Alexandru NEDERIŢA

doctor habilitat în economie,

profesor universitar
 

Comentarii privind conţinutul şi modul de aplicare a

modificărilor de bază operate in SNC „Stocuri”

În conformitate cu pct. 10 din anexa la Ordinul MF nr. 48/2019, în SNC „Stocuri” au fost operate un şir de
modificări, principalele dintre care se referă la:

■ modul de raportare a bunurilor la stocuri şi de reclasificare a acestora;

■ contabilitatea stocurilor pe subdiviziuni;

■ regulile de evaluare şi contabilizare a stocurilor obţinute în urma ieşirii/reparaţiei activelor imobilizate şi

OMVSD, precum şi a deşeurilor recuperabile;

■ evaluarea şi contabilizarea stocurilor primite cu titlu gratuit (ca donaţie);

■ evaluarea curentă a stocurilor prin metoda LIFO;

■ variantele de contabilizare şi de decontare a valorii anvelopelor şi acumulatoarelor procurate separat de

mijloacele de transport;

■ contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor;

■ calcularea uzurii OMVSD;

■ nomenclatorul informaţiilor suplimentare privind stocurile ce urmează a fi prezentate în nota explicativă

a entităţilor care întocmesc situaţii financiare complete.

Modul de raportare a bunurilor la stocuri şi de reclasificare a acestora

Potrivit pct. 71 din SNC „Stocuri”1, bunurile intrate se înregistrează într-o anumită categorie de stocuri
dacă corespund definiţiei acestei categorii. În cazul în care ulterior destinaţia bunurilor se modifică,
acestea pot fi, conform politicilor contabile, reclasificate în categoria de stocuri corespunzătoare.

Comentarii. Modificarea privind raportarea bunurilor la o anumită categorie de stocuri în funcţie de

definiţia acestora are un caracter de clarificare, deoarece rezultă din prevederile existente ale pct. 6 din
SNC „Stocuri” şi actualmente se aplică în practică. Astfel, la materiale se raportează bunurile destinate
utilizării în procesul de fabricare a produselor şi/sau de prestare a serviciilor, la OMVSD – bunurile
valoarea unitară a cărora nu depăşeşte plafonul stabilit de legislaţie sau pragul de semnificaţie prevăzut
în politicile contabile, indiferent de durata de serviciu sau cu o durată de serviciu nu mai mare de un an,
indiferent de valoarea unitară, la produse – bunurile fabricate în cadrul entităţii, la mărfuri – bunurile
procurate de entitate în vederea revânzării sau produsele transmise spre vânzare magazinelor proprii etc.
Raportarea bunurilor la o anumită categorie de stocuri se efectuează în funcţie de destinaţie la
recunoaşterea iniţială a acestora.

Transferul stocurilor dintr-o categorie în altă în cazul schimbării destinaţiei acestora (de exemplu, la
utilizarea produselor şi mărfurilor în cadrul entităţii pentru fabricarea produselor/prestarea serviciilor sau
pentru alte necesităţi proprii, la comercializarea materialelor şi OMSVD) nu este obligatoriu 2. Acesta
poate fi efectuat doar în bază benevolă (conform politicilor contabile).

Dacă stocurile nu sunt transferate dintr-o categorie în alta, ieşirea (consumul/vânzarea) acestora se
reflectă prin următoarele formule contabile:

1) decontarea valorii contabile a produselor şi mărfurilor utilizate în cadrul entităţii:

• Dt 712, 713, 811, 812, 821 etc. Ct 216, 217;

2) decontarea valorii contabile a materialelor şi OMVSD comercializate sau transmise terţilor (de
exemplu, ca cotă în capitalul social sau cu titlu gratuit):

• Dt 714 sau 722 Ct 211, 213.

În cazul transferării stocurilor dintr-o categorie în alta, operaţiunile aferente se reflectă prin următoarele
formule contabile:

1) decontarea valorii contabile a materialelor şi OMVSD transferate în componenţa mărfurilor:

• Dt 217 Ct 211, 213;

2) decontarea valorii contabile a producţiei în curs de execuţie, produselor şi mărfurilor transferate în

componenţa materialelor sau OMVSD:

• Dt 211 sau 213 Ct 215, 216, 217.

Contabilitatea stocurilor pe subdiviziuni

În noua redacţie a pct. 10 din SNC „Stocuri” a fost inclusă cerinţa privind contabilizarea stocurilor pe
subdiviziuni. Totodată, au rămas în vigoare prevederile existente privind ţinerea contabilităţii stocurilor în
expresie cantitativă şi valorică şi/sau în expresie valorică pe unităţi de evidenţă, cum ar fi: tipul
(sortimentul), lotul, grupa omogenă de stocuri etc.

Comentarii. Contabilitatea stocurilor pe subdiviziuni (secţii de producţie, depozite de materiale şi

produse finite, faze de fabricaţie etc.) este necesară pentru asigurarea integrităţii şi controlului utilizării
acestora. Totodată, stocurile transmise temporar terţilor (de exemplu, pentru prelucrare, în custodie sau
în comision) trebuie, ca şi în prezent, reflectate în subconturi distincte prevăzute la conturile 211, 213,
216 şi 217.

Varianta de contabilizare a stocurilor (în expresie cantitativă şi valorică şi/sau în expresie valorică) se
alege de către fiecare entitate de sine stătător, în funcţie de particularităţile activităţii, necesităţile
informaţional-decizionale şi se reflectă în politicile contabile ale acesteia. Astfel, pentru entităţile de
producţie/prestări servicii este rezonabil de aplicat varianta de contabilizare a stocurilor în expresie
cantitativă şi valorică, iar pentru entităţile de comerţ cu amănuntul – varianta în expresie valorică.

Evaluarea şi contabilizarea stocurilor obţinute în urma ieşirii/reparaţiei activelor imobilizate şi

OMVSD, precum şi a deşeurilor recuperabile

Stocurile obţinute în urma ieşirii/reparaţiei activelor imobilizate şi OMVSD se evaluează la valoarea justă 3
şi se contabilizează ca majorare a stocurilor şi diminuare a imobilizărilor corporale, stocurilor, costurilor
activităţilor de bază şi/sau auxiliare, majorare a veniturilor curente etc. (pct. 24 din SNC „Stocuri”).
Comentarii. Această modificare are un caracter de concretizare, deoarece regulile de contabilizare a
bunurilor obţinute în urma ieşirii/ reparaţiei activelor imobilizate şi OMVSD, precum şi a deşeurilor
recuperabile rezultă din prevederile existente ale Planului general de conturi contabile (explicaţii la
conturile 211 şi  213)4 şi actualmente se aplică în practică.

Operaţiunile aferente obţinerii bunurilor sus-menţionate trebuie reflectate prin următoarele formule
contabile:

1) reflectarea valorii juste a materialelor şi OMVSD obţinute în urma ieşirii/reparaţiei activelor imobilizate
şi OMVSD:

• Dt 211 şi 213 Ct 121, 123, 131, 132, 151, 213, 215, 216, 217, 612, 621, 623, 811, 812 etc.;

2) reflectarea valorii juste a deşeurilor recuperabile 5 rezultate din procesul de producţie:

• Dt 211 Ct 811, 812.

Evaluarea şi contabilizarea stocurilor primite cu titlu

gratuit (ca donaţie)

Potrivit pct. 24 din SNC „Stocuri”, stocurile primite cu titlu gratuit (ca donaţie) 6 se evaluează conform
datelor din documentele primare de intrare sau la valoarea justă, cu suplimentarea în cazurile necesare a
costurilor direct atribuibile.

În comparaţie cu SNC „Stocuri” actual, în noua redacţie a acestuia sunt prevăzute două variante de
contabilizare a stocurilor sus-menţionate, care sunt prezentate mai jos.

În condiţiile variantei 1, pe măsura utilizării, valoarea stocurilor primite cu titlu gratuit se decontează la
veniturile curente. Această decontare se efectuează în funcţie de tipul costurilor/cheltuielilor pentru care
stocurile au fost utilizate. Astfel, veniturile anticipate aferente stocurilor utilizate în activităţile de bază ale
entităţii (de exemplu, pentru fabricarea produselor/prestarea serviciilor) urmează a fi decontate la
veniturile din vânzări (în contul 611), iar cele aferente stocurilor utilizate în alte scopuri – la alte venituri
din activitatea operaţională (în contul 612).

Comentarii. Până la intrarea în vigoare a modificărilor la SNC (01.01.2020) primirea stocurilor cu titlu
gratuit (ca donaţie) se contabilizează doar conform variantei 2. Această variantă rezultă din prevederile
existente ale pct. 24 din SNC „Stocuri”, precum şi ale Planului general de conturi contabile (explicaţii la
contul 622 la care este prevăzut subcontul 6224 „Venituri din active imobilizate şi circulante primite cu
titlu gratuit”)7.

Varianta concretă de contabilizare a stocurilor primite cu titlu gratuit se selectează de către entitate de
sine stătător şi se stabileşte în politicile contabile ale acesteia.

Modul de contabilizare a stocurilor primite cu titlu gratuit conform prevederilor modificate ale SNC
„Stocuri” este prezentat în exemplul 1.
 Exemplul 1. În luna septembrie 2020, instituţia medico-sanitară a primit de la un nerezident un lot de
medicamente pentru utilizare pe parcursul a 6 luni. Conform invoice-ului, valoarea lotului constituie 35
200 euro. Cursul oficial al BNM la data întocmirii declaraţiei vamale este de 19,2873 lei/euro. Taxa pentru
procedurile vamale constituie 2 300 lei, costurile de transport – 12 800 lei, suma TVA la import – 54 313
lei. În lunile septembrie–decembrie 2020, din acest lot instituţia a utilizat pentru prestarea serviciilor
medicale medicamente în valoare de 397 600 lei.

Potrivit politicilor contabile:

• stocurile primite cu titlu gratuit se reflectă iniţial în componenţa:

► veniturilor anticipate (varianta 1),

► veniturilor curente (varianta 2);

• valoarea medicamentelor utilizate se contabilizează în contul 811 „Activităţi de bază” şi se include în

costul serviciilor medicale care la finele lunii se decontează în contul 711 „Costul vânzărilor”. Costul total
al serviciilor medicale prestate în lunile septembrie–decembrie 2020 a constituit 5 850 000 lei.

Conform datelor din exemplul 1, în anul 2020, instituţia medico-sanitară trebuie să întocmească formulele
contabile prezentate în tabelul 1.

Tabelul 1

Formule contabile aferente operaţiunilor de primire

a medicamentelor cu titlu gratuit

Nr. Temei pentru Conţinutul operaţiunii Suma, Conturi corespondente

crt. înregistrare în lei
8 varianta 2
varianta 1

debit credit debit credit

1 Invoice Reflectarea valorii medicamentelor primite cu titlu 678 913 211 535 211 611
gratuit (35 200 euro × 19,2873 lei/euro)
2 Factura fiscală Reflectarea valorii serviciilor de transport 12 800 211 521 211 521
3 Declaraţia vamală Calcularea taxei pentru procedurile vamale 2 300 211 544 211 544
4 Declaraţia vamală, Deducerea TVA la import conform declaraţiei 54 313 534 544 534 544
ordinul de plată, extrasul vamale
de cont
5 Bonul de consum Decontarea valorii contabile a medicamentelor 397 600 811 211 811 211
utilizate pentru prestarea serviciilor medicale
6 Nota contabilă Decontarea costurilor serviciilor medicale prestate 5 850 000 711 811 711 811
7 Nota contabilă Decontarea cotei veniturilor anticipate în mărimea 397 600 535 611 – –
valorii contabile a medicamentelor consumate

În practica contabilă apar întrebări privind:

► decontarea veniturilor anticipate aferente stocurilor casate (de exemplu, la expirarea termenului
de valabilitate, în cazul deteriorării, învechirii morale) primite anterior cu titlu gratuit. Aceste
venituri urmează a fi decontate la alte venituri din activitatea operaţională concomitent cu
casarea stocurilor. În acest caz, trebuie întocmite următoarele formule contabile:

1) decontarea valorii contabile a stocurilor casate:

 • Dt 714, Ct 211, 213, 217 etc.,

2) decontarea veniturilor anticipate aferente stocurilor casate:

• Dt 535, Ct 612;

► stabilirea momentului în care veniturile anticipate aferente activelor intrate cu titlu gratuit trebuie
decontate la veniturile curente (la data suportării costurilor sau la data recunoaşterii
cheltuielilor curente). Considerăm că veniturile anticipate urmează a fi decontate la veniturile
curente concomitent cu recunoaşterea cheltuielilor. Această modalitate de contabilizare rezultă
din pct. 12 al SNC „Cheltuieli”, conform căruia entitatea recunoaşte cheltuielile la ieşirea
(vânzarea, transmiterea terţilor etc.) stocurilor concomitent cu veniturile care provin din
aceleaşi operaţiuni economice.

Evaluarea curentă a stocurilor prin metoda LIFO

În pct. 33 subpct. 4) din SNC „Stocuri” a fost inclusă o nouă metodă de evaluare curentă a stocurilor –
LIFO, care prevede evaluarea stocurilor ieşite la costul de intrare al ultimei intrări (lot). Pe măsura
epuizării lotului, stocurile ieşite se evaluează la costul de intrare al lotului anterior în ordine cronologică.
Metoda LIFO se recomandă în cazul în care preţurile stocurilor ieşite înregistrează o creştere permanentă
în cursul perioadei de gestiune (pct. 371 din SNC „Stocuri”).

Comentarii. Includerea metodei LIFO în noua redacţie a SNC „Stocuri” rezultă din art.  12 alin. (9) al
Directivei 2013/34/UE. Totodată, această metodă nu este prevăzută în IAS 2 „Stocuri”.

Ca urmare a acestei modificări, începând cu 01.01.2020, stocurile ieşite vor putea fi evaluate nu doar
conform metodelor identificării specifice, FIFO şi costului mediu ponderat, ci şi în baza metodei LIFO.

Modul de aplicare a metodei LIFO este exemplificat în anexa 31 la SNC „Stocuri”.

Contabilizarea şi decontarea
valorii anvelopelor şi acumulatoarelor procurate separat de mijloacele de transport

În noua redacţie a pct. 42 din SNC „Stocuri” sunt prevăzute trei variante de decontare a valorii
anvelopelor şi acumulatoarelor procurate separat de mijloacele de transport 9, care sunt prezentate mai
jos.

Varianta concretă de decontare a valorii anvelopelor şi acumulatoarelor se selectează de către entitate

de sine stătător şi se reflectă în politicile contabile ale acesteia.

Comentarii. Variantele prezentate mai sus se aplică în cazul decontării valorii contabile a anvelopelor şi
acumulatoarelor utilizate la exploatarea tuturor mijloacelor de transport folosite în activitatea de
întreprinzător, indiferent de faptul dacă aceste mijloace sunt incluse sau nu în bilanţul entităţii.
 În conformitate cu Planul general de conturi contabile, anvelopele şi acumulatoarele procurate separat de
mijloacele de transport se contabilizează ca materiale (în contul 211, subcontul 2116) 10.

În condiţiile variantei 1, valoarea anvelopelor şi acumulatoarelor procurate separat de mijloacele de

transport şi transmise în exploatare se contabilizează ca majorare a costurilor/cheltuielilor curente,
imobilizărilor în curs de execuţie etc. şi diminuare a stocurilor. În acest caz, se întocmeşte următoarea
formulă contabilă:

• Dt 712, 713, 811, 812, 121 etc. Ct 211, subcontul 2116 „Anvelope şi acumulatoare procurate separat de
mijloacele de transport”.

De menţionat că varianta 1 poate fi aplicată doar în cazul decontării valorii anvelopelor/acumulatoarelor

transmise în exploatare, începând cu 01.01.2020. Pentru anvelopele/acumulatoarele aflate în exploatare
la această dată, cota valorii aferentă parcursului rămas urmează a fi decontată la costurile/cheltuielile
curente, în funcţie de parcursul efectiv, până la ieşirea acestora, iar pentru acumulatoare – pe durata
termenului rămas de exploatare11.

Vom examina modul de decontare a valorii anvelopelor transmise în exploatare după şi până la
01.01.2020.

Exemplul 2. În ianuarie 2020, entitatea a procurat separat de mijlocul de transport cu destinaţie

administrativă şi a transmis în exploatare un set de anvelope în valoare de 7 800 lei (inclusiv TVA în
sumă de 1 300 lei). Totodată, în cadrul entităţii, se utilizează anvelope instalate pe un mijloc de transport
cu destinaţie comercială, care au fost procurate şi transmise în exploatare în anul 2019. Valoarea
contabilă a acestor anvelope decontată la cheltuielile curente în anul 2020, în funcţie de parcursul efectiv,
a constituit 2 100 lei.

Potrivit politicilor contabile, entitatea decontează valoarea anvelopelor şi acumulatoarelor procurate

separat de mijloacele de transport în mărime integrală la transmiterea acestora în exploatare. Valoarea
anvelopelor aflate în exploatare la 01.01.2020 se contabilizează în componenţa cheltuielilor anticipate
(contul 261) şi se decontează la cheltuielile curente la data raportării.

Conform datelor din exemplul 2, în anul 2020, entitatea trebuie să întocmească formulele contabile
prezentate în tabelul de mai jos.

Tabelul 2

Formule contabile aferente operaţiunilor de procurare

a anvelopelor şi de decontare a valorii acestora

Nr. Temei pentru înregistrare Conţinutul operaţiunii Suma, Conturi corespondente

crt. în lei
debit credit
ianuarie 2020
1 Factura fiscală Reflectarea valorii de procurare (fără TVA) a anvelopelor 6 500 211 521
procurate (7 800 lei – 1 300 lei)
2 Factura fiscală Deducerea sumei TVA aferente valorii anvelopelor 1 300 534 521
procurate
3 Procesul-verbal de instalare a Decontarea valorii anvelopelor la transmiterea acestora în 6 500 713 211
anvelopelor exploatare
31 decembrie 2020
4 Foile de parcurs, fişa de Decontarea valorii anvelopelor aflate în exploatare la 2 100 712 261
evidenţă a exploatării 01.01.2020 în funcţie de kilometrajul parcurs efectiv
anvelopelor
 

Varianta 2 este prevăzută în Ordinul MF nr. 87/2004 şi se aplică actualmente în practică. La utilizarea
acestei variante, entitatea trebuie să elaboreze normele de parcurs şi exploatare a anvelopelor pentru
mijloacele de transport auto în baza normelor aprobate prin Ordinul Ministerului Transporturilor şi
Infrastructurii Drumurilor nr. 124/2005 12. Valoarea anvelopelor şi acumulatoarelor procurate separat de
mijloacele de transport se decontează la cheltuielile anticipate (în conturile 171, 261) 13 la transmiterea în
exploatare. Pe parcursul duratei de exploatare, valoarea anvelopelor se decontează la
costurile/cheltuielile curente în conformitate cu kilometrajul parcurs efectiv, iar valoarea acumulatoarelor –
în funcţie de termenul de exploatare stabilit de către entitate în baza documentaţiei tehnice. Periodicitatea
decontării valorii anvelopelor şi acumulatoarelor transmise în exploatare nu este reglementată sub aspect
normativ. În funcţie de necesităţile informaţionale proprii ale entităţii, valoarea anvelopelor şi
acumulatoarelor sus-menţionate poate fi decontată la costurile/cheltuielile curente lunar, trimestrial sau
anual.

Modul de contabilizare şi de decontare a valorii anvelopelor şi acumulatoarelor în cazul aplicării variantei

2 este examinat în revista „Contabilitate şi audit”, 2017, nr.  12, p. 15–16; 2019, nr. 8, p. 59–61 şi nr. 9, p.
55–56.

Varianta 3 se recomandă pentru contabilizarea şi decontarea valorii anvelopelor instalate pe mijloacele

de transport care nu sunt dotate cu odometru (de exemplu, pentru tractoare, excavatoare, transpalete
electrice etc.). Valoarea acestor anvelope se decontează la costurile/cheltuielile curente în funcţie de
numărul de maşini-ore lucrate, greutatea încărcăturilor transportate, suprafaţa terenurilor cultivate sau de
alţi indicatori prevăzuţi în politicile contabile14.

De menţionat că, indiferent de varianta aplicată de către entitate, valoarea anvelopelor şi acumulatoarelor
decontată la cheltuielile curente trebuie recunoscută ca deducere în scopuri fiscale, deoarece Codul fiscal
(CF) nu prevede reguli speciale pentru astfel de cheltuieli. În acest caz, se aplică prevederile art. 44 alin.
(7) din CF, conform cărora în scopuri fiscale se pot folosi metode de evidenţă financiară bazate pe
prevederile SNC şi IFRS, care nu contravin prevederilor titlului II al CF.

Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor

Ajustările pentru deprecierea stocurilor se recunosc la data raportării (de regulă, cu ocazia inventarierii) în
cazul în care valoarea contabilă a stocurilor, determinată în baza metodei de evaluare curentă, este mai
mare decât valoarea realizabilă netă (VRN) 15 a acestora. Recunoaşterea acestor ajustări rezultă din
prevederile pct. 44 din SNC „Stocuri”, potrivit cărora la data raportării stocurile se evaluează la suma cea
mai mică dintre valoarea contabilă şi VRN.

Suma oricărei diminuări a valorii stocurilor până la VRN se contabilizează ca majorare a cheltuielilor
curente şi majorare a ajustării pentru deprecierea stocurilor (pct.  49 din SNC „Stocuri”).

Comentarii. Pentru a calcula suma ajustărilor pentru deprecierea stocurilor, este necesar să se
determine:

1) valoarea contabilă a soldului stocurilor a cărei mărime depinde de metoda evaluării curente a stocurilor
aplicată de către entitate. Astfel, în cazul utilizării metodei identificării specifice, valoarea contabilă a
soldului stocurilor coincide cu costul de intrare al acestora. La aplicarea metodei FIFO, soldul stocurilor la
data raportării se evaluează la costul de intrare al ultimelor loturi de stocuri achiziţionate sau fabricate.
Dacă entitatea aplică metoda costului mediu ponderat, soldul stocurilor la data raportării se evaluează la
costul mediu ponderat calculat după fiecare intrare, la sfârşitul perioadei de gestiune sau în alt mod
stabilit de către entitate. În cazul utilizării metodei LIFO, soldul stocurilor la data raportării să evaluează la
costul de intrare al primelor loturi de stocuri achiziţionate sau fabricate;

2) VRN a soldurilor de stocuri la data raportării, care poate fi stabilită în baza:

 ■ preţurilor contractuale, în cazul în care stocurile sunt destinate vânzării conform contractelor
încheiate;

■ preţurilor de piaţă curente în cazul în care nu sunt încheiate contracte de vânzare a

stocurilor, dar acestea sunt destinate vânzării;

■ altor informaţii credibile deţinute de către entitate.

Rezultatele evaluării stocurilor conform VRN trebuie reflectate în documentele primare. Unul din aceste
documente poate fi actul (procesul-verbal) de reducere a valorii stocurilor, care se întocmeşte de către
evaluatorul independent sau comisia numită de conducătorul entităţii. Actualmente, lipseşte formularul
tipizat al unui astfel de document. De aceea entitatea este în drept să îl elaboreze de sine stătător, ţinând
cont de elementele obligatorii prevăzute pentru documentele primare în art.  11 alin. (7)–(9) din Legea
contabilităţii şi raportării financiare nr. 287/2017 (în continuare – Legea nr. 287/2017).

În conformitate cu Planul general de conturi contabile (în redacţia Ordinului MF nr.  100/2019), pentru
evidenţa ajustărilor aferente deprecierii stocurilor este destinat contul de pasiv (rectificativ) 218 la care
sunt prevăzute următoarele subconturi:

2181 „Ajustări pentru deprecierea materialelor”;

2182 „Ajustări pentru deprecierea activelor biologice circulante”;

2183 „Ajustări pentru deprecierea obiectelor de mică valoare şi scurtă durată”;

2184 „Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie”;

2185 „Ajustări pentru deprecierea produselor”;

2186 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor”.

Informaţiile generalizate în subconturile contului 218 sunt necesare pentru calcularea indicatorilor din
rândurile 240–270 ale noului format al bilanţului.

Până la intrarea în vigoare a modificărilor la SNC (01.01.2020), diferenţa dintre valoarea contabilă şi VRN
se contabilizează nemijlocit în conturile de evidenţă a stocurilor.

În baza prevederilor modificate ale SNC „Stocuri” şi ale Planului general de conturi contabile, ajustările
pentru deprecierea stocurilor recunoscute la data raportării se reflectă prin formula contabilă:

• Dt 714, subcontul 7146 „Cheltuieli aferente ajustărilor privind deprecierea activelor circulante” Ct 218.

Potrivit pct. 50 din SNC „Stocuri”, pe parcursul perioadei de gestiune următoare sau la sfârşitul acesteia,
ajustările existente se analizează şi se regularizează în modul următor:

■ ajustările aferente stocurilor ieşite se anulează şi se decontează la veniturile curente (în contul 612,
subcontul 6126 „Venituri din ajustările privind deprecierea activelor circulante”) prin formula contabilă: Dt  
218 Ct 612;

■ diferenţa pozitivă dintre suma ajustării la data raportării şi suma ajustării existente se înregistrează ca
majorare concomitentă a cheltuielilor curente şi a ajustărilor prin formula contabilă: Dt 714 Ct 218;

■ diferenţa negativă dintre suma ajustării la data raportării şi suma ajustării existente se înregistrează ca
diminuare a ajustării în limita costului de intrare şi majorare a veniturilor curente 16 cu întocmirea formulei
contabile: Dt 218 Ct 612.

La impozitarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor, trebuie luate în considerare următoarele aspecte
principale:
 1) ajustările pentru deprecierea stocurilor, înregistrate în contabilitate ca cheltuieli curente, nu sunt
recunoscute ca deduceri în scopuri fiscale, deoarece nu corespund cerinţelor art. 24 alin. (1) din CF.
Aceste ajustări se reflectă în rândul 03032 „Pierderi rezultate de la evaluarea stocurilor de mărfuri şi
materiale la valoarea realizabilă netă în conformitate cu Standardele Naţionale de Contabilitate sau
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară” din anexa 2D la Declaraţia cu privire la impozitul pe
venit (forma VEN 12);

2) modul de impozitare a veniturilor înregistrate ca urmare a decontării ajustărilor pentru deprecierea

stocurilor este condiţionat de regimul fiscal aplicat de către entitate. În cazul utilizării regimului fiscal
general cu plata impozitului în mărime de 12 % din venitul impozabil, ajustările sus-menţionate nu trebuie
luate în calcul la determinarea rezultatului fiscal, deoarece cheltuielile aferente acestor ajustări nu au fost
recunoscute drept deduceri. Aceste venituri urmează a fi corectate în rd. 02019 din anexa 1D la
Declaraţia VEN 12.

La aplicarea regimului fiscal IVAO, suma ajustărilor sus-menţionate, recunoscută în contabilitate drept
venituri curente, nu  se corectează la calcularea sumei impozitului pe venit. Această abordare rezultă din
faptul că, începând cu 01.01.2020, în cazul acestui regim fiscal se impozitează nu rezultatul fiscal, ci
suma veniturilor totale17;

3) TVA aferentă ajustărilor pentru deprecierea stocurilor nu urmează a fi exclusă din deducere, fiindcă în
acest caz stocurile nu sunt eliminate din bilanţ, iar ajustările sus-menţionate nu constituie livrare
impozabilă cu TVA18.

Modul de contabilizare a ajustărilor pentru deprecierea stocurilor este prezentat în exemplul 3.

Exemplul 3. În noiembrie 2020, entitatea a procurat pentru vânzare 50 de telefoane mobile la preţul
unitar de 2 700 lei, inclusiv TVA – 450 lei, din care la 31 decembrie al aceluiaşi an au rămas nevândute
12 telefoane. Conform procesului-verbal al comisiei de inventariere, valoarea de piaţă a telefoanelor
constituie 1 920 lei pentru o unitate, inclusiv TVA – 320  lei. În anul 2021, entitatea a comercializat 7
telefoane mobile din stocul existent la preţul unitar de 1 620 lei, inclusiv TVA – 270 lei. La data 31
decembrie a aceluiaşi an, valoarea de piaţă a unui telefon mobil a constituit 1 500 lei, inclusiv TVA – 250
lei.

Potrivit politicilor contabile, evaluarea curentă a telefoanelor mobile se efectuează conform metodei
identificării specifice.

În baza datelor din exemplul 3, entitatea trebuie să întocmească formulele contabile prezentate în tabelul
de mai jos.

Tabelul 3

Formule contabile aferente operaţiunilor de procurare/vânzare

a telefoanelor mobile şi de evidenţă a ajustărilor pentru deprecierea stocurilor

Nr. Temei pentru Conţinutul operaţiunii Suma, Conturi

crt. înregistrare în lei corespondente
debit credit
în anul 2020
1 Factura fiscală Reflectarea costului de intrare al telefoanelor mobile procurate [(2 112 500 217 521
700 lei – 450 lei) × 50 telefoane]
2 Factura fiscală Deducerea sumei TVA aferente telefoanelor mobile procurate (450 22 500 534 521
lei × 50 telefoane)
3 Actul de reducere a valorii Reflectarea la data raportării a ajustărilor pentru deprecierea 7 800 714 218
mărfurilor, procesul-verbal al mărfurilor [(1 600 lei – 2 250 lei) × 12 telefoane]
comisiei de inventariere, nota
 contabilă
în anul 2021
4 Factura fiscală Reflectarea valorii de vânzare (fără TVA) a telefoanelor mobile 9 450 221 611
comercializate [(1 620 lei – 270 lei) × 7 telefoane]
5 Factura fiscală Calcularea TVA de la valoarea telefoanelor mobile comercializate 1 890 221 534
(270 lei × 7 telefoane)
6 Nota contabilă Decontarea valorii contabile a telefoanelor mobile comercializate (2 15 750 711 217
250 lei × 7 telefoane)
7 Nota contabilă Decontarea ajustărilor pentru deprecierea mărfurilor aferente 4 550 218 612
telefoanelor mobile comercializate

[(1 600 lei – 2 250 lei) × 7 telefoane]

8 Actul de reducere a valorii Reflectarea la data raportării a ajustărilor pentru deprecierea 1 250 714 218
mărfurilor, procesul-verbal al mărfurilor [(1 500 lei – 250 lei – 1 600 lei) × 5 telefoane]
comisiei de inventariere, nota
contabilă

La întocmirea Declaraţiei VEN 12 pe anii 2020 şi 2021, suma ajustărilor pentru deprecierea stocurilor
recunoscute şi decontate în contabilitate nu urmează a fi luată în calcul la determinarea rezultatului fiscal.

Calcularea uzurii OMVSD

În conformitate cu noua redacţie a pct.  53 din SNC „Stocuri”, începând cu 1  ianuarie 2020, uzura
OMVSD se va calcula în mărime de 100 % din valoarea obiectelor diminuată cu valoarea reziduală la
transmiterea acestora în exploatare.

Această prevedere nu se aplică pentru construcţiile speciale provizorii neprevăzute în lista de titluri,
dispozitivele şi instalaţiile speciale, pentru care uzura se va calcula ca şi în prezent pe toată durata de
funcţionare utilă, iar dacă această durată va depăşi termenul de construcţie a obiectului de bază –
pornind de la durata construcţiei acestuia (pct. 54 din SNC „Stocuri”).

Comentarii. Uzura OMVSD poate fi calculată în mărime de 100 % din valoarea acestora la transmiterea
în exploatare doar pentru obiectele transmise în folosinţă începând cu 01.01.2020. Uzura OMVSD în
mărime de 50  % din valoarea obiectelor aflate în folosinţă la această dată se va calcula la ieşirea
acestora din exploatare (casare)19.

În conformitate cu politicile contabile, uzura contoarelor de evidenţă a energiei electrice, gazelor naturale,
apei etc. şi a altor dispozitive similare poate fi calculată în mărime de 100 % din valoarea lor la
transmiterea în exploatare sau pe toată durata de funcţionare utilă. Modul concret de calculare a uzurii
obiectelor sus-menţionate se selectează de către fiecare entitate de sine stătător şi se reflectă în politicile
contabile ale acesteia.

Prezentarea informaţiilor

În noua redacţie a pct. 55 din SNC „Stocuri” este inclusă doar informaţia suplimentară privind stocurile, ce
urmează a fi prezentată în nota explicativă a entităţilor care întocmesc situaţii financiare complete, în
care, pe lângă informaţiile prevăzute în Legea nr. 287/2017, se conţin informaţii privind:

■ valoarea stocurilor intrate şi ieşite în perioada de gestiune;

■ baza de repartizare a costurilor indirecte de producţie pe tipurile de produse fabricate şi/sau servicii
prestate;
■ valoarea contabilă a stocurilor evaluate la valoarea realizabilă netă;

■ suma ajustării pentru deprecierea stocurilor recunoscută şi/sau decontată în perioada de gestiune;

■ valoarea contabilă a stocurilor gajate în contul datoriilor.

Entităţile care întocmesc situaţii financiare simplificate sau prescurtate pot să includă în nota explicativă
doar informaţiile prevăzute la art. 22 din Legea nr. 287/2017.

1
Aici şi în continuare sunt prezentate numerele punctelor din SNC „Stocuri”, care au fost modificate prin
Ordinul MF nr. 48/2019.

 
2
În conformitate cu pct. 33 subpct. 8) din Regulamentul privind inventarierea, aprobat prin Ordinul MF nr.
60/2012 (în continuare – Regulamentul nr. 60/2012), propunerile privind transferul bunurilor dintr-o
categorie în alta urmează a fi consemnate în procesul-verbal al comisiei de inventariere. Acest transfer
se efectuează conform ordinului (dispoziţiei) conducătorului şi trebuie perfectat printr-un act (proces-
verbal) de transferare a stocurilor dintr-o categorie în alta.

 
3
În conformitate cu pct. 5 din SNC „Stocuri”, valoarea justă reprezintă preţul de vânzare estimat al
stocurilor în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii normale între părţi interesate, independente şi
bine informate. Această valoare poate fi determinată în baza informaţiilor privind:

■ preţurile la stocurile similare confirmate documentar de către producători;

■ preţurile publicate de către organele statistice şi/sau de către alte autorităţi publice;

■ concluziile experţilor privind valoarea anumitor tipuri de stocuri.

De menţionat că SNC „Stocuri” nu conţine prevederi explicite privind modalitatea de stabilire a valorii
realizabile nete. Totodată, conform pct. 33 subpct. 7) din Regulamentul nr. 60/2012, informaţia aferentă
valorii bunurilor depreciate, fără mişcare, cu mişcare lentă, greu vandabile, fără desfacere asigurată
trebuie reflectată în procesul-verbal privind rezultatele inventarierii. Valoarea realizabilă netă poate fi
stabilită de către o comisie numită de către conducătorul entităţii sau prin expertiză independentă.

 
4
Aici şi în continuare sunt prezentate numerele conturilor contabile, ţinând cont de modificările operate în
Planul general de conturi contabile prin Ordinul MF nr. 100/2019.

 
5
Deşeurile recuperabile reprezintă resturi de materiale rezultate din procesul de fabricaţie, care pot fi
utilizate în cadrul entităţii sau comercializate. Conform politicilor contabile, aceste deşeuri pot fi reflectate
şi prin formula contabilă de stornare: Dt 811, 812 etc. Ct 211. Formulele contabile aferente înregistrării
deşeurilor recuperabile rezultă şi din punctele 26 şi 38 ale Indicaţiilor metodice privind contabilitatea
costurilor de producţie şi calculaţia costului produselor şi serviciilor, potrivit cărora valoarea acestor
deşeuri se deduce din costul produsului principal sau costul produselor cuplate şi se contabilizează ca
majorare a stocurilor şi diminuare a costurilor activităţilor de bază şi/sau auxiliare ale entităţii.
 
6
În cazul donaţiilor trebuie de ţinut cont de prevederile art. 1203 lit. c) din Codul civil nr. 1107/2002,
conform cărora este interzisă, sub sancţiunea nulităţii absolute, donaţia în relaţiile dintre persoanele
juridice cu scop lucrativ.

 
7
În noua redacţie a Planului general de conturi contabile la contul 622 nu este prevăzut un astfel de
subcont. În acest context, începând cu 01.01.2020, în cazul înregistrării valorii integrale a stocurilor
primite cu titlu gratuit ca venituri curente urmează a fi întocmită următoarea formulă contabilă: Dt 211,
212, 213, 217 etc. Ct 611 sau 612 (în funcţie de destinaţia stocurilor).

 
8
Această variantă poate fi aplicată doar după intrarea în vigoare a modificărilor operate în SNC
(01.01.2020). Până la această dată, operaţiunile de primire a stocurilor cu titlu gratuit trebuie înregistrate
prin formulele contabile prevăzute în varianta 2.

 
9
Actualmente, modul de decontare a valorii anvelopelor şi acumulatoarelor procurate separat de
mijloacele de transport este prevăzut în Ordinul MF nr. 87/2004, care, potrivit pct. 2 din Ordinul MF nr.
48/2019, începând cu 01.01.2020 va fi abrogat.

 
10
De menţionat că în practică se aplică şi varianta de contabilizare a anvelopelor procurate separat de
mijloacele de transport prin contul 262 „Alte active circulante”, la care se deschid următoarele subconturi:
2621 „Anvelope la depozit”, 2622 „Anvelope în exploatare”, 2623 „Uzura anvelopelor”. Această variantă
nu contravine normelor metodologice de evidenţă a elementelor contabile, nu denaturează indicatorii
situaţiilor financiare şi rezultatul fiscal.

 
11
Această modalitate de decontare a valorii anvelopelor şi acumulatoarelor rezultă din proiectul
Recomandărilor metodice privind implementarea modificărilor la Ordinul MF nr. 118/2013, aprobate prin
Ordinul MF nr. 48/2019, care au fost elaborate de către Ministerul Finanţelor şi vor fi publicate în
„Monitorul Oficial al Republicii Moldova” până la finele anului 2019.

 
12
În conformitate cu compartimentul 1 „Introducere” din Ordinul Ministerului Transporturilor şi
Infrastructurii Drumurilor nr. 124/2005, normele de parcurs al anvelopelor mijloacelor de transport auto
sunt destinate pentru planificarea necesităţilor de anvelope la întreprinderile de transport, realizarea
regimului de economie şi utilizarea raţională a resurselor materiale, determinarea nivelului tarifelor şi
asigurarea achitării impozitelor de către întreprinderi. De menţionat că aceste norme sunt obligatorii doar
în cazul aplicării de către entitate a variantei 2 de decontare a valorii anvelopelor procurate separat de
mijloacele de transport.

 
13
Această modalitate de decontare a valorii contabile a anvelopelor şi acumulatoarelor procurate separat
de mijloacele de transport este prevăzută în Ghidul metodologic de întocmire a situaţiilor financiare (pct.
2.34 din compartimentul „Politicile contabile pe anul 201X”), aprobat prin Ordinul MF nr. 28/2015.
 
14
În afară de această modalitate de decontare a valorii mijloacelor de transport care nu sunt dotate cu
odometru, entitatea poate, potrivit politicilor contabile, deconta integral la costurile/cheltuielile curente
valoarea anvelopelor în momentul transmiterii acestora în exploatare.

 
15
VRN reprezintă preţul estimat de vânzare al stocurilor diminuat cu costurile estimate pentru finalizare
(completare) şi costurile estimate de vânzare (pct. 5 din SNC „Stocuri”).

Potrivit pct. 45 din SNC „Stocuri” , stocurile se evaluează la VRN dacă aceasta este mai mică decât
valoarea contabilă a lor, adică în cazul:

■ deteriorării sau degradării parţiale a stocurilor;

■ învechirii morale parţiale sau totale a stocurilor;

■ reducerii preţului de vânzare a stocurilor;

■ majorării eventualelor cheltuieli aferente finalizării şi vânzării stocurilor etc.

 
16
De menţionat că în noua redacţie a Planului general de conturi contabile (explicaţii la contul 218) se
recomandă decontarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor la diminuarea valorii contabile a acestora
prin formula contabilă: Dt 218 Ct 211, 212, 213, 215, 216, 217. Această abordare nu este argumentată
din punct de vedere metodologic, deoarece nu asigură păstrarea informaţiei privind costul de intrare al
stocurilor şi creează dificultăţi la determinarea sumei cheltuielilor ce urmează a fi recunoscută drept
deducere în scopuri fiscale în cazul vânzării stocurilor la un preţ mai mic decât valoarea contabilă a
acestora. Modul de decontare a ajustărilor pentru deprecierea stocurilor la veniturile curente este
prevăzut în proiectul Ordinului MF cu privire la aprobarea modificărilor la Ordinele MF nr. 48/2019 şi nr.
100/2019, care va fi publicat în „Monitorul Oficial al Republicii Moldova” până la finele anului 2019.

 
17
De menţionat că, potrivit prevederilor modificate ale art. 54 2 alin. (1) şi (3) şi art. 54 4 alin. (1) şi (21) din
CF, aprobate prin Legea cu privire la modificarea unor acte legislative nr. 171/2019, baza impozabilă
aferentă regimului fiscal IVAO va fi substituită din venitul operaţional în venituri totale, cu excluderea
veniturilor din subvenţii, dobânzi, dividende, plusurile de active constatate la inventariere, recuperarea
prejudiciului material etc. (vezi p. 6 din prezentul număr al revistei).

 
18
În conformitate cu art. 95 alin. (1) lit. a) din CF, obiecte impozabile cu TVA constituie livrarea mărfurilor,
serviciilor de către subiecţii impozabili, reprezentând rezultatul activităţii lor de întreprinzător în Republica
Moldova. Totodată, prin livrare de mărfuri se înţelege transmiterea dreptului de proprietate asupra
mărfurilor prin comercializarea lor, schimb, transmitere gratuită, transmitere cu plată parţială, împrumutul
bunurilor fungibile, cu excepţia mijloacelor băneşti, achitarea salariului în expresie naturală, prin alte plăţi
în expresie naturală, prin comercializarea mărfurilor gajate în numele debitorului gajist, prin transmiterea
mărfurilor în baza contractului de leasing financiar; transmitere a mărfurilor de către comitent
comisionarului, de către comisionar cumpărătorului, de către furnizor comisionarului şi de către
comisionar comitentului în cadrul realizării contractului de comision (art. 93 pct. 3) din CF).

 
19
Această modalitate de decontare a uzurii OMVSD aflate în exploatare la data
implementării modificărilor operate în SNC este prevăzută în proiectul Recomandărilor
metodice privind implementarea modificărilor la Ordinul MF nr. 118/2013, aprobate prin
Ordinul MF nr. 48/2019, care au fost elaborate de către Ministerul Finanţelor şi vor fi
publicate în „Monitorul Oficial al Republicii Moldova” până la finele anului 2019.