Contabilitatea managerială avansată

Tema 5. Metodele contemporane de calculaţie și contabilitate

a costurilor

5.1. Consideraţii generale privind metodele bazate pe conceptul costului parţial.

Influenţa metodei „direct-costing” asupra rezultatelor financiare
5.2. Metoda costurilor standard şi evaluarea performanţelor
5.3. Calculaţia costurilor pe bază de activităţi (ABC costing)
5.4. Costurile ţintă. Calculaţia costurilor prin metoda ciclului de viaţă
Dezvoltarea contabilității manageriale a dus la apariția noilor metode de calculație și în același timp
perfecționarea celor existente. Astfel, clasificarea generală a metodelor de calculație sunt prezentate în figura
5.1.
Metodele de calculaţie a costului

Plenitudinea După evoluţia Tipul costurilor

costurilor metodelor în contabilizate
contabilizate timp

Evidenţa Evidenţa Clasice Evoluate Evidenţa Evidența

costului costului costurilor costurilor
total parţial efective previzionate
Fig. 5.1. Clasificarea metodelor de calculaţie a costului
Metodele de contabilitate şi calculaţie a costurilor se pot clasifica după mai multe criterii, astfel:
a) După momentul apariţiei lor în timp, se delimitează:
 metode clasice şi
 metode evoluate.
Din categoria metodelor clasice fac parte: metoda globală, metoda pe comenzi, metoda pe faze, iar din
categoria metodelor evoluate fac parte: metoda costurilor standard sau normate, metoda direct costing, metoda
Georges Perrin (GP), metoda tarif-oră-maşină şi metoda PERT.
b) După sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul unitar, metodele de calculaţie pot fi:
 metode totale sau absorbante (full-costing) şi
 metode parţiale sau limitative.
Metodele totale sunt acelea care iau în considerare, la calculul costului unitar, toate costurile
ocazionate de procesul de producţie (metoda pe comenzi, metoda pe faze). Metodele de calculaţie parţiale iau
în considerare, la calculul costului unitar, numai anumite costuri ocazionate de procesul de producţie.

5.1. Consideraţii generale privind metodele bazate pe conceptul costului parţial.

Influenţa metodei „direct-costing” asupra rezultatelor financiare
Această concepţie de calculaţie a costurilor a apărut în ţările cu economie de piaţă dezvoltată şi constă
din ansamblul operaţiilor de afectare a costurilor care conduc la determinarea costurilor parţiale şi a
contribuţiei marginale/brute a produselor, lucrărilor şi serviciilor la acoperirea costurilor constante şi la
formarea rezultatului perioadei, prin parcurgerea a următoarelor etape de lucru:
1. Înregistrarea veniturilor operaţionale;
2. Înregistrarea costurilor componente ale costurilor parţiale în conturile de „costuri” deschise pe
produse, lucrări şi servicii căror le sunt afectate;
3. Determinarea contribuţiei marginale la acoperirea cheltuielilor perioadei şi la formarea
rezultatului total;

46
 Contabilitatea managerială avansată
Contribuţia marginală = Venituri din vînzări – Toate costurile și cheltuielile variabile

4. Decontarea cheltuielilor și costurilor variabile ale perioadei pe seama contribuţiei marginale totale
şi determinarea rezultatului financiar.

Metoda Direct-cost, spre deosebire de alte metode, urmăreşte legătura de cauzalitate liniară dintre
produse şi costuri, determinînd costul producţiei numai în baza costurilor variabile. Denumirea acestei metode
nu trebuie să inducă în eroare, înţelegându-se că ea se bazează pe costurile directe. Astfel, denumirea „direct”
nu are nici o legătură cu costurile directe. Noţiunea „direct” trebuie legată de particularitatea metodei de a
calcula costul produselor, lucrărilor sau serviciilor numai în baza costurilor a căror mărime variază direct
cu volumul producţiei, considerându-se că aceste costuri sunt cele variabile. În acest context, menţionăm că
noţiunile costuri directe şi costuri indirecte folosite în clasificarea şi calcularea costurilor după alte metode,
nu au nimic comun cu metoda Direct-cost.
Concepţia de bază a metodei Direct-cost o constituie calcularea costurilor de producţie numai în baza
costurilor variabile. De aceea, unii autori şi, în special cei francezi, denumesc metoda Direct-cost ca „metoda
costurilor variabile” sau „metoda Variabil-cost”.
La baza acestei metode stă principiul separării costurilor variabile de cele fixe, în funcţie de evoluţia
costurilor în raport cu variaţia volumului producţiei. În categoria costurilor variabile se includ, pe lângă
costurile directe (materii prime, materiale de bază, muncă, energie electrică pentru scopuri tehnologice etc.) şi
partea variabilă a costurilor indirecte de producţie aferente deservirii şi anume, costurile efectuate pentru
întreţinerea şi funcţionarea utilajelor de producţie.
Problema principală la aplicarea metodei Direct-cost o constituie separarea costurilor variabile de cele
constante pentru asigurarea unei juste calculări a costurilor de producţie. Concepţia separării costurilor variabile de
cele constante şi calcularea costului producţiei numai pe baza costurilor variabile se fundamentează pe ideea că
numai costurile variabile depind direct şi sunt generate de fabricarea produselor. Excluderea costurilor constante
din calcul se bazează pe considerente că acestea sunt costuri ale perioadei şi nu ale produselor, fapt pentru care ele
nu pot fi incluse în costul produselor, urmând să afecteze rezultatul financiar la finele perioadei de gestiune. La
cele spuse se mai adaugă şi ideea că costurile constante, prin repartizarea lor după anumite baze de repartizare
convenţionale, ar denatura mărimea costului producţiei.
În baza acestei metode, contabilitatea în aşa mod este organizată, încât toate costurile sunt separate în
momentul înregistrării lor, în costuri variabile şi costuri constante. În acest context este necesar de a deschide
conturi analitice de evidență a costurilor indirecte variabile și constante.
Principalele avantaje ale aplicativităţii în practică a sistemului costurilor parţiale sunt:
a) reducerea volumului de muncă prin eliminarea calculelor de repartizare şi imputare a
costurilor/cheltuielilor de structură pe produse, lucrări şi servicii care, sunt deseori aproximative;
b) exercitarea operativă a controlului de gestiune şi asupra desfăşurării afacerilor prin tehnica
determinării pragului de rentabilitate;
c) permite determinarea structurii optime a producţiei fabricate, a lucrărilor executate, a serviciilor
prestate şi comercializate, încât acestea să maximalizeze profitul.
De menţionat că, indicatorul reprezentativ calculat în sistemul costurilor parţiale este „pragul de
rentabilitate” şi „punctul mort (critic)”.
Exemplu 5.1. Preţul de vânzare a produsului X este de 50 lei, iar costul variabil corespunzător acestuia
este de 30 lei. Până la 30 octombrie s-au vândut din acesta 2 000 de bucăţi. Costurile fixe înregistrate la
sfârşitul perioadei erau de 25 000 lei.
Se cere: determinarea contribuţiei şi profitului.
Tabelul 5.1.
Calculul contribuţiei şi profitului
Nr. Indicatori Per bucată Pe total vânzări, 2 000 bucăţi % din venituri
1. Preţ de vânzare
2. Costuri variabile
3. Marja de contribuţie
4. Costuri fixe
5. Rezultat operațional
47
 Contabilitatea managerială avansată
Raportul profit – desfacere (vânzări) – rata contribuţiei marginale
Raportul dintre profit şi valoarea desfacerilor reflectă relaţia care există între contribuţie şi venituri, şi
se calculează astfel:
Contribuţie marginală : Venituri x 100, sau
Contribuţie medie (marginală unitară) : Preţul unitar x 100

Folosind datele din tabelul 1 raportul profit – vânzări se prezintă astfel:

40 000 lei : 100 000 lei x 100 = 40%, sau 20 lei* : 50 lei x 100 = 40%
* contribuţia medie = 40 000 lei : 2 000 bucăţi = 20 lei

Acest raport exprimă ponderea pe care contribuţia o are în valoarea vânzărilor. Dispunem de date
suficiente pentru a determina pragul de rentabilitate sau punctul critic, adică punctul în care veniturile sunt
egale cu cheltuielile.

Pragul de rentabilitate = Costuri fixe : Contribuţia marginală unitară,

Pentru a exprima punctul critic în termeni valorici:

1. înmulţim cantitatea critică la preţul de vânzare a unei unităţi, respectiv

2. ca raportul dintre costurile fixe şi rata contribuţiei marginale (raportul profit-vânzări), respectiv

Prin metoda direct-costing se urmăreşte, în primul rând, calcularea şi analiza rentabilităţii totale a
firmei. Pentru fiecare produs în parte se calculează numai contribuţia brută la profit, pentru a se cunoaşte în ce
măsură au fost acoperite cheltuielile variabile ocazionate de fabricarea şi desfacerea produsului şi ce
contribuţie aduce în continuare la acoperirea costurilor fixe pentru a obţine profit.
SNC „Stocuri” recomandă evaluarea stocurilor fabricate la costul de producţie în care se includ, pe lângă
costurile directe, şi costurile indirecte de producţie. Acestea conţin, pe lângă costuri variabile şi costuri
constante, fapt care implică utilizarea metodei absorbante de calculaţie a costurilor. Însă metoda Direct-cost
nu trebuie tratată numai ca metoda de calculaţie a costurilor de producţie, ci, mai întâi de toate, ca cea mai
potrivită metodă în înţelegerea comportamentului costurilor ce stă la baza planificării şi luării deciziilor în
contabilitatea managerială.
În condiţiile Republicii Moldova, aplicarea metodei Direct-cost, cu toate avantajele pe care le prezintă,
necesită luarea unor măsuri de adaptare la specificul entităţilor autohtone, cât şi reglementarea prin acte
normative a unor aspecte privind calcularea costurilor.

5.2. Metoda costurilor standard şi evaluarea performanţelor

Metoda standard a fost cunoscută la început sub denumirea de “sistemul costurilor antecalculate“
(Estimated cost system) şi a apărut în anul 1901 în SUA. Sistemul consta în antecalcularea anuală a costurilor
de fabricaţie pe unitatea de produs, atât pentru costul materialelor cât şi pentru costul prelucrării.
În perioada 1910-1911 aceasta metodă a fost îmbunătăţită, apărând sub denumirea de metoda de
calculaţie a costurilor standard, cunoscută în literatura de specialitate americană sub denumirea de “standard
cost accounting“. Prima prezentare a acestei metode a fost făcută în 1918 de către G.Charter Harrison, care a
experimentat-o începând din 1911 în mai multe firme.
În prima ei formă, metoda de calculaţie a costurilor standard s-a caracterizat prin stabilirea costurilor
standard pe unitatea de produs pe baza unor costuri fundamentate şi integrarea calculaţiei costurilor în
sistemul planificării entităţii, creându-se condiţiile necesare unui control eficient al costurilor.
În esenţă, conceptul de bază al metodei standard-cost constă în stabilirea cu anticipaţie a costurilor
directe de producţie (materiale, manoperă) care sunt denumite standarde şi a costurilor indirecte (costuri
comune ale secţiilor, costuri generale, cheltuieli de desfacere) denumite bugete de costuri. Costurile standard
48
 Contabilitatea managerială avansată
sunt costuri fundamentate pe baze ştiinţifice, în funcţie de condiţiile impuse de procesele de producţie, ele
constituind etaloane de măsură şi de comparaţie a costurilor efective de producţie.
În general, standardele exprimă mărimi sau valori stabilite în mod ştiinţific, atât pe baza datelor din
perioadele anterioare cât şi pe baza unor elemente previzionate, adaptate condiţiilor de desfăşurare a activităţii
entităţii.
Structura costului total de producţie, calculat după metoda costurilor standard, cuprinde următoarele
articole principale de calculaţie: materiale; cu personalul; costuri indirecte de producție.
Caracteristic metodei standard cost este faptul că standardele (costuri antecalculate) sunt considerate
costuri reale sau normale de producţie. Calculaţia costurilor se reduce la o singură calculaţie, şi anume la
calculaţia costurilor standard, care constituie baza de stabilire a preţurilor de vânzare, nemaifiind necesară
calculaţia costului efectiv al produselor. Diferenţele ce apar în plus sau în minus, dintre cheltuielile efective şi
cele standard sunt considerate abateri de la condiţiile normale de fabricaţie şi afectează direct rezultatele finale
ale entităţii.
Aplicarea metodei standard-cost presupune parcurgerea următoarelor etape:
a) calculul costurilor standard pe produs;
b) organizarea sistemului de calcul şi evidenţă a abaterilor de la costurile standard;
c) urmărirea costurilor de producţie potrivit cerinţelor metodei standard-cost;
METODA DE CALCULAŢIE «STANDARD – COST»
Această metodă a apărut la începutul secolului XX, permanent s-a dezvoltat şi în prezent este utilizată
pe larg în SUA şi alte ţări dezvoltate. Ea asigură cu date privind consumurile la evaluarea stocurilor,
planificare şi controlul costurilor, la luarea deciziilor şi evaluarea rezultatelor activităţii.
Este creată impresia, că metoda normativă este adecvată metodei «standard – cost», cu toate acestea nu
este chiar aşa. Bineînţeles, scopul principal al ambelor metode este acelaşi – în baza abaterilor costurilor
efective de la cele normative (standarde) pentru perioadă să se efectueze controlul efectiv al costului
producţiei. Cu toate acestea, metoda «standard – cost» are un şir de particularităţi, esenţa cărora este expusă
mai jos.
Elementele de bază ale metodei «standard – cost» sunt:
(a) constatarea costurilor standarde pentru o unitate de producţie;
(b) determinarea costului efectiv şi recalcularea costurilor pentru o unitate de produs pentru volumul
efectiv de producţie;
(c) compararea costurilor efective cu cele standarde şi determinarea abaterilor;
(d) analiza abaterilor şi constatarea cauzelor de apariţie a lor;
(e) modificarea standardelor ţinând cont de condiţiile de producţie modificate.
Costurile standarde la volumul Costurile efective privind
efectiv de producţie producţia

Compararea costurilor efective cu cele

standarde şi determinarea abaterilor

Analiza abaterilor şi determinarea

cauzelor de apariţie a acestora

Modificarea standardelor ţinând

cont de condiţiile de producţie
modificate

Figura 5.2. Elementele metodei «standard – cost»

49
 Contabilitatea managerială avansată

Exemplul 5.2. Entitatea Polimer utilizează un sistem contabil bazat pe costuri standard şi recent a
aprobat standardele aferente liniei sale de creioane automate, pentru a fi în concordanţă cu nivelurile curente
ale costurilor. Noile standarde cuprind:
a) preţurile standard ale materiilor prime directe – 9,2 lei/m2 de materiale pentru carcasă şi 2,25 lei
pentru fiecare mecanism.
b) cantităţile standard de materii prime directe – 0,025 m2 de materiale pentru carcasă şi câte un
mecanism per creion
c) orele standard de muncă directă – 0,01 ore per creion pentru secţia de modelare şi 0,05 ore per
creion pe secţia de asamblare
d) tarifele standard pentru munca directă – 8,00 lei/oră pentru secţia de modelare şi 10,20 lei/oră pentru
secţia de asamblare
e) cotele standard ale costurilor generale privind producţia – 12,00 lei per oră de muncă directă
pentru costurile variabile şi 9,00 lei per oră de muncă directă pentru costurile fixe.

Să se calculeze costul de producţie standard al unui creion automat.

Soluţie:
Costul materiilor prime directe
Carcase
Mecanism (unul)
Costuri privind forţa de muncă directă
Secţia de modelare
Secţia de asamblare
Costuri generale privind producţia
Variabile
Fixe
Cost standard total al unui creion

Înregistrarea costurilor standard este asemănătoare cu înregistrarea datelor privind costurile efective,
cu diferenţa că sumele pentru materiile prime directe, forţa de muncă directă sau costurile generale de
producţie înregistrate în contul produselor în curs de execuţie se determină pe baza costurilor standard.
Majoritatea abaterilor pot fi abordate ca:
 abateri de eficienţă (cantitate, timp, volum) – reprezintă diferenţa dintre cantitatea efectivă şi cea
standard, înmulţită cu preţul standard;
 abateri de calitate (preţ, tarif, consum) – reprezintă diferenţa dintre preţul efectiv şi cel standard,
înmulţită cu cantitatea totală efectivă.
Tabelul 5.2
Abaterile de la costurile directe de materii prime şi materiale standard
Abaterea de cantitate Abaterea de preț Abaterea totală
Δ e = (Q ef – Q s (V ef))* P s Δ p = (P ef – P s) * Q ef Δ t = CDM ef – CDM s (V ef)
unde: Unde: Unde:
Δ e – abaterea de cantitate; Δ p – abaterea de preţ; Δ t – abaterea totală;
Q ef – cantitatea totală efectiv P ef – preţul efectiv de achiziţionare; CDM ef – costurile directe de
consumată; P s – preţul standard de materiale totale efective;
Q s (V ef ) – cantitatea standard aferentă achiziţionare; CDM s (V ef) – costuri directe de
volumului efectiv de producţie; Q ef – cantitatea efectiv materiale totale standard
P s – preţul standard de achiziţionare. aprovizionată (sau efectiv aferente volumului fizic
consumată). efectiv de producţie.
Abaterile de cantitate pot fi provocate de anumite cauze şi responsabilii:
a) pierderile nejustificate – maistrul;
b) verificarea defectuoasă – gestionarul;
c) depozitarea necorespunzătoare – gestionarul;
d) standardele incorecte – managerul de producţie;
50
 Contabilitatea managerială avansată
e) întreţinerea necorespunzătoare a utilajelor – inginerul etc.
Cauzele abaterilor de preţ şi responsabili de apariţia acestora pot fi:
a) modificarea preţului de piață – necontrolabilă;
b) achiziţionări neeficiente – secţia Achiziţionare;
c) pierderea discontului – managerul financiar;
d) achiziţii rapide în scopul satisfacerii unei comenzi – managerul de producţie şi secţia de
aprovizionare.
Dacă cantitatea efectivă de materiale achiziţionată în cursul unei perioade de gestiune diferă de cantitatea
efectivă de materiale consumată în cursul aceleaşi perioade, abaterea totală privind materialele nu va fi egală
cu suma abaterilor de preţ şi cantitate.
Tabelul 5.3
Abaterile de la costurile directe privind retribuirea muncii standard

Abaterea de timp Abaterea de tarif Abaterea totală

Δ e (t )= (t ef – t s (V ef)) * T s Δ c (T) = (T ef – T s) * t ef Δ t = CDP ef – CDP s (V ef),
unde: Unde: Unde:
Δ e (t) – abaterea de timp; Δ c (T) – abaterea de (tarif); Δ t – abaterea totală;
t ef – timpul total efectiv; T ef – tariful efectiv de retribuire; CDP ef – costurile directe privind
t s (V ef) – timpul standard aferent T s – tariful standard de retribuire; retribuirea muncii efective;
volumului efectiv de t ef – timpul efectiv de muncă. CDP s (V ef) – costurile directe privind
producţie; retribuirea muncii standard
T s – tarif standard de retribuire. aferente volumului efectiv de
producţie.
Cauzele acestor abateri şi responsabili de apariţia lor pot fi:
a) condiţiile nesatisfăcătoare de muncă – managerul de personal;
b) personalul angajat care nu corespunde calificării cerute – managerul de personal;
c) calitatea defectuoasă a materialelor – managerul de achiziţionare;
d) stabilirea incorectă a standardelor – managerul de costuri;
e) întreţinerea necorespunzătoare a utilajelor – inginerul.
Cauzele abaterilor de tarif şi responsabilii de apariţia lor sunt:
a) creşterea generală a salariilor – necontrolabilă;
b) angajarea personalului de categorii diferite, datorită lipsei de ofertă pe piaţa muncii –
necontrolabilă;
c) utilizarea personalului insuficient de calificat – managerul de personal;
d) plăţile suplimentare mai mari decât cele prevăzute datorită unor comenzi urgente – managerul de
producţie şi vânzare.

Evaluarea performanţelor

Evaluarea eficientă a performanţei managerilor depinde atât de factorul uman, cât şi de politicile
entităţii. Introducerea abaterilor de la costurile standard în rapoartele de performanţă aduce un grad de
exactitate procesului de evaluare. Factorul uman reprezintă cheia realizării obiectivelor de ansamblu ale
entităţii. Oamenii fac planificarea, oamenii desfăşoară activităţile de producţie şi tot oamenii evaluează şi sunt
evaluaţi. Prin urmare, managementul trebuie să stabilească politici adecvate şi să obţină o participare directă a
managerilor şi angajaţilor atunci când se iniţiază un proces de evaluare a performanţelor.
O entitate trebuie să stabilească politici sau procedee pentru:
1. elaborarea planurilor operaţionale
2. atribuirea responsabilităţilor privind performanţele
3. comunicarea planurilor operaţionale angajaţilor-cheie
4. evaluarea fiecărei zone de responsabilitate
5. determinarea cauzelor abaterilor şi luarea măsurilor necesare (dacă există abateri).

51
 Contabilitatea managerială avansată
Analiza abaterilor tinde să pună în evidenţă ariile de exploatare eficiente şi ineficiente mai bine decât o
simplă comparaţie între datele bugetate şi cele efective. Cheia întocmirii unui raport de performanţă bazat pe
costurile standard şi abaterile corespunzătoare constă în respectarea politicilor entităţii, prin:
1. identificarea persoanelor răspunzătoare pentru fiecare abatere
2. determinarea cauzelor abaterii
3. crearea unui sistem de management selectiv
4. crearea unui format de raport adaptat fiecărei funcţii.

5.3. Calculaţia costurilor pe bază de activităţi (ABC costing)

Potrivit metodei ABC calculaţia costurilor pe activitate presupune parcurgerea mai multor etape în care
se realizează:
1. Identificarea activităţilor, proceselor şi stabilirea ierarhiei proceselor.
2. Determinarea inductorilor de activităţi şi construirea structurilor cantitative.
3. Stabilirea cotelor costurilor de proces.
Principiul de baza al metodei îl constituie repartizarea mai fina a costurilor indirecte pe purtătorii de
costuri în raport cu metoda clasică utilizată, fără a afecta costurile directe.

METODA ABC

Originea metodei pe activităţi se afla în SUA şi lucrarea de baza se considera a fi “The Hidden
Factory” elaborată de Jeffrey G. Miller şi Thomas E. Vollman. Cei doi autori au supus unui studiu critic
sectoarele şi locurile de costuri comune (indirecte), ajungând la concluzia că pasul hotărâtor pentru controlul
costurilor indirecte consta în elaborarea unui model care să detalieze şi să structureze cauzele acestor costuri.
Gestiunea pe activităţi se bazează pe:
 analiza activităţilor şi proceselor ce participa la livrarea produselor câtre clienţi;
 punerea în evidenta a modului de formare a costurilor;
 analiza valorii adăugate produselor de câtre activităţi.
Modelul costului pe activităţi este un sistem de contabilitate analitica, construit în jurul conceptului de
activitate, fiind o alta formula de construcţie a unui cost complet. Metoda ABC stabileşte costul produsului pe
baza activităţilor ce se desfăşoară pentru fabricarea sa, oferind avantajul unui cost mai real, pe baza căruia se
pot lua decizii strategice.
Etapele calculaţiei costurilor in metoda ABC sunt:
1. identificarea activităţilor și a costurilor aferente;
2. stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate;
3. constituirea centrelor de regrupare;
4. calculul costului complet;
5. calculul costului de producţie, produselor, lucrărilor, serviciilor;
6. calculul costului unitar complet.

Etapa 1. Identificarea activităţilor si a costurilor aferente

Activitatea reprezintă un eveniment sau tranzacţie purtătoare de costuri şi care se comporta ca un
factor tipic in formarea costurilor dintr-o entitate. Activitatea mai poate fi definită ca o misiune specifica sau
un ansamblu de sarcini de aceeaşi natura efectuate pentru a aduce un plus de valoare la fabricarea produsului.
Exemple de activităţi:
 întreţinere echipamente;
 comenzi de cumpărare;
 controlul calităţii;
 transport;
 recepţia materialelor;
 inventarierea.

52
 Contabilitatea managerială avansată
Numărul de activităţi dintr-o entitate depinde de complexitatea operaţiilor. Cu cât operaţiile sunt mai
complexe cu atât creşte numărul de activităţi purtătoare de costuri.
Cea mai mare precizie a calculaţiei se presupune a fi realizata prin stabilirea a patru niveluri generale de
activităţi, unde dintre aceste niveluri fiind la rândul lor divizate in centre de cheltuieli specifice.
Activităţi la nivel de unitate care sunt realizate de fiecare data când o unitate este produsa. Sunt acelea
care apar ca un rezultat al volumului total de producţie care trece printr-o entitate.
Activităţi la nivel de lot care sunt realizate de fiecare data când un lot de bunuri sunt produse sau
manevrate. Includ sarcini precum plasarea comenzilor de achiziţie, echipamente, transportul la clienţi şi
recepţiile pentru materiale. Costurile generate de activităţile la nivel de lot precum achiziţionarea sunt în
funcţie de numărul de comenzi înaintate şi în funcţie de mărimea acestor comenzi.
Activităţi la nivel de produs care sunt cerute de realizarea fiecărui tip diferit de produs. Aceste
activităţi sunt realizate pentru a susţine producţia fiecărui tip diferit de produs, prin urmare, activităţile la nivel
de produs vor fi legate doar de anumite produse şi nu de altele.
Activităţi la nivel de entitate care doar se refera la procesul general de fabricaţie al unei entităţi.
Costurile la nivel de entitate se refera la conducerea entităţii, asigurări, taxe de proprietate ii facilitate pentru
angajaţi.

Etapa 2. Stabilirea inductorilor (purtătorilor) de cost pentru fiecare activitate

Inductorii de cost denumiţi şi “stimulatori de costuri” reprezintă mărimile de referinţa pentru
repartizarea costurilor indirecte. Inductorii de cost reprezintă cauza variaţiei costurilor de resurse şi serveşte ca
instrument de măsura a volumului prestaţiilor furnizate.
Inductorii de cost trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:
 să fie uşor de identificat şi utilizat;
 să fie cauza variaţiei costurilor de resurse;
 să nu influenţeze comportamental personalului;
 să fie uşor accesibili.
Inductorii de cost pot fi grupaţi în:
a) inductori tradiţionali
 ore manopera;
 ore funcţionare utilaj;
 cost materii prime consumate;
 număr de produse.
b) inductori noi
 număr comenzi de materiale;
 număr planuri elaborate;
 număr controale;
 număr comenzi de fabricaţie;
 număr puncte de sudura etc.

Etapa 3. Construirea centrelor de regrupare

Toate activităţile pentru care s-au identificat aceiaşi inductori de cost se regrupează într-un centru de
regrupare. În acest fel se uşurează calculul costului renunţând la un tratament individual al fiecărei activităţi.
În acest moment se poate calcula costul unitar al inductorului cunoscând:
 costul centrului de regrupare format din totalul costului activităţilor componente;
 volumul total al inductorului.
Cost unitar inductor = Cost centru regrupare
Volum total inductori

Etapa 4. Calculul costului complet.

În aceasta etapa se calculează costul de producţie al diverselor componente ale produselor. Costul de
producţie va cuprinde cheltuielile directe şi o doză din cheltuielile centrelor de regrupare (indirecte).
În general costul de producţie se calculează pe trei componente:

53
 Contabilitatea managerială avansată
1) cost funcţie de volum de producţie care se refera la consumul de materii prime, manopera directa, ore
funcţionare utilaje;
2) cost lot cauzat de organizarea producţiei care se refera la cost comenzi de fabricaţie, cost control calitate
etc.;
3) cost piesa sau subansamble datorat existentei ca atare şi care se refera la dosarul tehnic, proiectare,
reproiectare, stocare de informaţii etc.

Etapa 5. Calculul costului de producţie al produselor fabricate.

Aceasta etapa reuneşte elementele:
 costul pieselor şi subansamblelor;
 costul altor materii prime;
 manopera directa;
 costul funcţionării utilajelor;
 costul activităţilor consumate de produsele fabricate.
Costul activităţii consumate se determina după relaţia:
Cost activitate = Cost unitar inductor x Volum inductori utilizaţi
consumata la fabricarea unui produs

Etapa 6. Calculul costului complet unitar al produselor vândute.

Această etapă presupune suplimentarea costului de producţie cu o parte din costul de administraţie şi
desfacere, parte stabilita prin intermediul inductorilor de cost specifici acestor activităţi.
Posibilităţile oferite de metoda ABC şi care nu se regăsesc la metodele tradiţionale ar fi:
 identificarea celor mai profitabili clienţi, produse, canale de distribuţie;
 determinarea “contribuabililor reali” la performanţele financiare;
 previzionarea corecta a costurilor şi resurselor legate de volumul producţiei şi structura
organizaţionala;
 identificarea cauzelor performanţelor slabe;
 urmărirea activităţilor şi proceselor.
Prin metoda ABC entităţile îşi pot îmbunătăţi eficienta şi reduce costurile fără să sacrifice valoarea pentru
clienţi.
EXEMPLIFICAREA METODEI ABC
Aplicaţie – Exemplu 5.3.
O entitate fabrica şi comercializează 2 produse A şi B. Informaţiile comunicate de contabilitatea
managerială pentru luna octombrie 202_ sunt următoarele:
Tabelul 5.4.
Elemente Produsul A Produsul B
Cantitate fabricata şi vândută 500 buc 700 buc
Materii prime 50 lei/buc 100 lei/buc
Manopera directă pe bucată 100 lei/buc 150 lei/buc
Preţ vânzare unitar 230 lei/buc 360 lei/buc
Costul unei ore de manoperă directă 2,5 lei/h

Analiza si gruparea activităţilor de funcţionare pentru această entitate pot fi rezumate astfel:
Tabelul 5.5
Total costuri indirecte
Activitatea Valoarea totală Inductorul
Comanda materii prime 16 000 Număr de comenzi
Comercializare 6 000 Cifra de afaceri
Lansare în fabricaţie 15 000 Număr de loturi
Producţie 40 000 Ore manopera directa
Gestiunea stocurilor 8 000 Număr de tipuri de materii prime

54
 Contabilitatea managerială avansată
Pregătirea producţiei 5 000 Număr de loturi
Administrare generala 10 000 Cost adăugat la costul direct
Total 100 000

Informaţii complementare:
Tabelul 5.6.

Inductori Total Produsul A Produsul B

Număr de comenzi 4 1 3
Număr de tipuri de materii prime 4 2 2
Număr de loturi 100 70 30
Cerinţe:
1) Calculul costurilor unitare ale produselor.
2) Costul complet a produselor.

Rezolvare:
Tabelul 5.7.
Situaţia cheltuielilor pe centre de regrupare
Centre de Cheltuieli pe Cost unitar
Inductor Activitatea Volum inductor
regrupare activitate pe inductor
1 2 3 4 5 6=
CR1 Număr de Comandă materii
comenzi prime
CR2 CA (Cifra de Comercializare
afaceri)
CR3 Număr de loturi Lansare în fabricaţie
Pregătirea producţiei
CR4 Ore manopera Producţie
directa
CR5 Număr de tipuri Gestiunea
de materii prime stocurilor
CR6 Cost adăugat Administrare
generală

(*) Volum inductor CA:

Produsul A:
Produsul B:
Total:

(**) Volum inductor Ore manopera directa:

Produsul A:
Produsul B:
Total:

Manopera directa:
Produsul A:
Produsul B:
Total:

(***) Volum inductor Cost adăugat:

Cost adăugat = Costul manoperei directe + Total cheltuieli indirecte – Cheltuieli pe centru de regrupare =
155 000 + 16 000 + 6 000 + 15 000 + 40 000 + 5 000 + 8 000 + 10 000 – 10 000 = 245 000

55
 Contabilitatea managerială avansată
Tabelul 5.8.
Fisa costului unitar pe produs A
Explicaţii Unităţi de măsură Cantitate Preţ unitar Valoare
1 2 3 4 5
Materii prime
Manopera directa
I. Total costuri directe
Costuri indirecte pe CR
CR1
CR2
CR3
CR4
CR5
CR6
II. Total costuri indirecte
III. Cost complet (I + II)
IV. Cost unitar (III/500)
V. Preț de vânzare
VI. Rezultat analitic (V-
IV)

(*) Cost adăugat = 50 000 + 4 000 +

Tabelul 5.9.
Fisa costului unitar pe produs B

Explicaţii Unităţi de măsură Cantitate Preţ unitar Valoare

Materii prime
Manopera directa
I. Total costuri directe
Costuri indirecte pe CR
CR1
CR2

CR3
CR4
CR5
CR6
II. Total costuri indirecte
III. Cost complet (I+II)
IV. Cost unitar (III/700)
V. Preț de vânzare
VI. Rezultat analitic (V-
IV)

(*) Cost adăugat = 105 000 + 12 000 +

5.4. Costurile ţintă (Target Costing - TC). Calculaţia costurilor prin metoda ciclului de
viaţă (Life Cycle Costing - LCC)

56
 Contabilitatea managerială avansată
Calculaţia preţurilor pe bază de piaţă devine tot mai răspândită pe măsură ce tot mai multe entităţi
adoptă o tot mai puternică orientare spre client.
O formă de calculaţie a preţurilor bazate pe piaţă este calculaţia preţurilor-ţintă. Un preţ-ţintă este
preţul estimativ pentru un produs sau serviciu pe care clienţii potenţiali îl vor plăti. Această estimare se
bazează pe înţelegerea valorii unui produs pe care o percep clienţii şi a modului în care concurenţa va calcula
preţurile produselor sale. Organizarea vânzărilor şi a marketingului unei entităţi, printr-un contact şi o
interacţiune cu clienţii, este de obicei cea mai bună metodă de a identifica nevoile clienţilor şi valoarea unui
produs aşa cum o percep ei.
Cunoaşterea tehnologiilor şi a produselor concurenţilor ajută o entitate:
a) să evalueze cât de diferite pot fi propriile sale produse în raport cu cele existente pe piaţă, şi
b) să determine preţurile pe care le poate percepe ca rezultat al acestui caracter distinctiv.
Preţul-ţintă, calculat cu ajutorul informaţiei de la clienţi şi concurenţă, formează baza pentru calculaţia
costurilor-ţintă.
Costul-ţintă pe unitate este preţul-ţintă minus profitul operaţional ţintă pe unitate.

Profitul operaţional ţintă pe unitate este profitul din exploatare pe care o entitatea vrea să îl obţină
pe unitate de produs sau serviciu vândut.
Costul-ţintă pe unitate este costul pe unitate stimat pe termen lung al unui produs sau serviciu care îi
permite entităţii să-şi atingă profitul ţintă din exploatare pe unitate atunci când vinde la preţul-ţintă.
Implementarea calculaţiei preţurilor-ţintă şi a costurilor-ţintă.
Există patru paşi în elaborarea preţurilor ţintă şi a costurilor-ţintă, şi anume:

Procesul de gestionare a costurilor prin intermediul metodei TC schematic poate fi prezentat astfel:

Determinarea preţului de vînzare al produsului (lucrării, servicului)

Elaborarea concepţiei Cercetarea de

TC marketing a pieţii

Preţul ţintă

Beneficiu (marja) ţintă

Costul ţintă

Proiectarea şi Perfecţionarea
modernizarea continuă

Obţinerea costului ţintă al produsului (lucrării, servicului)

Figura 5.3. Metodologia de determinare a costului ţintă

Sursa: elaborat de autori după [4]
Exemplul 5.4. Pasul 1. Dezvoltarea unui produs care satisface nevoile clienţilor potenţiali.
Entitatea Alfa produce două mărci de televizoare A şi B. Entitatea plănuieşte să proiecteze modificări pentru
televizorul B. Studiile de piaţă de la Alfa indică faptul că clienţii nu pun prea mult preţ pe caracteristicile
suplimentare ale televizorului B, cum ar fi caracteristicile video speciale şi designul care permite îmbunătăţiri
ce pot determina o funcţionare mai bună. Clienţii vor ca Alfa să reproiecteze televizorul într-unul fără prea
multe funcţii şi să-l vândă la un preţ mult mai scăzut.

57
 Contabilitatea managerială avansată
Pasul 2. Alegerea unui preţ-ţintă. Alfa se aşteaptă de la concurenţii săi să micşoreze cu 15% preţurile
televizoarelor care concurează cu televizorul B. Managementul de la Alfa vrea să răspundă agresiv reducând
preţul televizorului B cu 20%, de la 5 000 lei la 4 000 lei pe unitate. La acest preţ mai mic, managerul de
marketing de la Alfa prognozează o creştere a vânzărilor anuale da la 1 500 la 2 000 unităţi. Potrivit datelor
din contabilitatea curentă ale produsului totalul costurilor complete curente constituie 5 775 000 lei.
Pasul 3. Stabilirea unui preţ-ţintă pe unitate prin scăderea profitului operaţional ţintă pe unitate
din preţul-ţintă. Managementul de la Alfa doreşte un profit operaţional ţintă de 10% din veniturile obţinute
din vânzări.
Total venituri-ţintă =
Total profit operaţional ţintă (10%) =
Profit operaţional per unitate =
Cost-ţintă per unitate =

Total venituri curente =

Total costuri complete curente ale televizorului B =
Total profit operaţional curent =
Cost complet curent pe unitate de B =
Profit operaţional per unitate =

Costul-ţintă unitar de 3 600 lei este mult mai mic decât costul sau unitar existent de 3 850 lei.
Ţelul entităţii Alfa este de a reduce costul unitar cu 250 lei. Eforturile de reducere a costului trebuie să se
extindă în toate părţile lanţului valoric, de la cercetare şi dezvoltare la deservirea clienţilor, incluzând căutarea
unor furnizori care să ofere preţuri mai mici pentru materii prime şi componente.
Pasul 4. Proiectarea valorii pentru atingerea costului-ţintă. Proiectarea valorii este o evaluarea
sistematică a tuturor aspectelor funcţiilor economice din lanţul valoric, cu obiectivul de a reduce costurile în
timp ce se satisfac necesităţile clienţilor. Proiectarea valorii poate genera îmbunătăţiri ale designului
produsului, schimbări le specificaţiilor componentelor sau modificări ale metodelor de procesare.
Din figura 1 se observă că determinarea costului ţintă implică fixarea preţului ţintă care, pe de o parte
are la bază elaborarea concepţiei de implementare a produsului (lucrării, serviciului), iar pe de alta necesită
cercetări aprofundate de marketing a pieţii, cît şi a solicitărilor consumatorilor faţă de produsul (lucrarea,
serviciul) nou. În acest context, este oportun ca secţia de marketing să prezinte managementului entităţii un
raport în care se vor regăsi informaţiile privind preţurile, elasticitatea curbei schimbării cererii faţă de preţ, iar
în cazul unor procese tehnologice complicate - informaţiile privind preţurile de bază la diferite modele. În
raport trebuie să se regăsească şi datele privind potenţialii consumatori din regiune: nivelul salariilor,
asigurarea cu produse (lucrări, servicii) substituibile etc. [4].
Ulterior este necesară fixarea beneficiului (marjei) ţintă, iar după scăderea mărimii acestuia din preţul
ţintă se stabileşte costul ţintă. Este de menţionat că apropierea costurilor efective (bugetate) de costul ţintă nu
este simplu de realizat în procesul de proiectare şi implementare a produsului (lucrării, serviciului) nou.
Aceasta necesită idei inovaţionale în vederea eliminării sau cel puţin diminuării diferenţei dintre costurilor
efective (bugetate) ale entităţii şi costul ţintă prestabilit.
În tabelul 1 se prezintă o descriere a măsurilor ce urmează a fi întreprinse de către managementul
entităţii în procesul de implementare a metodei TC.
Tabelul 5.10
Etapele de bază în procesul implementării metodei target-costing
Nr. Etapele cercetării Rezultatul cercetării
crt.
1. Elaborarea concepţiei TC Propunerea pe piaţă a unui produs (lucrare, serviciu) nou la un preţ
atractiv pentru consumatori, de o calitate înaltă şi cu costuri minime de
proiectare şi producere
2. Cercetarea de marketing a Cercetarea trebuie să prezinte următoarele informaţii:
pieţii  nivelul cererii, potenţialii consumatori;
 cerinţele privind calitatea produsului (lucrării, serviciului);

58
 Contabilitatea managerială avansată
 nomenclatorul concurenţilor, date privind produsele acestora propuse
pe piaţă (preţurile, calitatea etc.), cît şi cele în proces de elaborare;
 piaţa de desfacere a produsului, posibilităţile de extindere;
 alte informaţii în funcţie de solicitările managementului.
3. Determinarea preţului ţintă Identificarea preţului posibil de vânzare pe tipuri de produse (lucrări,
servicii)
4. Determinarea beneficiului Stabilirea beneficiului (marjei) ţintă optimal pentru asigurarea unei
(marjei) ţintă activităţi continue pe viitor
5. Determinarea costului ţintă Calcularea costului ţintă al produsului (lucrării, serviciului) prin scăderea
din preţul ţintă a beneficiului (marjei) ţintă
6. Stabilirea abaterilor dintre Determinarea abaterii dintre costul efectiv (bugetat) şi costul ţintă
costul efectiv (bugetat) şi prestabilit este necesară în vederea reducerii costurilor de producţie şi
costul ţintă desfacere al entităţii
7. Proiectarea, modernizarea, Necesitatea proiectării şi modernizării continue a produsului (lucrării,
perfecţionarea continuă serviciului), ce reiese din importanţa reducerii costurilor
Calculaţia costurilor prin metoda ciclului de viaţă (Life Cycle Costing - LCC) identifică şi
acumulează costurile din lanţul valoric ce pot fi atribuite fiecărui produs din etapa de cercetare şi dezvoltare
iniţială până în momentul în care nu li se mai oferă clienţilor servicii ce ţin de produs. Ciclul de viaţă al
produsului reprezintă timpul de la etapa de cercetare şi dezvoltare iniţială a produsului şi momentul în care
nu lise mai oferă clienţilor servicii ce ţin de acel produs.

59