Metode de calculație a

costurilor parțiale

1
1
 Metodele costurilor parțiale
Sistemul costurilor parțiale se bazează pe cerința potrivit căreia în costuri nu se
integrează decât o parte pertinentă a cheltuielilor întreprinderii.

Ansamblul cheltuielilor încorporabile poate fi reprezentat prin schema de mai jos,

diversele metode ale costurilor parțiale bazându-se pe privilegierea uneia sau a
alteia dintre clasificări:
Cheltuieli variabile Cheltuieli fixe

Cheltuieli directe 1 3

Cheltuieli indirecte 2 4

2
 1.Metoda costurilor variabile
Denumită și metoda costurilor proporționale sau direct-costing, constă în
includerea în costul produselor numai a cheltuielilor variabile, indiferent dacă
sunt directe sau indirecte (zonele 1 și 2):
Cheltuieli variabile Cheltuieli fixe
Cheltuieli directe 1 3
Cheltuieli indirecte 2 4

 În acest caz este indispensabilă identificarea cheltuielilor variabile ale

centrelor; costurile variabile obținute permit calculul unei marje asupra
costurilor variabile pe produs.
 Fiecare produs își va aduce contribuția la acoperirea cheltuielilor nerepartizate,
în acest caz cheltuielile de structură. Pe baza acestui tratament se constată
oportunitatea de a suprima sau de a dezvolta vânzările unuia sau altuia 3

dintre produse.
 2. Metoda costurilor directe
Metoda costurilor directe integrează în costul produselor numai
cheltuielile repartizate fără ambiguitate acestora, indiferent dacă este
vorba de cheltuieli variabile sau fixe (zonele 1 și 3):
Cheltuieli variabile Cheltuieli fixe
Cheltuieli directe 1 3
Cheltuieli indirecte 2 4

În acest caz, calculul nu prezintă niciun fel de ambiguitate, deoarece

nu reprezintă decât o regrupare a cheltuielilor directe ușor de
realizat.
Metoda nu analizează cheltuielile indirecte care sunt imputate
global asupra sumei marjei costurilor directe generate de fiecare
produs.
 3. Metoda costurilor specifice
Metoda costurilor specifice (metoda costului variabil evoluat, direct-costing
evoluat, metoda contribuțiilor sau a aporturilor, costul operațional) este o altă
abordare a costului parțial, practicată de majoritatea întreprinderilor anglo-
saxone.
Acest cost parțial cuprinde zonele 1, 2 și 3:
Cheltuieli variabile Cheltuieli fixe
Cheltuieli directe 1 3
Cheltuieli indirecte 2 4

Metoda costurilor specifice consideră că metoda costurilor variabile este

insuficientă pentru compararea costului produselor: este cazul cel mai frecvent
al întreprinderilor de producție, în care o parte importantă a cheltuielilor fixe
este legată de obținerea produselor.
5
 Aplicarea costurilor parțiale
1. Metoda costurilor variabile în analiza deciziilor pe termen scurt
 Analiza marginală - reprezintă o tehnică utilizată pentru compararea proiectelor
alternative, prin evidențierea diferențelor dintre veniturile și cheltuielile
previzionate ale acestora.
 Contabilul organizează informațiile relevante pentru a determina care dintre
alternative contribuie cel mai mult la profituri sau generează cele mai mici
costuri. În raportul întocmit apar numai datele care sunt diferite pentru fiecare
alternativă.
 Deciziile manageriale operaționale (de exploatare) - pot fi analizate prin
utilizarea contului de profit și pierdere în formatul marjei contribuției generate
de metoda costurilor variabile și a analizei marginale:
decizii de tip „a produce sau a cumpăra”

decizii privind comenzile speciale 6

analiza structurii vânzărilor

 Aplicarea costurilor parțiale

Deciziile de tip ,,a produce sau a cumpăra”:

Scopul analizei - este de a identifica costurile fiecărei alternative și efectele

acesteia asupra veniturilor și cheltuielilor și a selecta varianta cea mai profitabilă.
Factorii ce trebuie luați în considerare:

A produce A cumpăra
Nevoia de utilaje suplimentare Prețul de cumpărare al articolului
Costurile variabile legate de producția Veniturile din chirii sau fluxul net de
articolului lichidități generat în urma eliberării
spațiului de producție
Costurile fixe marginale Valoarea reziduală a utilajelor neutilizate

7
 Aplicarea costurilor parțiale
Deciziile privind comenzile speciale:
 Managementul se confruntă deseori cu decizii privind comenzile
speciale, adică trebuie să opteze pentru acceptarea sau respingerea unor
comenzi speciale pentru produse, la prețuri mai mici decât prețurile
normale de piață.
 Comenzile speciale conțin un număr mare de produse similare, ce
urmează a fi vândute pe loturi (ambalate în containere mari);
 Deoarece managementul nu a prevăzut aceste comenzi, ele nu sunt
incluse în estimările anuale privind costurile sau vânzările. Și, din cauză
că aceste comenzi reprezintă evenimente unice, ele nu trebuie incluse în
estimările cheltuielilor și veniturilor în perioadele următoare. Societatea
trebuie să le ia în considerare numai dacă există capacități de producție
neutilizate.
8
 Aplicarea costurilor parțiale
Analiza structurii vânzărilor
➢ presupune determinarea celei mai profitabile combinații de vânzări de produse,
atunci când societatea fabrică mai multe produse sau oferă mai multe servicii.
Analiza și maximizarea profitului sunt posibile numai atunci când este cunoscută
profitabilitatea tuturor produselor. Problema este însă care dintre produse
contribuie cel mai mult la profitabilitatea societății, comparativ cu valoarea activelor
imobilizate implicate în procesul de producție sau cu cea a unor resurse limitate
necesare pentru a le produce.
Pentru a răspunde la această întrebare, contabilul trebuie să determine marja
asupra costurilor variabile pentru fiecare produs. Ulterior este necesar calculul unor
raporturi între marja asupra costurilor variabile și valoarea echipamentelor de
producție sau a altor resurse necesare. După parcurgerea acestei etape,
managementul trebuie să solicite un studiu de marketing în vederea stabilirii
limitelor superioare ale cererii pentru cel mai profitabil produs. Dacă profitabilitatea
produsului poate fi calculată și pe piață există cerere pentru acesta, managementul
9

va concentra producția pe cele mai profitabile produse.

 Aplicarea costurilor parțiale
Analiza structurii vânzărilor
Această abordare implică mai multe tipuri de decizii:
 Analiza structurii (mixului) de vânzări– presupune determinarea celei mai
profitabile combinații de vânzări atunci când societatea fabrică mai multe
produse sau oferă mai multe servicii.
 Studiul profitabilității liniei de produse– este efectuat pentru identificarea
produselor care generează pierderi pentru societate. Se utilizează aceeași
abordare a deciziilor, însă obiectivul este de a elimina produsele neprofitabile.
 Analiza întreprinderii pe segmente de activitate – este folosită tehnica
marjei contribuției, cu scopul delimitării costurilor de producție pentru
identificarea segmentelor neprofitabile. Dacă nu este posibilă luarea unor
măsuri de corectare, managementul trebuie să elimine segmentele cu
pierderi.
10
 Aplicarea costurilor parțiale

2. Metoda costurilor variabile și evaluarea stocurilor

În cazul unei întreprinderi care prezintă o situație de stocaj pe perioada

analizată, fără un stoc inițial de produse, contul de rezultat al contabilității
generale poate fi redat astfel:

Costul de producție complet al ⚫ Cifra de afaceri a produselor

produselor fabricate vândute
– produse vândute
– produse stocate ⚫ Producția stocată evaluată la
costul de producție complet al
produselor stocate
Rezultatul contabilității generale
11
 Aplicarea costurilor parțiale

 Rezultatul obținut prin metoda costurilor variabile sau rezultatul de

contribuție se obține astfel:
⚫ Cifra de afaceri a produselor vândute
– Costul de producție variabil al produselor vândute
= Marja asupra costurilor variabile a produselor vândute
– Cheltuieli fixe ale perioadei
= Rezultatul contribuției

12
 Aplicarea costurilor parțiale
 Cheltuielile fixe ale perioadei sunt repartizate, în contabilitatea generală, între produsele
vândute și produsele stocate; ori în „contabilitatea de contribuție” ele sunt suportate în
totalitate de către produsele vândute.
 Partea cheltuielilor fixe referitoare la produsele stocate creează deci o diferență de
tratament contabil între cele două contabilități. Dacă se generalizează această procedură de
concordanță la o situație de variație a stocurilor, rezultatul se obține astfel:

Cifra de afaceri a produselor vândute

– Costul de producție variabil al produselor vândute
= Marja asupra costurilor variabile a produselor vândute
– Cheltuieli fixe ale perioadei
= Rezultatul contribuției
– Cheltuieli fixe incluse în variația stocurilor (stoc inițial – stoc final) 13

= Rezultatul contabilității generale

 Aplicație metoda costurilor variabile
 Întreprinderea Gama este specializată în fabricarea și vânzarea a trei articole, A,
B și C. Studiul costurilor de producție pentru perioada de referință conduce la
următoarele date:

Elemente de calcul Total ProdusA ProdusB ProdusC

Cantități vândute (buc) - 500 250 700
Cifra de afaceri (lei) 2.430.000 1.000.000 450.000 980.000
Costul bunurilor vândute (lei) 2.406.100 1.002.500 605.600 798.000
Cheltuieli variabile unitare - 1.200 1.100 500

Se cere:
 a) să se determine marja asupra costurilor variabile și rezultatul
 b) ce se întâmplă în cazul în care managerul decide eliminarea produsului B. 14
 Aplicație metoda costurilor specifice
 În cazul societății Gama, prezentată în exemplul precedent, managerii decid să
urmărească cheltuielile fixe. Studiul lor permite cunoașterea acestor cheltuieli la
nivel de produs, după cum urmează:

Elemente de calcul Total ProdusA ProdusB ProdusC

Cheltuieli de structura 480.000 80.000 205.000 195.000
specifice (lei)
Se cere:
 a) să se determine marja asupra costurilor specifice și rezultatul
 b) ce se întâmplă în cazul în care managerul decide eliminarea produsului B.

16
 Aplicație metoda costurilor directe
 Pentru a ilustra modul de calcul al marjelor şi rezultatului în concepţia metodei
costurilor directe se au în vedere următoarele date:

Cantitatea Cheltuieli Preţ de

Cheltuieli
Explicaţii indirecte vânzare
Fabricată Vândută directe
unitar
Produsul A 5.000 4.500 40.000 9,5
Produsul B 3.200 2.900 83.200 28
Produsul C 2.800 2.700 51.800 20
Produsul D 1.800 1.800 29.700 17
TOTAL x x 12.300 x

 Să se determine marja pe costurile directe totală și unitară, precum și rezultatul

obținut. 18
Aplicație metoda metoda direct-costing și metoda costurilor directe

Pentru întreprinderea Alfa se cunosc următoarele informații:

Elemente de calcul Total

Cantitate obținută (buc) 2.000

Cantitate vândută (buc) 1.800
Preț de vânzare unitar (lei/buc) 100
Cost variabil de producție total (lei) 40.000
Cost variabil de distribuție total (lei) 25.000
Costuri variabile indirecte totale (lei) 20.000
Costuri fixe (lei) 10.000

Să se determine marja asupra costurilor variabile și rezultatele la nivelul

fiecărui produs aplicând metoda costurilor variabile și metoda costurilor
20

directe.
 Aplicație privind Analiza marginală
 Managerul întreprinderii Alfa intenționează să cumpere un echipament special,
având două modele X și Y. Informațiile disponibile sunt următoarele:

Elemente de calcul Echipament X Echipament Y

Creșterea venitului
58.000 52.000
Creșterea costurilor anuale de
exploatare
Ch cu materiile prime
5.000 5.000
Ch cu salariile directe
4.400 3.800
Ch cu amortizarea (fixe)
6.200 6.200
Alte ch de exploatare (variabile)
2.350 2.000
22
Să se precizeze care echipament trebuie achiziționat.
 Aplicație privind Decizii de tipul „a produce sau a cumpăra”

În ultimii 5 ani, întreprinderea Alfa a achiziționat de la un furnizor piese de schimb

la costul de achiziție unitar de 5 lei/piesă. Furnizorul a informat societatea că
intenționează să majoreze prețul de vânzare cu 30% în perioada imediat
următoare. Alfa deține echipamente neutilizate care ar putea fi adaptate pentru
producerea pieselor respective.
Întreprinderea estimează următoarele:
 Producția, respectiv consumul anual vor fi de 50.000 de piese, iar spațiul și
echipamentele necesare pentru producția acestora vor rămâne neutilizate dacă
se optează pentru cumpărarea componentelor.
 Costul materiilor prime este de 170 lei pentru 100 de piese.

24
 Aplicație privind Decizii de tipul „a produce sau a cumpăra”

 Manopera necesară obținerii pieselor de schimb este de 6 minute pentru o

piesă, iar tariful plătit personalului care lucrează la realizarea lor este de 20
lei/oră.
 Alte cheltuieli de exploatare variabile sunt de 10 lei/oră de muncă directă.
 Cheltuielile cu amortizarea anuală a utilajelor implicate în procesul de producție
a pieselor de schimb sunt de 10.000 lei.
 Alte cheltuieli de exploatare (fixe) sunt în sumă de 15.000 lei.
Să se analizeze ce decizie ar trebui să ia managementul întreprinderii Alfa: să
producă sau să cumpere piesele.

25
 Aplicație privind Decizii pentru comenzile speciale
Întreprinderea Gama realizează produsul A pe care îl vinde la prețul de 120 lei/buc. Producția
anuală este 100.000 buc, iar capacitatea maximă de producție 110.000 buc. Primește o
comandă suplimentară de 8.000 buc, iar prețul propus este de 80 lei/buc. Să se analizeze
dacă Gama va accepta comanda suplimentară, având în vedere și informațiile următoare:
Elemente de calcul valori
Cheltuieli cu materiile prime (lei/buc) 42
Cheltuieli cu salariile (lei/buc) 23
Alte cheltuieli de exploatare (pentru producție)
Variabile (lei/buc) 18
Fixe (350.000 lei/100.000 buc) (lei/buc) 3,5
Cheltuieli de ambalare (lei/buc) 4
Cheltuieli cu publicitatea (420.000 lei/100.000 buc) (lei/buc) 4,2
Alte cheltuieli fixe de distribuție și administrative (280.000
lei/100.000 buc) (lei/buc) 2,8
Preț de vânzare unitar (lei/buc) 120
27
Total cheltuieli de ambalare comanda suplimentară 15.000
Contul de rezultat
diferențial

29
29
 Contul de rezultat diferențial
Clasificarea costurilor în variabile și fixe poate fi utilizată în principal pentru:
 elaborarea contului de rezultate diferențial;
 calculul unor indicatori bazați pe contul de rezultate diferențial (indicatori cost-
volum-profit);
 luarea unor decizii pe termen scurt.
În plus, se pot realiza diverse analize în condițiile unor contexte particulare
(întreprinderi sezoniere, modificarea condițiilor de exploatare).
Calculul rezultatului pe produs şi a rezultatului global la nivelul întreprinderii
pleacă de la elementele de ieşire ale procesului de producţie, respectiv de la
volumul producţiei vândute într-o perioadă de timp. Scăzând din valoarea
vânzărilor, costurile variabile corespunzătoare produselor vândute, se obţine
„contribuţia de acoperire”, „contribuţia brută” sau „marja brută”, destinată 30

acoperirii cheltuielilor fixe ale perioadei.

 Contul de rezultat diferențial
Contul de rezultate diferențial are drept scop prezentarea rezultatului cu
evidențierea marjelor asupra costurilor variabile pentru fiecare etapă a activităţii
de producție, respectiv a celei de distribuție. Prezentarea cheltuielilor este
realizată ținând cont de criteriul variabilității acestora (fixe/variabile), care constă
în analiza la nivelul fiecărui produs doar a cheltuielilor variabile, cele fixe fiind
prezentate la nivel global.
Cifra de afaceri (CA)
pv × Q
Cheltuieli variabile (ChV)
cuv × Q
unde: Marja asupra costului variabil
pv = preţul de vânzare (M/ChV)
cuv = cheltuielile variabile unitare (pv – cuv) × Q
Q = cantităţile produse și vândute Cheltuieli fixe Rezultat
(ChF) M/ChV - ChF
31
Contul de rezultat diferențial

32
 Indicatorii calculați pe baza contului de rezultat diferențial

Principalii indicatori determinați pe baza contului de rezultat sunt:

1. Costul unitar variabil este determinat ținând seama doar de cheltuieli variabile
ChV
cuv =
Q
unde: cuv –cost unitar variabil
ChV – cheltuieli variabile
Q - cantitatea obținută și vândută
2. Contribuția de acoperire (Ca) reprezintă contribuția fiecărui produs la obținerea
rezultatului și implicit la acoperirea cheltuielilor fixe:
 la nivel de produs: Ca= pv-cuv
 la nivel global: Ca gl =  Qx (pv − cuv)
unde pv- preț de vânzare
33

Q- producția
 Indicatorii calculați pe baza contului de rezultat diferențial

3. Cifra de afaceri (CA) reprezintă valoarea producției fabricate și vândute la preț

de vânzare:
n
CA =  (Qxpv)
i =1

4. Rezultatul (R) este obţinut din întreaga activitate de producţie şi de desfacere

dintr-o perioadă de gestiune.
R = Cagl - ChF
5. Pragul de rentabilitate (Pr) numit și punct de echilibru, punct critic sau punct
mort, reprezintă cantitatea ce trebuie vândută pentru ca întreprinderea să acopere
totalitatea cheltuielilor fixe și variabile.
ChF
Pr =
Ca 34
 Indicatorii calculați pe baza contului de rezultat diferențial

6. Cantitatea ce trebuie vândută pentru a obține un profit planificat (Qpl) se

determină:
ChF + profit tinta
Q pl =
Ca
7. Cifra de afaceri critică (CAcr) exprimă valoarea vânzărilor la nivelul pragului de
rentabilitate:
CAcr= Pr x pv
8. Data atingerii pragului de rentabilitate se poate determina în ipoteza în care CA
este obținută în mod regulat.

35
 Indicatorii calculați pe baza contului de rezultat diferențial

9. Factorul de acoperire (Fa) arată câte procente din volumul vânzărilor sunt necesare
pentru acoperirea cheltuielilor fixe şi obţinerea unui profit. Se poate determina:

Ca i
- pe purtători de costuri Fa i =  100
CA i

Ca gl ChF
- la nivel global Fa =  100 sau Fa =  100
CA CAcr

10. Indicele de prelevare (Ip) indică procentul cifrei de afaceri care servește la
acoperirea cheltuielilor fixe. Cu cât valoarea este mai mică cu atât este atins mai ușor
pragul de rentabilitate.
ChF
Ip =  100 36
CA
 Indicatorii calculați pe baza contului de rezultat diferențial

11. Marja de securitate (MS) numită și intervalul de siguranţă sau marja de

siguranţă arată cu cât pot să scadă vânzările pentru ca enitatea economică să
ajungă la nivelul pragului de rentabilitate. O scădere peste acest indice de
securitate va face ca enitatea economică să intre în zona pierderilor.
MS = CA - CAcr

12. Rata marjei de siguranță (RMS) sau coeficientul de siguranță dinamic exprimă
în cifre relative cu cât pot scădea vânzările pentru ca entitatea economică să ajungă
la nivelul pragului de rentabilitate.
CA − CAcr
RMS =  100
CA

37
 Indicatorii calculați pe baza contului de rezultat diferențial

13. Coeficientul de volatilitate sau levierul operațional (Lo) indică variația

procentuală a rezultatului la variația procentuală a cifrei de afaceri. Acest indicator
arată elasticitatea rezultatului în raport cu cifra de afaceri.
R
Lo = R sau Lo = Ca gl
CA
R
CA

Utilitatea pragului de rentabilitate este reliefată în cazul întreprinderilor sezoniere sau

în cel al modificării condițiilor de exploatare.

38
 Aplicația 1
Se cunosc următoarele informații pentru o societate comercială:
Stoc inițial de materii prime 204.200
Stoc inițial de produse finite 420.000
Stoc final de materii prime 198.500
Stoc final de produse finite 385.000
Achiziții de materii prime 785.000
Cifra de afaceri 2.500.000
Cheltuieli variabile de aprovizionare 142.300
Cheltuieli variabile de producție 740.000
Cheltuieli variabile de distribuție 248.500
Cheltuieli fixe 390.000

Să se elaboreze contul de profit și pierdere diferențial, cu prezentarea marjelor atât în

39
valori absolute, cât și în valori relative (ca pondere a marjelor în cifra de afaceri).
 Aplicația 2
Pentru întreprinderea Alfa se cunosc următoarele informații:
 cantitate vândută – 1.850 buc.;
 preț de vânzare unitar – 1.000 lei;
 cheltuieli variabile – 1.480.000 lei;
 cheltuieli fixe – 100.000 lei;
 profit planificat – 270.000 lei
Să se determine: costul unitar variabil (cvu), Contribuția de acoperire la nivel de
produs (Ca) și la nivel global (Cagl), Cifra de afaceri, Rezultatul, Pragul de rentabilitate,
Cantitatea care trebuie vândută pentru a obține un profit planificat (țintă) (Qpl,) Cifra
de afaceri critică (CAcr), Data atingerii pragului de rentabilitate, Factorul de acoperire
(Fa), Indicele de prelevare (Ip), Marja de securitate (MS), Rata marjei de siguranță
(RMS), Coeficientul de volatilitate sau levierul operațional. 41