Introducere

Conceptul de management accounting (contabilitate managerială) a fost promovat

pentru a marca o opoziţie între abordarea care susţine că „oamenii utilizează cifrele” şi care
caută să influenţeze comportamentul decidenţilor şi cea care „nu se ocupă decât de cifre, de
mecanică, care are ca unic obiectiv să descopere costul produselor industriale”. Pentru
management accounting – contabilitatea costurilor, criteriul este fiabilitate presupusă de
costuri. Ideea trebuie afirmată cu convingere: contabilitatea de gestiune nu este o simplă
tehnică de calcul care se aplică obiectelor, ci un mijloc de orientare a comportamentului
persoanelor.
Contabilitatea de gestiune furnizează o informaţie pe a cărei pertinenţă şi fiabilitate
se fundamentează calitatea acesteia. Această informaţie este pertinentă dacă este adaptată
deciziei şi este fiabilă dacă colectează toate datele utile şi le modelează fidel.
Utilitatea contabilităţii de gestiune se regăseşte, pe de o parte, în supleţea în
utilizarea informaţiilor, iar pe de altă parte, într-o autonomie aproape totală în raport cu
legislaţia, mai ales legislaţia fiscală, autonomie care favorizează principiul viziunii
economice asupra viziunii juridice. Aceste caracteristici răspund exigenţelor misiunilor pe
care trebuie să le îndeplinească contabilitatea de gestiune.
Decizia managerială trebuie să se sprijine pe costuri pertinente (costuri care permit
luarea celor mai bune măsuri pentru gestiunea întreprinderii), recunoscute prin
caracteristicile lor previzionale care înregistrează şi costurile ascunse sau de oportunitate,
costurile sociale şi costurile externe. Deoarece deciziile vizează activităţi viitoare,
managementul solicită în acest sens informaţii detaliate privind costurile viitoare, unele din
acestea nefiind incluse în sistemul de colectare a datelor contabilităţii.
În acest context, având în vedere procesul de comunicare a informațiilor de
specialitate pe axa cadru didactic-student prin intermediul expunerilor sub formă de
prelegeri, atât teoretice cât și aplicative de către cadrul didactic la seminar, dar și prin
participarea activă și directă a studenților la expunerea și soluționarea aplicațiilor,
proiectelor și studiilor de caz propuse, ne propunem o implicare participativă și directă a
studenților în realizarea acestora, stimularea modalităților de lucru în echipă, cât și
posibilitatea aplicării cunoștințelor dobândite, în practică.

1
 CURS 1

CAPITOLUL.I. DELIMITĂRI TEORETICO-CONCEPTUALE PRIVIND

CONTABILITATEA DE GESTIUNE/MANAGERIALĂ

Obiectivele capitolului: În cadrul acestui capitol, vom aborda problematica

deciziilor prin prisma informațiilor furnizate de contablitatea managerială și utilitatea
acestor informații pentru manageri.

1.1. Contabilitatea managerială: geneză și evoluție

1.1.1. Contabilitatea de gestiune/mangerială în plan internațional
În cele ce urmează, vom face un scurt recurs la istorie în ceea ce privește
contabilitatea de gestiune/managerială.
O parte a cercetătorilor împărtășesc opinia conform căreia ”contabilitatea de
gestiune…este una din multiplele consecințe ale revoluției industriale”.
Pornind de la cercetarea arhivelor întreprinderilor, studii mai recente au încercat să
demonstreze existența anterioară a unei contabilități de gestiune și a unor tehnici de control al
costurilor destul de bine puse la punct.
Aspectele pe care le vom puncta în continuare vizează două axe: cea internațională –
bazată pe documentări la nivelul arhivelor întreprinderilor, al căror rezultat este prezentat în
literatura de specialitate și axa națională – bazată în exclusivitate pe cercetarea literaturii de
specialitate1.
În lucrările de specialitate, s-a remarcat faptul că exista o contabilitate a costurilor în
Egiptul Antic în anul 3000 î.H., pentru a determina impozite echitabile aplicate recoltelor.
Importanța cunoașterii costurilor a fost sesizată și de familia de Medici care deținea o
întreprindere producătoare de textile. P.Garner (1947) și M. Chatfield (1971) prezintă
mecanismul utilizat, încă din anul 1431 pentru reflectarea procesului de producție. Astfel, cu
mai mult de jumătate de secol înainte de popularizarea partidei duble de către Luca Paciolo,
erau efectuate înregistrări separate pentru fiecare element de cost implicat în procesul de
producție. În acest sens, este utilizat un cont numit ”Stofa produsă și vândută” pentru fiecare
tip de stofă. Sumele trecute în debit reprezentau valoarea lânii achiziționate, valoarea
vopselelor utilizate și valoarea altor plăți făcute în vederea prelucrării (salarii, combustibili,
mașini de țesut, etc).
P.Garner (1947) este de părere că primul pas semnificativ în domeniul contabilității
costurilor a fost făcut în Anglia, în timpul domniei lui Henry al VII-lea (1485-1509), atunci
când un număr mare de producători de stofe, refractari la restricțiile impuse de breasla din
care făceau parte, s-au mutat de la orașe la sate, formând comunități industriale și încercând
să-și distribuie produsele pe alte canale decât cele impuse de breasla respectivă. Dacă inițial
problema costurilor nu era un aspect foarte important, noua situație a generat creșterea
concurenței, atât față de breasla respectivă, cât și între producători.
Un alt exemplu relevant în ceea ce privește evidențierea elementelor de cost este
prezentat de Garner și Chatfield și vizează modul în care o familie importantă din Europa
Centrală, familia Fugger deținea în anul 1577 informații despre costurile înregistrate la una
din minele deținute. Costurile materiale și salariale erau reflectate într-un cont numit ”Mină și
topitorie”, iar cheltuielile de transport și alte cheltuieli erau evidențiate separate. Totuși, nu
există dovezi că aceste conturi erau utilizate pentru determinarea unui ”cost de producție” sau
a unui ”cost primar”.
Tot din secolul XVI există informații furnizate de aceeași autori cu privire la
un atelier de tipărit deținut de Christopher Plantin. Acesta utiliza câte un cont separat pentru
fiecare carte primită în vederea publicării. În debitul contului respectiv erau recunoscute
elemente precum: hârtia utilizată, salariile plătite și alte costuri aferente tipăririi. În momentul

1
Până în momentul de față, în cazul României, nu au fost întreprinse cercetări la nivelul arhivelor
întreprinderilor ale căror rezultate să fie publicate

2
furnizării cărții, avea loc un transfer al valorii cărții respective din contul unde fusese
recunoscută inițial într-un cont numit ”Cărți deținute în stoc”.
Un alt exemplu privind încercările de reflectare cât mai exactă a costurilor de
producție este prezentat de Prieto-Moreno și M Begona (2001) care, pornind de la studiul
arhivelor întreprinderii The Royal Textile Factory of Ezcaray din perioada 1760-1800,
constată că nu există explicații cu privire la tehnicile de calcul a costurilor utilizate, ci doar
informații cu privire la elementele incluse în cost (costul lânii, al materialelor auxiliare și al
salariilor directe aferente fiecărei operații). Noutatea consta în faptul că erau luate în calcul și
cheltuielile indirecte (în sensul că fiecărui produs îi era alocată o fracțiune din valoarea
cheltuielilor administrative și de desfacere), pe lângă elementele prezentate anterior. Tot în
acest caz se constată întocmirea unui buget în vederea contractării unui împrumut de la
”Coroana” Spaniei pentru ca întreprinderea să-și poată continua activitatea.
Totuși, informațiile prezentate anterior relative la costurile înregistrate de diverse
entități erau primare, într-o formă mai mult sau mai puțin brută.
Th Johnson (în 1981) apreciază că ”prima formă modernă de organizare a unei
întreprinderi care a necesitat informații contabile interne în vederea luării deciziilor și
exercitării controlului a fost înregistrată în jurul anului 1800 în cazul întreprinderilor de textile
din Anglia și SUA al căror proces tehnologic fusese mecanizat”. În cazul acestor întreprinderi,
au început să fie utilizate conturi de costuri pentru a stabili costurile salariale directe și
costurile indirecte necesare transformării materiilor prime în produse finite.
Un alt exemplu, indică utilizarea unui sistem de calcul al costurilor și în domeniul
căilor ferate, Astfel, este semnalat calculul pentru prima data a costului pentru o tonă pe
parcursul unei mile, indicator ce lua în calcul atât cheltuielile de întreținere, cât și pe cele
indirecte.
Deși mecanismul de determinare a costurilor nu a fost în exclusivitate un fenomen
”made în USA”, întreprinderile din această țară au constituit ”laboratoare” în care au fost
concepute și/sau puse la punct numeroase metode de calcul a costului de producție. Astfel,
Carnegie, Du Pont, Rockefeller și alții au utilizat tehnici de contabilitate a costurilor pentru a
avea controlul asupra holding-urilor deținute.
Un pas important în evoluția contabilității costurilor îl reprezintă cazul întreprinderii
lui Carnegie, vândută ulterior lui Morgan. Sistemul contabil utilizat în cadrul acestei
întreprinderi era bazat pe utilizarea informațiilor privind costurile. Astfel, pentru fiecare
department era întocmit lunar un raport al costurilor, bazat în principal pe costurile primare.
Cazul Carnegie este reprezentativ pentru gestiunea unei întreprinderi în funcție de
costuri.
Un pas înainte în perfecționarea contabilității costurilor a avut loc după anul 1880, ca
urmare a introducerii ”mangementului științific”. Principalul aspect era reprezentat de faptul
că inginerii au studiat și determinat în mod ”științific” standarde pentru cantitatea de materiale
și timpul de lucru necesare obținerii unei unități de produs finit. Astfel, costul standard a
devenit o modalitate semnificativă de măsurare a eficienței. Un nume important este cel al lui
Frederick Taylor, care s-a concentrat asupra identificării celor mai bune căi de utilizare a
forței de muncă și a utilajelor, în vederea minimizării costurilor.
Practica a precedat teoria cu un decalaj în timp diferit de la o țară la alta. Astfel, se
pare că în Franța au apărut primele cărți de contabiliate de gestiune înaintea Marii Britanii,
unde M.Nikitin (1992) plasează primul manual în 1885.
Un alt aspect cu caracter de noutate, semnalat de cercetătorii din domeniul istoriei
contabilității este utilizarea unor rapoarte zilnice cu privire la consumul de materiale în
vederea întocmirii înregistrărilor contabile lunare pentru întreaga activitate a întreprinderii.
Întocmirea unor bugete flexibile este considerată o invenție a contabililor de la
General Motors. Procesul planificării flexibile presupune compararea valorilor efective cu
cele bugetate atât pentru produse cât și pentru vânzări. Calculația costurilor avea la bază
delimitarea costurilor fixe și variabile, deși valoarea costurilor fixe era dificil de estimat.
Făcând o apreciere de ansamblu asupra mecanismelor contabilității manageriale,
Johnson și Kaplan (1987) apreciază că ”până în anul 1925, întreprinderile industriale din
America au dezvoltat practic fiecare procedeu de contabilitate managerială cunoscut astăzi”.

3
 Un caz aparte privind contabilitatea costurilor este reprezentat de Germania. Aici,
ideile americane în materie de calcul al costurilor nu au avut impact în proporție de 100%,
contabilitatea costurilor fiind organizată după o metodă originală, După cel de-al doilea
Război Mondial, un cercetător german, Plaut, a dezvoltat o nouă metodă de contabilitate a
costurilor numită Grenzplankostenrechnung (GPK) – Contabilitatea și planificarea costurilor
analitice în mod flexibil. Metoda este aplicată și în prezent în întreprinderi din Germania și
Austria2.

1.1.2. Repere privind apariția și evoluția contabilității mangeriale în România

În România, literatura contabilă a apărut în anul 1837, odată cu Pravila comercială , a
lui E.I.Nechifor (o traducere din limba germană).Până în secolul XX, scrierile contabile se
rezumă doar la prezentarea unor tehnici de contabilizare a tranzacțiilor, nefiind descrise și
aspecte privind calculul costurilor. Profesorul Evian (1947) opina că ”prima operă științifică
românească asupra costurilor industriale” a fost cea a doctorandului său I. Tarția ”Costurile
industirale și calculația lor” (1940).
Cercetările întreprinse cu privire la literatura contabilă a vremii, au relevat faptul că
nu sunt foarte multe materiale scrise care să trateze în mod explicit subiectul calculației
costurilor. În afară de lucrarea amintită anterior, au existat atât lucrări centrate pe aspecte
legate de calculul costurilor (prof.Evian – Contabilitatea industrială) și lucrări ce tratau acest
aspect în mod colateral (D.Borcea – Contabilitatea industrială și planul de conturi, M.
Mihăilescu – Despre contabilitatea fabricilor de hârtie, C.Purcărete – Amortizările contabile
și amortizările de calculație, etc).
Având în vedere fluxul de idei existent la acea vreme în Europa, situația existentă la
nivel internațional s-a reflectat și în ”laboratoarele” cercetării contabile din România, atât la
nivel teoretic, cât și practic. În acest sens, un merit deosebit în domeniul prezentării
calculului costurilor industriale și al modalității de elaborare a bugetelor îi revine profesorului
Evian, prin lucrarea ”Contabilitatea industrială” (1947), în cadrul căreia este realizată o
radiografie a procedeelor de repartizare a cheltuielilor (procedeul diviziunii simple, metoda
prin diviziune cu ajutorul cifrelor de echivalență, metoda de repartizare cu ajutorul secțiilor și
sectoarelor de costuri, procedeul suplimentării, este prezentat sistemul dublei înregistrări în
conturi precum și algoritmul întocmirii bugetelor (bugetul vânzărilor, bugetul producției,
bugetul de aprovizionare, bugetul costurilor, bugetul financiar, bugetul general al
întreprinderii).
În cadrul încercărilor de normalizare a contabilității, existente în prima jumătate a
secolului XX, s-a ridicat și problema particularizării contabilității în funcție de ramurile de
activitate economică. Din punctual de vedere al calculației costurilor, ramura care a ridicat
cele mai semnificative probleme este industrial. Exista opinia conform căreia aceasta se
subdivide în două ramuri principale3: contabilitatea centrală și contabilitatea exploatării.
Deși în literatura contabilă existentă în acea perioadă remarcăm delimitarea la nivel
formal a ”două contabilități”, în fapt nu există un sistem contabil dualist, ci unul monist.
Un alt aspect semnalat în literature vremii este de natură conceptuală: distincția făcută
între noțiunea de cheltuială (numită de prof.Evian consumațiune) și cea de cost.
Remarcăm faptul că în prima jumătate a secolului XX, exista și în România
atât la nivel teoretic cât și practic delimitarea calculației costurilor în antecalcul și postcalcul:
”o împărțire generală a calculației costurilor din punct de vedere al timpului când se face,
adoptată demul de doctrină și practică este antecalculația și postcalculația” – D. Borcea
(1943). Diferențele dintre estimările realizate prin intermediul antecalculației și costurile
efective stabilite în urma postcalculului se înregistrau în conturile de diferențe.

2
Caraiani C., Dumitrana M. & colectiv – ”Contabilitate de gestiune & Control de gestiune”, ediția a
II-a, Editura InfoMega, București, 2008, pp.10-14
3
Având în vedere că în acea perioadă elementele de noutate reprezentau, de regulă, traduceri și adaptări
ale unor lucrări provenite pe filiera germană, pentru aceleași noțiuni existau traduceri diferite. Astfel,
contabilitatea centrală era numită și comercială sau financiară, iar contabilitatea exploatării era numită
alternativ contabilitate industrială.

4
 În perioada 1949-1989 asistăm la o nouă modalitate de organizare economică,
preferându-se traducerea directă a lucrărilor unor autori sovietici în detrimentul celor
autohtone.
Un element de particularitate pentru această perioadă, îl reprezintă faptul că în
domeniul calculației costurilor se opera cu conceptul de cost complet. Algoritmul de calcul al
costurilor era în strânsă legătură cu contabilizarea acestora.
Un comentariul legat de sistemul de calculație a costurilor utilizat în toate țările fost
comuniste, și implicit în România, este făcut de specialiștii ruși Sokolov și Kovalev (1995): în
contabilitatea sovietică ”nu se făcea nici o distincție între costul produsului și costul
perioadei. Toate costurile, atât cele ale produselor cât și cele ale perioadei, sunt incluse în
costul de producție în loc să se recunoască costurile perioadei (cheltuieli generale și
administrative) direct ca o cheltuială în mod similar cheltuielilor de desfacere, în contul de
profit și pierdere”.
Deși tiparul a fost cel sovietic, totuși, în cadrul literaturii contabile au existat
propuneri privind utilizarea unor metode noi 4 , existente în țările industrializate. Metodele
moderne de tip parțial, au început să fie popularizate în literature de specialitate la sfârșitul
anilor 60, inițial sub forma recenziei unei cărți 5, ulterior în cadrul unor articole destinate
acestui subiect (de exemplu, evidența și calculația cheltuielilor de producție după metoda
THM, principiile calculației prețului de cost potrivit metodei costurilor standard, calculația
costurilor după metoda Georges Perrin, calculația costurilor după metoda costurilor directe –
Direct-Costing).
Spre sfârșitul acestei perioade, necesitatea organizării ”ca funcție autonomă a unei
contabilități de gestiune interne” este pusă în discuție în cadrul unui articol publicat de
profesorul M.Ristea în Revista de Contabilitate (nr.12/1988). În cadrul acestui articol, se
exprimă opinia conform căriea ”contabilitatea nu se mai poate limita la calculația costurilor și
determinarea rezultatelor numai prin prisma purtătorilor de valoare” fiind necesară ”o
structură informațională contabilă distinctă…denumită de noi ”contabilitate de gestiune
internă”, a cărei problemă centrală este calcularea costurilor și stabilirea rezultatelor
producției” în cadrul căreia instrumentele caracteristice….sunt: calculația costurilor, bugetele
interne și controlul financiar preventiv. ”
Un pas semnificativ în perioda de după 1989 l-a reprezentat Legea
contabilității nr.82/1991. Din punct de vedere al contabilității de gestiune, acest aspect nu era
reglementat, în sensul că modalitatea de organizare a acesteia rămânea la latitudinea fiecărei
întreprinderi.
Un pas semnificativ în perioda de după 1989 l-a reprezentat Legea contabilității
nr.82/1991. Din punct de vedere al contabilității de gestiune, acest aspect nu era reglementat,
în sensul că modalitatea de organizare a acesteia rămânea la latitudinea fiecărei întreprinderi.
OMFP nr.1802/20146, valabil în prezent, menționează domeniile în care contabilitatea
de gestiune este obligatorie: confecții textile, construcții, zootehnie, producție agricolă
vegetală, producție mobilier, producția produselor alimentare, alimentație publică, producția
produselor cosmetice, produse software, service auto, producție tâmplărie, aluminiu,
termopan, pensiuni turistice, etc. Toate societățile care au obligativitatea sp aplice
contabilitatea de gestiune, trebuie să se organizeze și să țină contabilitatea conform acestui
ordin.

4
Noutatea acestei metode este relativă: ”deși problemele privind direct-costingul au fost promovate de
știința întreprinderii încă înainte de cel de-al doilea război mondial, se poate afirma că această metodă
este într-o mare măsură produsul evoluției determinate după anul 1945, de orientarea noilor școli de
economiști de întreprindere care au pus în centrul activității lor studiul costurilor și al veniturilor
întreprinderii”, - Revista Evidența Contabilă (nr.7/1969).
5
Gerard de Bodt – ”Direct-costing și programarea economică a întreprinderilor cu produse multiple”,
Paris
6
OMFP nr.1802/2014 – pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale
individuale și situațiile financiare consolidate, publicat în Monitorul Oficial al României nr.963 din 30
decembrie 2014

5
 PRivind retrospectiv, putem remarca faptul că, în ceea ce privește calculația
costurilor, cele mai multe din informațiile existente în trecut, se regăsesc și în prezent în
cadrul cursurilor universitare. O diferență majoră o reprezintă modul în care sunt organizate
circuitele de înregistrare în contabilitate, având în vedere existența în perioada actuală a unui
sistem de contabilitate dualist.

1.2. Contabiliatea managerială – componentă a sistemului informațional

economic
Modificarea structurii proprietăţii, reorganizarea entităţilor româneşti pe baze
comerciale, formarea pieţei financiare, apariţia unor noi utilizatori care doresc informaţii care
să le permită evaluarea vulnerabilităţii şi profitabilităţii entităţilor, constituie numai câţiva
dintre factorii care au determinat reforma sistemului contabil în România.
Contabilitatea trebuie înţeleasă ca fiind un sistem de informare care permite
producerea şi difuzarea de informaţii în vederea luării deciziilor. Astfel, contabilitatea poate fi
considerată, pe drept cuvânt, cea mai importantă componentă a sistemului informaţional, din
următoarele considerente:
a) marea majoritate a deciziilor la nivelul entităţilor sunt furnizate de contabilitate;
b) permite managerilor, pe baza informaţiilor, să aibă o imagine asupra întregii entităţi;
c) face legătura cu celelalte componente ale sistemului informaţional al entităţii
(marketing, producţie, personal etc.).
Una din trăsăturile ce caracterizează entitatea modernă este acapararea şi distanţarea
activităţii de management de procesul de execuţie. Acest fenomen a fost generat de
complexitatea crescândă a elementelor conduse, de amploarea şi dinamica proceselor
economice atât din sfera producţiei cât şi din alte domenii de activitate producţie. De aici
decurge necesitatea unei activităţi specifice de informare, care să facă legătura între procesul
de conducere şi cel de execuţie.
În condiţiile activităţii moderne, informaţia devine nu numai „materie primă”,
indispensabilă managementului, ci constituie în acelaşi timp „firul de legătură” între cele două
procese. Numai cu ajutorul informaţiei, decidentul poate ţine sub observaţie permanentă
desfăşurarea proceselor economice pe ansamblul entităţii, pe fiecare sferă de activitate şi
totodată, poate să acţioneze activ asupra lor.
Chiar dacă toţi utilizatorii de informaţii, au evident, nevoie de informaţii, nu toţi au
nevoie de aceleaşi informaţii. Din perspectiva studiului de faţă, dintre potenţialii utilizatori ai
informaţiilor despre entitate (statul, managerii, acţionarii, salariaţii, potenţialii investitori,
partenerii de afaceri, publicul larg etc.), conducerea întreprinderii se distinge prin
caracteristici aparte.
Specificitatea derivă din însăşi categoriile de informaţii la care accede, dintre care se
remarcă informaţiile de natură contabilă. La rândul lor, informaţiile de natură contabilă
utilizate în activitatea de management sunt dependente de factori diverşi, ca de pildă: nivelul
de management căruia i se adresează, urgenţă, confidenţialitate etc.
La modul ideal, managerul trebuie să fie capabil să definească tipul de informaţie pe
care îl solicită şi de care are nevoie, iar sistemul informaţional al entităţii trebuie să fie capabil
să-i furnizeze informaţia dorită.
În practică, lucrurile nu stau tocmai aşa, managerul fiind obligat de împrejurări să
utilizeze informaţia disponibilă, care provine de la surse disponibile. Peter Drucker evidenţia:
„managerul nu va fi niciodată capabil să preia toate faptele de care are nevoie. Cele mai
multe decizii sunt bazate pe cunoştinţe incomplete – atât din cauză că informaţia nu este
disponibilă, cât şi pentru că aceasta costă prea mult, în timp sau bani. Nu este nimic mai
perfid sau mai dureros, mai comun, decât prezumţia de a aştepta fundamentarea precisă a
deciziilor, bazată pe informaţie grosieră şi incompletă”.
În ciuda dificultăţilor obiective în producerea informaţiei, managerii au nevoie de
informaţii relevante, pentru a-i asista la planificarea, fundamentarea, adoptarea,
implementarea şi controlul deciziei.

6
 Astfel de informaţii relevante sunt obţinute în mare parte din evidenţa economică a
entităţii. Adesea, evidenţa economică a unei entităţi patrimoniale este confundată cu
contabilitatea.
Contabilitatea înregistrează, clasează şi regrupează informaţiile referitoare la mişcările
de valori având ca origine activităţile întreprinderii 7, iar pe baza informaţiilor furnizate de
către contabilitate se reflectă situaţia entităţii, precum şi rezultatele acesteia.
Odată produsă, informaţia contabilă parcurge un traiect ascendent de la locul de
obţinere şi de procesare a sa, spre sistemul decizional, prin circuite informaţionale specifice
sistemului informaţional al întreprinderii.
Sistemul contabil reprezintă „metodele prin care informaţiile financiare referitoare la
entitate sau la activitatea ei sunt colectate, prelucrate, stocate şi/sau distribuite membrilor
acesteia sau altor persoane interesate” 8.
Dincolo de nuanţele abordărilor, cert este că legătura puternică a informaţiei contabile
cu managementul provine din faptul că activitatea managerială modernă presupune
cunoaşterea detaliată şi permanentă a structurii şi mărimii mijloacelor şi resurselor aflate în
acţiune.
Indiferent de optica studierii necesarului optim de informaţie contabilă dintr-o entitate,
cert este că dimensionarea acesteia rămâne un atribut al conducerii, care se adaptează
propriilor sale necesităţi de informare contabilă şi reglementărilor restrictive în materie
contabilă. Pe aceste considerente, ne propunem să analizăm rolul resurselor informaţionale
contabile ale entităţii, din perspectiva utilizării lor în procesele manageriale 9.
Contabilitatea managerială poate fi definită ca fiind „procesul de identificare,
măsurare, acumulare, analiză, pregătire, interpretare şi comunicare a informaţiei publice şi
confidenţiale, folosită de conducere pentru a planifica, evalua şi controla în cadrul unei
entităţi economice şi să asigure folosirea şi înregistrarea în contabilitate a resurselor sale” 10.
În Figura nr. 1. sunt prezentate schematic elementele contabilităţii manageriale.

CONTABILITATEA CONTROLUL
FINANCIARĂ DE
Situaţiile financiare GESTIUNE
(Poziţia financiară şi performanţa)
controlează eficienţa şi
eficacitatea acţiunilor şi
CONTABILITATEA DE mijloacelor pentru atingerea
GESTIUNE obiectivelor entităţii
organizarea unui sistem de
măsurare a activităţii;
calculul costurilor; AUDIT INTERN
furnizarea de informaţii;
facilitarea luării deciziilor. evaluări sistematice
Figura nr. 1.2.
Elementele sistemului contabilităţii manageriale.

Contabilitatea costurilor reprezintă clasificarea, înregistrarea și alocarea cheltuielilor

în scopul determinării costurilor produselor, lucrărilor, serviciilor (P,L,S) și prezentarea
informațiilor necesare în scopul controlului și drept ghid pentru conducere. Contabilitatea
costurilor presupune aplicarea unor principii, tehnici și metode de calcul și analiză a costurilor
pentru diferite părți structurale ale unei organizații.
7
M. Capron, Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994, pag. 53;
8
William J. Bruns, Jr., Accounting Information and Decision-Making: Some Behavioral Hypotheses,
The Accounting Review, Vol. 43, No. 3, (Jul. 1968), pag. 470;
9
Briciu S. – ”Contabilitate managerială. Aspecte teoretice și practice”, Editura Economică, București,
2006, pp.11-16
10
Management Accounting Concepts, The Accounting Review, Revizuit 1998, p.99

7
 Funcțiile contabilității costurilor pot fi sintetizate astfel:
- calculul costului unitar al produselor fabricate de o entitate;
- analiza corectă a costului pe procese și operații dar și pe elemente de cost;
- identificarea pierderilor și risipei de materiale, timp, echipamente și asigurarea
controlului pierderilor;
- asigurarea profitabilității fiecărui produs și a căilor de maximizare;
- pregătirea și prezentarea datelor necesare managementului pentru planificare,
decizie și control;
- organizarea auditului costurilor;
- elaborarea programelor de reducere a costurilor.
Sintetizând funcțiile prezentate putem obține 3 grupe și anume:
(1) Cunoașterea și analiza costului și rezultatelor pe produse, funcții și
responsabilități;
(2) Utilizarea informațiilor referitoare la cst pentru control în scopul minimizării
costului dat cu menținerea calității;
(3) Furnizarea informațiilor necesare managementului în procesul decizional.
Contabilitatea costurilor este importantă din punctul de vedere al diverșilor
categorii de utilizatori pentru:
a) management – în planificare, decizie și control. Planificare înseamnă să gândești
în avans ce să faci, cum să faci și cine să facă. Decizia este a alege o alternativă dintr-un
evantai posibil, alternativă optimă pentru un anumit curs al acțiunii. Controlul compară
performanțele actuale cu cele planificate, descoperă abaterile și ia măsuri de remediere. O
contabilitate a costurilor bine organizată servește managementul în următoarele direcții:
- clasificarea și subclasificarea costurilor;
- controlul materialelor, manoperei și a cheltuielilor indirecte;
- politica de afaceri;
- bugetarea;
- măsurarea eficienței prin standarde;
- folosirea optimă a resurselor limitate;
- auditul și controlul costurilor;
- politica de prețuri;
- politica de expansiune.
b) personalul deoarece corelează eficiența muncii salariile și stimulentele acordate;
c) publicul
Deci, contabilitatea managerială/de gestiune este o contabilitate internă care a
fost creată pentru a furniza managerilor informațiile necesare în vederea conducerii unei
afaceri. Ea este necesară pentru controlul activității interne a societății și nu în ultimul rând,
pentru controlul procesului de producție; implică cunoștințe și pricepere profesională în
pregătirea, dar mai ales în prezentarea informațiilor necesare conducerii pe diverse niveluri
ierarhice. Sursa unor astfel de informații o reprezintă contabilitatea financiară și contabilitatea
costurilor (de gestiune).
Într-o abordare managerială, amintim cele două principii fundamentale pe care
trebuie să le avem permanent în vedere în acest domeniu:
Principiul 1. Câteva cifre semnificative sunt mai eficace decât o întreagă
documentație care nu este consultată din lipsă de timp. Altfel spus, managerii nu trebuie
”sufocați cu informații care nu le sunt de nici un folos!
Principiul 2. O informaţie aproximativă (dar suficient de apropiată) şi rapidă este
adesea mai utilă decât o informaţie mai exactă dar cunoscută prea târziu .
Identificarea timpurie a problemelor duce la găsirea din timp a soluţiilor şi la aplicarea din
vreme a măsurilor care se impun.

1.2.1.Observarea şi consemnarea datelor contabilităţii manageriale

8
 Este bine-cunoscut că observarea şi consemnarea datelor despre obiectele şi
fenomenele studiate este un procedeu general al cunoaşterii.
Aplicarea acestuia în domeniul contabilităţii interne de gestiune constă în stabilirea şi
delimitarea proceselor şi fenomenelor care se înscriu în obiectul contabilităţii manageriale, în
consemnarea acestora în documentele justificative care reprezintă principalul instrument în
realizarea acestui procedeu.
Principiile aplicării acestui procedeu nu diferă de aplicarea lui în contabilitatea
financiară, diferenţele constau doar în faptul că în timp ce în contabilitatea financiară se
folosesc documente justificative tipizate şi netipizate în care sunt consemnate relaţiile unităţii
patrimoniale cu mediul exterior, în contabilitatea managerială se folosesc documente
justificative tipizate şi netipizate cu care sunt consemnate relaţiile intrapatrimoniale, mişcările
interne ale elementelor patrimoniale. Aşa ar fi, de exemplu: “Nota de intrare – recepţie”;
“Bonul de consum”; “Bonul de lucru”; “Raportul zilnic de producţie”; “Tabele de repartizare
a cheltuielilor pe centre de costuri”; “Raport de gestiune”; “Bon de predare-produse”;
“Borderoul zilnic al vânzărilor”; “Monetare” etc.

1.2.2.Identificarea nevoilor informaționale ale managerilor și rolul contabilității

manageriale în realizarea funcțiilor manageriale
Până nu demult, sistemul informațional al contabilității manageriale a fost examinat
ca o ”cutie neagră”, discutându-se rolul lui pentru entitățile economico-sociale, dar căile prin
care el își exercită acel rol, nu au fost clarificate.
Profesorul Bouquin propune următoarea definiție a contabilității manageriale:
”un sistem de informații contabile ce are în vedere să ajute managerii și influențează
comportamentele prin modelarea relațiilor dintre resursele alocate, consumate și finalitățile
urmărite”11.
Managerii administrează viitorul și raportează în mod constant prezentul la acesta.
Nevoia de informație este ”provocată”, în general, de deciziile de luat. Oricum ar fi,
informațiile produse trebuie să respecte cele trei criterii enunțate de Emery:
1) O informație are valoare pentru manager dacă ea contribuie la reducerea
incertitudinii viitorului;
2) O informație suplimentară are valoare dacă poate afecta decizia respectivă;
3) O informație are valoare dacă ea contribuie la modificarea ”sensibilă” a
consecințelor unei decizii.
Prezentarea contabilității manageriale în serviciul deciziei înseamnă obligația de a
descrie concepția acestei decizii. Herbert Simon, laureate al premiului Nobel pentru
economie, autor al celebrelor lucrări consecrate sistemelor de decizie, a prezentat într-o
anchetă, ce așteaptă managerii de la contabilitatea managerială:
- să permită o constatare (score keeping): „lucrurile merg bine sau rău ?”
- să atragă atenţia (attention directing): „de ce problemă trebuie să se intereseze?”
- să ajute la soluţionarea problemelor (problem solving): „dintre diferitele
soluţii, care este cea mai bună ?”
De fapt, contabilitatea managerială este orientată cu precădere, spre furnizarea de
informații managerilor și se pliază pe cele trei funcții-cheie ale managementului, astfel:
- planificarea: în acest proces, contabilitatea managerială ajută la fixarea
obiectivelor viitoare (planificare strategică) furnizând informații necesare pentru luarea
deciziilor necesare la sistemele de fabricație adoptate, politica de prețuri a firmei, politica
comercială, cât și în estimarea capitalului investit. În procesul de bugetare, rolul contabilității
mangeriale este deosebit de important, oferind date cu privire la evoluția trecută a producției,
vânzărilor, etc. În plus, ea stabilește procedurile de bugetare, le coordonează și ajută la
articularea funcțională, generală, a sistemului de bugete. Ea cumulează diferite bugete într-un
buget general (adică bugetul principal) pentru afaceri și prezintă acest plan spre a fi aprobat
de managerul de la cel mai înalt nivel ierarhic;

11
Bouquin H. – Comptabilité de gestion, 3é edition, Editura Economică, Paris, 2004, p.11-12

9
 - organizarea: interacțiunea contabilității manageriale și a procesului organizatoric se
poate prezenta astfel: identificarea elementelor unei structure organizatorice și o mai bună
înțelegere a metodelor de stabilire a autorității și distribuirii responsabilității este esențială
pentru determinarea necesarului de informații dintr-o entitate economică. În
schimb,informațiile necesare definesc structura datelor colectate și a activităților de
prelucrare din sistemul informațional al contabilității mangeriale.
De aceea, determinarea structurii datelor colectate, prelucrate și activitățile de raportare din
sistemul informațional al contabilității manageriale să fie aproape paralele cu structura
organizatorică a entității economico-sociale pe care o deservesc. Rezultă că, în timp ce
structura organizatorică definește liniile de delegare a autorității și responsabilitățile dintr-o
entitate economică, asigurând cadrul general de planificare, dirijare și controlare a activităților
pentru atingerea unor obiective (de exemplu: maximizarea profitului), contabilitatea
managerială reprezintă proiectarea și implementarea unui sistem informațional contabil pentru
o definire și consolidare a acestor relații;
- controlul: contabilitatea managerială ajută procesul de verificare a
modului și a măsurii în care obiectivele propuse au fost sau nu îndeplinite realizând
raportările care trebuie să arate cum sunt realizările actuale față de scopurile propuse.
Controlul, ca funcție de bază a conducerii dintr-o organizație economică, implică urmărirea
modului de implementare a politicilor, evaluarea performanțelor, realizate la nivelurile din
subordine și corectarea eventualelor dereglări, în timp ce contabilitatea managerială, ca
instrument al controlului de gestiune, furnizează informațiile pe care se poate baza studiile și
raționamentele ce permit analiza abaterilor de la bugete și luarea deciziilor corective. Altfel
spus, contabilitatea managerială ”asistă” funcția de control a managementului identificând
activitățile cu ”probleme” ale firmei.
În cazul întreprinderilor moderne, comunicarea și motivațiile personale sunt foarte
importante în stabilirea rolului pe care contabilitatea managerială îl are în realizarea funcțiilor
manageriale.
Procesul bugetar include toate nivelurile managementului, prin urmare, el constituie o
cale importantă de comunicare între managerii de la nivelurile superioare până la cele mai de
jos niveluri ale structurii organizatorice în ceea ce privește obiectivele propuse și punerea în
practică a acestora, iar când bugetul este finalizat, planurile aprobate sunt comunicate
întregului personal implicat. În acest context, dacă informația conținută în buget este
distorsionată sau dacă mesajele sunt pierdute, incorecte sau denaturate, vagi sau neclare,
decizia luată va fi cu siguranță eronată.
Implicarea managerilor de la toate nivelurile structurii organizatorice în elaborarea
bugetelor și stabilirea obiectivelor față de care să fie evaluată performanța, constituie un
factor mobilizator. De asemenea, descentralizarea autorității luării deciziilor la subunitățile
divizionare produce managerilor respectivi o mai mare motivație în realizarea sarcinilor.
Scopul contabilității manageriale este de a face din informațiile și tehnicile sale un
instrument de orientare, un ”tablou de bord”, un consilier pentru stabilirea condițiilor în care o
entitate economico-socială își desfășoară activitatea în interior, precum și în context
macroeconomic. Altfel spus, informațiile contabilității manageriale constituie sursa cea mai
importantă, ”baza de date” a conducerii în procesul decizional.
Informațiile contabilității manageriale le oferă managerilor posibilitatea alegerii
programelor optime și fixarea unei anumite linii de politică economică.
La acestea, se adaugă tendința actuală a informației contabile de a deveni mai operativă prin
automatizarea calculelor de gestiune. Crearea sistemelor informaționale pentru conducere,
raționale și eficiente, permit apropierea informației economice în general, și a celei contabile
în special, de cerințele managementului modern.
Se constată că, deși contabilitatea managerială produce informații care trebuie
diversificate pentru mai multe categorii de manageri, acestea sunt folosite în moduri diferite.
În consecință, ele sunt considerate, în diversitatea lor, mai mult complementare decât
concurente.
În procesul decizional, informaţiile circulă pe verticală şi pe orizontală, cunoaşterea
caracteristicilor de fluxare verticală şi orizontală constituind punctual „zero" al organizării

10
fluxurilor informaţionale către manageri. Vom reda, în cele ce urmează, modul în care
informaţiile fluxează vertical şi orizontal în sistemul managerial al întreprinderii:

Fig.1.3 – Modul în care informațiile fluxează vertical și orizontal

(Sursa: Mitu N.E. – Managementul contabil privind obținerea și valorificarea producției în
industria autoturismelor, 2005, p.21)
Din dorinţa de apreciere a rolului informaţiei în procesul decizional, ne exprimăm
opinia conform căreia capacitatea managerilor, situaţi pe diferite niveluri ierarhice ale
întreprinderii, de a se afirma ca „actori" activi ai procesului economic, depinde de
asigurarea unui fond şi a unei infrastructuri informaţionale adecvate şi evoluate, căci
informaţiile de calitate creează, pentru manager, condiţiile utilizării în orice moment a
mecanismelor performanţei. În acest context, informaţia, în special cea contabilă, convertită
în competenţe manageriale se manifestă ca sursă majoră de autoritate şi legitimitate
decizională. De altfel, este uşor de observat faptul că, creşterea complexităţii mediului
economic impune perfecţionarea continuă a sistemului informaţional şi organizarea acestuia
într-o formă unitară, eficientă şi modernă, informaţiile sunt declanşatoarele deciziilor, ele nu
sunt substitutul acestora, ci doar suportul lor, punând la dispoziţia decidenţilor datele
necesare adoptării deciziilor ce se impun. În calitatea lor de decidenţi, managerii apreciază,
tot mai des, informaţia ca pe o adevărată resursă care poate oferi deţinătorului un real
avantaj competitiv, şi nu doar ca pe un element ajutător al adoptării deciziei.

Rolul contabilității manageriale

Practic, toate activităţile managerilor presupun luarea de decizii. Deciziile vizează
produsele, strategiile de piaţă, stabilirea volumului vânzărilor și a preţului de
vânzare, renunţarea sau nu la un produs, lansarea în fabricaţie a unui nou produs,
deschiderea unui nou magazin sau a unei noi fabrici, achiziţionarea sau producerea
unei componente etc.
Deoarece luarea deciziilor este funcţia de bază a managementului, iar contabilitatea
de gestiune este o sursă importantă de informaţii pentru acesta, rolul contabilităţii de gestiune
a crescut foarte mult în decursul ultimilor ani, ea fiind din ce în ce mai apropiată de
management. Profesioniștii contabili îndeplinesc deseori rolul de consultanţi interni pentru
manageri, iar competenţele legate de analiza și sinteza informaţiei au devenit foarte
importante.
Contabilitatea de gestiune joacă un rol important în procesul de luare a deciziilor

11
prin furnizarea informaţiilor relevante. În acest scop, cel care pregătește informaţia contabilă
trebuie să cunoască foarte bine caracterul economic și organizaţional al deciziilor care trebuie
luate, astfel încât să poată furniza informaţia necesară într-un timp scurt și în structura dorită.
Prin urmare, putem considera că informaţia generată de contabilitatea de gestiune
reprezintă fundamentul exercitării funcţiilor managementului:

Exemplu

12
 Din dorinţa de a reflecta rolul major al contabilității manageriale, propunerile
contabilului de gestiune în adoptarea unui sistem de calculaţie, corelate cu deciziile
manageriale, am elaborat un studiu de caz sugestiv la societatea SC. Forest Impex S.R.L.
În faza iniţială, entitatea a avut ca obiect principal de activitate exploatarea forestieră
şi comercializarea materialului lemnos. Datorită expansiunii pe pieţele de profil şi a atragerii
unei clientele fidele (orientarea către client), societatea S.C. Forest Impex S.R.L. a decis
diversificarea obiectului său de activitate, optând astfel şi pentru prelucrarea lemnului,
fabricarea produselor din lemn, cu exceptia mobilei.
În consecinţă, s-a realizat proiectarea şi implementarea unui sistem de evidenţă şi
calculaţie a costurilor adecvat, capabil să furnizeze managerului informaţiile de care are
nevoie pentru a gestiona eficient şi eficace entitatea. Aici intervine întrebarea firească: unde
se regăseşte proiectarea unui sistem ideal de calculaţie a costurilor? La interferenţa dintre
teorie şi practică, la limita dintre clasic şi modern?
Procesul realizat s-a dovedit a fi extrem de laborios şi dificil. Iniţial demersul s-a
concretizat în demararea unui studiu economic care presupune cunoaşterea legislaţiei în
domeniu, urmat de o minuţioasă documentare în ceea ce priveşte particularităţile pe care le
prezintă sectorul de activitate în cadrul căruia entitatea îşi desfăşoară activitatea. Apoi,
cunoaşterea mediului în care întreprinderea activează, a concurenţilor cu care se confruntă, a
pieţelor de desfacere existente şi potenţiale pentru produsele / serviciile sale constituie
informaţii utile atunci când se proiectează şi implementează un sistem de calculaţie a
costurilor.
Odată finalizat studiul mediului economic , următoarea etapă a vizat studiul entităţii,
pornind de la două elemente fundamentale ‒ structura şi strategia. Strategia reprezintă ghidul

13
oricărui contabil în proiectarea sistemului de calculaţie. Dezideratul fundamental al
managementului entității analizate era ca implementarea sistemului de calculaţie să vină în
sprijinul său prin furnizare de informaţii pertinente care să-l ghideze în stabilirea unui preţ de
vânzare, în procesul decizional pe termen lung şi să reprezinte un adjuvant optim pentru
raportarea financiară. De asemenea, s-a avut în vedere dimensiunea entităţii (de mărime mică,
6 angajaţi, CA de 1.144.765 lei) şi dorinţa managementului ca şi costul noului sistem să se
încadreze într-un buget alocat investiţiei. Contabilului de gestiune i-a revenit dificila misiune
de a proiecta şi implementa un sistem de calculaţie eficient, dar cu resurse limitate.
Contabilul de gestiune este nevoit să ţină seama de următoarele deziderate
fundamentale în proiectarea unui sistem de calculație:
- raportul cost ‒ avantaje ;
- sistemele de evidenţă şi calculaţie a costurilor sunt cele care trebuie să se adapteze
la activităţile de exploatare şi nu invers;
- sistemele de calculaţie consemnează diferite costuri în scopul de a facilita procesul
decizional.
În afară de fundamentele teoretice, un aport semnificativ în proiectarea şi
implementarea unui sistem de calculaţie adecvat îl reprezintă experienţa practică a
contabilului în domeniul de activitate analizat. Industria lemnului este una pe cât de
complexă, pe atât de vastă. Reuşita constă în abilitatea proprie de a interconecta cunoştinţele
tehnice cu cele contabile.
Managerul i-a comunicat contabilului reuşita atragerii de fonduri europene în scopul
achiziţiei de utilaje şi instalaţii de producţie necesare (gater, banţic, drujbă, circular, pendulă,
circular cu pânze multiple, maşină de parchet, presă hidraulică, maşină de patru feţe, maşină
de calibrat, centrală termică), fapt ce a contribuit la diminuarea costurilor de achiziție cu 50%,
restul fiind subvenţionat din fondurile Uniunii Europene. Efectuânduse o analiză de
prospectare a pieţei s-a ajuns la concluzia că există numeroşi clienţi din ţară şi din afara
graniţei a căror cerere este ascendentă. A urmat apoi proiectarea şi implementarea sistemului
de calculaţie (calculația pe comenzi și un program pliat pe specificul activității cu ajutorul
unei firme IT) care era necesar să conducă la obţinerea unui cost de producţie pertinent, astfel
încât, în baza costului complet managerul să stabilească un preţ competitiv în scopul
asigurării profitabilităţii pe termen lung.

Grija permanentă a contabilului de gestiune s-a concretizat în chibzuinţa de a propune

un sistem de calculaţie care să aibă la bază un fundament stabil, nu doar o imitaţie nereuşită,
pentru ca schimbarea să fie una de fond şi nu doar una de formă, deoarece eşecul ar
reprezenta viitorul iminent.
Considerăm a fi pertinentă propunerea contabilului de gestiune care a decis
implementarea sistemului de calculaţie pe comenzi şi proiectarea unui program de
contabilitate pliat pe specificul activităţii cu ajutorul unei firme IT. În etapa iniţială, contabilul
de gestiune a făcut uz de cunoştinţele de specialitate ale unui inginer silvic, care ulterior
ocupă funcţia de responsabil de producţie, în conceperea procesului tehnologic pentru cele
patru categorii de produse fabricate: cherestea, semifabricat, parchet şi panouri.
Apoi s-au pus la dispoziţia contabilului reţetele de producţie, care evidenţiază în mod
just cantitatea de produs finit şi de deşeuri rezultate, pierderea tehnologică, normele de
consum pentru materialele consumabile, particularizate pe fiecare categorie de produse
fabricate. Specialiştii unei firme IT contractate au proiectat şi implementat programul
informatic necesar entităţii şi pliat pe specificul activităţii. Prin analiza circuitelor şi
luxurile informaţionale s-au proiectat şi implementat intrările în sistemul informatic rezultând
în final situaţiile şi rapoartele necesare analizei manageriale.
În etapa finală, având în vedere noua structură a organigramei, contabilul de gestiune
propune angajarea a 13 persoane (10 muncitori cu calificare în prelucrarea lemnului, 1
responsabil de producţie cu pregătire de specialitate în domeniul silvic şi experienţă în
domeniul prelucrării lemnului, 1 mecanic şi 1 fochist pentru centrala termică) pentru
derularea în condiţii optime a procesului productiv potrivit reţetelor de fabricaţie stabilite cu
acurateţe.

14
 În baza analizei efectuate (tabelul nr.1) la entitatea SC Forest Impex SRL se justifică
propunerea contabilului de gestiune, dovedindu-se a fi pliată pe realităţile mediului economic
autohton şi un suport real în procesul decizional.
Este justificată alegerea sistemului de calculaţie pe comenzi (sistem tradiţional de
calculaţie a costurilor) deoarece ponderea cheltuielilor directe este net superioară ponderii
cheltuielilor indirecte (vezi tabelul nr.1). Astfel, datorită specificului producţiei ‒ prelucrarea
materialului lemnos -, componenţa cheltuielilor directe (materie primă directă, munca de
producţie directă, energia tehnologică, materialele consumabile ‒ benzină, motorină, adeziv,
cheltuieli ocazionale (bobinat motor electric, ascuţit cuţite utilaj, înlocuire bandă abrazivă,
etc.)-) este valoric superioară cheltuielilor indirecte (salariile personalului de deservire şi
administrare a sectorului productiv, cheltuiala cu amortizarea, energia consumată în interesul
general al sectorului productiv ).
Deşi cheltuielile indirecte de producţie sunt legate de executarea unei comenzi
specifice, acestea nu pot fi atribuite direct acesteia. În consecinţă s-a ales ca şi bază de
repartizare numărul de ore de manoperă directă, pentru a face legătura între toate costurile
indirecte şi comenzile executate. De ce? Pentru că se consideră că există o puternică relaţie de
tip cauză-efect între numărul de ore de manoperă directă pentru o comandă în parte (cauza) şi
resursele de producţie indirecte consumate de comanda respectivă (efectul).
Bineînţeles că există multe alte chei de repartizare (ore-maşină, unităţi de producţie,
cheltuieli cu materiile prime directe, etc.) utilizate în practică şi susţinute în teorie. Fiecare are
avantajele şi dezavantajele sale. Ar fi deplasată susţinerea eficienţei unei anumite baze de
repartizare în detrimetul alteia, deoarece fiecare entitate în funcţie de specificul propriu şi de
relaţia de tip cauză-efect argumentată îşi implementează propriile chei de repartizare. Apoi
calculul costului complet (cost de producţie + costul perioadei) reprezintă un adjuvant în
negocierea preţului de vânzare, orientând procesul decizional pe termen lung.
Am evidenţiat şi calculul marjei brute unitare pentru a compara profitabilitatea
diferitelor comenzi de producţie şi a determina de ce unele comenzi au o profitabilitate mai
redusă. S-au irosit materii prime directe?
S-a folosit prea multă manoperă de producţie directă? Există vreo modalitate de a
îmbunătăţi eficienţa acestor comenzi de producţie? Sau, pur şi simplu, preţul fixat pentru
aceste comenzi de producţie a fost prea scăzut?
Pe lângă faptul că s-a stabilit inţial o anumită reţetă de fabricaţie, anumite norme de
consum, etc., este absolute necesară o analiză a costurilor comenzilor de producţie deoarece
aceasta furnizează informaţiile necesare pentru evaluarea performanţelor şi pentru efectuarea
de îmbunătăţiri viitoare. Actualmente se consideră rezonabile marjele brute pentru fiecare tip
de comandă executată, obţinându-se un beneficiu / comandă considerabil pentru entitate.
Tabel nr.1. Analiza eficienței activității de producție pentru luna septembrie 2016
Comanda/ U.M. Cherestea Semifabricat Parchet de Panou Cherestea
Explicații de fag tivită stejar fag stejar cireș
(stare verde)
Cantit.produsă și vândută/ mc 50 80 51,852 43,636 30
comanda
Cost de producție lei/mc 461,672 1 363,464 662,9 2 481,033 2 255,788
- cheltuieli directe 451,055 1 329,048 636,17 2 397,754 2 126,52
- cheltuieli indirecte 30,617 34,416 26,73 83,279 129,268
Cost complet unitar lei/mc 582,256 1 514 216 778,91 2 756 612 2 661 584
Preț negociat/comandă lei/mc 750 2 500 2 300 7 560 2 800
Beneficiul unitar lei/mc 167,744 985,784 1 521 09 4 803 388 138,416
Beneficiu/comandă lei 8 387,2 78 862,72 78 871,558 209 600,638 4 152,48
Cifra de afaceri lei 37 500 200 000 119 259,6 329 888,16 84 000
- cost producție vândută -24 083,6 -109 077,12 -34372 690 -108 262 356 -67 673,64
=Marja brută din vânzări 13 416,4 90 922,88 84 886,909 221 625,804 16,326,36
- costul perioadei -5029,2 -12 060,16 -6 015,351 -12 025,165 -12 173,88
- costul distribuției 1 315,52 3 157,28 1 574,295 3 129,792 3 192,24
- cost de administrație 3 713,67 8 902,88 4 441,056 8 895,373 8 981,64

15
= Rezultatul exploatării lei 8 387,2 78 862,72 78 871,558 209 600,638 4 152,48
Considerăm că soluţia prezentată pentru entitatea studiată este cea optimă la
momentul actual, însă este evident că viitorul va aduce cu sine modificări notabile, necesare şi
pertinente corelate în permanenţă cu variaţia mediului autohton impusă de efectul de masiv al
globalizării.

1. Presupunem să, recent, ați fost numit șeful departamentului contabilitate într-o
firmă care produce piese metalice, având și respunsabilitatea contabilității
manageriale. În momentul când faceți cunoștință cu responsabilii diferitelor
centre de gestiune, unul dintre șefii secțiilor de producție face următoarea
afirmație: ”Contabilii își țin socotelile lor pentru acționari și pentru fisc și nu
trebuie să se amestece în afacerile mele. Eu știu ceea ce fac, și aici, în secția
mea, eu sunt patronul. În cazul meu, niciodată un contabil nu va putea să-mi
spună despre cum trebuie să fac ceva”. Comentați această situație

Bibliografie recomandată
1. Dumitru A.P. ”Contabilitate de gestiune – de la teorie la practică”, Editura
ProUniversitaria, București, 2017;
2. Albu C., Albu N. – ”Instrumente de management al performanței”,
vol.I.Contabilitate de gestiune”, Editura Economică, București, 2003;
3. Călin O., Man M., Nedelcu V. – ”Contabilitate mangerială”, Editura Didactică
și Pedagogică, București, 2008;
4. Caraiani C., Dumitrana M. & colectiv – ”Contabilitate de gestiune & Control
de gestiune, Editura InfoMega, București, 2008;
5. Diaconu P. & colectiv – ”Contabilitate managerială aprofundată”, Editura
Economică, București, 2003;
6. Diaconu P. – ”Contabilitate managerială. Planul de afaceri”, Editura
Economică, București, 2006;
7. Dumitru M., Calu D., ”Contabilitate de gestiune și calculația costurilor”,
Editura ContaPlus, 2008;
8. Horngren Charles – ”Contabilitatea costurilor. O abordare managerială”,ediția
a XI-a, Editura ARC, 2007;
9. Sgârdea F., Tuțu A., Șendroiu C., Vuță M., Sabău M. – ”Contabilitate
managerială aprofundată”, Editura ASE, 2011;
10. * * * Legea contabilității nr.82/1991 republicată și actualizată prin OUG
nr.37/2011;
11. * * * OMFP nr.1826/2003 privind aprobarea Precizărilor privind unele măsuri
referitoare la organizarea și conducerea contabilității de gestiune, Monitorul
Oficial al României, Partea I, nr.23 din 12.01.2004;
12. * OMFP nr.1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale şi situațiile financiare anuale consolidate,
publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.963 din 30 decembrie
2014;
13. * * * OMFP nr. 2634/2015 din 05.11.2015 privind documentele financiar-
contabile. Monitorul Oficial al României nr. 910 din 09.12.2015;

16