Ghenadie NEGARĂ 

director al Companiei de audit şi consultanţă „Afex Service” SRL 

 

Impozitarea remuneraţiei administratorului SRL

În ultima vreme, discuţiile privind impozitarea remuneraţiei administratorilor de societăţi cu răspundere
limitată (în continuare – SRL) pare să se fi stopat. Astfel, aproape toţi participanţii la aceste discuţii,
inclusiv organele de resort, au acceptat tacit că remuneraţiile administratorilor de SRL sînt impozitate ca
şi salariile, cu excepţia cazului cînd administratorul este şi asociat unic, întrucît Casa Naţională de
Asigurări Sociale contestă relaţiile de muncă dintre administrator şi SRL pe care o reprezintă, însă nu în
partea ce ţine de impozitarea remuneraţiei, ci de dreptul acestuia la prestaţiile de asigurări sociale.
Este oare aceasta o „înţelegere” corectă a situaţiei sau nu s-a dorit pătrunderea în esenţa acestei
probleme, soluţionîndu-se cazul după principiul de „minimă rezistenţă”, chiar dacă în cazul
administratorului – asociat unic al entităţii nu a existat o interpretare univocă a situaţiei de către
Inspectoratul de Stat al Muncii şi Casa Naţională de Asigurări Sociale privind natura relaţiilor dintre
administratorul – asociat unic şi SRL, precum şi dreptul administratorului de a beneficia de prestaţiile de
asigurări sociale.
În prezentul articol vom analiza nu numai problema contribuţiilor de asigurări sociale de stat obligatorii, ci
şi problema impozitului pe venit şi primelor de asigurare obligatorie de asistenţă medicală aferente
remuneraţiei administratorului SRL, fără a delimita administratorul în administrator-proprietar sau
administrator-manager. Totodată, prin administrator, în contextul analizelor, se va avea în vedere
persoana fizică rezidentă a Republicii Moldova.
Pentru a răspunde la întrebările legate de impozitarea remuneraţiei administratorului de SRL, este
necesar, mai întîi de toate, să se stabilească esenţa relaţiilor SRL – administrator.
Legislaţia actuală stabileşte expres că o SRL poate avea în calitate de organ suprem deliberator şi
decizional adunarea asociaţilor, iar ca organ executiv – administratorul. Prin actul de constituire se poate
stabili şi formarea unui consiliu al societăţii. Acesta este un organ reprezentativ. În perioada dintre
adunările generale, acesta reprezintă interesele asociaţilor.
În acest context, administratorul reprezintă organul executiv – un calificativ care este primordial în
stabilirea tipului relaţiilor dintre SRL şi administrator.
În art. 61 alin. (3) din Codul civil se stipulează că „raporturile dintre persoana juridică şi cei care alcătuiesc
organele sale executive sînt supuse prin analogie regulilor mandatului dacă legea sau actul de constituire
nu prevede altfel”. Referindu-ne la reglementările Legii privind societăţile cu răspundere limitată nr. 135
din 14.06.2007, în raport cu cele menţionate mai sus, vom remarca că în art. 7 alin. (6) şi art. 71 alin. (1)
lit. c) din legea specificată se utilizează noţiunea de mandat. Astfel, se dă de înţeles că relaţiile dintre
administratorul desemnat, în condiţiile art. 70 alin. (1) din legea dată, şi SRL se bazează prin analogie pe
regulile mandatului.
Sintagma „sînt supuse prin analogie regulilor mandatului” semnifică încheierea unui contract de mandat
în formă scrisă (care va fi un contract de administrare în cazul funcţiilor executive sau o acceptare urmată
de semnarea contractului pentru funcţiile neexecutive). În acest context, putem concluziona că
administratorul unei SRL acţionează nu în baza unui contract de muncă, ci în baza unui contract de
mandat.
Exercitarea funcţiei de administrator într-o SRL după regulile contractului de mandat, dar nu a unui
contract individual de muncă, se demonstrează şi prin aceea că aceasta încetează pentru aceleaşi cauze
pentru care încetează şi contractul de mandat (expirarea termenului mandatului, revocarea mandatului de
către mandant, renunţarea mandatarului la mandat, decesul mandatarului, respectiv desfiinţarea
acestuia, dacă este o societate de administrare), şi nu conform prevederilor Codului muncii.
Concluzia precum că administratorul SRL activează în baza unui contract de mandat, şi nu de muncă, se
confirmă şi prin Avizul consultativ al Plenului Curţii Supreme de Justiţie nr. 4ac-6/14 din 12.05.2014
„Privind aplicabilitatea prevederilor art. 264 din Codul muncii (cu privire la preavizare), în cazul eliberării
din funcţie a administratorului societăţii cu răspundere limitată în temeiul art. 70 alin. (1) din Legea nr. 135
din 14.06.2007 privind societăţile cu răspundere limitată”, conform căruia „administratorul, în calitate de
proprietar al unităţii sau de specialist în management, în esenţă, nu este salariat al unităţii respective, nu
 este parte a raportului individual de muncă, prin urmare, relaţia dintre societate şi administrator fiind
analogică regulilor mandatului, care, la rîndul său, sînt raporturi reglementate de prevederile Codului
civil.” Astfel, Înalta Curte concluzionează că relaţiile dintre SRL şi administrator nu sînt guvernate de
normele Codului muncii, ci de normele Codului civil. Această concluzie nu numai că dă o calificare
juridică relaţiilor analizate, ci are impact şi asupra impozitării remuneraţiei administratorului, despre care
vom vorbi mai jos.
Cunoaştem că mulţi dintre specialişti confundă în acest caz contractul de mandat cu contractul de
executare lucrări sau de muncă, în primul rînd, datorită caracterului oneros al acestuia, întrucît cuvîntul
„remuneraţie” este sinonimul cuvîntului „salariu”1. În opinia noastră, aceste contracte sînt diferite din mai
multe considerente.
De regulă, în dreptul civil mandatul este un contract cu titlu gratuit, mandatarul nefiind remunerat pentru
„serviciile” pe care le „prestează” mandantului prin încheierea unui sau mai multor acte juridice în numele
şi pe seama acestuia. Caracterul gratuit al contractului de mandat civil ţine numai de natura contractului,
nu şi de esenţa lui. Astfel, conform art. 1033 din Codul civil, mandatul civil poate fi cu titlu oneros. În acest
caz, mandatul se aseamănă fie cu contractul de antrepriză, fie cu contractul de muncă.
Principala deosebire dintre contractul de mandat şi contractul de antrepriză sau de muncă constă în
obiectul acestora.
În cazul mandatului, mandatarul are de încheiat, în principal, acte juridice şi, uneori, fapte materiale
necesare actelor juridice, în timp ce, în cazul contractului de antrepriză şi contractului de muncă,
antreprenorul şi angajatul îndeplinesc, în special, fapte materiale şi intelectuale.
O altă deosebire se referă la calitatea de reprezentant pe care o are, de regulă, numai mandatarul.
Acesta acţionează în numele şi pe seama mandantului, care va răspunde faţă de terţele persoane pentru
obligaţiile asumate de mandatar, în limitele împuternicirii acordate.
Antreprenorul, de regulă, nu are calitatea de reprezentant al clientului (beneficiarului). În mod excepţional,
el poate primi împuternicirea de la client să obţină avizele, autorizaţiile necesare ridicării construcţiei sau
realizării lucrărilor care fac obiectul contractului etc.
Angajatul se poate afla în aceeaşi situaţie dacă angajatorul îl împuterniceşte să-l reprezinte faţă de terţi în
încheierea unor acte juridice, dar această activitate are caracter excepţional şi oricum este secundar
activităţii principale care constă în îndeplinirea de fapte materiale sau intelectuale.
Contractul de mandat nu trebuie confundat cu alte contracte similare. Delimitarea de alte contracte se
impune pentru a stabili regimul juridic aplicabil raporturilor dintre părţi.
Prin urmare, mandatul cu titlu oneros se deosebeşte de contractul de muncă şi de contractul de
antrepriză, întrucît mandatarul (în cazul nostru – administratorul) încheie acte juridice şi este
reprezentantul mandantului (în cazul nostru – al societăţii), iar salariatul sau antreprenorul savîrşeşte acte
sau fapte materiale şi nu are calitatea de reprezentant.
Totodată, sîntem convinşi că majoritatea dintre specialiştii în domeniul impozitării nu fac diferenţa între
administrator şi conducător/manager. În realitate, însă, este altfel. Există mai multe deosebiri între
administrator şi conducător/manager. De exemplu, conform hrportal.md, deosebirile dintre administrator
şi conducător/director pot fi redate în următorul tabel2:
 

Administrator Conducător / director

Poate fi doar administrator sau administrator-salariat. Este salariat.

Noţiunea de administrator este reglementată de dreptul civil şi se Noţiunea de conducător este reglementată de Codul muncii şi se atribuie
atribuie la sfera raporturilor civile. În cazul în care este administrator- la sfera raporturilor de muncă.
salariat, se aplică şi legislaţia muncii.

Funcţia de administrator în calitate de funcţie-rol are un caracter mai Funcţia de director/manager în calitate de funcţie-rol are un spectru mai
larg decît cea de director/manager şi se referă la gestiunea patrimoniului îngust de autoritate care este reglementată de competenţele delegate de
şi activităţii unităţii în general. către administratorul întreprinderii sau prin decizia fondatorilor.

Conform Clasificatorului ocupaţiilor din Republica Moldova (CORM 006- Funcţia de director se atribuie la categoria de conducători sau manager,
14), funcţia de administrator nu se atribuie la categoria de conducători, conform Clasificatorului ocupaţiilor din Republica Moldova (CORM 006-
respectiv, conducătorul de unitate nu poate fi denumit astfel. 14).

Are dreptul de a semna contractele de muncă, ordinele pe personal etc. Are dreptul de a semna contractele de muncă, ordinele pe personal în
Poate exercita acest drept de semnătură paralel cu directorul executiv, limita competenţei delegate.
în limita competenţei delegate, sau să-i delege directorului executiv
acest drept integral.

Poate exercita rolul de administrator pentru mai multe unităţi Conducătorul unităţii nu poate desfăşura activitate prin cumul în cadrul
concomitent. unităţii unde munceşte ca loc de muncă de bază, cît şi la alte unităţi. De
asemenea, conducătorul nu poate cumula funcţii şi profesii în cadrul
unităţii pe care o conduce.

NB: Persoana poate să exercite rolul de administrator la toate unităţile fondate, iar în calitate de director – doar la o unitate.

Primeşte remuneraţie (suma se stipulează în decizia fondatorilor). Primeşte salariu conform contractului individual de muncă.
Administratorul-salariat poate primi şi remuneraţie, şi salariu (conform
contractului individual de muncă).

NB: Dacă administratorul care este concomitent şi director se destituie din funcţia de administrator, automat încetează şi contractul individual de
muncă pentru funcţia de director.

Evidenţa timpului de muncă se ţine, după caz (dacă este şi salariat – se Se ţine evidenţa timpului de muncă.
ţine).

Poate beneficia de concediu, alte garanţii asigurate de Codul muncii, Beneficiază de concediu şi alte garanţii în calitate de angajat.
după caz (dacă este şi salariat).

  Nu poate semna ordine, alte documente pe perioada aflării în concediu.

Soluţie: să delege, pe perioada absenţei, dreptul de semnătură unui alt
angajat, dacă dispune de această împuternicire, în caz contrar, acest
drept se atribuie administratorului sau fondatorilor. În cazul unei absenţe
îndelungate, se încheie contract individual de muncă pe durată
determinată, pe perioada absenţei.

 
Totodată, este de menţionat că în tabelul de mai sus sînt prezentate concluziile formulate în cadrul
discuţiei şi dezbaterilor vizavi de particularităţile şi diferenţele dintre poziţiile de administrator şi director,
care au avut loc la cea de-a II-a şedinţă a Clubului Legislaţia Muncii (un proiect susţinut de Compania
HRPORTAL), concluzii care, în opinia noastră, nu sînt chiar conforme avizului CSJ din 12.05.2014,
întrucît presupun existenţa opţională a contractului individual de muncă încheiat între SRL şi administrator
(a se vedea „poate fi doar administrator sau administrator-salariat”), iar art. 261 din Codul muncii a suferit
unele modificări în anul 2015. Deci, tabelul de mai sus, deşi arată deosebirile dintre administrator şi
conducător/director, nu trebuie utilizat mot a mot.
Astfel, ţinînd cont de cele relatate, putem formula unele concluzii referitoare la impozitarea remuneraţiei
administratorului de SRL, inclusiv la capitolele privind:
► impozitul pe venit din remuneraţiile administratorului SRL
După cum s-a relatat mai sus administratorul nu este salariat al SRL. Astfel, remuneraţia lui nu cade sub
incidenţa art. 19 şi 88 din CF. În acest caz, se vor aplica prevederile art. 90 din CF3, conform căruia:
 
„Orice persoană care desfăşoară activitate de întreprinzător, cu excepţia deţinătorilor de patente de
întreprinzător, orice reprezentanţă conform art. 5 pct. 20), reprezentanţă permanentă, instituţie,
organizaţie, inclusiv orice autoritate publică şi instituţie publică, reţine, în prealabil, ca parte a impozitului,
o sumă în mărime de 7 % din plăţile efectuate în folosul persoanei fizice, cu excepţia deţinătorilor de
patente de întreprinzător, a întreprinzătorilor individuali şi a gospodăriilor ţărăneşti (de fermier), a
cabinetului avocatului, a notarului public, a executorului judecătoresc, a administratorilor autorizaţi, a
biroului individual al mediatorului, pe veniturile obţinute de către aceasta conform art. 18”.
 
Totodată, administratorii SRL au obligaţia să depună conform art. 83 din CF declaraţia cu privire la
impozitul pe venit şi să achite diferenţa de impozit, dacă este cazul;
► contribuţiile de asigurări sociale de stat obligatorii
Întrucît relaţia dintre SRL şi administrator este guvernată de normele contractului de mandat, remuneraţia
plătită administratorului nu serveşte drept bază pentru calculul contribuţiilor de asigurări sociale de stat
obligatorii din următoarele considerente: conform Legii bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2016
nr. 156 din 01.07.2016 (în continuare – Legea nr. 156 din 01.07.2016) (Monitorul Oficial al Republicii
Moldova nr. 230–231 din 26.07.2016), baza de calcul pentru contribuţiile de asigurări sociale de stat
obligatorii este fondul de salarizare şi alte recompense. În sensul legii menţionate, se consideră
recompensă orice sumă, alta decît salariul, plătită de angajator în folosul persoanelor angajate prin
contract individual de muncă persoanelor aflate în raporturi de serviciu în baza actului administrativ ori
prin alte tipuri de contracte civile în vederea executării de lucrări sau prestării de servicii, inclusiv
drepturile în natură reglementate prin acte normative sau contractul colectiv de muncă, cu excepţia
drepturilor şi veniturilor la care nu se calculează contribuţii de asigurări sociale de stat obligatorii.
După cum s-a relatat mai sus, administratorul SRL nu este şi salariatul acesteia. Deci, remuneraţia plătită
acestuia nu reprezintă salariu. Totodată, conform pct. 26) din anexa 5 la Legea nr. 156 din 01.07.2016,
sumele plătite pentru drepturile de autor şi cele obţinute în baza unei convenţii civile, cu excepţia
veniturilor obţinute conform contractelor pentru executarea de lucrări sau pentru prestarea de servicii,
constituie venituri din care nu se calculează contribuţii de asigurări sociale de stat obligatorii. Întrucît
contractul de mandat este o convenţie civilă aparte, şi nu un contract de executare de lucrări sau prestare
de servicii, remuneraţiile primite în baza acestui contract constituie venituri din care nu se calculează
contribuţii de asigurări sociale de stat obligatorii;
► primele de asigurare obligatorie de asistenţă medicală
Conform art. 6 din Legea cu privire la mărimea, modul şi termenele de achitare a primelor de asigurare
obligatorie de asistenţă medicală nr. 1593 din 26.12.2002 (în continuare – Legea nr. 1593 din
26.12.2002), primele de asigurare obligatorie de asistenţă medicală pentru categoriile de plătitori
prevăzute la anexa nr. 1 se calculează în funcţie de contribuţia procentuală la salariu şi la alte
recompense, pînă la deducerea (reţinerea) impozitelor şi altor plăţi obligatorii stabilite de legislaţie. Potrivit
art. 3 din aceeaşi lege, alte recompense se consideră orice altă sumă decît salariul, plătită de angajator în
folosul angajatului său, precum şi alte drepturi şi venituri plătite persoanelor fizice, cu excepţia drepturilor
şi veniturilor, prevăzute la anexa nr. 3, la care nu se calculează prime de asigurare obligatorie de
asistenţă medicală.
După cum s-a menţionat mai sus, remuneraţia administratorului nu reprezintă salariu. Totodată, conform
pct. 27 din anexa 3 la Legea nr. 1593 din 26.12.2002, sumele obţinute în baza unei convenţii civile, cu
excepţia veniturilor obţinute conform contractelor pentru executarea de lucrări sau prestarea de servicii
reprezintă drepturi şi venituri la care nu se calculează primele de asigurare obligatorie de asistenţă
medicală. Prin urmare, ca şi în cazul contribuţiilor de asigurări sociale de stat obligatorii, ţinînd cont de
faptul că remuneraţia primită de administratorul SRL este un venit obţinut în baza contractului de mandat,
aceasta nu constituie bază de calcul pentru primele de asigurare obligatorie de asistenţă medicală.
În concluzie, este de menţionat următoarele:
1. Relaţia dintre administrator şi SRL nu constituie o relaţie de muncă, aceasta construindu-se în baza
contractului de mandat care este guvernat de normele Codului civil. Deci, administratorul nu este salariat
al SRL.
2. Remuneraţia primită de administratorul SRL nu constituie salariu, întrucît nu este plătită în baza unui
contract individual de muncă.
3. Impozitarea remuneraţiei administratorului SRL se efectuează conform art. 90 din CF atîta timp cît în
art. 88 alin. (5) din CF în lista „salariaţilor”, pe lîngă membrii consiliului sau comisiei de cenzori a
întreprinderilor, nu vor fi incluşi şi administratorii de întreprinderi. Totodată, administratorul este obligat să
depună declaraţia cu privire la impozitul pe venit pentru remuneraţia primită şi să achite diferenţa de
impozit, dacă este cazul.
4. Remuneraţia administratorului SRL nu serveşte drept bază de calcul pentru contribuţiile de asigurări
sociale de stat obligatorii, întrucît aceasta este un venit obţinut în baza unei convenţii civile, alta decît
prestarea de servicii/executarea de lucrări. Totodată, administratorul este în drept să beneficieze de
prestaţiile sociale oferite de sistemul public de asigurări sociale dacă se asigură benevol în condiţiile legii.
5. Remuneraţia administratorului SRL este un venit de la care nu se calculează primele de asigurare
obligatorie de asistenţă medicală, întrucît aceasta este un venit obţinut în baza unei convenţii civile, alta
decît cea de prestare de servicii/executare de lucrări. Totodată, dacă administratorul face parte din
categoriile de plătitori prevăzuţi în anexa nr. 2 la Legea nr. 1593 din 26.12.2002, acesta achita primele de
asigurare obligatorie de asistenţă medicală în mod individual.
Nota redacţiei. Statutul relaţiilor administrator – SRL are o importanţă majoră pentru impozitarea corectă
a plăţilor efectuate în folosul administratorului şi stabilirea dreptului acestuia la prestaţiile de asigurări
sociale, motiv din care a fost supus unor dezbateri aprinse atît pe paginile revistei „Contabilitate şi audit”
(2013, nr. 5 şi 7), cît şi în mediul profesional (http://www.contabilsef.md/libview.php?
l=ro&idc=290&id=7260&t=/Articole/Fiscalitate/Administratorul-proprietar-unic-al-entitatii-are-dreptul-de-a-
beneficia-de-asigurare-sociala-de-stat-obligatorie/). Din păcate, în multe din litigiile care au avut loc
instanţele de judecată s-au pronunţat în favoarea CNAS prin declararea nulităţii contractelor individuale
de muncă încheiate cu administratorii – fondatorii unici ai SRL şi obligarea acestora să restituie
indemnizaţiile primite din bugetul asigurărilor sociale de stat chiar dacă din salariile lor s-au achitat
contribuţiile aferente.
În acest context, susţinem întru totul poziţia exprimată de către Dumitru Stăvilă, director al Inspectoratului
de Stat al Muncii, în cadrul celei de-a doua şedinţe a Clubului Legislaţia Muncii, potrivit căreia „Unicul
fondator nu este obligat să încheie contract de muncă pentru exercitarea funcţiei de conducător. Dar,
odată ce acesta a fost încheiat şi cu atît mai mult au fost efectuate plăţi ale impozitelor din salariu, nu
există temei pentru CNAS de a limita persoana respectivă de garanţiile care i se cuvin în cazul
incapacităţii temporare de muncă”.
Sperăm că  publicarea prezentului articol va sensibiliza opinia publică şi va determina organele abilitate
să se pronunţe definitiv asupra regimului juridic aplicat faţă de raporturile dintre administrator – asociat
unic şi SRL, precum şi asupra modului de impozitare a plăţilor în folosul acestuia.

1
 https://dexonline.ro/definitie/remuneraţie
 
2
 http://hrportal.md/director-sau-administrator-10-particularitati-care-fac-diferenta-
conform-legislatiei/
 
3
 După
cum s-a menţionat mai sus, aici nu se va examina modul de impozitare a
administratorului nerezident.