Andrei JIZDAN 

contabil-consultant 

Журнал “Contabilitate şi audit” » №12, 2017 » КОНСУЛЬТАЦИИ ПО УЧЕТУ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ 

Постоянный адрес статьи: http:// www.contabilitate .md/?mod=article&id=7585
 

Particularităţile contabile şi fiscale aferente decontărilor

efectuate prin intermediul sistemelor electronice de plată
moderne

Pînă nu demult, entităţile economice din Republica Moldova aplicau pentru procurarea mărfurilor şi serviciilor
metodele tradiţionale de decontare:
• prin vărsarea mijloacelor băneşti în casieria furnizorului de mărfuri şi servicii prin intermediul titularului de
avans, iar furnizorul, la rîndul său, elibera factura fiscală/factura şi bonul MCC;
• prin efectuarea transferului bancar.
Odată cu evoluţia tehnologiilor, în ultimii cinci ani, pe piaţa Republicii Moldova au început să pătrundă (cu întîrziere,
comparativ cu statele occidentale) şi să fie utilizate pe larg metodele moderne de decontare prin intermediul
sistemelor electronice de plată. Pionieri în acest sens au fost şi sînt companiile din sectorul IT, care interacţionează
mai intens cu partenerii de afaceri (furnizorii şi clienţii) din străinătate şi deja utilizează pe larg astfel de sisteme
electronice de plată. Ulterior, sistemele electronice de plată au început să fie utilizate de companiile ce activează în
sectorul comerţului cu amănuntul, în special, agenţii economici care efectuează vînzări prin intermediul reţelei
Internet, adică în cadrul aşa-numitor magazine-online. Astfel de entităţi economice devin participanţii unei noi forme
de comerţ – comerţul electronic care în ultima perioadă ia o amploare tot mai mare şi oferă comercianţilor şi
producătorilor autohtoni oportunitatea de a pătrunde mai simplu, mai rapid şi mai eficient pe pieţele de desfacere din
străinătate.
Această formă a comerţului, care mai este numită e-Commerce, reprezintă o formă deja bine dezvoltată în
străinătate, dar care în Republica Moldova se află într-o fază incipientă de evoluţie. În acelaşi timp, baza legislativă şi
practica contabilă a acestui domeniu îngust şi relativ nou se află la o etapă rudimentară de dezvoltare.
Actele legislative ale Republicii Moldova, care reglementează activitatea entităţilor în domeniul comerţului electronic,
sînt:
• Legea cu privire la comerţul interior nr. 231/2010;
• Legea privind comerţul electronic nr. 284/2004;
• Codul fiscal nr. 1163/1997 (în continuare – CF);
• tratatele pentru evitarea dublei impuneri;
• acordurile internaţionale în domeniul comerţului electronic, la care Republica Moldova este parte.
Astfel, printre metodele electronice de decontare moderne, care au devenit foarte populare în ultima
perioadă, pot fi menţionate:
• decontările prin intermediul cardului bancar (Mastercard, Visa etc.). În cazul persoanelor juridice, băncile
comerciale din Republica Moldova emit aşa-numitele carduri business;
• decontările cu ajutorul monedei electronice care este transferată prin intermediul sistemelor electronice
de plată: PayPal, WebMoneyTransfer, Яндекс. Деньги, E-Gold, CyberPlat, Payonline, Perfect Money
etc.);
• decontările prin intermediul terminalelor de plată.
Cele mai răspîndite metode de plată electronice sînt cardurile bancare şi sistemele electronice de plată care
utilizează moneda electronică. Cu modul de utilizare a cardurilor bancare entităţile economice sînt deja familiarizate.
În ceea ce priveşte utilizarea monedei electronice, persoanele juridice întîmpină, la etapa actuală, dificultăţi
semnificative legate de faptul că legislaţia autohtonă conţine lacune în acest sens şi de dilemele aferente reflectării în
contabilitate şi documentării corecte a acestor tranzacţii economice. În mare parte, sistemele electronice de plată
funcţionează în mod asemănător, cu mici deosebiri ce ţin de serviciile adiţionale sau specifice.
Un astfel de sistem electronic de plată este PayPal care presupune crearea unui cont electronic în sistemul respectiv,
prin efectuarea unei înregistrări pe pagina web ywww.paypal.com. Acest cont (portmoneu electronic) este ataşat în
mod obligatoriu la un card bancar (în cazul persoanelor juridice, la cardul business). În momentul în care persoana
juridică decide achiziţionarea unor mărfuri sau servicii cu achitarea acestora prin intermediul sistemului electronic de
plată PayPal, aceasta urmează să alimenteze contul Paypal cu mijloacele băneşti disponibile pe cardul business al
companiei. Astfel, mijloacele băneşti de pe cardul business se transformă în monedă electronică pe contul PayPal.
Apoi, accesînd pagina web a furnizorului de mărfuri sau servicii, la etapa efectuării decontărilor se indică datele
contului PayPal al plătitorului. După confirmarea achiziţionării mărfurilor sau serviciilor de către cumpărător,
mijloacele băneşti din contul PayPal al cumpărătorului trec în contul PayPal al furnizorului de mărfuri şi servicii.
Ulterior, mijloacele băneşti din contul PayPal al furnizorului pot fi extrase pe cardul business al acestuia.
Din punct de vedere practic, contul PayPal funcţionează ca un simplu cont bancar. Cea mai mare problemă constă în
documentarea şi contabilizarea corectă a tranzacţiilor economice realizate prin intermediul contului PayPal în
condiţiile în care Serviciul Fiscal de Stat nu poate lua la evidenţă contul PayPal în acelaşi mod ca şi contul bancar
curent. Totuşi, considerăm că, deoarece extrasele din contul PayPal conţin elementele obligatorii specificate în art.
19 din Legea contabilităţii, acestea ar trebui recunoscute în calitate de documente primare.
Există situaţii cînd contul PayPal poate fi alimentat cu o sumă mai mare decît necesarul actual de mijloace băneşti
pentru procurarea anumitor mărfuri sau servicii.
Să presupunem că compania „X” din Republica Moldova achiziţionează servicii de publicitate on-line de la compania
Facebook Ireland Limited în mărime lunară de 50 USD. Mijloacele băneşti din contul PayPal se retrag automat la
data facturării. Compania „X” a decis să alimenteze contul PayPal cu mijloace băneşti din contul cardului business în
mărime de 150 USD, în vederea achiziţionării ulterioare şi a serviciilor de promovare on-line Google Adwards de la
compania Google Ireland Limited în mărime de 100 USD. Astfel, din punct de vedere teoretic, în contabilitate
urmează a fi întocmită următoarea formulă contabilă:
• Dt 243 „Conturi curente în valută străină”, subcontul 2432 „Numerar la conturi în străinătate”, cont
analitic „Cont PayPal” – 150 USD;
• Ct 243 „Conturi curente în valută străină”, subcontul 2431 „Numerar la conturi în ţară”, cont analitic „Card
business USD” – 150 USD.
Întocmirea acestei formule contabile ar presupune că contul PayPal trebuie luat la evidenţă de Serviciul Fiscal de
Stat, înregistrat la Banca Naţională a Moldovei în calitate de cont valutar în străinătate, precum şi recunoaşterea de
către Serviciul Fiscal de Stat a extraselor din contul PayPal în calitate de document justificativ. Întrucît aceste condiţii
nu pot fi întrunite, formula contabilă care se întocmeşte, de regulă, este următoarea:
• Dt 245 „Transferuri de numerar în expediţie”, cont analitic „Cont PayPal” – 150 USD;
• Ct 243 „Conturi curente în valută străină”, subcontul 2431 „Numerar la conturi în ţară”, cont analitic „Card
business USD” – 150 USD.
Ulterior, la achitarea serviciilor de publicitate şi de promovare on-line, se întocmeşte următoarea formulă contabilă:
• Dt 521 „Datorii comerciale curente”, subcontul 5212 „Datorii comerciale în străinătate”, cont analitic
„Facebook Ireland Limited” – 50 USD;
• Dt 521 „Datorii comerciale curente”, subcontul 5212 „Datorii comerciale în străinătate”, cont analitic
„Google Ireland Limited” – 100 USD;
• Ct 245 „Transferuri de numerar în expediţie”, cont analitic „Cont PayPal” – 150 USD.
De regulă, în urma unor astfel de tranzacţii, nu apar diferenţe de curs valutar, deoarece momentul facturării (data
emiterii invoice-ului) coincide cu data retragerii automate a mijloacelor băneşti din contul PayPal. În practică,
diferenţa de curs totuşi se recunoaşte ţinînd cont de cursul oficial stabilit de BNM la data facturării (data invoice-ului)
şi data retragerii numerarului de pe cardul business. În opinia noastră, operaţiunile cu mijloacele băneşti din contul
PayPal ar trebui contabilizate, iar diferenţele de curs ar trebui determinate pornind de la cursul oficial stabilit de BNM
în ziua retragerii mijloacelor băneşti din contul PayPal.
La achiziţionarea unor astfel de servicii, apar dubii privind necesitatea reţinerii impozitului la sursa de plată din venitul
îndreptat spre achitare nerezidentului şi calculării TVA, în cazul în care procurarea respectivă este tratată din punct
de vedere fiscal ca import de servicii.
Conform prevederilor art. 91 alin. (1) liniuţa întîi din CF, persoanele menţionate la art. 90 reţin şi achită un impozit în
mărime de 12 % din plăţile direcţionate spre achitare nerezidentului aferente veniturilor de la art. 71, cu excepţia celor
specificate la liniuţele a doua, a treia şi a patra din alineatul menţionat.
În situaţia examinată, compania din Republica Moldova poate aplica prevederile Convenţiei pentru evitarea dublei
impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit, încheiate între Republica Moldova şi Irlanda,
şi, prin urmare, poate să nu reţină impozitul la sursa de plată din plăţile direcţionate spre achitare nerezidenţilor, în
cazul în care dispune de certificatele de rezidenţă. Aceste certificate de rezidenţă pot fi solicitate prin e-mail de la
reprezentanţii companiilor Google Ireland Limited şi Facebook Ireland Limited (vezi anexa).
În răspunsul la întrebarea nr. 29.4.23 din Baza generalizată a practicii fiscale privind posibilitatea aplicării Acordului
de evitare a dublei impuneri în cazul în care nerezidentul а prezentat certificatul de rezidenţă în formă electronică au
fost oferite următoarele explicaţii:
Potrivit art. 793 din CF, pentru aplicarea prevederilor tratatelor internaţionale, nerezidentul are obligaţia de a prezenta
plătitorului de venit, pînă la data achitării venitului, un certificat de rezidenţă eliberat de autoritatea competentă din
statul său de rezidenţă. Certificatul de rezidenţă emis într-o limbă străină se prezintă plătitorului de venit cu traducere
în limba de stat, cu excepţia celui emis în limba engleză sau în limba rusă. Certificatul de rezidenţă se prezintă pe
suport de hîrtie în original şi/sau în formă electronică pentru fiecare an calendaristic în care se achită venitul,
indiferent de numărul, regularitatea plăţilor şi de tipul venitului achitat. Modul de atestare a rezidenţei prin intermediul
certificatelor prezentate în formă electronică este stabilit de Ministerul Finanţelor. În cazul în care certificatul de
rezidenţă nu а fost prezentat pentru anul calendaristic respectiv, se vor aplica prevederile legislaţiei fiscale din
Republica Moldova.
Astfel, legislaţia Republicii Moldova oferă dreptul de aplicare a prevederilor tratatelor internaţionale în baza
certificatului de rezidenţă electronic în cazul în care legislaţia Statului nerezidentului oferă această posibilitate de
emitere a documentului.
În cazul cînd nu există un tratat pentru evitarea dublei impuneri, nu este clar care este modul de impozitare a
veniturilor obţinute de un nerezident conform contractului de prestări servicii unui rezident prin intermediul reţelei
Internet. În conformitate cu art. 70 alin. (1) din CF,
Întregul venit al contribuabilului nerezident se împarte în venit obţinut:
a) în Republica Moldova din activităţi de întreprinzător sau din muncă prin contract (acord) de muncă;
b) peste hotarele Republicii Moldova din activităţi de întreprinzător sau din munca prin contract (acord) de muncă.
Astfel, venitul nerezidentului se consideră obţinut pe teritoriul Republicii Moldova doar în cazul în care acesta este
legat de activitatea de întreprinzător desfăşurată pe teritoriul Republicii Moldova. Venitul obţinut peste hotarele
Republicii Moldova în urma desfăşurării activităţii de întreprinzător pe teritoriul unui stat străin nu constituie obiectul
impozitării cu impozitul pe venit în Republica Moldova.
În cazul în care serviciile acordate de nerezident se efectuează prin intermediul reţelei Internet de la locul de
rezidenţă al nerezidentului, care se află peste hotarele Republicii Moldova, acestea se consideră activitate de
întreprinzător desfăşurată peste hotarele Republicii Moldova şi, respectiv, rezidentul nu are obligaţii de a reţine
impozit la sursa de plată conform art. 91 din CF. Totuşi, în practica fiscală se atestă o altă interpretare a unor astfel
de tranzacţii, şi anume: în situaţiile în care serviciile de publicitate au fost utilizate pentru promovarea on-line,
destinată auditoriului de clienţi din Republica Moldova, inspectorii fiscali consideră că venitul este obţinut de către
nerezident în Republica Moldova şi, prin urmare, apare necesitatea reţinerii impozitului pe venit la sursa de plată. Din
aceste considerente, pentru evitarea unor astfel de situaţii, este necesar de aplicat prevederile tratatelor pentru
evitarea dublei impuneri.
În ceea ce priveşte calificarea serviciilor achiziţionate drept serviciu importat, se aplică prevederile art. 111 lit. e) din
CF, conform cărora locul livrării serviciilor se consideră sediul, iar în cazul în care acesta lipseşte – domiciliul sau
reşedinţa beneficiarului următoarelor servicii:
- servicii de publicitate;
- servicii în tehnologia informaţiei, informatice, acordate prin intermediul mijloacelor electronice.
Prin urmare, serviciile de publicitate on-line, procurate de la Facebook, şi de promovare on-line, procurate de la
Google, se consideră import de servicii conform art. 93 pct. 9) din CF, ceea ce presupune necesitatea achitării TVA la
data efectuării plăţii nerezidentului în mărime de 20 % din suma transferată.
 
Anexă
Modelul
CERTIFICATULUI DE REZIDENŢĂ
eliberat de Facebook Ireland Limited