4.5.3.2. Abaterile de la costurile standard pentru manoperă
Abaterile calculate la manoperă pot fi şi ele abateri din utilizarea timpului de lucru
standard denumite şi abateri de la eficienţa muncii şi abateri din variaţia tarifului de retribuire
efectiv faţă de cel standard.
Calculele sunt similare cu cele ale materialelor, înlocuindu-se cantităţile cu orele
(timpul) şi preţurile cu tarifele de retribuire.
1) Astfel, abaterile de la timpul de lucru standard rezultă din relaţia:
AHV = (He – Hs) Qe x Ts
în care:
AHV – reprezintă abaterea valorică de eficienţă a muncii
80
He, Hs - timp de lucru efectiv, respectiv standard pe unitate (piesă, produs etc.)
Te, Ts = tarif de retribuire efectiv, respectiv standard.
Cauzele acestor abateri pot fi: executarea de operaţii suplimentare neprevăzute de

procesul tehnologic, folosirea unor utilaje necorespunzătoare sau altele decât cele prevăzute la
previzionarea costului, defecţiuni în pregătirea fabricaţiei etc.
2) Abaterile din variaţia tarifului de retribuire se determină:
AT = (Te – Ts) Qe x Hs
Cauzele abaterilor le constituie modificarea tarifelor de retribuire, folosirea unor

lucrători cu altă încadrare decât cea prevăzută.
3) Abaterea totală la manoperă reprezintă suma celor două abateri sau rezultă din
relaţia:
AM = (He x Te x Qe) – (HS x Ts x Qe)
4.5.3.3. Abateri de la costurile de regie standard
Bugetele întocmite pe centre de responsabilitate ce delimitează costurile fixe (C F) şi

variabile (CV) servesc pe de o parte pentru calcularea costului standard, iar, pe de altă parte, la
compararea costurilor efective cu cele previzionate.
Caracterul complex al costurilor indirecte şi dependenţa lor de o serie de factori
necesită o metodologie specifică pentru calculul abaterilor.
Abaterile de la costurile indirecte pot fi:
a) abateri din modificarea volumului costurilor indirecte denumite şi abateri de la
buget;
b) abateri din modificarea gradului de utilizare a capacităţii de producţie;
c) abateri de randament.
a) Abaterile din modificarea volumului costurilor indirecte se pot stabili în două

variante:
1. Abateri ale costurilor efective (Cie) faţă de bugetul standard iniţial (Bs) rezultând din relaţia:
ABS = Cie - Bs
2. Abateri ale costurilor efective, faţă de bugetul iniţial standard recalculat în funcţie de
activitatea efectivă. În urma recalculării bugetului standard iniţial stabilit pentru o producţie
programată, în funcţie de producţia efectiv realizată se determină un buget admisibil (Ba), ce
cuprinde costurile standard aferente producţiei efective în randamentul standard.
Recalcularea costurilor indirecte standard se face numai pentru costurile variabile, întrucât
cele fixe rămân neschimbate faţă de modificarea volumului producţiei, având la bază fie
cheltuiala indirectă standard (Cis) ce revine pe oră standard, fie raportul dintre volumul de
activitate efectiv exprimat în ore (H e) şi cel standard (Hs). Astfel, costurile indirecte standard
recalculate, admisibile (buget admisibil) rezultă din relaţiile:
81
Ba =
Ba =
CFs – reprezintă costurile fixe standard

CVS – costurile variabile standard
Hs, He – volumul de activitate exprimat în ore standard, respectiv efective.
Abaterea costurilor indirecte efective faţă de bugetul standard recalculat (admisibil)

rezultă:
ABa = Cie - Ba
b) Abaterea din modificarea gradului de utilizare a capacităţii (abatere de

capacitate) arată costurile de regie standard corespunzătoare orelor nelucrate. Aceasta se
determină comparând costurile de regie standard aferente orelor efective, în randament real;
adică bugetul standard recalculat (Bsr) cu:
1. costurile de regie standard nerecalculate
Ac = Bs – Bsr
2. cu costurile de regie standard conform bugetului admisibil
Ac = Ba – Bsr
Costurile de regie standard aferente orelor efective în randament real (Bsr) rezultă din relaţia:
Bsr = Cis/Hs x He
unde:
Cis/Hs =
sau
Bsr =
La calcularea Bsr se recalculează atât costurile fixe, cât şi cele variabile standard, aferente
orelor efective, nu numai cele variabile ca în cazul bugetului admisibil.
c) Abaterea de randament (productivitate) reprezintă diferenţa dintre costurile

standard aferente orelor efective de activitate (B s r) şi costurile standard pentru
producţia fabricată (BsQe). Aceasta rezultă din relaţia:
AR = Bsr - BsQe
82
unde:
BsQe =
În organizarea evidenţei şi analizei abaterilor trebuie respectate următoarele principii:

a) Principiul urmăririi permanente şi complete a abaterilor operative sau a
contabilităţii pe locuri şi feluri de costuri pentru evidenţierea cauzelor care le-au generat, a
persoanelor responsabile şi măsurile ce se impun.
b) Principiul informării fără excepţie a organelor de conducere, utilizând „Raportul
abaterilor”, făcându-se o separare a abaterilor favorabile de cele nefavorabile, respectiv a
celor care fac excepţie de la standarde. Le asigură astfel o informare selectivă numai asupra
abaterilor ce impun decizii urgente.
c) Principiul informării operative a organelor de conducere de la diverse niveluri
privind abaterile pentru eliminarea acuzelor acestora.
În unele variante ale metodei costurilor standard, abaterile se înregistrează în conturi separate
de abateri, de unde se repartizează la finele perioadei de gestiune fie integral asupra
rezultatelor financiare obţinute din vânzarea producţiei, fie că o parte din ele rămân ca sold
(cele aferente produselor din stoc) la contul de abateri, iar restul afectează rezultatele
financiare. În altă variantă în contul de calculaţie a costurilor înregistrările se fac în paralel pe
două feluri de costuri: efective şi standard, calculându-se indicii de îndeplinire a standardelor,
denumiţi indici de eficienţă, nefolosindu-se conturi de abateri.
Aplicaţie
O societate comercială din industria ceramicii aplică metoda standard pentru calculul
costurilor pentru produsul "Plăci carbură siliciu".
Elaborarea standardelor de materiale, manoperă şi cheltuieli de regie se face pentru
1.000 to plăci carbură siliciu, pentru luna ianuarie a anului N de activitate, cunoscându-se
- materiile prime şi materialele folosite şi consumurile specifice pe
tonă plăci carbură de siliciu şi anume:
- argilă refractară SA 171, consum specific...............................0,124 to
- carbură de siliciu, consum specific..........................................0,800 to
- argilă refractară A 171, consum specific.................................0,129 to
- costul unitar standard stabilit prin luarea în considerare a datelor din
perioada precedentă, anul N-1, se prezintă astfel:
- argilă refractară SA 171......................................................162.000 lei
- carbură de siliciu..............................................................2.202.900 lei
- argilă refractară A 171........................................................244.000 lei
- cantitatea de materie primă prelucrată 1.600 to, cu un timp de
prelucrare în ore pe tonă de 0,34 şi cu un tarif standard de prelucrare
de 800.900 lei
- producţia standard pentru prima lună a anului N, 1.600 to, în
condiţiile unui număr de ore standard de 18.000, iar cea efectiv
realizată 1.400 to, "Plăci carbură siliciu", cu un număr de ore efective
de 16.000.
Cantităţile de materii prime şi materiale consumate efectiv şi costurile unitare efective,
conform datelor din documentele justificative se prezintă astfel:
Specificaţii Consum efectiv (to) Cost unitar efectiv (lei)
83
Argilă refractară SA 171 161,6 158.000
Carbură siliciu 1.080 2.100.100
Argilă refractară A 171 173,3 235.000
Timpii efectivi de execuţie pentru prelucrarea celor 1.600 to materiale sunt de 0,32
ore/to, cu un tarif de salarizare de 790.900 lei/to.
Cheltuielile efective de regie, conform documentelor justificative se prezintă astfel:
- salarii şefi de echipă.........................................................3.385.000 lei
- salarii ingineri..................................................................4.207.000 lei
- contribuţii patronale.........................................................2.140.000 lei
- întreţinerea şi repararea utilajelor secţiei de plăci
carbosilicoase.......................................................498.600.000 lei
- energie termică.............................................................756.085.680 lei
- protecţia mediului..........................................................31.046.000 lei
- diverse cheltuieli variabile...........................................158.671.800 lei
- amortismente....................................................................8.888.600 lei
Cheltuieli de administraţie şi distribuţie, standard 560.900.000 lei, în condiţiile unei
producţii de 1.600 to şi a 18.000 ore activitate, iar cele efectiv confirmate în documentele
justificative 530.800.000 lei, pe când cele ale ultimei luni a anului N-1, de 550.600.000 lei.
Cheltuielile de regie standard ale secţiei "Plăci carbură siliciu", s-au determinat pe
baza cheltuielilor medii calculate în funcţie de datele din lunile IX, X, XI şi XII ale anului N-
1.
Se cere:
- Să se calculeze standardele pentru materiale pentru produsul "Plăci carbură siliciu", pentru
1.000 to, conform datelor din cazul ipotetic;
- Să se calculeze standardele pentru manoperă pentru cantitatea de materie primă prelucrată în
produs finit;
- Să se elaboreze bugetul cheltuielilor de regie;
- Să se întocmească raportul abaterilor de la normele de materiale;
- Să se întocmească raportul privind abaterile de la costurile standard de manoperă;
- Să se întocmească situaţia privind calculul abaterilor cheltuielilor de regie de la buget în
condiţiile datelor din buget;
- Să se reflecte în contabilitatea de gestiune operaţiile economice privind fabricarea
produsului "Plăci carbură siliciu".
Rezolvare:
Calculul standardelor pentru materiale pentru produsul "Plăci carbură siliciu", 1.000 to.
Elemente necesare calculului:
- felurile de materii prime şi materiale;
- consumurile specifice din fiecare fel de material folosit la fabricarea produsului "Plăci
carbură siliciu";
- costul unitar standard prezentate în cazul ipotetic menţionat.
Calculele analitice pentru elaborarea standardelor pentru materiale, pentru produsul
"Plăci carbură siliciu" sunt redate în tabel:
Tabel
Felul materiilor prime UM Consum Cantitate Cost unitar Standard
specific standard standard valoric (lei)
(to) (lei) (lei)
1 2 3 4 5 6=4x5
Argilă refractară SA 171 To 0,124 124 162.000 20.088.000
Carbură siliciu To 0,800 800 2.202.900 1.762.320.000
84
Argilă refractară A 171 To 0,129 129 244.000 31.476.000
TOTAL 1.813.884.000
Pentru producerea a 1.000 to "Plăci carbură siliciu" standardul valoric de materiale

este de 1.813.884.000 lei.
Pentru una tonă "Plăci carbură siliciu" standardul valoric este de 1.813.884 lei
(1.813.884.000 lei : 1.000 to = 1.813.884 lei).
Calculul standardelor pentru manoperă, pentru produsul "Plăci carbură siliciu", 1.000 to.
Elementele necesare calculului:
- cantitatea de materie primă prelucrată
1.600 to
- standardele de timp, pe oră/tonă 0,34
- tarifele standard de prelucrare, pe tonă
materie primă prelucrată 800.900 lei
Procedura de lucru în elaborarea standardelor pentru manoperă:
- se ponderează cantitatea în tone de materie primă prelucrată cu timpul de execuţie în
ore/tonă, rezultând standarde de timp de prelucrare;
- se ponderează timpul de prelucrare în ore aferent materiilor prime supuse prelucrărilor cu
tariful standard de plată, estimat în lei, rezultând standardele pentru manoperă pentru cele
1.000 to "Plăci carbură siliciu".
Calculul analitic pentru elaborarea standardelor de manoperă este redat în tabel:
Tabel
Felul materiilor prime Cantitate Timp de Timp Tarif Standard
prelucrată execuţie prelucrare standard manoperă (lei)
(lei) (ore/to) (ore) (lei)
1 2 3 4=2x3 5 6=4x5
Carbură siliciu 1.600 0,34 544 800.900 432.689.600
Rezultă standardul de manoperă pentru prelucrarea celor 1.600 to materie primă de

435.689.600 lei.
Să se calculeze bugetul de regie pentru secţia "Plăci carbură siliciu"
Elementele avute în vedere:
- conţinutul eterogen al diferitelor feluri de cheltuieli ale secţiei;
- comportamentul diferit al cheltuielilor de regie ale secţiilor faţă de variaţia volumului de
activitate.
Modalitatea de lucru:
Cheltuielile de regie s-au determinat prin procedeul analitic, pe secţie şi pe fiecare fel
de cheltuială, pe baza cheltuielilor medii de regie din lunile IX, X, XI şi XII ale anului N-1.
Calculul analitic al cheltuielilor de regie bugetare, pentru secţia "Plăci carbură siliciu"
este redat în tabel:
Tabel
Nr. Felul cheltuielii UM Luna
crt.
Septembrie Octombrie Noiembrie Decembrie
0 1 2 3 4 5 6
1. Volum activitate Ore 17.300 17.400 17.500 17.600
2. Cheltuieli fixe Lei 8.888.600 8.888.600 8.888.600 8.888.600
- amortizare Lei 8.888.600 8.888.600 8.888.600 8.888.600
3. Cheltuieli variabile Lei 1.300.300.800 1.577.999.000 1.558.690.000 1.318.800.032
85
- salarii şefi echipe Lei 3.442.222 3.554.812 3.265.123 3.146.516
- salarii ingineri Lei 4.550.000 4.625.000 4.160.000 4.160.000
- contribuţii patronale Lei 2.397.666 2.453.943 2.227.536 2.191.954
- întreţineri şi reparaţii Lei 335.602.050 650.285.402 540.555.110 446.723.020
la utilajele secţiei
- energie termică Lei 825.555.000 840.909.000 702.777.000 622.516.000
- protecţia mediului Lei 30.125.000 22.555.000 36.742.100 33.422.300
- alte cheltuieli Lei 98.628.862 53.615.843 268.963.131 206.640.242
4. Total cheltuieli secţie Lei 1.309.189.400 1.586.887.600 1.567.578.600 1.327.688.632
(2+3)
Comportamentul diferitelor feluri de cheltuieli faţă de volumul produselor impune

abordarea diferită a celor două categorii de cheltuieli de regie:
- cheltuielile fixe de regie impun adaptarea standardelor la nivelul perioadei precedente;
- cheltuielile variabile de regie impun corelarea cheltuielilor medii din perioada precedentă cu
volumul activităţii standard.
Pentru aceasta se aplică relaţiile:
- determinarea cheltuielilor variabile medii pe unitatea de produs:
- determinarea cheltuielilor variabile totale corelate cu volumul producţiei:
- introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
unde:
Chvu – cheltuieli variabile medii pe unitatea de program;
Chv – cheltuieli variabile medii totale;
Q – volumul mediu al producţiei;
Chc – cheltuieli variabile totale corelate cu volumul producţiei;
Qs – volumul standard al producţiei;
Chvs – cheltuieli variabile totale standard;
PS – factor stimulativ sub formă de procent.
Corelarea se face analitic pentru fiecare element variabil de cheltuială de regie pentru
elaborarea bugetului cheltuielilor de regie ale secţiei, şi anume:
Pentru elementul "Salarii şefi echipă":
- date luate în calcul:
- volum activitate mediu...............................................17.450 ore
- volum activitate standard............................................18.000 ore
- factor stimulare.......................................................................2%
- cheltuieli medii "salarii şefi de echipă"..................3.352.168 lei
Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul secţiei:
- cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
- cheltuieli variabile corelate cu volumul activităţii standard:

Chc = 192 lei/oră x 18.000 ore = 3.456.000 lei
Pentru elementul "Salarii ingineri":
86
- cheltuieli medii "salarii ingineri"............................4.373.750 lei

Pentru elementul "Contribuţii patronale":

- cheltuieli medii "contribuţii patronale"..................2.317.775 lei

Pentru elementul "Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile la utilajele secţiei":

- cheltuieli medii " întreţinere şi reparaţii utilaje secţie"493.291.395 lei

Chc = 28.269 lei/oră x 18.000 ore = 50.884.200 lei
Pentru elementul "Energie termică":

- cheltuieli medii "energie termică"......................747.939.250 lei
87

Pentru elementul "Cheltuielile cu protecţia mediului":

- cheltuieli medii cu protecţia mediului..................30.711.100 lei

Pentru elementul "Alte cheltuieli variabile":

- diverse alte cheltuieli variabile...........................156.962.019 lei

Pentru determinarea standardelor cheltuielilor de regie se întocmeşte bugetul

cheltuielilor de regie în care se cuprind şi cheltuielile generale de administraţie şi desfacere.
În buget sunt prezentate comparativ mărimea cheltuielilor de regie şi administraţie din
ultima lună a exerciţiului N-1, cu mărimea cheltuielilor standard calculate pentru prima lună a
anului N, conform datelor din tabel:
Tabel
Nr. Felul cheltuielii UM Criteriul de repartizare în
crt. costul de producţie
Decembrie an Standard Ianuarie an
N-1 N
0 1 2 3 4 5
1. Volum activitate Ore 17.600 18.000
88
2. Cheltuieli fixe Lei 8.888.600 8.888.600
- amortizare Lei 8.888.600 8.888.600
3. Cheltuieli variabile Lei 1.318.800.032 1.454.629.680
- salarii şefi echipe Lei 3.146.516 3.386.880
- salarii ingineri Lei 4.160.000 4.427.640
- contribuţii patronale Lei 2.191.954 2.346.120
- întreţineri şi reparaţii la Lei 446.723.020 498.665.160
utilajele secţiei
- energie termică Lei 622.516.000 756.085.680
- protecţia mediului Lei 33.422.300 31.046.400
- alte cheltuieli Lei 206.640.242 158.671.800
Total cheltuieli secţie (2+3) lei 1.327.688.632 1.463.518.280
4. Cheltuieli de administraţie şi Lei 150.600.000 560.900.000 Volumul producţiei
distribuţie standard la "Plăci carbură
siliciu"
5. Total cheltuieli bugetare 1.478.288.632 2.024.418.280
Metoda standard de calcul a costurilor impune, ca după elaborarea standardelor de

materiale, manoperă şi a bugetului cheltuielilor de regie, continuarea procedurilor de lucru cu
calcularea, urmărirea şi raportarea abaterilor de la costurile standard, ca o a doua etapă de
lucru.
Pentru aceasta se compară cheltuielile efective conform documentelor justificative, cu
mărimea standardelor, determinându-se mărimea abaterilor şi a cauzelor care le-au generat.
Calcularea, urmărirea şi raportarea abaterilor de la costurile standard pentru materiale
Abaterile de la costurile standard pentru marteriale, pot proceni din abaterile de la
cantitate şi/sau din abaterile de diferenţă de preţ.
Pentru determinarea abaterilor de la standardele de materiale se folosesc datele din
cazul ipotetic exemplificat.
În acest scop se impune corectarea standardelor cantitative de materiale corespunzător
cantităţii de produse fizice obţinute, respectiv 1.400 to şi nu 1.000 to "Plăci carbură siliciu",
pentru cât s-a prevăzut în buget.
Corectarea standardelor cantitative (Qsc), corespunzător cantităţii fizice de produse
finite fabricate:
- Pentru argila refractară SA 171:
- Pentru carbura de siliciu:
- Pentru argila refractară A 171:
După corectarea standardelor corespunzătoare cantităţii efectiv fabricate se pot stabili

abaterile cantitative şi abaterile din diferenţă de preţ.
- Abaterile cantitative (Dq) se determină conform relaţiei:
Dq = (Qe - Qsc) x Ps
- Abaterile din diferenţele de preţ (Dp) se determină conform relaţiei:
Dp = (Pe - Ps) x Qe
unde:
Dq – abateri de cantitate;
Dp – abateri din diferenţe de preţ;
Qe – cantitatea de materie efectiv realizată;
89
Qsc – cantitatea de materie standard;
Pe – preţul efectiv (costul);
Ps – preţul standard.
Determinarea abaterilor cantitative şi a abaterilor din diferenţe de preţ pentru fiecare
fel de materii prime şi materiale constructive ale produsului "Plăci carbură siliciu"
- pentru argila refractară SA 171:
Dq = (161,6 – 173,6) x 162.000 = - 1.944.000 lei
Dp = (158.000 – 162.000) x 161,6 = - 646.400 lei
- pentru carbura de siliciu:
Dq = (1.080 – 1.120) x 2.202.900 = - 88.116.000 lei
Dp = (2.100.100 – 2.202.900) x 1.080 = - 111.024.000 lei
- Pentru argila refractară A 171:
Dq = (173,3 – 180,6) x 244.000 = - 1.781.200 lei
Dp = (235.000 – 244.000) x 173,3 = - 1.559.700 lei
După determinarea abaterilor cantitative şi a abaterilor din diferenţă de preţ se poate
elabora raportul abaterilor de la standardele de materiale, care este prezentat în tabel:
Tabel
Felul Cantitatea Cost unitar Valoarea materialelor Abateri
materiale- consumată achiziţie consumate (mii lei)
lor (to) (mii lei) (mii lei)
consumate Efectiv Stan-dard Efectiv Stan- Efectiv Standard Totale Cantitate Preţ
dard
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Argilă 161,6 173,6 158 162 25.532,8 28.123,2 2.590,4 1.944,0 646,4
refractară
SA 171
Carbură 1.080,0 1.120,0 2.100,1 2.202,9 2.268.108 2.467.248 199.140,0 88.116,0 111.024,0
silicioasă
Argilă 173,3 180,5 235 244 40.725,5 44.066,4 3.340,9 1.781,2 1.559,7
refractară A
171
Total abateri 2.334.366,3 2.539.437,6 205.071,3 91.841,2 113.230,1
Din raportul abaterilor rezultă că mărimea totală a abaterilor faţă de standardele de

materiale este de –205.071.300 lei, din care abaterile de cantitate –91.841.200 lei şi abaterile
din diferenţe de preţ –113.230.100 lei.
Calcularea, urmărirea şi raportarea abaterilor de la costurile de manoperă
Abaterile de la costul standard de manoperă pot fi datorate fie abaterilor eficienţei
muncii, fie datorită tarifului de retribuire.
Abaterea totală apare între costurile de manoperă efectiv plătită, de 404.940.800 lei şi
costurile de manoperă standard de 435.689.600 lei, rezultând o economie de 30.748.800 lei
(404.940.800 lei – 435.689.600 lei = -30.748.800 lei).
Abaterile de eficienţă a muncii (Dm) şi de tarif de retribuire (Dr) se determină conform
relaţiilor:
Dm = (He – Hs) x Ts
Dr = (Te - Ts) x Qc – Tp
unde:
Dm – abaterile de eficienţă a muncii;
Dr – abaterile de tarif de retribuire;
He – număr ore efectiv lucrate;
Hs – număr ore standard;
Te – tarif efectiv retribuire;
90
Ts – tarif standard retribuire;
Qc – cantitatea de materie primă prelucrată;
Tp – timp efectiv de prelucrare pe unitate (/to).
Prin aplicarea relaţiilor mai sus menţionate se determină mărimea abaterilor de
eficienţă şi de tarif.
Calculul abaterilor:
- eficienţa muncii:
Dm = (512 ore – 544 ore) x 800.900 lei ) – 25.628.800 lei
- tarif retribuire:
Dr = (790.900 lei – 800.900 lei) x 1.600 to x 0,32 ore/to = - 5.120.000 lei
Abaterile de la manoperă, în cazul ipotetic exemplificat sunt redate în raportul din
tabel:
Tabel
Total materie primă U Cantit Timp Tarif de Costuri de Abateri (lei)
prelucrată M atea total retribuire manoperă Totale Eficienţa Tarif de
de de (lei) (lei) muncii retribuire
mater prelu
ie crare
primă pe
prelu unitat
crată e
(to)
1 2 3 4 5 6 7 8 9
Carbură de siliciu To 1.600 S 0,34 S 800.900 435.689.600 30.748.800 25.628.800 5.120.000
C 0,32 C 790.900 404.940.800
Rezultă abateri totale de la costurile standard de manoperă de –30.748.800 lei, din care
diferenţa datorată economisirii timpului de muncă – 25.628.800 lei şi datorate tarifului efectiv
de retribuire faţă de tariful standard de –5.120.000 lei.
Calculul, urmărirea şi raportarea abaterilor cheltuielilor de regie de la buget
Abaterile de la bugetul cheltuielilor de regie se determină de obicei lunar şi pot
proveni din:
- abateri de la bugetul de cheltuieli propriu-zis sau de la bugetul real recalculat pentru
cheltuielile variabile;
- abateri datorată gradului de utilizare a capacităţilor de producţie, reprezentând cheltuielile
de regie standard sau aferente orelor nelucrate;
- abateri de randament.
În cazul ipotetic exemplificat, s-au determinat abateri între cheltuieli de regie efective
şi cele din bugetul standard nerecalculat.
Datele necesare calculării abaterilor cheltuielilor de regie:
- cele efective se preiau din documentele justificative, fiind redate ca mărime în conţinutul
studiului de caz;
- cele standard se preiau din bugetul cheltuielilor de regie nerecalculate.
Elaborarea situaţiei abaterilor s-a realizat din tabel:
Tabel
Nr. Explicaţii Fel cheltuială Cheltuieli Regie buget Abatere
crt. contabilitate nerecalculat
0 1 2 3 4 5
1 Produse fabricate To 1.400 .1600 200
2 Ore activitate Ore 16.000 18.000 2.000
3 Cheltuieli regie
-salarii şefi echipe V 3.385.000 3.386.880 1.880
-salarii ingineri V 4.207.000 4.427.640
91
-contribuţii patronale V 2.140.000 2.346.120 220.640
-întreţineri şi reparaţii la V 498.600.000 498.665.160 206.120
utilajele secţiei 85.160
-energie termică V 756.085.680 756.085.680
-protecţia mediului V 31.046.000 31.046.400
-alte cheltuieli variabile V 158.671.800 158.671.800
-amortizare V 8.888.600 8.888.600 400
Total cheltuieli secţie (2+3) 1.463.024.080 1.463.518.280 494.200
4 Cheltuieli de administraţie şi V 530.800.000 560.900.000 30.100.000
distribuţie
TOTAL cheltuieli 1.993.824.080 2.024.418.280 30.594.200
Rapoartele privind abaterile costurilor materiale şi de manoperă sunt oferite

managerilor pe măsura apariţiei lor, astfel încât metoda costurilor standard constituie un
instrument de control la îndemâna conducerii oricărei societăţi comerciale.
Contabiltiatea cheltuielilor privind producţia de plăci carbură siliciu – 1.400 to.
- se contabilizează anticipat cheltuielile standard;
- se contabilizează abaterile;
- se contabilizează producţia obţinută;
- se face calculul costului total şi unitar pentru producţia obţinută, folosind ca şi cont de
calculaţie contul 902 "Decontări interne privind producţia obţinută";
- se contabilizează cheltuielile privind consumurile de materii prime şi materiale.
crt. Conturi Sume Conturi Sume
Debi- Credi- Debi- Credito
0 1 2 3 4 5 6 7
1. Înregistrarea consumului de 921 901 2.539.437.600
materii prime şi materiale 921.1 28.123.200
evaluate la cost standard: 921.2 2.467.248.000
-argilă refractară SA171 921.3 44.066.400
-carbură siliciu
-argilă refractară A171
2. Înregistrarea cheltuielilor de 921 901 435.689.600
manoperă standard 921.4 435.689.600
3. Înregistrarea cheltuielilor 923 901 1.463.518.280
bugetului de regie ale secţiei de
producţie
4. Înregistrarea cheltuielilor de 924 901 560.900.000
administraţie şi desfacere standard
5. Înregistrarea producţiei obţinute 931 902 4.999.545.480
la cost standard 931.1 902.1
6. Înregistrarea abaterilor de la 921 901 205.071.300
standardele de materiale 921.1 2.590.400
921.2 199.140.000
921.3 3.340.900
standardele de manoperă 921.4 30.748.800
8. Înregistrarea abaterilor de la 923 901 494.200
bugetul cheltuielilor de regie ale
secţiei
cheltuielile de administraţie şi
conducere
10. Decontarea costului efectiv al 902 % 4.733.131.180
producţiei 902.1 921 2.739.307.100
92
921.1 25.532.800
921.2 2.268.108.000
921.3 40.725.500
921.4 404.940.800
923 1.465.024.080
924 530.800.000
11. Determinarea şi înregistrarea 903 902 266.908.500
diferenţelor de preţ (sold cont 903.1 902.1
902)
12. Înregistrarea cheltuielilor aferente 901 % 4.733.131.180
producţiei obţinute 931.1 4.999.545.480
903.1 266.414.300
4.5.4. Contabilitatea costurilor
Respectând principiile fundamentale ale calculaţiei standard, care consideră costurile

standard drept costuri reale, şi renunţă la evidenţa analitică a costurilor efective pe putători de
costuri, urmărirea şi evidenţa costurilor efective de producţie se face pe sectoare de costuri
(secţii, ateliere), iar în cadrul acestora pe articole de calculaţie (materiale, manoperă, costuri
indirecte, variabile şi fixe) utilizând contul de calculaţie numit „Producţie” sau „Activităţi de
exploatare”, iar în România contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” sau 922 „Cheltuielile
activităţii auxiliare”.
Contabilitatea se poate realiza folosind următoarele variante15:
 standard cost parţial (parţial plan)
 standard cost unic
 standard cost dublu (dual cost)
4.5.4.1. Metoda standard cost parţial
Costurile de producţie se înregistrează în contul „Producţie”, care se debitează cu

costurile efective aferente producţiei executate în perioada respectivă şi se creditează cu
costurile standard ale produselor finite, iar la finele lunii, cu producţia neterminată evaluată
la cost standard.
La finele lunii, soldul contului reprezintă abaterea totală (cantitativă şi de preţ) de la
standard, şi anume: soldul creditor reprezintă abatere favorabilă (costurile efective sunt mai
mici decât cele standard), iar soldul debitor abatere nefavorabilă (costurile efective fiind mai
mari decât cele standard), abateri care se trec în conturi de abateri de la costurile standard.
Rezultă că din conturile „Abateri” de la costurile standard cu materialele, manopera şi
„cheltuielile de regie” se debitează cu abaterea nefavorabilă şi se creditează cu abaterea
favorabilă, abateri preluate din contul „Producţie”, trecându-se la finele perioadei asupra
rezultatelor financiare.
Abaterile se determină în mod global pe articole de calculaţie numai la finele lunii
prin inventarierea producţiei neterminate, ceea ce implică un volum mare de muncă, nu
asigură cunoaşterea pe parcursul desfăşurării procesului de producţie a abaterilor pe cauze
şi zone de cheltuieli. De aceea prezintă importanţă evidenţa primară a abaterilor şi raportul
15
Valeria Băbăiţă, Corina Grosu, Contabilitate şi calculaţia costurilor, vol. III, Timişoara, 1987, p.114-125. În
concepţia originală a metodei standard.
93
abaterilor. Este recomandată la întreprinderile cu producţie continuă cu proces tehnologic
omogen şi un număr redus de produse.
4.5.4.2. Metoda standard – cost unic
În această variantă costurile de producţie sunt înregistrate în contul de calculaţie, atât

în debit, cât şi în credit la costul standard. Soldul debitor reprezintă producţia neterminată a
cărei inventariere nu mai este necesară.
Structura contului de calculaţie/materiale este următoarea:
D Cont de calculaţie/materiale C
1. Materiale încorporate în producţia 1. Materiale încorporate în producţia finită la
neterminată la începutul perioadei la cost cost standard
standard
2. Materiale consumate la cost standard în
cursul perioadei
3. Sold debitor producţie neterminată la
finele perioadei la cost standard
Întrucât contul de calculaţie nu reflectă abaterile, acestea se urmăresc separat prin

costuri speciale de abateri, deschise pe cauze la fiecare articol de calculaţie şi pe secţii.
Conturile de abateri se debitează cu abaterile nefavorabile (depăşiri faţă de costurile
standard) şi se creditează cu abaterile favorabile (economii), soldurile lor virându-se la finele
lunii în contul de rezultate.
Conturile de „Abateri” mai pot funcţiona prin debitare cu abaterile favorabile în roşu
şi cu cele nefavorabile în negru, aferente materialelor consumate, creditându-se în roşu sau
negru prin contul de rezultate cu abaterile aferente producţiei vândute, soldul debitor obligând
abaterile aferente producţiei în stoc.
Abaterile de preţ la materiale se pot determina şi în momentul aprovizionării, ceea ce
impune înregistrarea materialelor aprovizionate la preţ standard. Specific acestei variante este
urmărirea pe prim-plan a abaterilor, pe baza unor documente distincte, ceea ce asigură o
informare operativă şi un control eficient al costurilor. Ea se poate aplica în producţia
diversificată (comenzi, unicate, serie mică) indiferent de mărimea întreprinderii şi
complexitatea procesului tehnologic.
4.5.4.3. Metoda standard – cost dublu
Această variantă se diferenţiază de variantele standard cost parţială şi unică prin

modul de înregistrare a costurilor şi de stabilire a abaterilor. Caracteristica principală a
standardului dublu o constituie înregistrarea în contul de calculaţie a costurilor, în paralel, atât
la costuri efective (Cef), cât şi la costuri standard (Cs). Aceasta renunţă la stabilirea abaterilor
în sumă absolută şi la înregistrarea lor în contabilitate, calculând indici de îndeplinire a
costurilor standard, denumiţi indici de eficienţă (Tabelul nr. 4.2). Indicii se calculează global
pe articole de calculaţie, potrivit relaţiei:
I=
94
În această variantă abaterile nefiind înregistrate în contabilitate, servesc numai pentru
analiză.
Tabelul nr. 4.2
Contul de calculaţie
Explicaţii Costuri Indice Explicaţii Efective Standard Indici
Efective Standard % %
Materiale 20.000 23.000 86,9 Prod. 263.000 28.900 91,0
finite
Manoperă 5.000 4.900 102 Prod. 2.900 3.000 96,6
neterm.
Costuri 4.200 4.000 105
indirecte
Total 29.200 31.900 91,5 Total 29.200 31.900 91,5
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii prevede că metoda costurilor standard

poate fi aplicată în România, însă nu consideră costul standard un cost normal de producţie,
deci abaterile între costul efectiv şi cel standard nu vor afecta rezultatele financiare. Prin
adăugarea sau scăderea abaterilor la costurile standard rezultă costurile efective ale producţiei
obţinute16.
Folosirea metodei costurilor standard prezintă următoarele avantaje:
 asigură cunoaşterea anticipată a costurilor de producţie;
 asigură controlul costurilor de producţie, prin evidenţierea operativă şi complexă a
abaterilor în scopul fundamentării deciziilor;
 simplifică evidenţa costurilor de producţie, care se ţine pe locuri generatoare de costuri
(secţii, ateliere etc.) şi nu pe purtători de costuri;
 permite amplasarea controlului costurilor în sarcina responsabililor cu conducerea
proceselor economice;
 permite stabilirea răspunderii pentru abateri până la executanţii produselor.
16
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991.
95
4.6. Particularităţile metodei costurilor normate faţă de metoda standard
Metoda costurilor normate, ca metodă de calculaţie absorbantă, se aseamănă în unele

privinţe cu metoda costurilor standard.
Esenţa metodei costurilor normate o constituie calcularea cu anticipaţie a costurilor de
producţie pe baza normelor în vigoare pentru fiecare categorie de costuri şi organizarea unui
sistem corespunzător de urmărire a abaterilor de la norme.
Costul normat nu este considerat un cost normal, real, astfel că impune şi calcularea
costului efectiv (Ce), care este:
Ce = Cn  An  Mn
în care:
Cn reprezintă costul normat
An = abateri de la norme
Mn = modificări de norme.
Implementarea metodei costurilor normate necesită, ca şi în cazul metodei costurilor

standard, parcurgerea următoarelor etape:
 stabilirea costurilor normate;
 evidenţa abaterilor de la norme;
 evidenţa modificărilor de norme;
 contabilitatea costurilor şi calculul costului efectiv al produselor.
Stabilirea costurilor normate şi organizarea evidenţei abaterilor de la norme este identică

cu cea prezentată la metoda standard cost.
În situaţia în care costurile normate pe produs nu se actualizează ca urmare a modificărilor
aduse normelor de costuri din documentaţia tehnologică şi în bugetele de cheltuieli, aceste
cheltuieli sunt considerate modificări de la costurile normate (Mn) stabilite pe produse până la
actualizarea lor.
Acesta impune organizarea evidenţei modificărilor de norme, pe unitate de produs, care
serveşte la:
- actualizarea costurilor normate pe produs;
- urmărirea realizării efectelor economice asupra costurilor rezultate din aplicarea
măsurilor tehnico-organizatorice preconizate în programe speciale, reducerea
normelor de consum, modificarea preţurilor şi a tarifelor etc.
Deşi metoda costurilor normate a fost experimentată în România sporadic în practică,

după anul 1950, totuşi o cauză a implementării lente a ei o constituie insuficienta clarificare
teoretico-metodologică a organizării costurilor efective şi a abaterilor.
Astfel, în cele mai multe lucrări şi metodologii se preconizează ca paralel cu determinarea
şi actualizarea analitică a costurilor normate pe produs, reper, subansamblu etc. să se
organizeze evidenţa analitică a costurilor efective şi a abaterilor pe secţii, ateliere, produse şi
în cadrul lor pe articole de calculaţie, desfăşurate la rândul lor pe structura celor două
componente ale costului efectiv: costuri în limita normelor şi abateri de la norme17:
17
Gh. Cârstea, O. Călin, Calculaţia costurilor, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980, p. 181.
M. Ristea, Contabilitatea internă de gestiune – varianta costuri normate, Revista Finanţe, Credit Contabilitate,
nr. 5/1993, p. 25 • H. Cristea, Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Ed. Mirton, Timişoara,
1997, p. 253. • Vasile Darie şi colaboratorii, Manualul expertului contabil şi al contabilului autorizat, Ediţia a II-
a, Ed. Sagora, Bacău, 1995, p. 297.
96
Apreciem că acest mod de organizare a contabilităţii costurilor normate măreşte volumul
de muncă, prin realizarea în paralel a lucrărilor de calcul şi actualizare a costurilor normate şi
a calculului costurilor efective pe produs. Aceasta a fost una din cauzele renunţării la metoda
costurilor normate de către agenţii economici, menţinând metodele clasice de calculaţie a
costurilor efective.
Pe de altă parte se afirmă concepţia potrivit căreia principiile puse la baza conceptului
metodei costurilor normate trebuie să asigure creşterea rolului normării şi adoptarea unei
metodologii de calcul în care efortul se deplasează de la lucrările de evidenţă şi calcul foarte
analitice a costurilor efective către lucrările de proiectare, fundamentare şi dimensionare
raţională a costurilor normate pentru identificarea, urmărirea şi soluţionarea operativă a
abaterilor18.
Rezultă că în această concepţie se pune accentul, ca şi la metoda standard, pe calculaţia
costurilor normate şi pe determinarea şi evidenţa abaterilor, prin care se creează premisele
pentru renunţarea la evidenţa şi calculaţia analitică a costurilor efective de repere,
subansamble şi produse, deoarece costului normat i se atribuie în condiţii de stabilitate
economică caracterul de cost real şi ca urmare este „preferat”, în sistemul de gestiune,
costului efectiv.
În acest spirit considerăm că reflectarea în sistemul conturilor a costurilor efective trebuie
să asigure controlul sistematic al documentelor justificative ce sunt admise pentru a se
înregistra în contabilitatea costurilor. Toate documentele justificative supuse înregistrării
reflectă fie consumuri în limita normelor, fie abateri de la costurile normate. Ca urmare, nu se
mai justifică înregistrarea analitică pe baza fiecărui document primar a consumurilor aferente
produsului, subansamblului, lucrării etc.
În colectarea costurilor efective este suficient să se acorde atenţie totalităţii costurilor
privind producţia executată la nivel de secţie, pentru a stabili gradul de încadrare, în
ansamblu, în costurile normate şi a cunoaşte cauzele şi efectele abaterilor de la documentaţia
tehnică şi condiţiile organizatorice ale activităţii programate. Se obţine astfel o simplificare a
lucrărilor de evidenţă, îndreptându-se efortul spre urmărirea operativă şi controlul sistematic
al abaterilor şi al consumurilor, în vederea încadrării în limitele costurilor normate.
Organizarea în acest mod a contabilităţii costurilor efective implică însă ca la nivelul
secţiei contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”, respectiv 922 „Cheltuielile activităţilor
auxiliare” să se dezvolte, pe de o parte, în conturi de gradul II 921.1 „Cheltuielile activităţii de
bază” – costuri normate – şi 921.2 „Cheltuielile activităţii de bază” – abateri, iar, pe de altă
parte, în conturi de gradul III, reprezentând articole de calculaţie, în vederea urmăririi
costurilor şi a abaterilor la nivelul secţiei.
În acest mod se poate determina costul efectiv la nivelul secţiei prin relaţia:
Ce = Cn  An
Costul efectiv al fiecărui produs se poate stabili plecând de la costul normat (Cn) astfel:
Ce/P.F. = Cn  An/P.F.
Abaterile de la norme (An) aferente fiecărui produs se calculează prin procedeul suplimentării
proporţional cu costul normat al fiecărui produs astfel:
An/P.F. = CA x Cn/P.F.
18
M. Epuran, metoda normativă în Contabilitatea întreprinderii moderne, Editura Facla, 1974, p. 117.
97
unde CA =
în care:
CA = coeficientul de abateri
Cn = costul normat pe secţie, respectiv produs finit.
În acelaşi mod se poate stabili şi costul efectiv pe articole de calculaţie.

În situaţia în care necesităţile proprii ale agenţilor economici şi particularităţile
producţiei permit, evidenţa abaterilor se poate ţine nu numai la nivelul secţiilor, ci şi a fiecărui
produs. Aceasta se impune şi în condiţiile tranziţiei la economia de piaţă, datorită
modificărilor frecvente ale standardelor pentru a putea fi depistate acele produse ale căror
abateri nefavorabile de la condiţiile prestabilite le fac nerentabile.
Atât metoda costurilor normate, cât şi metoda standard cost, bazate pe calculul
previzionar al costurilor, constituie un instrument al conducerilor previzionale a activităţii
întreprinderii pe baza costurilor.
Ambele metode îndeplinesc în procesul conducerii trei funcţii principale:
- funcţia de previzionare a costurilor, realizată prin stabilirea costului normat sau
standard;
- funcţia de control, prin urmărirea şi analiza abaterilor;
- funcţia decizională îndeplinită prin utilizarea abaterilor şi a cauzelor ce le-au generat
prin fundamentarea deciziilor.
4.7. Metoda Tarif-Oră-Maşină (T.H.M.)
4.7.1. Conţinutul metodei T.H.M.
Perfecţionarea continuă a proceselor industriale, prin mecanizare şi automatizare,

produce schimbări importante în tehnologia producţiei, în care maşina, linia tehnologică,
instalaţia complexă constituie unitatea de bază a capacităţii productive. Strânsa
interdependenţă între latura tehnico-organizatorică şi cea a calculaţiei costurilor a determinat
adaptarea metodelor de calculaţie la noile condiţii de producţie. O astfel de metodă de
calculaţie este metoda tarif-oră-maşină (T.H.M.).
Această metodă a fost tratată detaliat în anul 1962 de către economistul nord-american
Spencer A. Tucker, recunoscut autorul ei, găsind o largă aplicabilitate în unităţile industriale
din S.U.A., începând din anul 1963, iar ulterior extinzându-se în ţările Europei occidentale.
Esenţa metodei T.H.M. constă în stabilirea costurilor directe (cu excepţia materialelor) şi a
celor indirecte ocazionate de funcţionarea fiecărei maşini sau grup de maşini omogene timp
de o oră. Deci, maşina se consideră ca obiect al calculaţiei, costul unei ore de funcţionare a
maşinii rezultând din raportarea totalului costurilor aferente maşinii sau grupului de maşini
omogene la numărul orelor de funcţionare prevăzute.
Prin înmulţirea timpului de funcţionare al fiecărei maşini sau grup de maşini pentru
realizarea producţiei (t) cu T.H.M. rezultă costul complet de prelucrare a materialelor. Costul
complet de fabricaţie al produsului (C) se obţine prin relaţie:
C = (T.H.M. • t) + Cm
în care:
Cm reprezintă costul materialelor prelucrate.
98
Întreaga metodologie care caracterizează metoda tarif-oră-maşină (T.H.M.) vizează
determinarea a doi indicatori sintetici de bază, şi anume:
- tariful-oră-maşină (T.H.M.)
- costul pe produs.
Se poate aprecia că metoda reprezintă o încercare de trecere de la optica viziunii pe produs

la optica viziunii pe centre de responsabilitate, fără a exclude însă calculul costului unitar pe
produs.
4.7.2. Calculul tarifului-oră-maşină (T.H.M.)
Tariful-oră-maşină reprezintă totalitatea costurilor necesare pentru funcţionarea unei

maşini sau grupe de maşini dintr-o întreprindere, timp de o oră.
Costul unei ore de funcţionare cuprinde costurile directe (cu manopera) şi costurile
indirecte (comune de fabricaţie şi generale de administrare şi conducere) ocazionate de
fabricarea unui produs, executarea unei lucrări sau prestarea unui serviciu la o anumită maşină
sau grup de maşini, cu excepţia costuri directe cu materiile prime şi materialele. Ele se mai
numesc şi costuri de prelucrare.
Calculul costului unei ore de funcţionare (T.H.M.-ului) presupune parcurgerea
următoarelor lucrări specifice:
- stabilirea centrelor de producţie;
- determinarea structurii efectivelor de personal şi a capacităţii de producţie ale fiecărui
centru de producţie;
- elaborarea bugetului operaţional;
- repartizarea costurilor pe centre de producţie;
- stabilirea T.H.M.-ului.
4.7.2.1. Stabilirea centrelor de producţie
În concepţia metodei T.H.M., maşina, utilajul, locul de muncă sunt considerate unităţi
tehnico-economice fundamentale, stabilindu-se tariful orar de funcţionare al acestora.
În cadrul acestei etape are loc gruparea efectivului de maşini, utilaje productive şi
locuri de muncă pe centre de producţie. Un centru de producţie poate fi: una sau mai multe
maşini, locuri de muncă la care se execută aceeaşi operaţie sau operaţii similare, o linie
tehnologică sau o bandă de fabricaţie de unde rezultă o piesă, subansamblu, produs etc.
Stabilirea centrelor de produse constituie o problemă importantă având în vedere
faptul că centrul de producţie sau de activitate constituie obiect al calculaţiei costurilor. De
regulă, gruparea maşinilor, utilajelor sau locurilor de muncă în centre de producţie nu impune
şi schimbarea amplasamentului maşinilor în sensul concentrării lor în acelaşi loc, ci o
sectorizare (divizare) şi structurare a procesului de fabricaţie, servind scopurilor calculaţiei şi
gestiunii.
La baza grupării maşinilor, utilajelor pe centre de producţie stau diferite criterii, cum
ar fi: capacitatea maşinilor, randamentul lor, caracteristicile dimensionale (lungime, suprafaţă
ocupată, greutate), putere instalată, tipul maşinilor, valoarea lor, efectivul personalului de
deservire, numărul de schimburi în care sunt utilizate, numărul de ore lucrate anual.
Nomenclatura centrelor de producţie se stabileşte adoptând fie denumirea operaţiei sau
grupului de operaţiuni executate, fie denumirea maşinilor pe baza cărora sunt constituite.
Diferă această nomenclatură de la o întreprindere la alta, în funcţie de tehnologia de
fabricaţie, iar numărul centrelor de producţie constituite este determinat în principal de:
nomenclatura produselor fabricate, complexitatea procesului tehnologic, înzestrarea tehnică a
99
întreprinderii, posibilitatea localizării costurilor pe centre, mijloacelor folosite în programarea
producţiei şi urmărirea costurilor.
Stabilirea unui număr corespunzător de centre de producţie asigură delimitarea justă a
responsabilităţilor, centrul de producţie constituind în acelaşi timp centru de responsabilitate –
ca element fundamental al autogestiunii.
Pentru activităţile auxiliare şi de deservire desfăşurate în atelierele de întreţinere şi
reparaţii, ateliere de sculărie, centrale de energie etc. nu se constituie centre de producţie, ci
numai centre de costuri, deoarece, deşi sunt necesare desfăşurării activităţii de bază
productive, ele nu sunt legate direct de fabricarea producţiei. Costurile ocazionate de aceste
activităţi sunt legate direct de fabricarea producţiei. Costurile ocazionate de aceste activităţi
sunt cuprinse în bugetul operaţional de unde se repartizează apoi asupra centrelor de producţie
care beneficiază de lucrările sau serviciile activităţilor auxiliare şi de deservire.
Centrele de producţie stabilite după criteriile menţionate se înscriu în documentul
„Nomenclatorul centrelor de producţie” împreună cu o serie de date caracteristice, cum ar fi:
numărul de maşini pe centru, valoarea maşinilor, puterea instalată, suprafaţa de lucru
productivă, producţia anuală programată exprimată în ore etc.
Dintre aceste date, producţia programată exprimată în ore pe fiecare centru de
producţie ocupă o poziţie deosebită, deoarece ea constituie baza de raportare a costurilor de
prelucrare pentru stabilirea tarifului orar de funcţionare (T.H.M.-ului). Orele de producţie
anuală pe centru cuprind atât timpul de pregătire, cât şi timpul de funcţionare productivă a
utilajelor şi maşinilor din centrul respectiv. În scopul determinării lor se ţine seama de
realizările perioadelor precedente şi de estimările maiştrilor şi ale organelor care se ocupă cu
programarea şi urmărirea producţiei.
4.7.2.2. Determinarea structurii efectivelor de personal şi a capacităţilor de producţie al

fiecărui centru
În cadrul acestei etape se urmăreşte stabilirea structurii efectivelor de personal din

secţiile de bază: muncitori direct productivi, muncitori indirect productivi, personal auxiliar;
stabilirea fondului de salarii a personalului direct productiv privind producţia programată;
determinarea capacităţii de producţie pe centre şi corelarea ei cu producţia programată în ore.
În documentul „Situaţia structurii efectivelor” se cuprind următoarele elemente:
- numărul de maşini pe centru este stabilit în prima etapă, preluându-se din
„Nomenclatorul centrelor de producţie”;
- efectivul unitar standard de muncitori se determină de către compartimentul de
organizare a muncii, cuprinzând unul sau mai mulţi muncitori care lucrează în mod
normal la o maşină sau la un utilaj, executând o operaţie productivă. În cazul când un
muncitor deserveşte mai multe maşini, el va intra în calculul efectiv unitar cu o fracţie
corespunzătoare.
De exemplu, dacă un muncitor deserveşte 2 maşini (semiautomate sau automate) se va

prelua în calculul efectivului unitar cu:
- salariul orar pe muncitor – reprezintă salariul orar mediu cuvenit unui lucrător şi este
format din salariul tarifar plus sporurile cuvenite muncitorului în perioada programată;
- salariul orar pe centru – se determină în funcţie de salariul orar pe muncitor, efectivul
unitar standard de muncitor şi de numărul de maşini pe centrul de producţie după
următoarea relaţie:
Shi = Nmi nlj
100
unde:
Sh – salariul orar pe centrul de producţie;
Nm – numărul de maşini pe centru;
Sh/1 – salariul orar pe lucrător (muncitor);
i – centrul de producţie;
j – categoria de personal;
n – numărul de muncitori.
De exemplu, dacă în cazul unui centru de producţie format din 3 maşini, efectivul
unitar standard este compus din 2 muncitori direct productivi cu un salariu orar de 10,50 lei/h
şi un muncitor auxiliar care deserveşte cele 3 maşini ale centrului având salariul de 9 lei/h –
salariul orar al centrului va fi:
Shi = 3 x [(10,50 c 2) + (9 x 1/3)] = 72 mii lei
- numărul maxim anual de ore pe centru (Hmax.) reprezintă totalul orelor de lucru
posibile de realizat în decursul unui an pe fiecare centru de producţie.
Pentru determinarea lui se ţine seama de numărul zilelor calendaristice (Z c) din care se
scad zilele nelucrătoare (Znl) (duminici, sărbători legale, zile libere legale), rezultatul
înmulţindu-se cu durata zilei de lucru, în funcţie de numărul de schimburi.
În cazul centrelor formate din mai multe maşini, numărul maxim de ore anual pe
centru se determină prin produsul dintre numărul orelor maxim de funcţionare pe maşină
(hmax.) cu numărul de maşini după următoarea relaţie în cazul regimului de lucru într-un
schimb.
Hmax. = [(Zc – Znl) x 8] x Nmi
De exemplu, pentru centrul de producţie format din 3 maşini timpul maxim de funcţionare se
determină astfel:
Hmax. = (365 – 69) x 8 x 3 = 7.320 ore
- numărul anual de ore disponibile pe centru (Hd) se determină scăzând din orele
plătite pentru întreruperi planificate (concedii de odihnă, pauze în timpul programului de lucru
şi alte întreruperi legale) şi exprimă capacitatea de producţie a acestuia.
- producţia programată pe fiecare centru se înscrie în „Situaţia structurii efectivelor”,
exprimată atât în ore – preluate din „nomenclatorul centrelor de producţie”, cât şi valoric,
reprezentând manopera directă corespunzătoare centrelor de producţie (CMd). Acest indicator
de bază care intră în componenţa costului orei de funcţionare pe centru (T.H.M.-ului) se
determină înmulţind producţia programată exprimată în ore (Hpli) cu salariul orar pe centrul
de producţie (Shi) după relaţia:
CMdi = Hpli x Shi
Comparând capacitatea de producţie (numărul orelor disponibile) cu producţia

programată exprimată în ore pe fiecare centru, se poate stabili gradul de încărcare a
capacităţii de producţie, determinându-se excedentul, respectiv lipsa de capacitate exprimată
în ore.
Excedentul de capacitate (Hd > Hpl) determină încetinirea ritmului producţiei cu toate
consecinţele ce decurg din aceasta (creşterea costurilor, micşorarea beneficiilor, scăderea
101
gradului de lichiditate etc.). Pentru evitarea acestor fenomene negative se impune atragerea de
noi comenzi, cooperarea în producţie cu alte întreprinderi, transferarea de personal în alte
centre deficitare etc.
Lipsa de capacitate de producţie (Hd < Hpl) creează greutăţi în îndeplinirea
programului de producţie. pentru eliminarea strangulărilor se impune transferul de operaţii la
alte centre unde există capacităţi excedentare (dacă acest transfer este posibil din punct de
vedere tehnic, fără a deregla procesul tehnologic), crearea de noi capacităţi, cooperarea în
producţie, renunţarea la unele comenzi mai puţin rentabile etc.
„Situaţia structurii efectivelor” este un document deosebit de important care serveşte,
pe de o parte, la stabilirea efectivului standard de personal şi a fondului de salariu aferent
personalului direct productiv, iar, pe de altă parte, la determinarea capacităţii de producţie în
corelaţie cu producţia programată, permiţând în acelaşi timp luarea de decizii privind
utilizarea cât mai completă a capacităţii de producţie pe fiecare centru, relevând valoric
consecinţele nefolosirii ei.
4.7.2.3. Elaborarea bugetului operaţional
Bugetul operaţional cuprinde totalitatea costurilor indirecte de fabricaţie, cu excepţia

următoarelor elemente:
- costurile cu manopera directă – stabilită prin „Situaţia structurii efectivelor”;
- costurile cu materiile prime şi materialele directe – care se determină odată cu
stabilirea costului unitar al produsului.
La baza întocmirii bugetului operaţional stau costurile efectuate în anul de bază, corectate
în funcţie de condiţiile prevăzute pentru anul de plan.
Caracterul diferit al costurilor care fac obiectul bugetului operaţional impune gruparea
costurilor în costuri fixe şi variabile, asigurându-se astfel cunoaşterea nivelului fiecărui
element de cost sub acţiunea diferiţilor factori de influenţă şi posibilitatea elaborării unui
buget flexibil, uşor adaptabil la modificările intervenite în activitatea întreprinderii.
Întocmirea unui buget operaţional flexibil, la anumite niveluri de utilizare a capacităţii de
producţie, oferă posibilitatea aprecierii influenţei gradului de utilizare a capacităţii de
producţie asupra rezultatelor financiare prin intermediul costurilor.
Pentru determinarea costurilor ce se înscriu în buget se apelează la calcule matematice,
grafice sau procedee statistico-experimentale în cazul în care nu există alte posibilităţi sau
unde volumul de muncă ce ar trebui depus este prea mare.
De asemenea, o atenţie deosebită trebuie acordată calculului şi preluării în bugetul
operaţional a costurilor ocazionate de activităţile auxiliare şi de deservire, care nu constituie
centre productive, ci numai centre de costuri.
Reflectând costurile comune de fabricaţie şi costurile de administraţie, conducere şi
desfacere a producţiei, bugetul operaţional poate fi structurat pentru activitatea programată a
întreprinderii pe timp de un an, pe grupe şi feluri de costuri, indicându-se pentru fiecare
criteriul luat în considerare pentru repartizare pe centrele de producţie.
4.7.2.4. Repartizarea costurilor pe centre de producţie
Această etapă are drept scop determinarea cotei-părţi anuale ce revine fiecărui centru
de producţie din costurile cuprinse în bugetul operaţional, în raport cu caracteristicile
specifice ale acestora. În vederea repartizării costurilor indirecte se apelează la procedeul
suplimentării, în varianta coeficienţilor diferenţiaţi pe grupe şi feluri de costuri.
102
Criteriile utilizate pentru repartizarea diferitelor grupe de costuri din bugetul
operaţional sunt variate, în alegerea lor luându-se în considerare legătura lor cauzală cu
costurile de repartizat. Deci asigurarea unei juste repartizări a costurilor impune ca în alegerea
criteriilor de repartizare să se aibe în vedere particularităţile generate de obiectul activităţii
întreprinderii, structura acesteia, tehnologia de fabricaţie, cauzele care generează diferitele
costuri de repartizat, comportamentul lor faţă de volumul producţiei etc.
Astfel, costurile cu reparaţiile utilajelor, instalaţiilor, amortizarea acestora se pot
repartiza în funcţie de valoarea maşinilor sau în funcţie de numărul anual de ore de
funcţionare; retribuţiile indirecte se repartizează în funcţie de manopera directă; energia
tehnologică – în funcţie de puterea instalată; amortizarea clădirilor – după suprafaţa
productivă etc.
După stabilirea criteriilor de repartizare adoptate, acestea se înscriu în Lista criteriilor
de repartizare, unde pe baza elementelor furnizate de „Nomenclatorul centrelor de producţie”,
„Situaţia structurii efectivelor” şi „Bugetul operaţional” se procedează la calculul
coeficienţilor de suplimentare pentru fiecare criteriu de repartizare, după relaţia:
ks =
unde:
ks – coeficientul mediu de suplimentare (de repartizare);
Cr – costurile din bugetul operaţional de repartizat;
j – elementul (grupa) de costuri;
Mc – mărimea criteriului ales ca bază de repartizare;
i – centrul de producţie.
În baza coeficienţilor de suplimentare stabiliţi, cota-parte de costuri indirecte ce revine

fiecărui centru de producţie (Cri) se stabileşte după relaţia:
Cri = ks x Mci
4.7.2.5. Stabilirea T.H.M.-ului
În baza colii de repartizare a costurilor se stabileşte pentru fiecare centru de producţie

T.H.M.-ul.
Pentru stabilirea T.H.M.-ului se împarte totalul costurilor (Crji) cu manopera directă
(Mmdi) al costurilor comune de fabricaţie, de administrare, conducere şi desfacere a
producţiei (Crji) la numărul de ore planificate anual pentru funcţionarea fiecărui centru de
producţie (Hpli), utilizând relaţia:
T.H.M =
deci, pentru fiecare centru de producţie (i) – costul orei de funcţionare (T.H.M.-ul) cuprinde
manopera directă (CMdi) şi costurile indirecte (Crj – unde j reprezintă grupa costurilor din
bugetul operaţional repartizată pe un centru de producţie după un anumit criteriu) eferente
unei ore de activitate productivă.
103
Dacă se calculează tarife-oră-maşină diferenţiate pe grade de utilizare a capacităţii de
producţie a centrelor, cu separarea lor în costuri fixe şi variabile, „Coala de repartizare a
costurilor” presupune o structură mult mai complexă. Aceasta în scopul stabilirii unui T.H.M.
flexibil, uşor adaptabil modificărilor ce pot interveni în activitatea întreprinderii.
4.7.3. Calculul costului pe produs
Structura costului produsului, în concepţia metodei T.H.M., cuprinde următoarele

componente de bază:
- costul de prelucrare ce revine pe produs;
- costul materiei prime şi materialelor directe aferente produsului.
Cunoscând fluxul procesului tehnologic, deci operaţiile prin care trece produsul şi
respectiv centrele de producţie pe care le parcurge, se determină costul produsului cu cele
două componente, după următoarea relaţie:
cj =
unde:
cj – costul pe unitatea de produs j;
T.H.M.i – costul orei de funcţionare în centrul de producţie i;
tji – timpul unitar de prelucrare (în ore) al produsului j în centrul i;
Cmj – costul unitar cu materia primă şi materiale directe.
Pentru întreaga producţie fabricată, costul total al produsului se va determina după relaţia:
C=
unde:
C – costul întregii producţii;
q – cantitatea din produsul j;
Cmj – costul total al materiilor prime şi materialelor directe aferente produsului j.
Pe baza datelor furnizate de documentaţia tehnică (fişe tehnologice, listele
consumurilor specifice de materiale prime şi materiale directe, liste de manoperă specifică pe
unitatea de produs).
Costurile efective se pot urmări folosind mijloacele contabilităţii. Astfel, consumul de
materii prime şi materiale directe se urmăreşte cu ajutorul analiticelor deschise pe produs în
cadrul contului de calculaţie „Cheltuielile activităţii de bază” la baza înregistrărilor în
contabilitate stau documentele primare şi situaţiile de repartizare întocmite manual sau
mecanizat în sistemul costurilor normate sau standard cost.
Retribuţiile personalului direct productiv se reflectă în contul de calculaţie,
înregistrările făcându-se în baza centralizatorului statelor de retribuţii întocmite pe centre de
producţie.
Costurile indirecte se urmăresc distinct, pe total şi pe grupe de costuri, folosind
structura lor din bugetul operaţional.
Numărul orelor de funcţionare pe fiecare centru cu defalcare pe produsele executate se
urmăreşte prin intermediul evidenţei operative organizate în acest scop.
104
La sfârşitul perioadei de gestiune, pentru produsele fabricate se pot stabili abateri de la
timpul de prelucrare şi de la T.H.M.-ul programat (planificat) în unităţi de timp şi valoric în
structura costului de prelucrare al produselor, iar pentru costul complet de prelucrare se
determină abateri şi de la costul planificat (normat) cu materia primă şi materialele directe ale
produselor realizate.
Faţă de metodele clasice de calculaţie a costurilor, metoda T.H.M. prezintă o serie de
avantaje, vizând atât îmbunătăţirea calculului costului pe produs, dintre care menţionăm:
- asigură o mai bună folosire a maşinilor şi instalaţiilor datorită urmăririi, pe prim-
plan, a utilizării capacităţii de producţie maxime disponibile a acestora;
- permite stabilirea utilajelor şi maşinilor insuficient încărcate sau cu rentabilitate
scăzută;
- asigură folosirea integrală a timpului de lucru;
- mobilizează personalul tehnic în folosirea mai raţională a maşinilor şi utilajelor,
reducerea costurilor de funcţionare a acestora, ceea ce contribuie la reducerea costurilor
produselor;
- asigură folosirea mai bună a forţei de muncă;
- permite o repartizare mai judicioasă a costurilor indirecte pentru utilizarea unor baze
alese după principiul cauzalităţii, asigurând o fundamentare realistă a costurilor şi preţurilor
produselor;
- creează condiţii pentru determinarea rentabilităţii maşinilor şi centrelor de producţie,
fapt ce permite o lansare judicioasă a producţiei;
- asigură stabilirea abaterilor de la costurile planificate cu ajutorul T.H.M.-ului care
constituie un etalon de comparaţie a costurilor.
Metoda prezintă şi dezavantaje, cum sunt:
- are caracter de aplicabilitate limitat – cu eficienţă îndeosebi în întreprinderile care
folosesc utilaje de tipul maşinilor-unelte, produsul finit fiind rezultatul prelucrării intermitente
într-un număr redus de centre;
- metoda este deosebit de laborioasă în cazul produselor de îmbinare mecanică a unor
piese (repere) şi subansamble numeroase, implicând calculul costului fiecărei piese după
metodologia specifică, ajungând la costul produsului finit prin adăugarea la costul pieselor şi
subansamblelor componente a costurilor ocazionate de centrele de montaj;
- includerea în costul orei de funcţionare a cheltuielilor de desfacere (vânzare) este
discutabilă deoarece acestea sunt influenţate nu de timpul de prelucrare a produsului pe
maşini, ci de alţi factori (volumul producţiei, tarifele de transport etc.);
- metoda pune în prim-plan costul prelucrării produselor, lăsând pe un plan secundar
un cost important şi cu pondere în unele ramuri – costul cu materii prime şi directe.
Metoda T.H.M. se poate aplica mai ales în întreprinderile cu un grad ridicat de
mecanizare şi automatizare a proceselor tehnologice şi în care costurile de prelucrare au o
pondere însemnată în structura costurilor producţiei, iar calculele se pot executa în sistem de
prelucrare automată a datelor.
4.8. Metoda GEORGES PERRIN (G.P.)
Metoda G.P. este o metodă de tip absorbant care determină costul produsului pe baza
costurilor de prelucrare la care se adaugă costul cu materiile prime şi materialele directe.
105
Pornind de la neajunsurile metodelor clasice de calculaţie a costurilor în ceea ce
priveşte tratarea şi repartizarea costurilor indirecte, în scopul calculării unui cost cât mai
exact, metoda G.P. pune pe prim-plan principiul cauzalităţii costurilor având ca obiectiv
determinarea unui cost cât mai real pe unitatea de produs.
Metoda de calculaţie G.P. este o metodă de programare şi urmărire a costurilor de
producţie având ca scop calcularea cât mai exactă a costului pe produs, apelând în acest sens
la o unitate de măsură – convenţional denumită G.P., stabilită cu anticipaţie.
În esenţă, G.P.-ul exprimă o unitate convenţională de măsură a producţiei, considerată
unitate de „efort de producţie”, ce poate fi regăsită în fiecare produs. Deoarece fabricarea
producţiei implică eforturi de aceeaşi natură şi esenţă (materiale, umane etc.), această unitate
de „efort de producţie” oferă posibilitatea omogenizării producţiei indiferent de varietatea
acesteia, de procesul de fabricaţie, de locul de producţie (secţie, atelier, maşină etc).
Cum însă G.P.-ul este fundamentat pe ideea că el reprezintă cota-parte din efortul
depus în procesul de producţie, pentru fabricarea produselor se impune comensurarea
acestuia, care nu este posibilă decât prin intermediul costurilor de producţie.
Potrivit metodologiei de calcul a G.P.-urilor, costurile de prelucrare se împart în două
grupe:
- costuri imputabile
- costuri neimputabile.
Costurile imputabile sunt acele costuri de prelucrare ce se pot repartiza asupra operaţiilor
sau produselor fabricate pe baza unor criterii logice de cauzalitate. Aceste costuri sunt luate în
considerare la calculul G.P.-urilor. Din această grupă fac parte: costurile cu retribuţiile
personalului direct productiv şi auxiliar, combustibilul şi energia tehnologică, amortizarea
mijloacelor fixe etc.
Costurile neimputabile sunt acele costuri pentru care nu se găsesc criterii logice de
repartizare pe operaţii şi produse, întrucât privesc producţia în ansamblul ei.
În această categorie se cuprind: costurile generale de administrare şi conducere, costurile
ocazionate de activităţi anexe şi de deservire etc. Ele nu sunt luate în considerare în calculul
G.P.-urilor, ci numai în calculul costului pe produs.
Metoda G.P. nu admite clasificarea costurilor în costuri directe şi costuri indirecte,
tocmai pentru a nu oferi posibilitatea repartizării în costul produselor a unei grupe mari de
costuri după acelaşi criteriu, fără a ţine seama de legătura de cauzalitate dintre acestea şi
natura fiecărui element de cost.
O altă clasificare a costurilor acceptată de metoda G.P. este cea referitoare la
dependenţa lor faţă de volumul fizic al producţiei – în funcţie de care costurile se împart în
costuri variabile (proporţionale, degresive) şi costuri fixe, utilizându-se la elaborarea
bugetelor de costuri şi la controlul bugetar al desfăşurării procesului de producţie.
Metoda G.P. de calculaţie a costurilor presupune parcurgerea următoarelor grupe de
lucrări:
- stabilirea G.P.-urilor
- calculul costului pe produs.
4.8.1. Stabilirea G.P.-urilor
Determinarea G.P.-urilor, care constituie baza calculaţiei costurilor după această

metodă, presupune efectuarea succesivă a următoarelor lucrări:
a) Întocmirea listei operaţiilor
Pe baza documentaţiei tehnice a procesului de fabricaţie se întocmeşte un nomenclator al
operaţiilor de muncă ocazionate de fabricarea producţiei grupată în operaţii de bază (direct
productive), auxiliare şi de deservire. Întocmirea listei impune o examinare precisă a fiecărui
106
element de cost de la fiecare operaţie înscriindu-se şi timpii de muncă corespunzătoare pentru
o delimitare cât mai corectă a operaţiilor. Aceasta prezintă o deosebită importanţă în stabilirea
costurilor pe fiecare operaţie.
b) Stabilirea costurilor imputabile pe operaţii şi produse (cu excepţia costului cu
materiile prime şi materialele directe) şi care pot apare fie sub forma unor sume totale, fie sub
formă de cote medii stabilite pe oră, pe muncitor sau pe unitatea de produs.
c) Determinarea costurilor neimputabile din totalul costurilor de producţie.
Metoda urmăreşte reducerea la minimum a costurilor neimputabile prin găsirea unor chei de
repartizare a lor, cunoscând că prin aceasta creşte gradul de exactitate a costului calculat ca
urmare a luării în considerare a unei părţi mai mari din totalul costurilor de producţie sub
forma costurilor imputabile.
d) Alegerea produsului de bază în vederea determinării G.P.-urilor pe operaţii.
Produsul de bază este etalonul în funcţie de care se stabileşte unitatea de măsură, G.P.-ul. Pe
baza lui se calculează G.P.-urile pe fiecare operaţie şi pe fiecare produs.
La alegerea produsului de bază se analizează minuţios condiţiile de fabricaţie urmărindu-se să
corespundă unor condiţii optime de fabricaţie a producţiei şi să asigure calcularea cu
exactitate a costului pe produs.
e) Calcularea indicelui pentru produsul de bază. Se determină ca sumă a
raporturilor dintre costurile imputabile orare şi cantitatea de producţie planificată a se fabrica
într-o oră la fiecare operaţie de la produsul de bază, după relaţia:
Ib =
unde:
Ib = indicele produsului de bază
CI = costurile totale imputabile pe fiecare operaţie
q = cantitatea (unităţi fizice) produsă într-o oră pe fiecare operaţie
i = operaţie (ln).
f) Calcularea G.P. pe operaţii în funcţie de indicele produsului de bază, ca raport

între costurile imputabile ale fiecărei operaţii (Co) şi indicele de bază (ib) după relaţia:
G.PO =
g) Calcularea G.P.-urilor pe fiecare produs. În funcţie de producţia orară planificată

(q) pentru fiecare operaţie (i) prin care trece produsul şi G.P.-ul fiecărei operaţii (G.P Oi) se
determină G.P.-ul pe produs (G.Pp), folosind formula:
G.PO =
G.P.-urile stabilite pot fi utilizate o perioadă relativ mare de timp (5-6 ani) dacă
condiţiile tehnico-economice avute în vedere la stabilirea lor rămân neschimbate.
4.8.2. Calculul costului pe produs
107
A doua grupă de lucrări pe care o presupune metoda G.P. asigură determinarea
costului fiecărui produs pe baza G.P.-urilor calculate.
În acest scop se parcurg următoarele lucrări:
a) Omogenizarea producţiei fizice în unităţi G.P. – prin înmulţirea cantităţilor cu G.P.-
ul pe produs aferent fiecărui sortiment (j)
QGP =
b) Stabilirea costului unei unităţi G.P. – prin raportarea costurilor de producţie totale
(imputabile şi neimputabile) la producţia exprimată în G.P. – după relaţia
CGP =
c) Determinarea costului unitar de prelucrare al produsului – prin înmulţirea

costului unui G.P. cu G.P.-ul aferent unei unităţi din produsul respectiv, conform
relaţiei:
cprj = cG.P. x G.P.pj
unde:
cpr – costul unitar de prelucrare pe produs
cG.P. – costul unui G.P.
G.P.pj – G.P.-ul produsului „j”.
d) Determinarea costului unitar complet al produsului – (cc) prin adăugarea la costul

prelucrării (cpr) a costului cu materiile prime şi materialele directe (c m) aferente
produsului (j).
ccj = cprj + cmj
Metoda G.P. prezintă o serie de avantaje, cum sunt:

- asigură calcularea unui cost pe produs mai exact ca urmare a folosirii unor criterii de
repartizare a costurilor bazate pe legătura lor de cauzalitate;
- G.P.-urile calculate au o stabilitate relativ mare în timp simplificând oarecum
lucrările de calculaţie;
- permite optimizarea structurii producţiei prin prisma numărului de “unităţi de efort
de producţie” stabilite pe produse;
- asigură efectuarea analizei comparate a gradului de realizare a planului de producţie
în funcţie de producţia exprimată în unităţi G.P.
În acelaşi timp metoda prezintă o serie de limite:
- volumul mare de muncă pe care îl presupune stabilirea G.P.-urilor
- dificultăţi în aplicarea ei la întreprinderi cu variaţii mari ale producţiei neterminate de
la o perioadă la alta.
108

Metodele de Calculatie Bazate Pe Conceptul Costului Complet (Full-Costing)

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Metodele de Calculatie Bazate Pe Conceptul Costului Complet (Full-Costing)

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CAPITOLUL IV

METODELE DE CALCULAŢIE BAZATE PE CONCEPTUL COSTULUI

4.1. Caracteristici generale

COSTURI Afectare directă

Fig. nr. 4.1. Fluxul cheltuielilor încorporabile

Metodele de calculaţie a costului complet preconizează un calcul al costurilor pe stadii

APROVIZIONARE > PRODUCŢIE  DISTRIBUŢIE

În consecinţă, cheltuielile încorporabile trebuie să fie delimitate corespunzător

APROVIZIONARE PRODUCŢIE DISTRIBUŢIE

Fig. 4.2 Fluxul formării costului complet

Costul de achiziţie este costul care regrupează totalitatea cheltuielilor generate de

4.2. Metoda globală

4.3. Metoda de calculaţie pe faze

Metoda se aplică întreprinderile cu producţie de masă, unde produsul finit rezultă

Varianta cu semifabricate se foloseşte în situaţia în care în fiecare fază de prelucrare

cus2 = cus1 + (2)

cus3 = cus2 + (3)

4.4. Metoda de calculaţie prin comenzi

În întreprinderile cu producţie individuală şi de serie mică, cum este cazul

În cazul producţiei de serie organizată în varianta „cu semifabricate” în care produsul

Comanda poate avea ca obiect, în varianta cu semifabricate:

931/2 902/2 95.954.775

4.5. Metoda standard – cost

Metoda costurilor standard, sau standard-cost, constă în stabilirea cu anticipaţie a unui

b)prin efortul depus pentru a se apropia de un obiectiv (standard) ideal, determinându-

A % = (Costul real la începutul perioadei – costul real la finele perioadei) x 100

Elementele ce definesc calculaţia costurilor standard sunt:

4.5.1. Elaborarea calculaţiilor standard pe produs

b) Calculul costurilor standard cu manopera directă (CSMN)

Costurile standard de manoperă directă se stabilesc în funcţie de timpul standard

Tarifele orare de salarizare standard se stabilesc ţinând seama de complexitatea

c) Calculul costurilor de regie standard

Procedeul analitic, denumit al standardelor individuale, presupune stabilirea

FIŞA DE COSTURI STANDARD

Denumirea costurilor Standarde fizice Preţ unitar/tarif Valoare

4.5.3. Calculul, urmărirea şi raportarea abaterilor de la costurile standard

Întrucât costul standard constituie un etalon de măsură şi comparare a cheltuielilor

4.5.3.1. Abaterile de la costurile standard de materiale

Principiul general în stabilirea abaterilor îl constituie faptul că o abatere este în mod

1) Abaterile de la consumul standard sau de cantitate se determină pe fiecare fel de

AQV = (Qe x qe) – (Qe x qs) Ps

AQV = (qe x qs) Qe x Ps

Abaterile de la consumul standard sunt provocate de folosirea de materiale

Presupunerea că pentru fabricarea produsului „X”, consumul standard (qs) pe unitate

2) Abaterile de preţ la materiale se pot calcula în funcţie de cantitatea aprovizionată

4.5.3.2. Abaterile de la costurile standard pentru manoperă

1) Astfel, abaterile de la timpul de lucru standard rezultă din relaţia:

AHV = (He – Hs) Qe x Ts

Cauzele acestor abateri pot fi: executarea de operaţii suplimentare neprevăzute de

2) Abaterile din variaţia tarifului de retribuire se determină:

Cauzele abaterilor le constituie modificarea tarifelor de retribuire, folosirea unor

AM = (He x Te x Qe) – (HS x Ts x Qe)

4.5.3.3. Abateri de la costurile de regie standard

Bugetele întocmite pe centre de responsabilitate ce delimitează costurile fixe (C F) şi

a) Abaterile din modificarea volumului costurilor indirecte se pot stabili în două

CFs – reprezintă costurile fixe standard

Abaterea costurilor indirecte efective faţă de bugetul standard recalculat (admisibil)

b) Abaterea din modificarea gradului de utilizare a capacităţii (abatere de

2. cu costurile de regie standard conform bugetului admisibil

c) Abaterea de randament (productivitate) reprezintă diferenţa dintre costurile

În organizarea evidenţei şi analizei abaterilor trebuie respectate următoarele principii:

Pentru producerea a 1.000 to "Plăci carbură siliciu" standardul valoric de materiale

Rezultă standardul de manoperă pentru prelucrarea celor 1.600 to materie primă de