DIMA Marcela_  

doctor în economie, 
conferenţiar ASEM, 
deţinătorul certificatului DipIFR 
 
Natalia ŢIRIULNICOVA 
doctor în economie, 
conferenţiar ASEM 
 

Transferul activelor în categoria investiţiilor imobiliare:

SNC versus IAS
SNC „Investiţii imobiliare” (în continuare – SNC „II”) prevede contabilizarea acestei categorii de active
separat de celelalte categorii. Mai mult ca atît, punctele 31–45 din acest SNC stabilesc reguli speciale
pentru operaţiunile de transfer al activelor în/din categoria menţionată. Totodată, în temeiul pct. 38 din
SNC „II”, entităţii i se permite să contabilizeze, în conformitate cu politicile sale contabile, operaţiunile de
transfer al investiţiilor imobiliare potrivit prevederilor IAS 40 „Investiţii imobiliare”.
Cu alte cuvinte, la elaborarea politicilor contabile, entitatea trebuie să selecteze o variantă din cele două
variante posibile, şi anume: să se conducă după regulile de transfer din SNC sau din IAS. Pentru a face o
alegere rezonabilă, contabilii trebuie să se clarifice cu principalele deosebiri dintre cele două alternative.
În prezentul articol vom examina aspectul contabil al transferului activelor în categoria investiţiilor
imobiliare, cu accentuarea divergenţelor existente între normele contabile naţionale şi cele internaţionale.
Este relevant de menţionat faptul că transferurile proprietăţilor imobiliare (terenurilor şi clădirilor) se fac
atunci cînd se modifică destinaţia acestora. Unele din asemenea modificări sînt indicate în pct. 31 din
SNC „II”, deşi lista lor nu este completă.
 
Transferul activelor din categoria mijloacelor fixe în categoria investiţiilor imobiliare
Actualmente, în activitatea economică a entităţilor sînt foarte frecvente operaţiunile în care obiectul
deţinut de posesor pentru utilizarea în producţie, furnizarea de bunuri, prestarea de servicii sau în scopuri
administrative se transmite în chirie (leasing operaţional, arendă, locaţiune).
În acest caz, standardele de contabilitate impun transferul obiectului respectiv din categoria imobilizărilor
corporale în categoria investiţiilor imobiliare.
Mai jos vom contrapune normele contabile naţionale şi internaţionale  aplicabile cazului dat.
 
Tratamentul conform SNC
Potrivit pct. 35 din SNC „II”, costul de intrare a investiţiei imobiliare este egal cu valoarea contabilă a
imobilizării corporale transferate, iar amortizarea şi pierderile din deprecierea imobilizării corporale,
acumulate pînă la transfer, se decontează.
Dacă entitatea efectuează evaluarea ulterioară a investiţiilor imobiliare conform metodei bazate pe
valoarea justă, atunci diferenţele de valoare se recunosc, în conformitate cu pct. 29 din SNC „II”, ca
venituri sau cheltuieli curente.
În exemplul 1 se ilustrează modul de contabilizare a transferului obiectului din categoria mijloacelor fixe în
categoria investiţiilor imobiliare potrivit prevederilor SNC.
Exemplul 1. La 1 august 2016, o clădire care a fost utilizată pînă la această dată ca depozit s-a transmis
în locaţiune. În conformitate cu politicile sale contabile, entitatea utilizează pentru evaluarea ulterioară a
mijloacelor fixe metoda bazată pe cost, investiţiile imobiliare se contabilizează la valoarea justă, transferul
proprietăţilor imobiliare în/din categoria investiţiilor imobiliare se efectuează potrivit SNC „II”.
La data transferului, costul de intrare a clădirii constituie 1 200 000 lei, amortizarea acumulată – 400 000
lei, valoarea contabilă – 800 000 lei. Valoarea justă a clădirii, determinată la data transferului în baza
raportului de evaluare a evaluatorului independent, constituie 1 500 000 lei.
În baza datelor din exemplul 1, entitatea întocmeşte formulele contabile prezentate în tabelul 1.
 
Tabelul 1
 Înregistrări contabile privind transferul obiectului din categoria mijloacelor fixe în categoria
investiţiilor imobiliare potrivit SNC „II”
 

Nr.  Conţinutul operaţiunii Suma,  Corespondenţa conturilor

crt. lei
debit credit

1 2 3 4 5

1 S-a decontat suma amortizării acumulate a clădirii 400 000 124 123

2 S-a transferat clădirea din categoria mijloacelor fixe în categoria investiţiilor imobiliare 800 000 151 123

3 S-a reflectat diferenţa de valoare a clădirii (1 500 000 – 800 000) 700 000 151 621

 
Notă. În cazul în care obiectul de mijloace fixe a fost anterior depreciat şi pierderile din depreciere, în
conformitate cu politicile contabile ale entităţii, au fost contabilizate pe un cont separat, aceste pierderi se
decontează, prin analogie cu decontarea amortizării, după formula contabilă: Dt 129, Ct 123.
 
Din înregistrările prezentate în tabelul 1 se observă că, la data transmiterii obiectului în locaţiune,
entitatea înregistrează transferul clădirii în categoria investiţiilor imobiliare la valoarea contabilă de 800
000 lei, apoi contabilizează operaţiunea privind evaluarea investiţiei imobiliare la valoarea justă conform
regulilor pentru categoria de active în care obiectul a fost deja transferat. În cazul nostru, diferenţa de
valoare a clădirii, potrivit pct. 29 din SNC „II”, se tratează ca venituri din operaţiunile cu activele
imobilizate.
În condiţiile exemplului 1, decontarea amortizării acumulate este întemeiată, întrucît entitatea evaluează
investiţiile imobiliare la  valoarea justă. Aceasta înseamnă că după transfer entitatea nu va calcula
amortizarea şi nu va deprecia clădirea (pct. 23 din SNC „II”).
Mai puţin logică pare a fi decontarea amortizării şi a deprecierilor acumulate în cazul în care entitatea
aplică metoda bazată pe cost pentru evaluarea ulterioară a investiţiilor imobiliare. Deoarece entitatea va
continua calcularea amortizării clădirii transmise în locaţiune, ar fi mai raţională păstrarea în conturile
contabile a informaţiilor privind costul de intrare şi amortizarea acumulată a obiectului. Dar o astfel de
modalitate nu se permite de SNC şi se tratează ca o contabilizare eronată a operaţiunilor de transfer1.
 
Tratamentul conform IAS
Unii specialişti consideră că, pentru a evita decontarea amortizării la transferul activelor în categoria
investiţiilor imobiliare, este mai convenabil tratamentul operaţiunilor de transfer conform IAS 40. Într-
adevăr, standardul internaţional nu prescrie tehnica contabilă detaliată a operaţiunilor de transfer.
Respectiv, entitatea decide de sine stătător dacă va deconta amortizarea şi deprecierea acumulată pînă
la data transferului sau va transpune soldul amortizării şi deprecierii obiectului transferat prin formulele
contabile:
• Dt 124, Ct 1521  şi, respectiv, Dt 129, Ct 15222.
Dacă entitatea optează pentru modalitatea transpunerii, atunci la costul de intrare a obiectului transferat
se întocmeşte formula contabilă:
• Dt 151, Ct 123.
Astfel, decontarea amortizării şi deprecierii sau păstrarea acestora în sistemul de conturi contabile nu va
influenţa valoarea contabilă a obiectului transferat.
Deci, IAS 40 oferă mai multă libertate pentru tehnica contabilă a operaţiunilor de transfer, şi anume: în
cazul în care investiţiile imobiliare se contabilizează la valoarea justă, poate fi aplicată modalitatea cu
decontarea amortizării şi deprecierii, dar dacă la cost – modalitatea cu transpunerea acestora.
Totuşi, tratamentul contabil internaţional privind transferurile pierde din puterea de atracţie în cazul în
care se iau în considerare următoarele neajunsuri criticate în literatura de specialitate.
Potrivit pct. 61 din IAS 40, dacă o proprietate imobiliară utilizată de posesor devine o investiţie imobiliară
care va fi contabilizată la  valoarea justă, entitatea trebuie să trateze orice diferenţă de la acea dată între
valoarea contabilă şi valoarea justă a proprietăţii imobiliare la fel ca pe o reevaluare, în conformitate cu
IAS 16. Cu alte cuvinte, activul trebuie să fie reevaluat conform regulilor pentru categoria de active din
 care el făcea parte pînă la transfer şi să fie transferat în categoria investiţiilor imobiliare la valoarea deja
reevaluată.
Această abordare care diferă considerabil de cea naţională creează multe dificultăţi, ceea ce se observă
din exemplul 2.
Exemplul 2. Presupunem că, spre deosebire de condiţiile din exemplul 1, transferul proprietăţilor
imobiliare în/din categoria investiţiilor imobiliare se efectuează potrivit IAS 40, celelalte condiţii fiind
aceleaşi.
În baza datelor din exemplul 2, operaţiunile ce ţin de transferul clădirii se vor reflecta prin înregistrările
contabile prezentate în tabelul 2.
 
Tabelul 2
Înregistrări contabile privind transferul obiectului din categoria mijloacelor fixe în categoria
investiţiilor imobiliare potrivit IAS 40
 

Nr.  Conţinutul operaţiunii Suma,  Corespondenţa conturilor

crt. lei
debit credit

1 2 3 4 5

1 S-a decontat suma amortizării acumulate a clădirii 400 000 124 123

2 S-a reflectat diferenţa de valoare a clădirii  700 000 123 343

(1 500 000 – 800 000)

3 S-a transferat clădirea din categoria mijloacelor fixe în categoria investiţiilor 1 500 000 151 123
imobiliare

 
Din înregistrările contabile prezentate în tabelul 2 rezultă ca tratamentul internaţional diferă de cel
naţional după modul de reflectare a diferenţelor de valoare. Conform IAS 40, diferenţa pozitivă apărută la
data transferului obiectului care nu a fost depreciat anterior sporeşte surplusul din reevaluare în cadrul
capitalurilor proprii. Această abordare se critică din următoarele considerente:
● în cazul în care entitatea utilizează pentru evaluarea ulterioară a mijloacelor fixe metoda
bazată pe cost, adică nu reevaluează această categorie de active (aşa cum este în exemplul
2), pare stranie suma surplusului din reevaluare în cadrul capitalurilor proprii;
● acest surplus va fi transferat în rezultatul reportat, adică trecut la profitul nerepartizat al anilor
precedenţi în momentul ieşirii investiţiei imobiliare (pct. 62 lit. (b) alin. (ii) din IAS 40). Totodată,
alte diferenţe din modificarea valorii juste a aceluiaşi obiect de investiţii imobiliare vor fi
recunoscute în profitul sau în pierderea perioadei în care au apărut (pct. 35 din IAS 40);
● totodată, apare întrebarea: Cum trebuie de procedat cu surplusul din reevaluare recunoscut
la data transferului obiectului în categoria investiţiilor imobiliare, dacă obiectul iarăşi se
transferă în categoria imobilizărilor corporale? Întrucît acest moment nu este reglementat de
IAS 40, entitatea va fi nevoită să elaboreze şi să reflecte în politicile sale contabile o regulă
specială.
 
Consecinţele fiscale
În urma transferului obiectului din categoria mijloacelor fixe în categoria investiţiilor imobiliare evaluate la
valoarea justă, în mod firesc, apare întrebarea privind deducerea uzurii acestuia din punct de vedere
fiscal. Potrivit poziţiei Ministerului Finanţelor3, tratamentul contabil al investiţiilor imobiliare evaluate
conform noilor SNC „nu are impact asupra calificării lor în scopuri fiscale, aferent prevederilor privind
reglementările mijloacelor fixe, urmînd a se ţine cont de prevederile art. 26 din Codul fiscal”.
Întrucît clădirile transmise în chirie (leasing operaţional, arendă, locaţiune) corespund întocmai criteriilor
stabilite în art. 26 alin. (2) din Codul fiscal (în continuare – CF), ele se includ în proprietatea pe care se
calculează uzura în scopuri fiscale, se atribuie la categoria respectivă de proprietate şi se iau în
considerare la completarea Registrului de evidenţă a mijloacelor fixe pe categoriile de proprietate şi a
uzurii acestora în scopuri fiscale.
 Potrivit art. 20 lit. z9) din CF, veniturile din reevaluarea mijloacelor fixe şi altor active nu sînt impozabile.
De aici rezultă că în veniturile impozabile nu se includ diferenţele pozitive de valoare la transferul activelor
din categoria mijloacelor fixe în categoria investiţiilor imobiliare.
Conform art. 24 alin. (18) din CF, nu se permite deducerea sumei din reevaluarea mijloacelor fixe şi a
altor active. Prin urmare, din veniturile impozabile nu se deduc cheltuielile provenite din diferenţele
negative la transferul activelor din categoria mijloacelor fixe în categoria investiţiilor imobiliare.
 
Transferul activelor din categoria stocurilor în categoria investiţiilor imobiliare
În continuare vom compara modul de contabilizare a operaţiunilor privind transferul activelor din categoria
stocurilor în categoria investiţiilor imobiliare potrivit SNC „II” şi IAS 40.
 
Tratamentul conform SNC
Punctul 36 din SNC „II” stipulează că, la transferul unui activ din categoria stocurilor în categoria
investiţiilor imobiliare, costul de intrare a investiţiei imobiliare este egal cu valoarea contabilă a stocurilor
transferate. Dacă entitatea contabilizează investiţiile imobiliare la valoarea justă, conform pct. 29 din SNC
„II”, diferenţele de valoare se recunosc ca venituri sau cheltuieli curente.
În exemplul 3 se ilustrează modul de aplicare a regulilor contabile menţionate mai sus.
Exemplul 3. Entitatea a procurat în scopul vînzării o clădire în valoare de 7 000 000 lei. Ulterior, intenţiile
conducerii s-au schimbat şi clădirea a fost transmisă în chirie.
În conformitate cu politicile sale contabile, entitatea utilizează pentru evaluarea ulterioară a investiţiilor
imobiliare metoda bazată pe valoarea justă, iar transferul proprietăţilor imobiliare în/  din categoria
investiţiilor imobiliare se efectuează potrivit SNC „II”.
La data transferului, valoarea justă a obiectului a constituit 9 000 000 lei.
Înregistrările contabile care rezultă din exemplul 3 sînt prezentate în tabelul 3.
 
Tabelul 3
Înregistrări contabile privind transferul obiectului din categoria stocurilor în categoria investiţiilor
imobiliare potrivit SNC „II”
 

Nr. Conţinutul operaţiunii Suma,  Corespondenţa conturilor

crt. lei
debit credit

1 2 3 4 5

1 S-a transferat clădirea din categoria stocurilor în categoria investiţiilor imobiliare 7 000 000 151 217
4

2 S-a reflectat diferenţa de valoare a clădirii  (9 000 000 – 7 000 000) 2 000 000 151 621

 
Din exemplul 3 se observă că diferenţa de valoare a obiectului transferat se contabilizează conform
regulilor pentru categoria de active în care obiectul a fost inclus după transfer. Astfel, în exemplul dat la
suma diferenţei pozitive se recunoaşte venitul din operaţiunile cu active imobilizate. Această abordare
diferă de normele contabile prevăzute în IAS.
 
Tratamentul conform IAS
Potrivit pct. 63 din IAS 40, pentru un transfer din categoria stocurilor în categoria investiţiilor imobiliare,
care va fi contabilizat la valoarea justă, orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare la acea
dată şi valoarea sa contabilă anterioară trebuie recunoscută în profit sau pierdere. În pct. 64 din
standardul menţionat se subliniază că acest tratament este consecvent  cu tratamentul vînzărilor
de  stocuri (!).
Pentru a ilustra normele contabile menţionate mai sus, vom modifica parţial condiţiile exemplului 3.
Exemplul 4. Presupunem că, spre deosebire de condiţiile din exemplul 3, transferul proprietăţilor
imobiliare în/din categoria investiţiilor imobiliare se efectuează potrivit IAS 40, celelalte condiţii fiind
aceleaşi.
În baza condiţiilor din exemplul 4, entitatea va efectua înregistrările contabile prezentate în tabelul 4.
  
Tabelul 4
Înregistrări contabile privind transferul obiectului din categoria stocurilor în categoria investiţiilor
imobiliare potrivit IAS 40
 

Nr.  Conţinutul operaţiunii Suma, Corespondenţa conturilor

crt. lei
debit credit

1 2 3 4 5

1 S-a reflectat diferenţa de valoare a clădirii  (9 000 000 – 7 000 000) 2 000 000 217 612

2 S-a transferat clădirea din categoria stocurilor în categoria investiţiilor imobiliare 7 000 000 151 217

 
Din exemplul 4 se observă că, potrivit normelor internaţionale, diferenţa pozitivă dintre valoarea justă a
clădirii şi valoarea sa contabilă anterioară se recunoaşte ca majorare a valorii stocurilor. Acest tratament,
de asemenea, poate fi criticat, întrucît în realitate el nu este consecvent cu cel aferent stocurilor, care
indică evaluarea lor la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Dacă activul nu s-a
depreciat anterior (aşa cum este în exemplul 4), tratamentul clasic aferent stocurilor nu ar permite
majorarea valorii acestui obiect.
Comparînd modul de contabilizare a transferului obiectului din categoria stocurilor în categoria investiţiilor
imobiliare conform regulilor din SNC şi IAS, se observă că în ambele cazuri se majorează rezultatul
(profitul sau pierderea) pînă la impozitare. Totuşi, divergenţele între aceste două abordări au un impact
diferit asupra indicatorilor importanţi din Situaţia de profit şi pierdere. Astfel, transferul obiectului
contabilizat conform SNC majorează rezultatul din alte activităţi (rd. 090), iar transferul obiectului
contabilizat conform IAS – rezultatul din activitatea operaţională (rd. 080).
 
Consecinţele fiscale
Totodată, impactul contabil care rezultă din aceste abordări nu se răsfrînge asupra rezultatului în scopuri
fiscale. Astfel, după cum s-a menţionat mai sus, indiferent de abordarea contabilă, veniturile din
reevaluarea activelor nu sînt impozabile (art. 20 lit. z9) din CF). Analogic, în ambele cazuri descrise mai
sus, pentru calculul uzurii în scopuri fiscale baza valorică constituie costul de intrare a clădirii, adică 7 000
000 lei.
Astfel, în urma comparării normelor contabile naţionale şi internaţionale, putem conchide în mod general
că pentru fiecare tratament sînt inerente unele dezavantaje, adică niciunul nu este absolut ideal. Totuşi,
abordarea conform SNC pare a fi mai logică, întrucît se bazează pe regulile de evaluare valabile pentru
categoria de active în care activul este transferat.
În final este de menţionat că divergenţele între normele contabile privind recunoaşterea diferenţelor de
valoare la transferul activelor în categoria investiţiilor imobiliare pot avea un impact major asupra
indicatorilor financiari importanţi şi, respectiv, pot influenţa deciziile economice luate de utilizatori în baza
informaţiilor din situaţiile financiare.

1
  Alexandru Nederiţa. Erorile tipice aferente aplicării SNC „Investiţii imobiliare” şi modul de corectare a
acestora. Revista „Contabilitate şi audit”, 2016, nr. 6, p. 14.
 
2
  În cazul în care există surplusul din reevaluarea anterioară a obiectului de mijloace fixe, iar entitatea a
ales modalitatea transpunerii, se întocmeşte formula contabilă: Dt 343, subcontul „Surplus din
reevaluarea mijloacelor fixe”; Ct  343, subcontul „Surplus din reevaluarea investiţiilor imobiliare”.
 
3
  Scrisoarea Ministerului Finanţelor nr. 14/3-06/130 din 18.03.2016, publicată în revista „Contabilitate şi
audit”, 2016, nr. 5, p. 116.
 
4
  Potrivit Planului general de conturi contabile,   clădirile procurate în scopul vînzării   se contabilizează în
contul  217 „Mărfuri”,   subcontul 2173 „Bunuri imobiliare deţinute pentru vînzare”.