Amortizarea capitalului fix

Pentru obţinerea de produse şi servicii, se consumă factori de producţie; consumul de factori de

producţie se regăseşte, ca expresie valorică, în costuri (cheltuieli) antrenate de procesul de
producţie.

Orice firmă va plăti salarii pentru utilizarea forţei de muncă, va plăti rente şi chirii pentru spaţiile
utilizate şi va înregistra costuri aferente capitalului utilizat (în plus, va plăti impozite şi taxe către
stat, costuri aferente utilizării bunurilor şi serviciilor publice). În cazul capitalului circulant,
valoarea stocurilor introduse în procesul de producţie se trece integral pe costuri. În cazul
capitalului fix, valoarea imobilizărilor introduse în procesul de producţie se trece pe costuri
treptat, timp de mai mulţi ani, prin amortizare. Astfel, înainte de a analiza costurile de producţie
ale unei firme, este util să fie clarificat conceptul de amortizare a capitalului fix.

Capitalul fix este supus unui fenomen de uzură, ce cauzează diminuarea valorii sale în timp,
până la pierderea totală a valorii. Valoarea uzurii se regăseşte în amortizare, amortizarea fiind
partea din valoarea capitalului fix care se trece în fiecare an pe costuri. Din amortizarea
înregistrată anual de firmă se constituie un fond de amortizare, destinat înlocuirii imobilizărilor
complet uzate.

Din punct de vedere economic, putem defini amortizarea ca fiind expresia în bani a uzurii
elementelor de capital fix.
Amortizarea este unul din puţinele costuri care nu implică o plată. Concret, o firmă plăteşte un
mijloc fix (de exemplu) în momentul în care îl achiziţionează, însă această plată nu este
considerată un cost în momentul respectiv. Valoarea mijlocului fix respectiv se va trece pe
costuri treptat, prin amortizare - în fiecare an se va calcula amortizarea aferentă mijlocului fix, şi
această valoare se va trece pe costuri, deşi în momentul înregistrării amortizării firma nu
efectuează nici o plată.
Din totalitatea elementelor de capital fix există și unele imobilizări care nu se amortizează.
Astfel, în cazul terenurilor și în cazul imobilizărlor financiare nu se calculează amortizare.
Aceste imobilizări nu sunt supuse fenomenului de uzură. Deşi preţul terenurilor şi prețul
activelor financiare se modifică pe piaţă (poate să crească sau să scadă), nu există nici un
motiv pentru care valoarea acestora să se diminueze în timp, până la pierderea totală a valorii,
Astfel, investiţiile în imobilizări financiare şi în terenuri nu pot fi considerate costuri pentru firmă,
deoarece valoarea lor poate fi oricând recuperată prin vânzarea activelor respective pe piaţă
(sau în cazul titlurilor financiare de împrumut, prin rambursarea împrumuturilor la scadenţă).
Prin urmare, ar fi injust ca valoarea acestor investiţii să fie trecută în costuri şi să fie recuperată
prin preţ (practic plătită de consumator), din moment ce firma poate oricând să recupereze banii
investiți.
Prin urmare, doar imobilizările necorporale (cheltuieli a căror valoare nu poate fi recuperată de
firmă decât prin includerea în costuri) și mijloacele fixe (supuse fenomenului de uzură) se
amortizează.
Amortizarea imobilizărilor se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de
intrare a acestora. Cota de amortizare reprezintă procentul din valoarea totală, care se trece pe
costuri într-un an.
Fiecare imobilizare are o anumită durată normală de utilizare (DNU). Această durată este strict
reglementată, fiind revizuită şi publicată periodic prin hotărâri de guvern. Această durată este
durata pentru care se calculează amortizarea.
Agenţii economici pot folosi însă mijloacele fixe mai mult (chiar şi după terminarea duratei
normale de utilizare, doar că după terminarea duratei normale de utilizare nu mai înregistrează
amortizare, deci nu mai trec nimic pe costuri în contul acelor mijloace fixe, deoarece valoarea
acestora a fost deja recuperată integral în perioada duratei normale de funcţionare). De
asemenea, agenţii economici pot scoate din funcţiune şi pot înlocui mijloace fixe înainte de
terminarea duratei normale de utilizare, însă în acest caz, valoarea rămasă (valoarea încă
neamortizată) a mijloacelor fixe nu este o cheltuială deductibilă din punct de vedere fiscal şi
deci nu poate fi scăzută din profitul impozabil.
Conform legislaţiei în vigoare, un agent economic poate opta pentru aplicarea unuia din
următoarele regimuri de amortizare: regimul liniar, regimul accelerat şi regimul degresiv.
Competenţele de aprobare a utilizării regimului de amortizare liniară sau degresivă revin
adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, pentru societăţile comerciale (respectiv a
consiliului de administraţie pentru regiile autonome).

Costurile produselor integrale

Costuri şi cheltuieli în firme şi clustere

Pentru a putea exista, funcţiona şi produce ieşiri, orice sistem autonom are nevoie de resurse
externe („intrări” consumate în general într-un singur ciclu de transformare a intrărilor) şi de
resurse interne („componente ale structurii proprii” consumate în general în mai multe cicluri de
transformare a intrărilor în ieşiri), pe care le procesează / le transformă în cadrul ciclului său de
viaţă. În cazul organizaţiilor şi firmelor ansamblul consumului de resurse este reflectat de costuri
iar tranzacţiile (vânzarea – cumpărarea) se realizează prin plata unui preţ de către cumpărător.

Preţul este expresia în bani a valorii mărfurilor destinate vânzării sau vândute. În economia de
piaţă liberă nivelul preţurilor de vânzare – cumpărare se stabileşte în cadrul schimbului de
bunuri efectuat în piaţă, corelat cu evoluţia şi autoreglarea raportului cerere / ofertă din piaţa
ţintă. Tariful este expresia în bani a valorii serviciilor.

Sistemul de preţuri utilizat în prezent în România şi în Uniunea Europeană include în preţ / tarif
venitul net al întreprinderii, în cote procentuale, în funcţie de capitalul real utilizat şi de raportul
cerere / ofertă din piaţa ţintă. La baza sistemului de preţuri stau costurile.

În ştiinţa economică conceptul de cost are multiple semnificaţii, cele mai importante referindu-se
la activităţile productive din firme şi clustere.

Costul este echivalentul exprimat în bani al unui consum de resurse făcut pentru producerea /
distribuirea / cumpărarea / vinderea / reciclarea unor produse integrale, efectuarea de lucrări,
prestarea de servicii. Resursele consumate de o întreprindere pentru a realiza ieşirile specifice
obiectului său de activitate pot fi resurse externe (materii prime şi materiale, componente ale
produselor asamblate, energie, combustibil, informaţii, forţă de muncă - salarii şi adaosuri
asupra salariilor etc.) şi resurse interne [clădiri, instalaţii, utilaje (maşini şi / sau aparate),
echipamente care completează funcţiile lipsă ale utilajelor, reţele energetice şi informatice etc.],
la care se adaugă impozite şi taxe prevăzute de legislaţia în vigoare. Costurile stau la baza
sistemului de preţuri şi se determină prin calcul, fie ca antecalculaţie (înaintea desfăşurării
consumului de resurse), fie ca postcalculaţie (în contabilitate, după desfăşurarea consumului de
resurse).

Conceptul „costuri” este diferit de conceptul „cheltuieli”. Cheltuielile constituie sume plătite / de
plătit sau calculatorii, generate de achiziţionarea de mărfuri, de efectuarea aprovizionărilor cu
stocuri de siguranţă, de lucrările şi serviciile consumate, de vânzarea sau comercializarea de
produse, de onorarea unor obligaţii legale sau de utilizarea unor active patrimoniale, efectuate
cu scopul desfăşurării unui proces productiv sau comercial. În general, doar o parte din
cheltuieli intră în componenţa costurilor produsului / produselor livrate (sunt consumate doar o
parte din stocurile de materii prime, materiale etc. achiziţionate).

Structura costurilor / cheltuielilor este descrisă după mai multe criterii:

1) structura pe elemente primare de cheltuieli

- materii prime şi materiale care intră direct în componenţa produsului,
- deşeuri recuperabile (se scad), valorificate ca intrări pentru alte întreprinderi / alte procese din
 propria întreprindere,
- combustibili: solid, lichid, gazos,
- energie electrică şi termică,
- apă şi canalizare a apelor uzate,
- amortizare a capitalului fix (mijloacelor de procesare cu durată de serviciu peste un an şi
valoare peste 2500 RON) prin trecerea treptată (cota de amortizare) a contravalorii acestuia
asupra costului produsului, cu reutilizare viitoare a veniturilor obţinute pentru investiţii în noi
mijloace de producţie
- alte cheltuieli materiale (materiale auxiliare, piese de schimb pentru reparaţiile utilajelor etc.),
- salarii nete ale operatorilor / angajaţilor,
- impozite pe salarii (plătite de salariaţi),
- cota de contribuţii pentru asigurări sociale (plătită de angajator şi de angajaţi),
- cota pentru fondul de sănătate (plătită de angajator şi de angajaţi),
- cota pentru fondul de şomaj (plătită de angajator şi de angajaţi),
- alte dobânzi, impozite, taxe,
- alte cheltuieli băneşti (amenzi, penalizări etc.) suportate pe cost.

Politica economică a statului determină, prin legile în vigoare (Codul fiscal, Legea bugetului
asigurărilor sociale de stat pe anul în curs, Legea privind fondurile de pensii administrate privat
etc.) nivelul anual al impozitelor şi taxelor.

Impozitele, ca instrumente ale politicii economice, sunt prelevări obligatorii şi gratuite efectuate
de către stat asupra resurselor şi bunurilor individuale sau ale colectivităţilor, plătite în bani,
constituind o sursă a finanţării cheltuielilor de interes general al administraţiei publice (localitate,
judeţ, stat). Impozitele directe (impozit pe profit, pe salarii, pe venit agricol, pe avere etc.) sunt
suportate de cei care le plătesc (intră în costuri), nu se transferă asupra preţurilor şi constituie
un venit fiscal sigur pentru stat. Impozitele indirecte sunt cuprinse în preţuri ale bunurilor şi
serviciilor sub forme şi denumiri diferite (taxa pe valoare adăugată, accize, taxe vamale etc.),
sunt plătite de furnizorii de bunuri şi servicii şi sunt suportate de cumpărători, constituind un
venit suplimentar pentru stat. Cota pentru taxa pe valoarea adăugată TVA aplicată asupra
tuturor activităţilor economice, ca impozit indirect la livrare, plătit de furnizori şi suportat de
cumpărători: cota standard 19%; cote reduse: 9% (livrarea de alimente și băuturi nealcoolice;
livrarea de medicamente de uz uman şi veterinar, proteze și accesorii, produse ortopedice,
livrarea apei potabile şi a apei pentru irigaţii în agricultură), respectiv 5% (manuale şcolare,
cărţi, ziare şi reviste, cu excepţia celor destinate exclusiv sau în principal publicităţii, livrarea
locuinţelor ca parte a politicii sociale a statului, serviciile constând în permiterea accesului la
castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură şi
arheologice, grădini zoologice şi botanice, târguri, expoziţii şi evenimente culturale, evenimente
sportive, cinematografe), respectiv 0% (spitalizarea, îngrijirile medicale şi operaţiunile strâns
legate de acestea; îngrijirea şi supravegherea efectuate de personal medical şi paramedical;
activitatea de învăţământ etc.); nivelul accizelor suportat de cumpărători, ca impozit indirect la
livrarea unor mărfuri considerate de lux (alcool şi băuturi alcoolice; tutun prelucrat; cafea;
produse energetice – hidrocarburi lichide, solide, gazoase, energie electrică, alte produse
considerate de lux) se determină anual, conform prevederilor legislaţiei fiscale în vigoare.

Taxele sunt plăţi efectuate către bugetul de stat sau local / firmelor de către persoane fizice sau
juridice în cazul în care acestea se bucură de anumite servicii sau bunuri (taxa de drum /
autostradă, taxe pentru eliberarea de certificate şi brevete / licenţe, taxe de timbru judiciar, taxe
pentru folosirea mijloacelor de reclamă, taxe de înmatriculare etc.; taxe bancare, taxe şcolare
etc.).

2) structura pe articole de calculaţie, după repartizarea componentelor costului în costul pe

unitatea de produs, prin care se localizează consumurile resurselor pe produse, pe secţii de
bază (secţiile de bază realizează produsele pe care le vinde întreprinderea) şi auxiliare (secţiile
auxiliare realizează reparaţiile utilajelor, fabricarea de echipamente tehnologice pentru utilajele
secţiilor de bază, valorificarea deşeurilor etc.), respectiv pe întreprindere se deosebesc (relaţia
2.6):
- costuri directe Cdir, care se pot calcula direct pe unitatea de produs, prin calcule bazate pe
produsul dintre normele de consum specific sau normele de timp (manoperă) (kg, m 2, m3 etc.
/buc, etc.; oră-om / buc, etc.) şi preţurile unitare (RON / kg, m2, m3 etc.), respectiv tarifele
unitare ale manoperei (RON / oră-om),
- costuri indirecte Cind, care în mod practic nu se pot determina direct pe unitatea de produs,
stabilindu-se indirect, prin procedee de calcul convenţionale,

3) structura după momentul efectuării şi al includerii cheltuielilor în cost:

- cheltuieli curente efectuate în perioada în curs, incluse în totalitate în costuri,
- cheltuieli anticipate efectuate în perioada curentă, dar privind producţia şi vânzarea viitoare,
- cheltuieli preliminate (rezerve) care urmează să fie efectuate în perioada viitoare, fiind
incluse în costurile perioadei curente, pentru a evita încărcarea excesivă a costurilor în perioada
viitoare.

4) structura după dependenţa costurilor unei perioade de volumul producţiei / vânzării

fizice Q (relaţiile 2.7 ,…., 2.11):
- costuri variabile Cvar a căror valoare totală se modifică o dată cu variaţia volumului producţiei
/ vânzării fizice Q (relaţia 2.7)
- costuri fixe (constante) Cfix, a căror valoare totală rămâne aceeaşi (structura mijloacelor de
producţie este constantă) o dată cu variaţia în limite relativ largi a volumului producţiei / vânzării
fizice Q (relaţia 2.8)
- costul total Ctot însumează costurile fixe şi cele variabile (relaţia 2.9 şi 2.10), iar în general
dependenţa Ctot (Q) prezintă două variante:
4.1) pe termen scurt (când costurile Cfix / structura mijloacelor de producţie este constantă)
4.2) pe termen lung (când costurile Cfix / structura mijloacelor de producţie se modifică prin
investiţii ce cresc capacitatea de procesare a întreprinderii)
- costul marginal Cmar se defineşte prin creşterea costului total Ctot în cazul producerii unei
unităţi suplimentare de volum al producţiei.
 Qril
 RON, EUR 
 u.t.p 
 

Qrin
+
(5) -
(4) PRn2 + profit
Bipl - pierderi
PRl
Cci (3) +
Cvari
PRn1
-

Cfixi
 buc  Iuc%
Qi  
 utp 

0 Qion 50 Qiol Qipl Qion2 100 %

1

Fig.5.2 Diagrama pragului de rentabilitate în ipotezele invarianţei costurilor, a

preţurilor invariabile (Prl) şi a preţurilor variabile (PRn)

 RON, EUR  Cci = Cvari+Cfixi

 u.t.p 
 
PRn2 -
Bimax

Qrin + profit
+ - pierderi

PRn1 Cfixi

- Qi
 buc  Iuc%
 utp 
 
0 Qio1 50 Qio2 100 %

Fig.5.3 Diagrama pragului de rentabilitate în condiţii reale, ale variabilităţii costurilor şi

preţurilor pe parcursul ciclului de viaţă a sortimentului i
 Calculaţia costurilor produselor integrale

Pentru întreprinderile productive prezintă importanţă costul complet Cc al produselor integrale

care cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate de întreprindere / cluster pentru fabricarea şi
realizarea unui produs sau a producţiei marfă.

Structura costului complet Cc depinde de tipologia întreprinderilor şi de ramura economică /

industrială în care se încadrează firma considerată. În toate cazurile costul complet are în
componenţă, obligatoriu, costul cu salariile directe Csd şi costurile generale Cg (regia).

Cea mai complexă structură de principiu (relaţia 2.6), cu număr maxim de articole de
calculaţie, o are costul complet Cc în industria constructoare de maşini şi aparate,
caracterizată de produse i cu multe componente j realizate din foarte diverse materiale:

  
Cc   Cmd  Cdeş  Csd 1  R s  s  CSDV (1  R Î )  C v 
n

s1

RON; EUR RON; EUR

= {Cs + CSDV }(1 + R Î ) + Cv ; (2.6)
buc u.t.p.

în care: s = 1,2,...,n este indicele pentru secţiile de bază ce realizează succesiv operaţiile de
fabricare, control, manipulare, transport, depozitare ale produsului considerat,
Cmd este costul cu materiale şi componentele directe { j } încorporate în produsul i, cost
calculabil pe unitatea de produs pe baza normelor de consum specific şi a preţurilor unitare,
Cdeş este contravaloarea deşeurilor recuperabile / recuperate, calculabilă pe unitatea de produs
pe baza producţiei specifice de deşeuri şi a preţurilor unitare de valorificare a lor,
Csd este costul cu salariile directe ale operatorilor din fluxurile productive, calculabil pe unitatea
de produs pe baza normelor de timp, a tarifelor unitare, respectiv a coeficienţilor pentru impozit
pe salariu, contribuţia la asigurări sociale, fondul de şomaj, fondul de sănătate,
Rs este regia secţiei s, ce exprimă nivelul costurilor comune anuale ale secţiei Ccs, compuse din
costurile Cu cu întreţinerea / repararea / funcţionarea / amortismentul utilajelor şi costurile
generale ale secţiei Cgs (care nu au putut fi calculate pe unitatea de produs, din motive practice,
în cadrul articolelor de calculaţie Cmd, Cdes: energie, combustibili, apă şi canalizare, salariile şi
adaosurile la salariile personalului din afara fluxurilor direct productive, amortismentele clădirilor
şi utilajelor, etc.), - raportate la costurile anuale precedente cu salariile directe (Csd)an (valori
normale Rs = 1,5...2),
Rs = Ccs / (Csd)an = (Cu + Cgs) / (Csd)an
CSDV este cota pentru SDV-uri (scule, dispozitive, verificatoare) speciale pentru produsul
considerat, determinată prin repartizarea costului complet al SDV-urilor speciale necesare
producţiei sortimentului considerat, pe producţia fizică Qi a perioadei de 2...3 ani, cât durează
obişnuit un set de SDV-uri speciale,
RÎ este regia întreprinderii, ce exprimă nivelul costurilor generale anuale ale întreprinderii CgÎ
(valori normale RÎ = 0,08...0,15),
RÎ = CgÎ / (Cs + CSDV)
Cv sunt costurile de vânzare, pentru reclamă, marketing, ambalaje, cheltuieli de transport etc.
care nu au fost considerate pe unitatea de produs la calculul articolului Cmd,
Cs sunt costurile cumulate ale secţiilor direct productive,
u.t.p. semnifică unitatea de timp a perioadei considerate, care poate fi zi, …., an.

Aşa cum s-a precizat anterior, clasificarea costurilor se face după multe criterii, importante
fiind:
a) după repartizarea componentelor costului în costul pe unitatea de produs se deosebesc:
a1) costuri directe Cdir, care se pot determina direct pe unitatea de produs, prin calcule
bazate pe produsul dintre normele de consum specific sau normele de timp şi preţurile unitare
sau tarifele unitare corespunzătoare; în această categorie sunt incluse componentele Cmd, Cdeş,
Csd din relaţia (2.6),
 a2) costuri indirecte Cind, care în mod practic nu se pot determina direct pe unitatea de
produs, stabilindu-se indirect, prin procedee de calcul convenţionale, în această categorie sunt
incluse componentele Rs, CSDV, RÎ, Cv din relaţia (2.6),
b) după dependenţa costurilor unei perioade de volumul producţiei / vânzării fizice se
deosebesc:
b1) costuri variabile Cvar=CvaruQ, a căror valoare totală se modifică o dată cu variaţia
volumului producţiei / vânzării fizice Q; costurile variabile unitare Cvaru au componenţa:

n RON; EUR
Cvaru = ∑Cmd ( )
- Cdeş + Csd + Cuu + Cv > Cdiru
s buc
(2.7)
s=1

în care: Cuu reprezintă costuri cu întreţinerea / repararea / funcţionarea utilajelor universale

(utilizate la procesarea mai multor sortimente de produse), inclusiv amortismentul acestor
utilaje,
b2) costuri fixe (constante, pe termen scurt) Cfix, a căror valoare totală rămâne aceeaşi
o dată cu variaţia în limite relativ largi a volumului producţiei / vânzării fizice Q:

n RON; EUR
( )
Cfix = ∑Cus + Cgs + CSDV + CgÎ < Cind
s u.t.p.
(2.8)
s=1

în care: Cus reprezintă costuri cu întreţinerea / repararea / funcţionarea / utilajelor speciale

utilizate pentru realizarea exclusivă a produsului respectiv, inclusiv amortismentul acestor
utilaje.

În consecinţă, costurile complete (costurile totale) corespunzătoare unei anumite perioade

de timp au componenţele:

RON; EUR
Cc = Cind + Cdir = Cfix + Cvar (2.9)
u.t.p.
RON; EUR
Cca =Cdiru Qan +Cinda =CvaruQan +Cfixa (2.10)
an

iar costurile complete unitare Ccu (costurile totale medii) au componenţele:

Cinda C RON; EUR

Ccu = Cdiru + = Cvaru + fixa (2.11)
Qan Qan buc

Prin indicele a s-a marcat atributul “anuale”, iar Qan [buc / an] reflectă numărul de exemplare
din produsul realizat.

Trebuie precizat faptul că în evidenţa contabilă a întreprinderilor sunt reflectate costurile directe
şi cele indirecte, motiv pentru care acestea sunt mai frecvent utilizate în calculele pragului de
rentabilitate şi ale volumului vânzării la profit planificat.

În cazul producţiei de unicate (specific sectorului construcţii, servicii productive, cercetare-

proiectare, producţie în domeniul artei etc.) calculaţia costurilor se face pe baza aceloraşi
principii generale (relaţiile 2.6 – 2.11), în cadrul unui deviz de antecalculaţie (anexat
contractului de livrare dintre producător şi client), respectiv al unui deviz de postcalculaţie (cu
costurile şi preţul final / efectiv al lucrării, pe baza căruia se face plata de către cumpărător).