Tema.

Contabilitatea capitalului propriu

1. Noiunea i structura capitalului propriu
Capitalul propriu reprezint o totalitate de surse proprii de finanare a activitii economicofinanciare a ntreprinderii i poate fi determinat ca mrimea rmas n activele ntreprinderii dup scderea datoriilor. n componena capitalului propriu se evideniaz: 1. Capitalul statutar (social). 2. Capitalul suplimentar. 3. Rezervele. 4. Profitul nerepartizat. 5. Capitalul secundar. 1. 2. 3. 4. La determinarea capitalului propriu din mrimea lui se scad: Capitalul nevrsat. Capitalul retras. Pierderea neacoperit. Profitul utilizat al anului de gestiune. Structura capitalului propriu sub form generalizat este prezentat n schema 9.1.

Elemente care formeaz capitalul propriu

Capital statutar

Capital suplimentar

Capital de rezerv

Profit nerepartizat

Capital secundar

Aporturile proprietarilor la patrimoniul ntreprinderii

Diferena dintre valoarea nominal a aciunilor i preul de vnzare a acestora Diferene de curs valutar aferente decontrilor cu fondatorii

Rezerve stabilite de legislaie Rezerve prevzute de statut Alte rezerve

Profit nerepartizat al anilor precedeni Profit net al anului de gestiune

Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung Subvenii de stat

Datoriile fondatorilor aferente aporturilor la capitalul statutar

Valoarea aciunilor proprii (prilor sociale) rscump-rate de la acionarii (asociaii) si Capital retras

Pierderea neacoperit a anilor precedeni Pierderea net a anului de gestiune Pierdere neacoperit

Dividende intermediare pltite pn la sfritul perioadei de gestiune etc.

Capital nevrsat

Profit utilizat al anului de gestiune

Elemente care reduc mrimea capitalului propriu

Schema 9.1. Structura capitalului propriu

2. Contabilitatea formrii capitalului statutar

Capitalul statutar (social) reprezint valoarea aporturilor proprietarilor ntreprinderii (acionarilor, asociailor) la patrimoniul acesteia depuse n contul achitrii aciunilor (cotelor, prilor sociale) pentru asigurarea activitii statutare a ntreprinderii. Modul de formare a capitalului statutar i mrimea minim a acestuia sunt reglementate de actele legislative ale Republicii Moldova, precum i actele de constituire a ntreprinderii (contractul de constituire i statutul). De exemplu, capitalul statutar al societii pe aciuni de tip deschis trebuie s constituie nu mai puin de 20 mii lei, al societii pe aciuni de tip nchis nu mai puin de 10 mii lei1, al societii cu rspundere limitat nu mai puin de 300 de salarii minime2. Mrimea aporturilor fondatorilor la capitalul statutar al ntreprinderii, la crearea acesteia este determinat de actele de constituire. De exemplu, drept aporturi la capitalul statutar pot servi: a) mijloacele bneti; b) patrimoniul nebnesc, adic orice bunuri aflate n circuitul civil, inclusiv valorile mobiliare achitate integral; c) drepturile patrimoniale, de exemplu, drepturile de folosin a patrimoniului (mijloacelor fixe, terenurilor, resurselor naturale etc.). Dac conform actelor de constituire fondatorii depun aporturile bneti pn la data nregistrrii de stat a ntreprinderii, mijloacele depuse se acumuleaz pe un cont bancar provizoriu. Formarea capitalului statutar al ntreprinderii se reflect n contabilitate dup nregistrarea de stat a ntreprinderii n baza urmtoarelor documente justificative: contractul de constituire; statutul ntreprinderii; certificatul de nregistrare a ntreprinderii; dispoziia de ncasare (n cazul depunerii aporturilor bneti n numerar); ordin de plat (n cazul depunerii aporturilor bneti prin virament); procesul-verbal de primire-predare (n cazul depunerii activelor pe termen lung); extrasul din registrul deintorilor hrtiilor de valoare (n cazul depunerii hrtiilor de valoare); factura de expediie sau factura fiscal (n cazul depunerii mrfurilor i materialelor) etc. Evidena analitic a capitalului statutar se ine pe proprietari (participani, membri, asociai, acionari etc.) ai ntreprinderii, fie persoane fizice sau juridice. De exemplu, n societatea cu rspundere limitat evidena analitic a capitalului statutar se ine n registrul asociailor n care se reflect numele de familie (denumirea complet) a asociatului, datele de identitate, sediul (adresa potal), data de intrare n S.R.L., valoarea prii sociale, informaii privind achitarea (neachitarea) prii sociale, nscrieri privind cesiunea prii sociale i alte informaii necesare. Pentru evidena sintetic a capitalului statutar este destinat contul de pasiv 311 Capital statutar. Formarea capitalului statutar n cazul depunerii aporturilor bneti se reflect n contabilitate prin urmtoarele formule contabile: la valoarea nominal a aporturilor la capitalul statutar achitate de ctre fondatori: Dt 242 Conturi curente n valut naional Dt 243 Conturi curente n valut strin Ct 311 Capital statutar; la valoarea nominal a aporturilor la capitalul statutar neachitate de ctre fondatori: Dt 313 Capital nevrsat Ct 311 Capital statutar.

1 2

Conform art.40 alin.(2) din Legea privind societile pe aciuni. Conform art.69 din Regulamentul societilor economice din Republica Moldova.

La achitarea datoriilor privind aporturile la capitalul statutar se ntocmesc formulele contabile: la valoarea efectiv a aporturilor la capitalul statutar (fr TVA): Dt 111 Active nemateriale Dt 112 Active nemateriale n curs de execuie Dt 121 Active materiale n curs de execuie Dt 123 Mijloace fixe Dt 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate Dt 132 Investiii pe termen lung n pri legate Dt 211 Materiale Dt 217 Mrfuri Dt 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate Dt 232 Investiii pe termen scurt n pri legate Dt 241 Casa Dt 242 Conturi curente n valut naional i alte conturi de eviden a activelor Ct 313 Capital nevrsat; la suma TVA aferent aporturilor nebneti depuse n capitalul statutar3: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul Ct 313 Capital nevrsat. n procesul desfurrii activitii ntreprinderii poate aprea necesitatea de a modifica capitalul statutar constituit la crearea acesteia. Modificarea capitalului statutar se efectueaz prin majorarea sau micorarea lui, n conformitate cu legislaia n vigoare i statutul ntreprinderii. Decizia privind modificarea capitalului statutar se aprob de organul mputernicit al ntreprinderii: n societatea cu rspundere limitat de adunarea general a asociailor, n societatea pe aciuni de adunarea general a acionarilor sau consiliul societii, la ntreprinderea de stat (municipal) de organele puterii de stat (municipale) etc. Majorarea (micorarea) capitalului statutar al ntreprinderii poate fi efectuat prin diverse metode. Astfel, capitalul statutar poate s se mreasc n urma: - majorrii valorii nominale a aciunilor plasate (valorii prilor sociale ale asociailor etc.); - plasrii aciunilor de emisiune suplimentar (mririi numrului asociailor). n calitate de documente justificative pentru efectuarea acestor nscrieri contabile servesc: extrasul din procesul-verbal al adunrii (edinei) organului mputernicit al ntreprinderii; statutul ntreprinderii; decizia de nregistrare a modificrii capitalului statutar eliberat ntreprinderii de oficiul teritorial al Camerei nregistrrii de Stat a Departamentului Tehnologii Informaionale. Operaiunile aferente modificrii capitalului statutar se reflect n contabilitate dup introducerea schimbrilor respective n Registrul de nregistrare de stat. O importan primordial pentru reflectarea n conturile contabile o au sursele de majorare a capitalului statutar: 1) aporturile depuse de acionari (asociai); 2) sursele proprii ale ntreprinderii (rezervele, capitalul suplimentar, profitul nerepartizat). Dac capitalul statutar a fost majorat pe seama primei surse sus-numite, n contabilitate se fac aceleai nregistrri contabile, ca i n cazul depunerii aporturilor fondatorilor n contul achitrii capitalului statutar la crearea ntreprinderii. Majorarea capitalului statutar pe seama unor elemente distincte ale capitalului propriu se nregistreaz n debitul conturilor surselor respective (322 Rezerve prevzute de statut, 323 Alte rezerve, 312 Capital suplimentar, 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni, 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune) i creditul contului 311 Capital statutar.
3

Conform art.103 alin.(1) pct.26) din Codul fiscal, mijloacele fixe depuse n capitalul social al agenilor economici sunt scutite de T.V.A.

Un caz particular al majorrii capitalului social reprezint convertirea datoriilor societilor pe aciuni fa de stat n aciuni. Societile pe aciuni privatizate parial sau integral care au acumulat datorii fa de stat (impozite, taxe, penaliti, amenzi i alte pli spre transferare n buget, precum i credite acordate sub garania statului) achit aceste datorii contra aciuni din emisiunea suplimentar. Dup nregistrarea emisiunii suplimentare n Comisia Naional a Valorilor Mobiliare i modificrii capitalului social al societii pe aciuni n Camera nregistrrii de Stat n contabilitate se reflect urmtoarele formule contabile: la valoarea nominal a aciunilor emise pentru convertirea creditelor: Dt 511 Credite bancare pe termen scurt4 Ct 311 Capital statutar; la valoarea nominal a aciunilor emise pentru convertirea impozitelor, taxelor, penalitilor: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul Ct 311 Capital statutar; la suma cu care valoarea real a aciunilor depete valoarea lor nominal: Dt 511 Credite bancare pe termen scurt Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul Ct 312 Capital suplimentar; la suma cu care valoarea nominal a aciunilor depete valoarea lor real: Dt 312 Capital suplimentar Ct 511 Credite bancare pe termen scurt Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul. Micorarea capitalului statutar ca i majorarea acestuia poate fi efectuat prin diverse metode, respectndu-se legislaia n vigoare (satisfacerea cerinelor creditorilor etc.). De exemplu, capitalul statutar poate fi diminuat prin: - micorarea valorii nominale a aciunilor plasate (valorii prilor sociale); - dobndirea aciunilor proprii de societatea pe aciuni de la acionari (dobndirea prilor sociale proprii de ctre societatea cu rspundere limitat de la asociai) cu anularea ulterioar (vezi paragraful 9.6 Contabilitatea capitalului retras). Micorarea valorii nominale a aciunilor societii pe aciuni, ca i micorarea valorii prilor sociale ale asociailor societii cu rspundere limitat, se efectueaz, de obicei, n scopul acoperirii pierderilor ntreprinderii. n aceste cazuri se ntocmete urmtoarea formul contabil: Dt 311 Capital statutar Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni. De exemplu, aceast operaiune economic poate fi efectuat n cazul cnd valoarea activelor nete a societii pe aciuni la finele anului este mai mic dect mrimea capitalului statutar. n acest caz adunarea general, conform cerinelor legislaiei n vigoare, poate lua decizia cu privire la reducerea capitalului statutar.

3. Contabilitatea capitalului nevrsat

n practica economic deseori apar situaii cnd momentul de nregistrare a ntreprinderii nu coincide cu momentul de depunere a aporturilor la capitalul statutar sau fondatorii nu depun aporturi n mrimea integral prevzut de actele de constituire. n aceste cazuri se formeaz capital nevrsat care reprezint datoriile fondatorilor aferente aporturilor la capitalul statutar. n calitate de document justificativ pentru reflectarea capitalului nevrsat servete nota contabil ntocmit n baza documentelor primare privind formarea capitalului statutar.

Este de menionat c n componena creditelor bancare pe termen scurt se reflect i creditele pe termen lung primite, trecute apoi n categoria celor pe termen scurt, n conformitate cu termenul de rambursare stabilit n contractul de credit.

Evidena analitic a capitalului nevrsat se ine pe fiecare proprietar al ntreprinderii, iar n cadrul acestora pe fiecare tip de aport nevrsat. Pentru evidena sintetic a datoriilor fondatorilor aferente aporturilor la capitalul statutar este destinat contul de activ 313 Capital nevrsat. n debitul acestui cont se reflect datoriile proprietarilor ntreprinderii aferente aporturilor la capitalul statutar, iar n credit achitarea acestor datorii. Soldul acestui cont este debitor i se reflect n rapoartele financiare (Bilanul contabil i Raportul privind fluxul capitalului propriu) cu cifre negative (n paranteze). Capitalul nevrsat se reflect n contabilitate prin urmtoarele formule contabile: dup nregistrarea de stat a ntreprinderii n mrimea cotei neachitate de fondatori aferent aporturilor la capitalul statutar: Dt 313 Capital nevrsat Ct 311 Capital statutar la valoarea nominal a aporturilor la capitalul statutar; la primirea mijloacelor de la fondatori n contul achitrii datoriilor aferente aporturilor la capitalul statutar: 1. Dt 242 Conturi curente n valut naional Dt 123 Mijloace fixe Dt 211 Materiale i alte conturi de eviden a activelor Ct 313 Capital nevrsat la valoarea efectiv a aporturilor la capitalul statutar (fr TVA). Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul Ct 313 Capital nevrsat la suma TVA aferent aporturilor nebneti primite de la fondatori. n practica economic apar situaii cnd valoarea estimativ a aportului nebnesc indivizibil depete mrimea cotei n capitalul statutar ce i se cuvine proprietarului. n acest caz organul mputernicit al ntreprinderii adopt decizia cu privire la soluionarea problemei de comun acord cu deintorul cotei. De exemplu, diferena menionat poate fi nregistrat ca datorie a ntreprinderii fa de proprietar (care urmeaz s fie achitat de ntreprindere contra mijloace bneti) sau patrimoniu predat ntreprinderii cu titlu gratuit. n funcie de decizia luat, la suma diferenei se ntocmete formula contabil: Dt 123 Mijloace fixe i alte conturi de eviden a activelor Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani n cazul cnd diferena este considerat drept datorie a ntreprinderii fa de membri acesteia Ct 622 Venituri din activitatea financiar n cazul cnd diferena se trateaz ca patrimoniu predat ntreprinderii cu titlu gratuit. n calitate de document justificativ pentru reflectarea acestei formule n conturile contabile servete extrasul din procesul-verbal al adunrii (edinei) organului mputernicit al ntreprinderii. Utilizarea contului 313 Capital nevrsat n societile pe aciuni are un caracter limitat. Legea privind societile pe aciuni prevede reflectarea capitalului statutar numai n mrimea valorii aciunilor plasate. Aciuni plasate se consider aciunile achitate integral de primii subscriptori. Prin urmare, la formarea i majorarea capitalului statutar al societilor pe aciuni contul 313 Capital nevrsat nu se utilizeaz. Excepie o constituie perioada de 30 zile din ziua nregistrrii de stat a societii pe aciuni pn la primirea aporturilor nebneti, n contul achitrii aciunilor plasate la constituirea societii. 2.

4. Contabilitatea capitalului suplimentar

Capitalul suplimentar, dup proveniena sa, este legat de formarea i modificarea capitalului statutar. Totodat capitalul social este compus din cote (aciuni, pri sociale etc.) ce aparin unor proprietari anumii, iar capitalul suplimentar nu se divizeaz n cote i aparine n ntregime tuturor proprietarilor ntreprinderii. Capitalul suplimentar se formeaz la efectuarea multiplelor operaiuni economice cum sunt, de exemplu:

achitarea cotelor din capitalul statutar al ntreprinderii la valoarea ce difer de cea nominal; revnzarea cotelor dobndite (rscumprate) anterior la un pre ce difer de valoarea nominal; anularea cotelor dobndite (rscumprate) anterior la un pre ce difer de valoarea nominal; depunerea aporturilor la capitalul statutar n valut strin; achitarea capitalului nevrsat n valut strin etc. Pentru generalizarea informaiei privind capitalul suplimentar este destinat contul de pasiv 312 Capital suplimentar. Soldul acestui cont poate fi creditor se nregistreaz n Bilanul contabil i Raportul privind fluxul capitalului propriu cu cifre obinuite (fr paranteze) sau debitor se reflect n rapoartele financiare menionate cu cifre negative (n paranteze). Dac aciunile societii pe aciuni sunt plasate la subscriptori la preul care depete valoarea nominal a acestora, suma diferenei dintre preul de vnzare i valoarea nominal se consider capital suplimentar. Dup nregistrarea de stat a societii pe aciuni la suma cu care valoarea aciunilor proprii vndute depete valoarea nominal se ntocmete formula contabil: Dt 242 Conturi curente n valut naional Dt 243 Conturi curente n valut strin Ct 312 Capital suplimentar. n contul 312 Capital suplimentar se reflect, de asemenea, diferenele de curs valutar aferente decontrilor cu fondatorii n valut strin. n contractul de constituire i statutul ntreprinderii pot fi stipulate depuneri n valut strin din partea proprietarilor-nerezideni pentru formarea capitalului statutar. n acest caz aporturile valutare se evalueaz n lei moldoveneti la cursul oficial al valutei strine stabilit de Banca Naional a Moldovei (B.N.M.) la data ncheierii contractului de constituire (aprobrii statutului). Dac la momentul depunerii directe de ctre fondatorii-nerezideni a aporturilor la capitalul statutar n comparaie cu data ncheierii contractului de constituire s-a format o diferen de curs valutar, aceasta se reflect n contabilitate n modul urmtor: pentru diferena de curs favorabil aferent mijloacelor depuse se ntocmete formula contabil: Dt 243 Conturi curente n valut strin sau Dt 313 Capital nevrsat Ct 312 Capital suplimentar, subcontul 3122 Diferene de curs aferente aporturilor valutare n capitalul statutar; pentru diferena de curs nefavorabil aferent mijloacelor depuse se ntocmete formula contabil: Dt 312 Capital suplimentar, subcontul 3122 Diferene de curs aferente aporturilor valutare n capitalul statutar Ct 311 Capital statutar sau Ct 313 Capital nevrsat.

5. Contabilitatea capitalului retras

n procesul desfurrii activitii economice a ntreprinderii apar situaii n care societatea pe aciuni dobndete (rscumpr, procur) aciunile proprii plasate anterior, iar societatea cu rspundere limitat prile sociale de la asociaii si. n asemenea cazuri la ntreprindere se formeaz capital retras care reprezint valoarea aciunilor proprii dobndite de la acionari, precum i valoarea prilor sociale, dobndite de la asociaii si. Operaiunile economice, n urma crora la ntreprindere se formeaz capital retras, se efectueaz n diverse scopuri. Astfel, dobndirea aciunilor proprii poate fi efectuat n vederea: - micorrii capitalului statutar prin intermediul anulrii aciunilor retrase; - revnzrii ulterioare a aciunilor la un pre mai mare; 7

majorrii normei profitului la o aciune i a creterii (stabilizrii) cursului aciunilor; utilizrii aciunilor retrase pentru plata dividendelor, stimularea colaboratorilor societii; prevenirii tentativelor concurentului de a obine pachetul de control etc. Aciunile (prile sociale) retrase nu reprezint activele ntreprinderii, nu ofer dreptul la vot i alte drepturi. Pentru aceste aciuni (pri sociale) nu se pltesc dividende (pri din profitul repartizat). Formarea i modificarea capitalului retras se reflect n contabilitate n baza urmtoarelor documente justificative: extrasul din procesul-verbal al organului autorizat al ntreprinderii cu decizia privind dobndirea, anularea i revnzarea aciunilor (prilor sociale); avizul Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare; dispoziia de cas; dispoziia de plat; procesul-verbal de primire-predare a activelor pe termen lung; factura de expediie sau factura fiscal; extrasul din registrul acionarilor; documentul Camerei nregistrrii de Stat cu privire la nregistrarea modificrii (reducerii) capitalului statutar prin anularea aciunilor (prilor sociale) etc. Evidena analitic a capitalului retras se ine pe fiecare pachet, tip, clas de aciuni (parte social) dobndit de la acionari (asociai). Pentru evidena sintetic a aciunilor (prilor sociale) dobndite de la acionari (asociai) este destinat contul de activ 314 Capital retras. n debitul acestui cont se nregistreaz valoarea aciunilor (prilor sociale) retrase, iar n credit valoarea aciunilor (prilor sociale) anulate i revndute. Soldul acestui cont este debitor i se reflect n rapoartele financiare (Bilanul contabil i Raportul privind fluxul capitalului propriu) cu cifre negative (n paranteze). n conformitate cu Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile, aciunile proprii (prile sociale) retrase de societate de la acionari (asociai) se contabilizeaz la valoarea de dobndire (procurare) a acestora i se reflect prin urmtoarea formul contabil: Dt 314 Capital retras la valoarea aciunilor (prilor sociale) retrase la preul de procurare Ct 241 Casa la suma mijloacelor bneti achitate la dobndirea aciunilor (prilor sociale) Ct 242 Conturi curente n valut naional la suma mijloacelor bneti transferate la dobndirea aciunilor (prilor sociale). Aciunile (prile sociale) dobndite figureaz n capitalul retras pn cnd acestea vor fi ulterior anulate sau revndute. n acest caz se fac nregistrri de regularizare, prin care se deconteaz diferena dintre valoarea de procurare i valoarea nominal. Astfel, n cazul anulrii aciunilor retrase la valoarea nominal se ntocmete formula contabil: Dt 311 Capital statutar Ct 314 Capital retras. n cazul cnd preul de procurare al aciunilor anulate ulterior difer de preul nominal, diferenele se trec n capitalul suplimentar. La revnzarea aciunilor retrase anterior se ntocmete formula contabil: Dt 241 Casa la valoarea mijloacelor bneti ncasate n casierie Dt 242 Conturi curente n valut naional la valoarea mijloacelor bneti intrate n contul de decontare Ct 314 Capital retras la valoarea de vnzare a aciunilor revndute. Diferenele dintre preul de procurare i preul de vnzare ale aciunilor revndute de asemenea sunt trecute n capitalul suplimentar prin urmtoarele formule contabile: la suma cu care preul de procurare depete preul de vnzare:

Dt 312 Capital suplimentar Ct 314 Capital retras; la suma cu care preul de vnzare depete preul de procurare: Dt 314 Capital retras Ct 312 Capital suplimentar.

6. Contabilitatea rezervelor
n condiiile economiei de piaa o mare importan are constituirea rezervelor n componena capitalului propriu al ntreprinderii, care se trateaz ca o msur de precauie rezonabil pentru nlturarea dereglrilor n desfurarea normal a activitii financiare i de producie. n prezentul capitol se examineaz metodica de contabilizare i reflectare n rapoartele financiare a rezervelor care au caracter de capital propriu i nu se studiaz rezervele pentru cheltuieli i pli preliminate (pentru plata concediilor angajailor, pentru returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute, pentru cheltuielile de reparare a mijloacelor fixe etc.) care au caracter de datorii ale ntreprinderii. n ansamblu rezervele ntreprinderii din componena capitalului propriu se divizeaz n trei categorii: rezerve stabilite de legislaie; rezerve prevzute de statut; alte rezerve. Din prima grup fac parte rezervele, a cror mrime, surse de formare i scopuri de utilizare sunt stabilite de legislaia n vigoare. De exemplu, societile pe aciuni sunt obligate s creeze capital de rezerv care trebuie s constituie cel puin 15 % din mrimea capitalului statutar. Acest capital se formeaz prin vrsminte anuale din beneficiul societii pe aciuni n proporie de cel puin 5 % din profitul net, pn la atingerea mrimii stabilite de actul de constituire. Capitalul de rezerv poate fi folosit doar la acoperirea pierderii societii pe aciuni sau la majorarea capitalului social al acesteia. Societile cu rspundere limitat sunt obligate s formeze capital de rezerv care trebuie s constituie cel puin 10 % din mrimea capitalului statutar. Acest capital se formeaz prin vrsminte anuale din beneficiul societii, n proporie de cel puin 5 % din beneficiul net, pn la atingerea mrimii stabilite de actul de constituire. Capitalul de rezerv poate fi folosit doar la acoperirea pierderii societii cu rspundere limitat sau la majorarea capitalului social al acesteia. Grupa a doua cuprinde rezervele, a cror creare, scop i mrime sunt prevzute de statutul ntreprinderii. De exemplu, ntreprinderea poate s formeze pe seama profitului net rezerve pentru dezvoltarea social i de producie a ntreprinderii. Din categoria altor rezerve fac parte rezervele, a cror creare nu este prevzut de statut, dar este efectuat conform deciziei adunrii generale a proprietarilor ntreprinderii (acionarilor, asociailor) sau a altui organ autorizat de conducere (consiliul etc.). Constituirea rezervelor ntreprinderii se reflect n contabilitate n baza extrasului din procesul-verbal al adunrii (edinei) organului mputernicit al ntreprinderii cu decizia referitoare la efectuarea defalcrilor (vrsmintelor) n rezerve. La contabilizarea operaiunilor economice privind utilizarea rezervelor, pe lng extras, sunt necesare i alte documente justificative. De exemplu: - reflectarea majorrii capitalului statutar pe seama capitalului de rezerv al ntreprinderii se justific de asemenea prin decizia de nregistrare a modificrii capitalului statutar eliberat ntreprinderii de oficiul teritorial al Camerei nregistrrii de Stat; - reflectarea procurrii activelor pe termen lung pe seama mijloacelor fondului de dezvoltare a produciei se justific de asemenea prin factura fiscal sau factura de expediie i dispoziia de plat.

Evidena analitic a rezervelor ntreprinderii se ine pe fiecare tip de rezerve, cu reflectarea informaiei privind sursele de formare i direciile de utilizare a acestora. Pentru evidena sintetic a fiecrei categorii de rezerve sunt destinate conturile distincte din grupa 32 Rezerve: 321 Rezerve stabilite de legislaie, 322 Rezerve prevzute de statut, 323 Alte rezerve. Conturile nominalizate mai sus sunt conturi de pasiv. n creditul acestor conturi se nregistreaz constituirea rezervelor, iar n debit utilizarea lor. Pentru efectuarea unui control suficient asupra formrii i utilizrii fondurilor de dezvoltare ntreprinderea poate s deschid n cadrul contului sintetic corespunztor subconturi de gradul II i III. De exemplu, n cadrul contului 322 Rezerve prevzute de statut pot fi deschise urmtoarele subconturi: 3221 Fond de dezvoltare a produciei, 32211 Fond de dezvoltare a produciei constituit, 32212 Fond de dezvoltare a produciei utilizat, 3222 Fond de dezvoltare social, 32221 Fond de dezvoltare social constituit, 32221 Fond de dezvoltare social utilizat. Formarea rezervelor este reflectat n contabilitate n debitul contului sursei respective i n creditul contului de eviden a rezervelor. Astfel, la suma defalcrilor din profit n rezervele ntreprinderii se ntocmete urmtoarea formul contabil: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni Dt 334 Utilizarea profitului Ct 321 Rezerve stabilite de legislaie sau Ct 322 Rezerve prevzute de statut, sau Ct 323 Alte rezerve. Utilizarea mijloacelor rezervelor create se contabilizeaz n debitul conturilor de eviden a rezervelor n coresponden cu creditul conturilor care reflect folosirea acestor mijloace: la utilizarea mijloacelor rezervelor pentru acoperirea pierderilor: 321 Rezerve stabilite de legislaie 322 Rezerve prevzute de statut 323 Alte rezerve 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni; la utilizarea mijloacelor rezervelor pentru majorarea capitalului statutar: 321 Rezerve stabilite de legislaie 322 Rezerve prevzute de statut 323 Alte rezerve 311 Capital statutar;

Dt Dt Dt Ct Dt Dt Dt Ct

la utilizarea mijloacelor rezervelor pentru plata dividendelor: Dt 322 Rezerve prevzute de statut Dt 323 Alte rezerve Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani. Dac pentru efectuarea controlului asupra formrii i utilizrii fondurilor de dezvoltare ntreprinderea a deschis conturi de gradul III, utilizarea mijloacelor acestor fonduri se nregistreaz prin corespondena intern ntre conturile de gradul III. De exemplu, la utilizarea fondului de dezvoltare a produciei pentru procurarea activelor pe termen lung cu destinaie productiv, conform planului de afaceri al ntreprinderii sau deciziei corespunztoare a organului autorizat de conducere, se ntocmete formula contabil:

10

Dt 322 Rezerve prevzute de statut, subcontul 3221 Fond de dezvoltare a produciei, contul de gradul III 32211 Fond de dezvoltare a produciei constituit Ct 322 Rezerve prevzute de statut, subcontul 3221 Fond de dezvoltare a produciei, contul de gradul III 32212 Fond de dezvoltare a produciei utilizat. Suma total a fondurilor de dezvoltare prevzute de statut care se reflect n rapoartele financiare la efectuarea acestei operaiuni nu se micoreaz. Concomitent se nregistreaz formulele contabile ordinare privind intrarea activelor pe termen lung.

7. Contabilitatea profitului nerepartizat (pierderii neacoperite)

n componena capitalului propriu al ntreprinderii se include profitul (pierderea) net al anului de gestiune i profitul nerepartizat al anilor precedeni. Profitul (pierderea) net reprezint rezultatul financiar al perioadei de gestiune dup impozitare. Cu alte cuvinte, profitul net se determin ca suma algebric a profitului pn la impozitare i a cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit. Suma profitului (pierderii) net al anului de gestiune se determin n contul 351 Rezultat financiar total. La finele anului n acest cont se trec veniturile i cheltuielile acumulate pe toate felurile de activiti. Dup reflectarea n acest cont a cheltuielilor (economiilor) aferente impozitului pe venit, suma diferenei dintre rulajele debitor i creditor va reprezenta rezultatul financiar net. n acest caz se ntocmesc urmtoarele formule contabile: la suma profitului net: Dt 351 Rezultat financiar total Ct 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune; Dt Ct la suma pierderii nete: 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune 351 Rezultat financiar total.

Utilizarea profitului nerepartizat (acoperirea pierderii) al anilor precedeni i a profitului net (pierderii) al perioadei de gestiune se efectueaz i se reflect n contabilitate numai n baza deciziei proprietarilor (acionarilor, asociailor) ntreprinderii. n calitate de document justificativ servete extrasul din procesul-verbal al adunrii (edinei) organului autorizat. Dac la momentul reflectrii n contabilitate a rezultatului financiar net exist decizia proprietarilor ntreprinderii privind utilizarea profitului net (acoperirea pierderii nete), se ntocmesc urmtoarele formule contabile: la utilizarea profitului anului de gestiune pentru crearea rezervelor: Dt 334 utilizarea profitului Ct 321 Rezerve stabilite de legislaie Ct 322 Rezerve prevzute de statut Ct 323 Alte rezerve; la utilizarea profitului anului de gestiune pentru plata dividendelor anuale ctre acionari (profitului repartizat ntre asociai): Dt 334 Utilizarea profitului Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani; la acoperirea pe seama profitului anului de gestiune a pierderilor anilor precedeni, dup expirarea termenului de reportare ealonat a acestora pe anii viitori pentru recuperarea pe seama profitului contabil: Dt 334 Utilizarea profitului Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni. La reformarea Bilanului contabil suma profitului utilizat se trece la diminuarea profitului net al anului de gestiune prin formula contabil:

11

Dt 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune Ct 334 Utilizarea profitului. Dup reflectarea operaiunilor menionate mai sus, soldul contului 333 Profit net (pierdere) al anului de gestiune reprezint suma profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) al anului de gestiune rmas la dispoziia ntreprinderii. Dat fiind faptul c fiecare an financiar nou trebuie s se nceap cu soldul zero al contului 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune, la reformarea Bilanului contabil, soldul contului numit se trece la rezultatele anilor precedeni: la suma profitului net: Dt 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni; la suma pierderii nete: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni Ct 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune. Utilizarea profitului nerepartizat (acoperirea pierderii) al anilor precedeni se reflect n contabilitate prin urmtoarele formule contabile: la utilizarea profitului anilor precedeni pentru crearea rezervelor: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni Ct 321 Rezerve stabilite de legislaie Ct 322 Rezerve prevzute de statut Ct 323 Alte rezerve; la majorarea capitalului statutar pe seama profitului anilor precedeni: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere) al anilor precedeni Ct 311 Capital statutar; la utilizarea profitului anilor precedeni pentru plata dividendelor: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere) al anilor precedeni Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani; la utilizarea profitului anilor precedeni pentru acoperirea pierderilor acumulate anterior: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni, subcontul Profit nerepartizat al anului respectiv Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni, subcontul Pierdere neacoperit a anului respectiv; la acoperirea pierderilor anilor precedeni pe seama rezervelor sau profitului perioadei de gestiune: Dt 322 Rezerve prevzute de statut Dt 323 Alte rezerve Dt 334 Utilizarea profitului Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni. Una din direciile principale de utilizare a profitului net este efectuarea plilor din profitul proprietarilor ntreprinderii. n societile pe aciuni acest profit, repartizat ntre acionari n conformitate cu clasele i proporional cu numrul de aciuni care le aparin, constituie dividendele. Conform legislaiei n vigoare, societatea pe aciuni este n drept s plteasc dividende intermediare (n avans) i anuale pentru aciunile care se afl n circulaie. n aceste cazuri decizia privind plata dividendelor intermediare (trimestriale, semestriale) este luat de consiliul societii, iar decizia privind plata sumelor definitive ale dividendelor (conform rezultatelor anului) de adunarea general a acionarilor. Calcularea dividendelor intermediare (n avans) de ctre societatea pe aciuni este reflectat n contabilitate prin formula:

12

Dt 334 Utilizarea profitului la suma dividendelor spre plat cu scderea impozitului pe venit reinut aferent activitii de ntreprinztor Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani. n conformitate cu Codul fiscal, dividendele obinute de acionari de la societile pe aciuni rezidente n Republica Moldova nu se supun impozitului pe venit. ns societatea care pltete n cursul anului dividende acionarilor si este obligat s rein din suma dividendelor intermediare i s verse la buget plata prealabil a impozitului pe venit propriu (aferent activitii de ntreprinztor) conform cotei stabilite pentru anul de gestiune corespunztor5. n acest caz se ntocmete formula contabil: Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul la suma impozitului pe venit reinut n cazul plii dividendelor n avans Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul. Transferarea impozitului reinut la buget se nregistreaz prin formula contabil: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul Ct 242 Conturi curente n valut naional. Suma impozitului pe venit reinut se trece n cont conform rezultatelor anului ca impozit pltit pe venitul impozabil al societii pe aciuni nominalizate prin formula: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul Ct 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul. La momentul reformrii Bilanului contabil suma dividendelor intermediare (n avans) se trece la diminuarea profitului net6 prin formula contabil: Dt 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune Ct 334 Utilizarea profitului. Ulterior la data anunrii sumelor definitive ale dividendelor anuale n contabilitate se reflect operaiunea de calculare a dividendelor aferente acionarilor: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani. n cazul lipsei sau insuficienei profitului pentru plat dividendelor, acestea pot fi calculate pe seama capitalului de rezerv. Astfel, de exemplu, calcularea dividendelor fixate aferente aciunilor privilegiate pe seama capitalului de rezerv va fi reflectat prin formula: Dt 322 Rezerve prevzute de statut Dt 323 Alte rezerve Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani. La achitarea datoriilor fa de fondatori privind dividendele calculate se ntocmete formula contabil: Dt 537 Datorii fa de fondatori i ali participani Ct 241 Casa Ct 242 Conturi curente n valut naional. Dividendele, de regul, se pltesc acionarilor sub form de mijloace bneti sau patrimoniu nebnesc. De exemplu, dac conducerea ntreprinderii are intenia s utilizeze profitul obinut pentru lrgirea produciei i, totodat, s asigure plata dividendelor, ea poate s plteasc dividende sub form de aciuni. Societatea pe aciuni utilizeaz o asemenea form de plat a dividendelor i n cazul cnd nu dispune de mijloace bneti suficiente pentru plat, dar dispune de profit sau rezerve. La plata dividendelor calculate sub form de aciuni se ntocmete formula contabil: Dt 537 Datorii fa de fondatori i ali participani la suma dividendelor pltite sub form de aciuni
5 6

Conform art.80 alin.(1) din Codul fiscal. ., ., ., .. 1999 : , revista Contabilitate i audit, 2000, nr.2, p.63.

13

Ct 311 Capital statutar la valoarea nominal a aciunilor din emisiunea suplimentar plasate n contul plii dividendelor Ct 314 Capital retras la valoarea aciunilor rscumprate anterior i utilizate pentru plata dividendelor.

8. Contabilitatea capitalului secundar

Capitalul secundar reprezint o parte component a capitalului propriu i, la rndul su, cuprinde diferenele din reevaluarea activelor pe termen lung ale ntreprinderii i subveniile de stat. Modul de determinare a diferenelor din reevaluarea activelor pe termen lung este reglementat de prevederile S.N.C. 11 Contractele de construcie, S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale, S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung, S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor. Diferenele din reevaluarea activelor pe termen lung se reflect n contabilitate n baza actului de reevaluare a activelor pe termen lung. Evidena analitic a diferenelor din reevaluarea activelor pe termen lung se ine pe tipuri, categorii, grupe omogene de active, iar n cadrul acestora pe fiecare obiect al activelor pe termen lung reevaluat. Pentru evidena sintetic a diferenelor din reevaluarea activelor pe termen lung este destinat contul de pasiv 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung, n creditul cruia se reflect ecarturile de reevaluare a activelor pe termen lung, iar n debit sumele reducerilor din reevaluare. Soldul acestui cont poate fi creditor (dac suma ecartului de reevaluare depete suma reducerilor) i se reflect n Bilanul contabil i Raportul privind fluxul capitalului propriu cu cifre pozitive sau debitor (dac suma reducerilor de reevaluare depete suma ecartului), reflectndu-se n rapoartele financiare cu cifre negative (n paranteze). Reflectarea diferenelor din reevaluarea activelor pe termen lung n componena capitalului propriu al ntreprinderii prevede ntocmirea urmtoarelor formule contabile: a) la suma ecartului de reevaluare: Dt 111 Active nemateriale Dt 121 Active materiale n curs de execuie Dt 122 Terenuri Dt 123 Mijloace fixe Dt 125 Resurse naturale Dt 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung Ct 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung; b) la suma reducerilor din reevaluare: Dt 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung Ct 111 Active nemateriale Ct 121 Active materiale n curs de execuie Ct 122 Terenuri Ct 123 Mijloace fixe Ct 125 Resurse naturale Ct 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung. Dac, conform politicii de contabilitate a ntreprinderii se aplic varianta de reevaluare a mijloacelor fixe, recalcularea uzurii acumulate se reflect n contabilitate prin urmtoarele formule contabile: a) la suma majorrii uzurii acumulate: Dt 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung Ct 124 Uzura mijloacelor fixe; b) la suma diminurii uzurii acumulate: Dt 124 Uzura mijloacelor fixe Ct 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung. 14

Diferenele din reevaluarea activelor pe termen lung figureaz n componena capitalului propriu al ntreprinderii pn la ieirea activelor pe termen lung reevaluate. La ieirea obiectului reevaluat (vnzarea, scoaterea din uz, predarea cu titlu gratuit etc.) diferenele din reevaluarea acestuia se trec la veniturile sau cheltuielile activitii de investiii prin formulele contabile: a) la suma ecartului de reevaluare aferent activelor pe termen lung ieite: Dt 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung Ct 621 Venituri din activitatea de investiii. b) la suma reducerilor din reevaluare aferent activelor pe termen lung ieite: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii Ct 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung. Un exemplu de reflectare a rezultatelor din reevaluarea activelor pe termen lung n conturile contabile este examinat n capitolul 3 al prezentei lucrri. A dou parte component a capitalului secundar o constituie subveniile de stat care reprezint un ajutor de stat acordat ntreprinderii sub forma unor transferuri de resurse n schimbul respectrii anumitor condiii referitoare la activitatea operaional a acesteia. Modul de determinare, clasificare, evaluare, constatare i contabilizare a subveniilor de stat sunt reglementate de prevederile S.N.C. 20 Contabilitatea subveniilor i publicitatea informaiei aferent asistenei de stat. Subveniile pot avea diferite denumiri (granturi, donaii, alocaii, asisten financiar, asisten tehnic, prime, recompense etc.) i pot mbrca diferite forme de primire (mijloace bneti, active materiale sau nemateriale, investiii, reducerea datoriilor fa de bugetul de stat). Indiferent de aceste momente, modul de contabilizare a subveniilor care urmeaz a fi aplicat ntr-un caz sau altul depinde de durata perioadei de obinere a avantajelor economice acordate ntreprinderii n schimbul ndeplinirii anumitor condiii. Aadar, subveniile primite sub form de active materiale, nemateriale sau investiii pe termen lung ori care vor fi materializate n active materiale, nemateriale sau investiii pe termen lung ( mai mare de un an) se constat prin metoda capitalului. Totodat subveniile primite sub form de active pe termen scurt (curente) ori care vor fi materializate n active pe termen scurt (curente) se nregistreaz prin metoda venitului. n prezentul capitol se examineaz modul de contabilizare a subveniilor constatate prin metoda capitalului. Evidena analitic a subveniilor de stat se ine pe fiecare subvenie primit, iar n cadrul acesteia pe forme de primire. Pentru evidena sintetic a subveniilor de stat este destinat contul de pasiv 342 Subvenii pentru ntreprinderile de stat. Aplicarea metodei capitalului pentru contabilizarea subveniilor presupune ntocmirea urmtoarelor formule contabile: la primirea activelor pe termen lung sau a activelor care vor fi materializate n activele pe termen lung: Dt 111 Active nemateriale Dt 112 Active nemateriale n curs de execuie Dt 121 Active materiale n curs de execuie Dt 123 Mijloace fixe Dt 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate Dt 242 Cont de decontare i alte conturi de eviden a activelor Ct 423 Finanri i ncasri cu destinaie special; dup ndeplinirea condiiilor aferente subveniilor primite: Dt 423 Finanri i ncasri cu destinaie special Ct 342 Subvenii pentru ntreprinderile de stat;

15

pe msura exploatrii activelor pe termen lung primite (materializate) i suportrii cheltuielilor respective (uzura, amortizarea) sau obinerii venitului: Dt 342 Subvenii pentru ntreprinderile de stat Ct 622 Venituri din activitatea financiar.

16