Ghenadie NEGARĂ 

director al Companiei de audit şi consultanţă „Afex Service” SRL 

 

Întreprinzătorul individual: unele particularităţi contabile şi

fiscale...
Nu toţi antreprenorii care se înregistrează în calitate de întreprinzători individuali (în continuare – ÎI)
înţeleg că, odată cu obţinerea certificatului de înregistrare, poartă răspundere pentru rezultatele activităţii
de întreprinzător cu întreg patrimoniul lor şi al membrilor familiei sale, adică nu numai cu marfa din
magazin sau cu tehnica de birou, ci şi cu autoturismul personal, casa sau contul de depozit al soţiei.
Acesta este, de fapt, cel mai important aspect de care trebuie să ţină cont antreprenorul care alege
această formă de organizare a activităţii de întreprinzător nu doar la planificarea tranzacţiilor rentabile, ci
şi la organizarea contabilităţii.
În acest context, poate să apară întrebarea: Ce legătură poate fi între răspunderea patrimonială totală şi
organizarea contabilităţii ÎI? Însă doar o mică analiză a situaţiei demonstrează că răspunderea
patrimonială a ÎI are legătură directă cu contabilitatea, or, organizarea incorectă a acesteia se poate solda
cu aplicarea unor sancţiuni dure pentru lipsa sau proasta organizare a contabilităţii. De exemplu, cele mai
usturătoare amenzi stabilite de Codul fiscal (în continuare – CF) se aplică pentru încălcarea regulilor de
ţinere a evidenţei contabile şi a evidenţei în scopuri fiscale. Iar aceste sancţiuni ating nu doar mijloacele
aflate în circuitul de afaceri, ci şi întregul patrimoniu al persoanei fizice care practică activitate de
antreprenoriat sub această formă. Mai mult decît atît, lichidarea ÎI nu anulează datoriile antreprenorului,
întrucît acesta poartă răspundere cu întreg patrimoniul său, iar, potrivit Legii cu privire la antreprenoriat şi
întreprinderi nr. 845/03.01.1992, chiar şi cu patrimoniul membrilor familiei lui, cu excepţia bunurilor care,
conform legislaţiei în vigoare, nu fac obiectul urmăririi.
Nu intenţionăm să speriem ÎI cu această introducere dură, întrucît această formă de organizare a
activităţii de întreprinzător are şi părţi pozitive care, probabil, acoperă incomodităţile pe care le creează.
Aşadar, în conformitate cu art. 17 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 113/27.04.2007 (în continuare –
Legea contabilităţii), „deţinerea de către entitate a activelor cu orice titlu, înregistrarea surselor de
provenienţă a acestora şi a faptelor economice fără documentarea şi reflectarea acestora în contabilitate
se interzic”.
Întrucît Legea contabilităţii trebuie să fie respectată în mod obligatoriu şi de către ÎI, el trebuie să
organizeze şi să ţină contabilitatea în conformitate cu prevederile acesteia. Mai mult decît atît, potrivit
prevederilor art. 13 alin. (1) din Legea contabilităţii, răspunderea pentru ţinerea contabilităţii şi raportarea
financiară în cazul ÎI revine proprietarului.
De menţionat că, potrivit normelor art. 13 alin. (3) şi (6) din Legea contabilităţii, contabilitatea în cadrul ÎI
poate fi ţinută:
1) nemijlocit de către persoana fizică-întreprinzător;
2) de serviciul de contabilitate (contabil titular);
3) de o firmă de consultanţă, societate de audit sau de un auditor-întreprinzător individual.
 
Specialiştii în materie sînt de părere că ÎI nu ar trebui să ţină o contabilitate în sensul clasic al acesteia,
adică nu trebuie să aplice dubla înregistrare, să întocmească situaţii financiare şi să efectueze alte
„mişcări” complicate ce ţin de domeniul contabilităţii, cum ar fi: apelarea la valoarea justă,
deprecieri/reevaluări, provizioane etc. Aceştia ar trebui să ţină o contabilitate simplificată, în special,
pentru a determina corect baza impozabilă, întrucît, conform art. 5 alin. (1) din Legea contabilităţii, „datele
contabile ajustate în conformitate cu prevederile Codului fiscal servesc drept bază pentru întocmirea
declaraţiilor fiscale”.
Însă, indiferent de faptul cine ţine contabilitatea, considerăm important următorul aspect: ÎI trebuie să
decidă personal asupra sistemului de ţinere a contabilităţii pe care urmează să-l aplice.
Legea contabilităţii presupune pentru ÎI două sisteme contabile:
■ sistemul contabil în partidă dublă  – sistem contabil care prevede reflectarea faptelor
economice în baza dublei înregistrări, cu aplicarea planului de conturi contabile, registrelor
contabile şi situaţiilor financiare;
 ■ sistemul contabil în partidă simplă  – sistem contabil care prevede reflectarea unilaterală a
faptelor economice, utilizînd înregistrarea în partidă simplă conform metodei „intrare-ieşire”.
Totodată, entităţile care aplică sistemul contabil în partidă simplă sînt obligate să ţină contabilitatea după
metoda de casă. Prin contabilitate de casă se înţelege baza de contabilizare conform căreia elementele
contabile (de exemplu, veniturile, cheltuielile) sînt recunoscute pe măsura încasării/plăţii mijloacelor
băneşti sau compensării în altă formă.
Alegerea sistemului contabil depinde de statutul fiscal al ÎI privind TVA, întrucît dacă ÎI este înregistrat în
calitate de plătitor de TVA, el nu poate decide aplicarea sistemului în partidă simplă, fiind obligat să aplice
sistemul contabil în partidă dublă.
Chiar dacă conform Legii contabilităţii ÎI personal este responsabil de organizarea şi ţinerea contabilităţii,
ţinînd cont de experienţa pe care o avem, putem afirma cu certitudine că pentru neplătitorii de TVA
alegerea sistemului contabil (în partidă simplă sau partidă dublă), de regulă, din lipsa cunoştinţelor în
domeniul contabilităţii, nu o face antreprenorul, ci contabilul care optează în majoritatea cazurilor pentru
sistemul contabil în partidă dublă, inclusiv şi datorită faptului că toate sistemele automatizate de evidenţă
contabilă aplicate pe teritoriul Republicii Moldova (menite să uşureze lucrul contabilului) sînt elaborate pe
baza sistemului dublei înregistrări.
Nu vom examina diferenţele dintre aceste două sisteme sau avantajele/dezavantajele pe care le au
acestea unul faţă de altul. Datorită faptului că în majoritatea cazurilor analizate de către noi se aplică
sistemul contabil în partidă dublă, în continuare vom considera că ÎI organizează şi ţine contabilitatea
anume conform acestui sistem. Deşi, în opinia noastră, antreprenorul trebuie să cunoască diferenţele şi
să decidă personal aplicarea sistemului contabil care să satisfacă cerinţele şi interesele ÎI, avînd în
vedere, mai întîi de toate, faptul că sistemul contabil în partidă simplă recunoaşte venitul la încasarea
mijloacelor băneşti, şi nu la momentul expedierii mărfii către cumpărător.
Astfel, în cadrul prezentului articol vom examina unele particularităţi ale sistemului contabil în partidă
dublă aplicat în lucrările de contabilitate la ÎI, care, după părerea noastră, merită să fie discutate şi chiar
clarificate.
În opinia noastră, problema cea mai mare a sistemului în partidă dublă cu întocmirea situaţiilor financiare
în cazul analizat constă în imposibilitatea respectării principiului de bază prevăzut de normele contabile în
vigoare – „separarea patrimoniului şi datoriilor”, care stipulează prezentarea în situaţiile financiare doar a
informaţiilor despre patrimoniul şi datoriile entităţii, care trebuie contabilizate separat de patrimoniul şi
datoriile proprietarilor şi ale altor entităţi.
După cum se ştie, conform art. 14 din Legea cu privire la antreprenoriat şi întreprinderi, patrimoniul
întreprinderii individuale este inseparabil de bunurile personale ale antreprenorului, astfel, situaţiile
financiare întocmite pentru ÎI nu reflectă situaţia patrimonială a antreprenorului, ci doar acea parte care
reprezintă afacerea (businessul) şi/sau rezultatul acesteia.
Este oare acesta un caz excepţional care permite abaterea de la principiile de bază  şi/sau de la
caracteristicile calitative specificate în art. 6 din Legea contabilităţii? Consideram că este un caz
excepţional, întrucît chiar Legea contabilităţii impune ÎI plătitor de TVA aplicarea sistemului contabil în
partidă dublă şi presupune dreptul ÎI neplătitor de TVA să aplice acest sistem, cu respectarea cerinţelor
prevăzute la alin. (4) al aceluiaşi articol, „orice astfel de abateri, precum şi motivele care le-au determinat
trebuie prezentate în notele explicative împreună cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor,
datoriilor, situaţiei financiare şi a profitului sau pierderii”.
Astfel, marea dificultate apare la mişcarea patrimoniului personal al antreprenorului în/din afacere, care
mai poate fi denumită şi ca aport sau retragere din circuitul de afaceri a patrimoniului, întrucît, după cum
s-a exprimat un antreprenor, „întreprinderea sînt eu, eu sînt întreprinderea”, iar acest circuit nu este limitat
prin lege, însă înregistrarea acestei mişcări nu are reglementare contabilă.
Totuşi, pentru cazul cînd sistemul de reglementare normativă a contabilităţii nu stabileşte metodele de
ţinere a contabilităţii referitor la o problemă concretă, art. 16 alin. (1) din Legea contabilităţii stabileşte că
entitatea este în drept să elaboreze metoda respectivă de sine stătător sau cu atragerea firmei de
consultanţă, cu respectarea în următoarea consecutivitate a prevederilor:
1) Cadrului general conceptual pentru raportarea financiară;
2) IFRS şi SNC în care se examinează probleme similare;
3) altor acte normative prevăzute la art. 11 alin. (2) lit. a) privind problema respectivă sau o problemă
analogică.
În opinia noastră, circuitul patrimoniului în/din afacerea ÎI trebuie înregistrat în componenţa elementelor
de capital propriu al ÎI datorită aceleiaşi afirmaţii „întreprinderea sînt eu, eu sînt întreprinderea”, întrucît
antreprenorul nu poate să fie dator sie însuşi, iar patrimoniul dobîndit ca rezultat al activităţii de
întreprinzător apriori aparţine „fondatorului” ÎI. Determinarea acelui element din capitalul propriu trebuie să
corespundă cel mai bine conţinutului economic al operaţiunii.
În conformitate cu prevederile SNC „Capital propriu şi datorii”, „capitalul propriu include capitalul social,
capitalul suplimentar, capitalul neînregistrat, capitalul nevărsat, capitalul retras, rezervele, profitul
nerepartizat (pierderea neacoperită), alte elemente ale capitalului propriu”.
Întrucît de jure ÎI nu pot avea capital social, iar prin definiţiile date de SNC capitalului suplimentar,
capitalului neînregistrat, capitalului nevărsat, capitalului retras, rezervelor, profitului nerepartizat (pierderii
neacoperite) aporturile/scoaterea din circuitul de afaceri a patrimoniului de către antreprenor nu se
încadrează în aceste noţiuni, ne rămîne doar să concluzionăm că aceste mişcări se înregistrează în
componenţa altor elemente de capital. Exprimîndu-ne într-un limbaj contabil, mişcările patrimoniului
antreprenorului în/din circuitul de afaceri trebuie să fie reflectate cu ajutorul contului 343 „Alte elemente
de capital propriu”, deschizînd un subcont predestinat acestor mişcări, denumit, de exemplu, „Fondul
propriu de finanţare”.
Astfel, în acest subcont pot fi înregistrate toate operaţiunile presupuse a fi „decontări cu fondatorul ÎI”, iar
soldul creditor al acestuia indică că antreprenorul a inclus în circuitul de afaceri mai multe resurse
personale decît ar fi scos şi, invers, soldul debitor indică că antreprenorul a scos din circuit mai multe
resurse decît a introdus personal. Este de menţionat că profitul nerepartizat al ÎI după plata impozitului pe
venit atît de jure, cît şi de facto (economic) din start face parte din fondul propriu de finanţare, dacă nu
este utilizat pentru alte scopuri (de exemplu, formarea de rezerve), astfel încît la reformarea bilanţului
profitul nerepartizat/pierderea neacoperită se trece în acest fond.
Chiar dacă uneori se insistă pe introducerea în circuit a bunurilor materiale, totuşi antreprenorul operează
în acest sens mai mult cu numerar decît cu alte active: introduce bani şi scoate bani din circuitul de
afaceri1.
În acest caz, înregistrările contabile se prezintă după cum urmează:
a) la depunerea aporturilor de numerar în afaceri:
• Dt „Numerar”, Ct „Fondul propriu de finanţare”;
b) la efectuarea retragerilor de numerar din afaceri:
• Dt „Fondul propriu de finanţare”, Ct „Numerar”.
În mod analogic se pot înregistra şi aporturile/retragerile valorilor materiale (materiale, mărfuri, mijloace
fixe etc.).
De exemplu, un antreprenor poate să alimenteze maşina unui prieten cu ajutorul cardului său corporativ,
însă consumul de combustibil va fi reflectat în debitul subcontului „Fondul propriu de finanţare”etc.
Insistenţa de a introduce în circuitul de afaceri (se mai întîlneşte şi sub denumirea de „înregistrare în
bilanţul ÎI”, deşi, în opinia noastră, introducerea în circuitul de afaceri trebuie privită mai larg decît
înregistrarea în bilanţ2) valorile/bunurile materiale personale are doar o singură explicaţie: dorinţa de a
deduce din venitul global al ÎI cheltuielile legate de aceste bunuri: de regulă, pentru întreţinere, reparaţie,
alimentare cu combustibil, amortizare/uzură. Nu avem nimic împotriva acestei înregistrări în bilanţ, din
contra, conform art. 26 alin. (2) din CF, doar prin reflectarea în bilanţ putem deduce uzura în scopuri
fiscale. Însă, pe lîngă problema evaluării iniţiale a acestor bunuri, antreprenorul trebuie să cunoască
următorul lucru, care este important din punctul nostru de vedere: odată ce proprietatea privată este
introdusă în circuitul de afaceri (chiar şi fără înregistrarea în bilanţ), aceasta încetează să mai fie activ de
capital în sensul art. 37 din CF. Astfel, dacă antreprenorul consideră că, în cazul în care scoate din
circuitul de afaceri un bun, iar apoi îl înstrăinează în nume personal, acesta va fi impozitat după regula
creşterii de capital, trebuie de remarcat că nu este chiar aşa. Or, activ de capital se consideră, conform
art. 37 din CF, doar „proprietatea privată nefolosită în activitatea de întreprinzător”, fără alte concretizări şi
specificări adăugătoare, inclusiv cronologice, care ar permite recunoaşterea acestui bun ca activ de
capital într-o situaţie sau alta, în funcţie de faptul cine înstrăinează bunul: ÎI sau persoana fizică
(antreprenorul) în nume personal. Deci, datorită normei din Legea cu privire la antreprenoriat şi
întreprinderi, conform căreia „patrimoniul întreprinderii individuale este inseparabil de bunurile personale
ale antreprenorului”, utilizînd bunuri în afaceri, antreprenorul le descalifică pe acestea din categoria
„proprietate privată nefolosită în activitatea de întreprinzător”. De exemplu, antreprenorul deţine un
autoturism personal pe care l-a folosit în activitatea de întreprinzător pentru deplasări de afaceri, cu
decontarea valorii combustibilului consumat, întreţinerii şi reparaţiilor la cheltuielile care ulterior au fost
deduse din venitul global al ÎI. Antreprenorul nu deţine documente ce ar confirma preţul de procurare a
autoturismului. La vînzarea acestui autoturism în numele antreprenorului, venitul necesar de impozitat va
 fi preţul integral încasat din vînzare, şi nu doar jumătate din acest preţ, aşa cum prevede norma art. 37
alin. (7) din CF, conform căreia „suma creşterii de capital în anul fiscal este egală cu 50 % din suma
excedentară a creşterii de capital recunoscute peste nivelul oricăror pierderi de capital suportate pe
parcursul anului fiscal”, întrucît, odată fiind introdus în circuitul de afaceri, autoturismul îşi pierde calitatea
de activ de capital.
Astfel, pînă la introducerea în circuitul de afaceri a bunurilor personale sau la scoaterea din circuit a
acestora, antreprenorul trebuie să cîntărească bine, ţinînd cont de faptul că efectul fiscal nu poate să fie
cel aşteptat.
În final, vrem să atragem atenţia încă asupra unui moment care, în opinia noastră, este trecut cu vederea
în majoritatea cazurilor de scoatere din circuitul de afaceri a bunurilor de către antreprenor.
În conformitate cu art. 99 alin. (3) din CF, „mărfurile, serviciile livrate subiectului impozabil pentru
desfăşurarea activităţii sale de întreprinzător, mărfurile de producţie proprie, care ulterior sînt însuşite de
subiect sau sînt transmise de el membrilor familiei sale se consideră livrare impozabilă a acestui subiect.
Valoare impozabilă a livrării de mărfuri, servicii este  valoarea achitată  de către subiect pentru livrarea
destinată desfăşurării activităţii sale de întreprinzător, iar pentru mărfurile de producţie proprie – valoarea
de piaţă”.
Ce presupune această normă? Pentru a clarifica prevederile ei, vom prezenta un exemplu pe înţelesul
tuturor.
Exemplu. La sfîrşitul anului 2015, ÎI plătitor de TVA a procurat în scopuri de antreprenoriat un computer
în valoare de 18 000 lei, inclusiv TVA. ÎI preconiza să utilizeze acest computer pe parcursul a 3 ani din
momentul punerii lui în funcţiune şi să aplice metoda liniară pentru calcularea amortizării lui. La sfîrşitul
anului 2016, antreprenorul a decis să scoată din circuitul de afaceri acest computer şi să-l folosească în
scopuri personale.
În baza datelor din exemplu, se vor întocmi formulele contabile prezentate în tabelul de mai jos.
 
Formule contabile aferente retragerii computerului din circuitul de afaceri
 

Nr. Conţinutul operaţiunii Suma, lei Conturi corespondente

crt.
debit credit
1 Reflectarea valorii de cumpărare a computerului (fără TVA) 15 000 123 521
2 Trecerea în cont a TVA aferente preţului de procurare a computerului 3 000 534 521
3 Calcularea amortizării computerului pentru perioada utilizării lui în activitatea de 5 000 713 124
întreprinzător
4 Retragerea computerului din circuitul de afaceri pentru utilizarea ulterioară în scopuri 10 000 343 123
personale
5 Decontarea amortizării acumulate a computerului scos din circuitul de afaceri 5 000 124 123
6 Calcularea TVA de la preţul de procurare a computerului scos din circuitul de afaceri 3 000 343 534
 
Astfel, chiar dacă valoarea contabilă a computerului la momentul scoaterii lui din circuitul de afaceri este
de 10 000 lei, TVA pentru operaţiunea de scoatere a lui din circuit se va calcula de la suma de 15 000 lei,
deoarece anume aceasta este suma pe care a achitat-o ÎI la procurarea computerului. Vă atragem atenţia
asupra faptului că valoarea computerului analizat mai sus poate fi amortizată complet, în ipoteza că
acesta a fost folosit de către ÎI întreaga durată de utilizare, însă TVA care urmează să fie calculată la
scoaterea computerului din circuitul de afaceri şi în acest caz va constitui, de asemenea, 3 000 lei, dacă
computerul va fi încă bun pentru utilizare.
În concluzie, este de menţionat următoarele:
● ÎI ar trebui să ia cunoştinţă de cele mai importante momente expuse în Legea contabilităţii,
care ţin de organizarea contabilităţii, pentru a decide, după consultarea cu specialistul în
contabilitate, alegerea sistemului de contabilitate şi a analiza minuţios aspectul introducerii în
circuitul de afaceri sau scoaterii din circuitul de afaceri a bunurilor materiale în vederea evitării
unor surprize neplăcute de ordin fiscal;
 ● persoana care ţine contabilitatea ÎI neplătitor de TVA este obligată să cunoască ambele
sisteme de ţinere a contabilităţii, pe care le poate utiliza acesta, şi să le discute cu
antreprenorul, pentru a-i permite ultimului să facă alegerea potrivită;
● chiar dacă de jure patrimoniul ÎI nu este separat de cel personal, separarea, atît sub aspect
contabil, cît şi fiscal, este evidentă, cu consecinţele corespunzătoare.

  ÎI nu este scutit de respectarea normelor care reglementează operaţiunile de casă în

1

economia naţională, indiferent de sistemul contabil aplicat.

 
  De exemplu, utilizarea autoturismului personal în scopuri de antreprenoriat nu obligă
2

antreprenorul să-l înregistreze în bilanţul ÎI, însă acesta poate deduce cheltuielile cu
acest autoturism conform prevederilor art. 24 alin. (2) din CF.