Sunteți pe pagina 1din 50

UNIVERSITATEA BABE BOLYAI CLUJ NAPOCA

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE I


GESTIUNEA AFACERILOR
CATEDRA DE CONTABILITATE I AUDIT

AUDITUL EXTERN SURS DE INFORMAII


SAU OGLIND A ACTIVITII
AGENILOR ECONOMICI

Conductor tiinific:

Prof.univ.dr. Dumitru Mati


Doctorand
Ovidiu Vasile Cernea

2013

CUPRINSUL REZUMATULUI TEZEI DE DOCTORAT

CUPRINSUL TEZEI DE DOCTORAT .............................................. 3


INTRODUCERE ..................................................................................5
METODOLOGIA CERCETRII TIINIFICE .............................. 10
PREZENTAREA SINTETIC A CAPITOLELOR TEZEI DE
DOCTORAT .. ....15
CONCLUZII I PERSPECTIVE ALE CERCETRII .......................30
REFERINE BIBLIOGRAFICE .........................................................40

CUPRINSUL TEZEI DE DOCTORAT


INTRODUCERE
MOTIVAIA CERCETRII
METODOLOGIA CERCETRII TIINIFICE
STADIUL ACTUAL AL CUNOATERII

CAPITOLUL 1
GENEZA I EVOLUIA CONCEPTULUI DE AUDIT
1.1 CONTEXTUL

ISTORICO-CULTURAL

AL

APARIIEI

DEZVOLTRII

CONCEPTULUI DE AUDIT FINANCIAR


1.2 EVOLUII ALE CONCEPTULUI DE AUDIT FINANCIAR
1.3 DILEME

GENERATE

DE

ABORDRILOR

DIVERSITATEA

CONCEPTUALE ALE AUDITULUI FINANCIAR

CAPITOLUL 2
ROLUL AUDITULUI N ACTIVITATEA ECONOMIC
2.1 RELAIA AUDITULUI FINANCIAR EXTERN CU AUDITUL INTERN
2.2 RELAIA AUDITULUI EXTERN CU CONTROLUL INTERN
2.3 RELAIA AUDITULUI EXTERN CU COMITETELE DE AUDIT
2.4 ROLUL CENZORULUI N NOUL CONTEXT ECONOMIC
2.5

ROLUL

AUDITULUI

ASIGURAREA

REPREZENTRII

EXACTE

INFORMAIILOR FURNIZATE DE SITUAIILE FINANCIARE

CAPITOLUL 3
ETICA PROFESIONALA I AUDITUL FINANCIAR
3.1 ETICA PROFESIONAL CONDIIE A PROFESIEI CONTABILE
3.2

PRINCIPII

NORME

DE

CONDUIT

ETIC

PROFESIONAL

ALE

AUDITORILOR FINANCIARI
3.3 IMPLEMENTAREA PRINCIPIILOR AUDITULUI FINANCIAR IN ROMNIA
3.4 ETICA PROFESIONAL DIN PERSPECTIVA ASIGURRII REPREZENTRII
EXACTE A INFORMAIILOR FURNIZATE DE SITUAIILE FINANCIARE

CAPITOLUL 4
AUDITAREA SITUAIILOR FINANCIARE NTRE CERIN I NECESITATE
4.1

AUDITUL

EXTERN

CONDIIILE

APLICRII

STANDARDELOR

INTERNAIONALE DE RAPORTARE FINANCIAR.


4.2 PROBELE DE AUDIT ELEMENTE ESENIALE ALE AUDITULUI EXTERN
4.3 PROCEDURI ANALITICE UTILIZATE N AUDITAREA SITUAIILOR FINANCIARE
4.4 APRECIEREA DE CTRE AUDITORUL EXTERN A ACTIVITII COMPANIEI
AUDITATE
4.5 ROLUL AUDITULUI FINANCIAR N DETECTAREA I PREVENIREA FRAUDELOR
4.6 UTILITATEA RAPORTULUI DE AUDIT MODALITI DE NTELEGERE
4.6.1 RELEVANTA INFORMAIILOR CONINUTE DE RAPORTUL DE AUDIT
4.6.2 UTILITATEA INFORMAIILOR OFERITE DE RAPORTUL DE AUDIT N
LUAREA DECIZIILOR
4.6.3 PERSPECTIVELE PROFESIEI DE AUDITOR
4.7

ROLUL

GUVERNANEI

CORPORATIVE

CRETERE

CALITII

INFORMAIILOR FURNIZATE DE AUDIT.

CAPITOLUL 5
PERCEPIA AUDITULUI FINANCIAR N ROMNIA STUDIU EMPIRIC
5.1 ARGUMENTE N FAVOAREA ALEGERII TEMATICII DE CERCETARE
5.2 FORMULAREA OBIECTIVELOR I DEZVOLTAREA IPOTEZELOR DE LUCRU
5.3 JUSTIFICAREA EANTIOANELOR ALESE N REALIZAREA STUDIULUI
5.4 ANALIZA REZULTATELOR OBINUTE N URMA STUDIULUI REALIZAT
SINTEZA CONCLUZIILOR CERCETRILOR EFECTUATE

CUVINTE CHEIE
Audit financiar, control intern, audit intern, audit extern, etic profesional, principii etice,
guvernan

corporativ,

raionament

profesional,

caliti

profesionale,

standarde

internaionale de audit, prag de semnificaie, riscul de audit, eantion, metode de


determinare a riscului de audit, cod etic, factori cantitativi ai pragului de semnificaie,
factori calitativi ai pragului de semnificaie, cenzor, auditor, audit statutar.

INTRODUCERE

Punctul de pornire al oricrui demers tiinific l reprezint nelegerea punctului


de pornire a cercetrii i acceptarea faptului c rezultatele cercetrii tiinifice pot s aib
sau nu rezultatele previzionate. Avnd n vedere acest fapt, suntem contieni de
dificultatea temei alese, precum i de faptul c aceasta va suscita n continuare o serie de
controverse. Acest lucru ne determin s fim cu att mai responsabili de valoarea cu care
vom contribui la baza tiinific deja creat de ctre cei care au tratat n cercetrile
anterioare subiectul att de controversat al auditului financiar extern. Orice cercetare
realizat aduce un plus de informaie, un pas n plus pe scar performanei, oferind
posibilitatea dezvoltrii perspectivei de cercetare.
n acest moment al dezvoltrii economice, n care regulile economiei globalizate
sunt n plin proces de redefinire, informaiile prezentate de ctre companii mediului
economic, analitilor i investitorilor, publicului larg, dein un rol crucial n luarea
deciziilor de ctre diversele persoane i instituii care vin n contact cu respectivele
entiti economice. Necesitatea informrii devine din ce n ce mai stringent pe msur ce
dezvoltarea economiei mondiale se ndreapt vertiginos spre o agregare a pieelor, a
cererii i a concurenei economice. Acest fenomen conduce inevitabil la modificarea
cerinelor privind modul de prezentare i structurare a informaiilor, accesul la informaii
pertinente devenind cheia dezvoltrii sntoase a unei afaceri, iar de multe ori, cheia
pentru a face fa cu succes condiiilor noi de pia aprute odat cu criza economic
mondial.
5

Avnd n vedere acest context macroeconomic, cantitatea, dar mai ales calitatea
informaiilor oferite de ctre diverii actori ai mediului economic, diverselor persoane i
instituii cu care vin n contact, devine o condiie mai mult dect indispensabil pentru
atingerea diferitelor obiective. Prin urmare, persoanelor implicate n elaborarea i
supervizarea acestor informaii - auditorilor financiari (externi), le revine un rol esenial,
acela de a asigura corectitudinea reflectrii n situaiile financiare a adevrului economic.
Aceast activitate devine premis pentru asigurarea unor informaii financiare corecte,
fidele, transparente i mai ales comparabile, pe baza crora s poat fi luat cea mai buna
decizie economic posibil. Printre cei implicai n realizarea acestui deziderat, regsim
mai multe categorii profesionale: contabili, auditori interni, manageri de companii, iar pe
de alt parte organismele de reglementare i supervizare public, dar mai ales analitii
financiari i auditorii financiari, a cror activitate reprezint elementul central al acestei
lucrri.
Prin demersul nostru tiinific ne propunem s continum cercetrile existente in
domeniul auditului financiar (extern), rezumndu-ne la sfera activitii auditului i a
importanei acestuia n activitatea decizional a principalilor actori ai mediului economic,
precum i a publicului larg. Pentru a ajunge, ns, la acest punct este necesar studierea
noiunii de audit financiar i a relaiilor acestuia cu o serie de activiti adiacente (audit
intern, control intern, guvernan corporativ) ca i concept general, precum i dintr-o
perspectiv multi profesional pentru a putea identifica elementele generale care definesc
i caracterizeaz procesul de emitere a unor judeci profesionale.
Necesitatea unor informaii relevante i fidele a existat dintotdeauna n sfera
tuturor activitilor economice, sociale sau de orice alt natur, ns importana acestui
proces a devenit evident n ultimul deceniu, odat cu scandalurile financiare n care au
fost angrenate o serie de mari corporaii ncepnd cu anul 2001 (cazul Enron), 2002
(World Com, Adelphia, Quest Communications, Global Crossing), i culminnd n 2008
cu falimentul Lehman Brothers. Dup acest moment anunurile privind falimente ale unor
companii importante au devenit un fenomen tot mai des ntlnit (Washington Mutual,
CIT Group, General Motors, MF Global). Toate aceste evenimente au avut un puternic
impact asupra pieei economice global, conturnd posibilitatea ca o parte din investitori

s i piard total ncrederea n managementul companiilor i in investiiile realizate de


acestea.
n acest context, rolul auditorilor n general, dar mai ales cel al auditorilor
financiari devine unul foarte important, i anume acela de a oferi credibilitate
informaiilor contabile, pentru asigurarea desfurrii unui proces decizional bazat pe
informaii fidele, n vederea asigurrii funcionrii fluxurilor financiare de la nivelul
pieelor de capital i a economiei n ansamblul su. O serie de autori arat faptul ca n
lipsa unor informaii financiare certificate de ctre auditori, costul capitalurilor ar fi
substanial mrit datorit riscurilor existente ceea ce s-ar reflecta n mod automat n
scderea nivelului de trai n general (Wallman, 1995). n acelai timp cercettorii acestui
domeniu arat c responsabilitatea auditorilor cu privire la detectarea fraudelor i a
erorilor reprezint una din cele mai controversate probleme n audit, i un subiect amplu
dezbtut n mass media (Gay et al, 1997).
Pe de alt parte Comisia European a iniiat un amplu proces de
consultarea ntre statele membre ale Uniunii Europene n ceea ce privete rolul auditului
financiar n actualul climat economic, independena auditorilor, relevana informaiilor
furnizate n raportul de audit, concentrarea pieei de audit din interiorul marilor firme de
audit (Big Four) sau problemele legate de guvernarea corporativ. Exist studii care
susin necesitatea auditului financiar i reglementrile sale de ctre organismele
profesionale, avnd n vedere protecia utilizatorilor pe pieele de capital (Ricol, 2008) i
(Humphrey i alii, 2009), Horomnea (2010).
n ceea ce privete termenul de "decalaj ntre ateptri i de audit" sau
expectation gap, exist studii care susin necesitatea educarea publicului cu privire la
limitele de audit financiar (Fowzia, 2010) i (Porter, 2009). n Romnia, n ultima
perioad, odat cu amplificarea crizei economice au aprut o serie de articole i studii n
reviste de specialitate, care accentueaz importana muncii depuse de auditorii financiari,
precum i relevana muncii lor pentru publicul larg. Amintim cteva dintre aceste:
"Explorarea statistic a pieei de audit avnd ca scop aprecierea auditorului" (Jaba, Robu,
2011) i se refer la relaia i efectul direct, pe care l are independena auditorului cu
performana financiar a firmei de audit; "Auditorii financiari i guvernarea corporativ
sub impactul crizei financiare" (Dobroeanu i alii, 2011), care trateaz rolul auditului
7

extern i a guvernrii corporative n asigurarea credibilitii raportului de audit al


companiilor; "Dinamica percepiilor privind auditul extern sub impactul crizei financiare"
(Dobroeanu i alii, 2011) un studiu empiric despre degradarea percepiilor unui grup de
studeni referitor la "decalajul ntre ateptri i audit "nainte i dup nceperea crizei
financiare.
Majoritatea deciziilor economice au la baza informaii de natura financiar i
nefinanciar. Dar, n calitate de decident, a avea informaii la momentul oportun nu
reprezint totul. Aceste informaii trebuie s conin o serie de elemente care s confere
utilizatorului un grad ct mai ridicat de ncredere n calitatea acestora. Aici intervine
profesionistul contabil, care poate satisface o astfel de cerere. Din ce motive apare
aceasta cerere?
Rolul i relevana informaiilor oferite de auditori publicului larg prin intermediul
raportului de audit reprezint o tem controversat care, n ultimii ani, a generat multe
discuii n rndul specialitilor n domeniu i al analitilor financiari. Odat cu
schimbrile economice cauzate de criza mondial, riscurile la care utilizatorii
informaiilor furnizate de auditori au crescut i s-au diversificat considerabil. Tendina
entitilor economice de a cosmetiza rezultatele obinute i de a prezenta o imagine
denaturat a situaiilor financiare, contribuie i ea la ngreunarea activitii auditorilor n
vederea obinerii unei asigurri rezonabile. Aceste atitudini regretabile au la baz dorina
exacerbat de mbogire, ignorarea managementului riscurilor, neglijarea recomandrilor
auditorilor i acapararea unui teritoriu financiar ct mai extins (Horomnea, 2010).
Reacia organismelor profesionale din ntreaga lume la acest spectacol economic
nefericit a constat n modificarea reglementrilor i a standardelor existente n vederea
evitrii perturbaiilor economice viitoare. Cu toate acestea, standardele profesionale pot fi
considerate n continuare ca avnd un caracter general, auditorilor oferindu-li-se
libertatea de a lua decizii i a emite opinii conform raionamentului profesional.
Relaiile oricrei entiti economico sociale cu mediul economic determin
apariia unor nevoi informaionale deosebite, ale cror principale caracteristici sunt
relevana i pertinena. n primul rnd, pentru c activitatea unei companii este
complicat i presupune tranzacii numeroase, de aceea culegerea i prelucrarea unor date

pertinente i autentice cu privire la activitatea economic a companiei reprezint factorul


esenial pentru atingerea obiectivelor serviciului/compartimentului, i n final al firmei.
n al doilea rnd utilizatorii acestor informaii sunt oarecum izolai n timp i
spaiu de nregistrrile contabile i lipsii de experiena profesionitilor din acest
domeniu, de multe ori utilizatorii acestor informaii nedeinnd cunotine de specialitate
in domeniul analizat.
n al treilea rnd, (nu neaprat ultimul) consecinele deciziilor luate de manageri,
n funcie de mrimea i statutul ntreprinderii, se pot dovedi de o importan economic
i/sau politico strategic considerabil.
ntr-o lume i o economie n care raportul de audit a devenit un element
obligatoriu n luarea oricrei decizii (obligatoriu pentru bnci, societi listate la burs ori
n cazul altor situaii prevzute de lege) calitatea i pertinena raportului de audit devine
unul din elementele eseniale n dezvoltarea economic i social att la nivel naional,
dar i la nivel macroeconomic. Dac la acestea adugm aspectele de natur etic,
respectiv cele financiare (costuri semnificative de cele mai multe ori) implicate de
activitatea de audit, putem nelege de ce auditul financiar a devenit un termen att de des
discutat i comentat. Auditul financiar i analiza rezultatelor furnizate de acesta nu a gsit
nc un cmp prea larg de aciune n planul naional, dei o asemenea carte de vizit
(raportul de audit favorabil) poate facilita calea spre noi oportuniti de afaceri, carte de
vizit fr de care o companie, mai ales n mediul economic internaional. Aceasta, cu
att mai mult dac certificatul de garanie, de bun purtare provine de la una dintre
marile companii internaionale specializate.
Cunoaterea percepiei emitenilor raportului de audit i a utilizatorilor acestora
informaii a reprezentat obiectivul studiului din ultimul capitol al lucrrii. Prin aplicarea
unui chestionar, am urmrit testarea consensului dintre deciziile percepiile auditorilor
romni, respectiv a publicului larg, privind relevana informaiilor coninute respectiv
utilitatea raportului de audit. Ipotezele formulate cuprind o selecie a factorilor pe care am
dorit s i testm, aceast selecie fiind necesar ntruct literatura de specialitate prezint
un numr mare de elemente a cror validare printr-un singur studiu ar fi fost practic
imposibil. Rezultatele studiului din capitolul cinci sunt, pe de-o parte surprinztoare
pentru noi, deoarece unele dintre ele contravin ateptrilor noastre (ex: importana
9

scazut acordata de mediul economic din Romania informaiilor coninute de raportul de


audit, in formularea deciziilor economice), dar pe de alt parte contribuie la creterea
transparenei activitii auditorilor financiari activi din Romnia. Contextul i
instrumentele statistice utilizate pentru realizarea studiului ofer i ele o not de
credibilitate cercetrii ntreprinse i, implicit, rezultatelor obinute.
Ideile principale ale lucrrii de doctorat Auditul extern sursa de informaii sau
oglind a activitii economice agenilor economici fiind trasate, considerm oportun
iniierea demersului tiinific, asumndu-ne att reuitele acestei ample activiti, ct i
prile care pot fi mbuntie prin cercetri tiinifice viitoare.

METODOLOGIA CERCETRII TIINIFICE

Realizarea oricrei lucrri de cercetare tiinific presupune n mod implicit


aplicarea combinat a unui numr de tehnici de cercetare i procedee, prin intermediul
crora cercettorul ncearc s obin maximul de concluzii, pornind de la cercetrile
anterioare, completnd cu propriile lui experiene i rezultate, pentru formularea unei
concluzii finale asupra temei analizate. Astfel, nsi etimologia cuvntului grecesc
metodos (drum, cale) i logos (tiin), ne ndrum spre acelai lucru. De multe ori ns,
chiar daca aceste metode i tehnici sunt bine determinate de la nceputul procesului de
cercetare, pe parcursul acestuia este posibil s apar necesitatea schimbrii acestora, sub
influena unor factori externi care pot impune adoptarea unor metode de studiu sau s
renune la unele deja adoptate.
Realizarea oricrei cercetri eficiente implic folosirea unor metode active care
antreneaz gndirea, favorizeaz nelegerea conceptelor i ideilor, precum i metode care
determin realizarea de reflecii critice i judeci de valoare.
De-a lungul timpului cercetarea tiinific a fost subiect de dezbatere al multor
lucrri, ns analiznd aceste cercetri putem concluziona ca fiecare proces de cercetare
conine cteva etape eseniale, pentru a putea aduce cu adevrat o contribuie la progresul
teoretic i pentru a facilita o mai bun nelegere a fenomenelor studiate att de ctre
specialitii din domeniul respectiv ct i de ctre publicul larg. Astfel elementele
10

eseniale ale activitii de cercetare (Howard i Sharp, 1983) sunt: cmpul de cercetare,
scopul cercetrii, modalitatea de abordare (metodele de cercetare) i rezultatele cercetrii.
Lucrarea de fa se nscrie n curentul de cercetare pozitivist completat cu
numeroase opinii personale i abordri interpretative, cu elemente critice care dau lucrrii
not de originalitate i profesionalism. Calitatea lucrrii este asigurat i prin numrul
mare de suporturi figuri utilizate, grafice, scheme structurale i tabele a cror menire este
facilitarea nelegerii i nsuirii informaiilor
Dac la nceput lucrarea de fa s-a dorit a fi o cercetare calitativ, pe parcursul
cercetrii a devenit tot mai stringent necesitatea extinderii cercetrii cu elemente de
cercetare cantitativ, menite a da o mai mare relevan concluziilor cercetrii i n acelai
timp a elimina factorii subiectivi. Tema prezentei lucrri noastre poate fi analizat din mai
multe direcii, ns, pentru a putea nelege diversitatea tuturor sensurilor ce pot fi asociate
termenului de audit financiar (extern) este indicat cunoatere adecvat a conceptului,
proveniena i utilitatea acestuia att la nivel teoretic, ct mai ales n mediul practic.

Alegerea metodei cantitative a fost determinat de faptul c aceast metod a


permis selecia i analiza unui material bibliografic cuprinztor, att naional ct i
internaional, reprezentat att de articole n jurnale internaionale i baze de date
internaionale, cri, teze de doctorat, legislaie i standarde de audit, dar i a paginilor de
internet ale diverselor organisme profesionale naionale i internaionale din domeniul
auditului financiar.
n ceea ce privete structurarea informaiei lucrarea de fa respect o form
unitar a fiecrui capitol, fiecare dintre acestea demarnd cu o prezentare sintetizat a
obiectivelor urmrite n capitolul respectiv, a metodelor de cercetare folosite, i a
principalelor concluzii obinute n urma cercetrii realizate. Cercetarea realizat n cadrul
fiecrui capitol a urmrit realizarea obiectivelor anunate, prin folosirea de metode de
cercetare tiinific care sa permit atingerea acestor obiective.
Metodologia cercetrii tiinifice folosit n cadrul acestei lucrri, se ncadreaz n
principiul unitii dintre cercetarea cantitativ, i cea calitativ. Astfel prima parte a
lucrrii cuprinde o ampl cercetare calitativ (capitolele 1-4), presrat cu o serie de
dezbateri i puncte de vedere legate de conceptele de baz ale domeniului cercetat.

11

Metoda cea mai folosit n aceste capitole este metoda comparativ, deoarece prin
aceast metod am reuit s identificm principalele elemente teoretice i practice ale
conceptelor de audit financiar i etic profesional, la nivel naional i internaional. n
cadrul acestor capitole a fost folosit de asemenea, metoda analizei documentelor, n
special n analiza studiilor i a rapoartelor publicate de diferite organisme naionale i
internaionale, deoarece permite o analiza mai eficient a coninutului temei abordate ct
i a evoluiei temei studiate n timp, dar i din punct de vedere al locului de manifestare.
Principalele obiective urmrite n cadrul acestor capitole au fost:
a) Studiul dilemelor ridicate de diferitele abordri ale conceptului de audit financiar;
b) Analiza relaiei control intern audit intern audit extern (financiar) i
importana acesteia;
c) Rolul auditului financiar n asigurarea imaginii fidele furnizate de situaiile
financiare, respectiv rolul instituiei cenzorului n noul context economic;
d) Stabilirea rolului eticii profesionale, ca i condiie n perspectiva asigurrii
imaginii fidele i a dezvoltrii profesiei de auditor;
e) Rolul auditului financiar n furnizarea de informaii publicului i msura n care
acesta rspunde ateptrilor acestuia;
f) Rolul guvernanei corporative n creterea calitii informaiilor furnizate de
auditul financiar.
Analiznd aria de cuprindere a auditului financiar de la nivelul entitilor
comerciale, relaia auditului financiar cu auditul intern i comitetele de audit, cercetarea a
fost abordat att prin prisma aspectelor tratate n literatura de specialitate ct i prin
prisma reglementrilor privind activitate desfurat de aceste funcii de audit.
Ultimul capitol este dedicat cercetrii cantitative, n cadrul acestui capitol am
analizat percepia principalelor grupe de productori i de utilizatori ai informaiilor
furnizate de rapoartele de audit financiar, fa de importana acestora n fundamentarea
deciziilor de management ale conducerii diverselor companii, respectiv a deciziilor de
investire ale publicului larg. Pentru realizarea acestui lucru am folosit tehnica
chestionarului, chestionar care a inclus o serie de ntrebri astfel construite nct s
permit analizarea rezultatelor obinute.

12

Obiectivul urmrit n acest capitol l-a reprezentat analiza percepiei auditorilor


asupra rolului i a semnificaiei raportului de audit financiar, comparativ cu percepia
principalelor grupe de utilizatori ai informaiilor furnizate de raportul de audit financiar:
auditori financiari, manageri, administratori, analiti financiari din cadrul principalelor
bnci comerciale din Romnia, precum i de analiti financiari i de investiii
independeni.
Principalele etape ale acestui proces au fost:
a) Prezentarea argumentelor n favoarea alegerii tematicii de cercetare;
b) Formularea obiectivelor i dezvoltarea ipotezelor de lucru;
c) Stabilirea metodologiei i tehnicilor de colectare a datelor;
d) Justificarea eantioanelor alese n realizarea studiului;
e) Analiza rezultatelor obinute n urma studiului realizat.
Chestionarul folosit n aceast parte a lucrrii a fost conceput dup o analiz a
cercetrilor anterioare existente, i dup o analiz a rolului rapoartelor de audit, conform
standardelor de audit.
Chestionarul cuprinde o serie de ntrebri n sistem Linkert cu o scal de cinci
puncte, ntrebri nchise, cu variante de la acord total, pn la total dezacord, precum
i o ntrebare deschis pentru a permite respondentului s i exprime prerile cu privire
la posibilitile de mbuntire a rapoartelor de audit.
Sintetiznd, rezultatele obinute n urma cercetrii calitative din primele patru
capitole i a celei cantitative din capitolul 5 putem spune c principalele realizri ale
prezentei lucrri sunt:

Prezentarea aspectelor teoretice i practice ale utilitii informaiilor furnizate de


rapoartele de audit financiar, n luarea deciziilor economice, la nivel naional i
internaional, prezentnd perspectivele de dezvoltare a acestora;

Accentuarea rolului determinant al eticii profesionale a auditorilor, precum i al


guvernanei corporative n oferirea unor informaii reale, transparente i mai ales
relevante, n cadrul raportului de audit financiar;

Prezentarea rezultatelor cercetrilor efectuate i conectarea acestora cu rezultatele


cercetrilor similare realizate pe plan internaional.;

13

Realizarea unei cercetri complexe asupra modului de percepie i a gradului de


nelegere a rolului raportului de audit, din perspectiva principalelor categorii de
utilizatori de informaii furnizate de raportul de audit financiar.

Realizarea unei cercetri care indic modul n care percep utilitatea auditului
financiar respectiv importana n luarea deciziilor principalele categorii de
utilizatori ale acestui gen de informaii.
n urma analizei efectuate concluzionm c principalele categorii de utilizatori

(auditori - mediul academic, respectiv investitori - directori financiari) ai informaiilor


furnizate de ctre raportul de audit financiar, au percepii diferite n ceea ce privete
calitatea, relevana i utilitatea informaiilor oferite de ctre auditorul financiar prin
intermediul raportului de audit.
Concluziile i perspectivele cercetrii pun n valoare contribuia tiinific a
autorului prin lucrarea de fa, sintetizeaz rezultatele obinute i contureaz direciile
cercetrilor viitoare. Metoda utilizat pentru expunerea acestor idei este metoda
interpretativ.

14

PREZENTAREA SINTETIC A CAPITELELOR TEZEI DE DOCTORAT


n continuare vom realiza o scurt prezentare a coninutului capitolelor tezei de doctorat,
a principalelor rezultate obinute i a concluziilor desprinse la finalul cercetrii noastre.

CAPITOLUL 1
GENEZA I EVOLUIA CONCEPTULUI DE AUDIT

Primul capitol din lucrarea de fa este destinat unei radiografii a diverselor


interpretari conceptuale i multi profesionale pentru a surprinde esena noiunii de audit
financiar i a identifica principalele zone de aciune care i pot fi atribuite. Adiional
elementelor ce caracterizeaz auditul financiar, capitolul unu prezint i un tablou
comparativ al principalelor evoluii ale conceptului att la nivel internaional ct i la
nivel naional. Avnd n vedere multiplele tipuri de misiuni de audit (audit financiar,
audit statutar, audit public audit legal) nc din partea introductiv am considerat ca fiind
necesar o delimitare clar a tipului de audit la care facem referire audit financiar
(extern) n cadrul acestei lucrri.
Cunoaterea literaturii de specialitate este un element deosebit de important pentru
nelegerea oricrui fenomen. Demersul prezent asupra literaturii de specialitate include o
analiz n dinamic a elementelor dezbtute n studiile tiinifice i asociate procesului de
raionare profesional. Am constatat c ntre auditul financiar i mediul socio-economic
exist o legtur puternic, demonstrat prin importana care era acordata domeniului i
celor care activau aici nc din secolele trecute i pn n zilele noastre. Schimbarea
relativ recent asupra percepiei asupra auditului financiar, a calitii profesionale i a
nivelului eticii celor implicai n aceast activitate Aceast schimbare este datorat
creterii i dezvoltrii mediului economic care, n prezent, este puternic afectat de
aceast criz economic care a ngreunat activitatea auditorilor de a evalua i certifica
situaiile financiare ale entitilor auditate, ridicnd n acelai timp o serie de ntrebri cu
privire la utilitatea i relevana informaiilor oferite.
Lucrarea cuprinde o serie de referiri la literatura de specialitate care are ca scop
identificarea evoluiei complexitii auditului financiar. Mai precis, am urmrit evoluia
15

elementelor care pot fi direct atribuite procesului de audit, i a modului de utilizare a


acestor informaii, constatnd c acestea au cunoscut o diversificare ampl de la primele
studii realizate n anii `60 i pn n prezent.
n prezent la nivel internaional activitile de audit se desfoar n cadrul unui
set de norme de elaborate de ctre Federaia Internaional a Contabililor (International
Federation of Accoutants IFAC). Scopul declarat al organizaiei este acela de a servi
interesului public prin ntrirea profesiei contabile i dezvoltarea unor economii
puternice.
n cadrul IFAC a fost nfiinat un consiliu normalizator independent Consiliul
pentru Standardele Internaionale de Audit i Asigurare (International Auditing and
Assurance Standards Board IAASB) ale crui obiective sunt :

Elaborarea de standarde de audit i certificare de o nalt calitate;

Creterea calitii i uniformizarea practicilor de audit folosite ;

Furnizarea de ctre audit a unei asigurri care s creasc ncrederea


publicului larg.

Analizarea auditului financiar doar prin intermediul literaturii de specialitate nu


este ns suficient. Standardele internaionale de audit (engl. International Standards on
Auditing, acronim ISA) ofer i ele o perspectiv mai larg pentru nelegerea
fenomenului, asigurarea comparabilitii datelor oferite de auditul financiar n diverse ri
i implicit creterea calitii misiunilor de audit financiar.
Studiile din sfera auditului financiar i al procesului decizional ocup un spaiu
extins n literatura de specialitate internaional, ns n literatura autohton acestea se
regsesc n numr destul de restrns. Dei acest subiect ridic multe ntrebri n rndul
auditorilor romni, cercettorii s-au angajat n studii cu caracter general, fr a interfera
aspectele teoretice i legislative cu implicaia practicienilor n vederea clarificrii
problemelor constatate. n acest sens, dorim ca prin lucrarea noastr s aducem un plus de
valoare cercetrilor naionale axate pe tema auditului financiar, realiznd un studiu amplu
care s clarifice aspectele teoretice i legislative ale auditului financiar, dar i modul n
care acesta este perceput i aplicat la nivel practic.
Credibilitatea argumentelor prezentate n demersul tiinific poate fi amplificat
doar prin prezentarea unor dovezi atestate i aprobate cum sunt standardele profesionale
16

ce reglementeaz activitatea auditorilor sau cercetrile din literatura de specialitate. Orice


idee corect justificat poate fi considerat ca o informaie n plus care contribuie la
nelegerea i cunoaterea profund a fenomenului analizat.

CAPITOLUL 2
ROLUL AUDITULUI N ACTIVITATEA ECONOMIC

Rolul auditorilor extern n activitatea companiilor este unul vital, auditorul, prin
raportul de audit este cel care, prin opinia exprimat cu privire la situaiile financiare ale
companiei, ar trebui s confere un grad sporit de ncredere al mediului economic, al
instituiilor publice sau private, al publicului larg n calitatea managementului i
procesului economic desfurat n unitile auditate. Acest rol deosebit de complex revine
auditorului, deoarece lui i sunt ncredinate spre dirijare i armonizare cifrele privind
micarea mijloacelor i resurselor unei firme, care ordonate pe anumite categorii, dup o
schem bine stabilit, pot demonstra la un moment dat situaia orict de complex a
unei firme.(Toma,1993)
Pentru a asigura calitatea activitii auditorilor i a rapoartelor realizate de ctre
acetia, companiile trebuie s-i ofere informaii reale, n timp util i complete. ntre
auditorii financiari i unitatea auditat trebuie s existe astfel o relaie nentrerupt, un
dialog permanent.
Auditorul extern se bazeaz n principal pe un set propriu de instrumente specifice
profesiei, urmrind s o ofere utilizatorilor informaiilor o imagine ct mai real a
ntreprinderii auditate. n acelai timp auditorul extern are o relaie de colaborare att cu
compartimentul de audit intern (fructificnd i analiznd datele furnizate de acesta) , cu
compartimentul de control intern, dar mai ales cu comitetele de audit constituite la nivelul
ntreprinderii.
Capitolul al doilea al lucrrii cuprinde o analiz a literaturii de specialitate care
are ca scop identificarea evoluiei complexitii auditului financiar i a elementelor cu
care acesta interacioneaz n formularea opiniilor referitoare la entitile auditate, i
anume auditul intern, controlul intern resoectiv comitetele de audit. Mai precis, am
urmrit relaia dintre auditul financiar (extern) i auditul intern, respectiv auditul financiar
17

i controlul intern. Scopul a fost acela de a identifica principalele elemente comune, dar
mai ales elemente de difereniere i modul n care fiecare din aceste activiti se folosesc
de informaiile oferite de celelalte dou tipuri de activiti, respectiv de comitetele de
audit, pentru a oferi o imagine corect asupra calitii situaiilor financiare ntocmite de
entitile economice.
Astfel, auditul financiar extern este chemat s exprime o opinie independent
asupra conturilor anuale sau asupra altor situaii i informaii, menit s apere n mod
egal pe toi utilizatorii de informaii contabile, pe toi participanii la viaa economicosocial (acionari, stat, salariai, bnci, organisme bursiere, debitori, clieni, furnizori,
creditori, contabilitatea naional i administratorii ntreprinderii).
Pentru a asigura calitatea activitii auditorilor i a rapoartelor realizate de ctre
acetia, companiile trebuie s-i ofere informaii reale, n timp util i complete. ntre
auditorii financiari i unitatea auditat trebuie s existe astfel o relaie nentrerupt, un
dialog permanent.
Auditorul extern se bazeaz n principal pe un set propriu de instrumente specifice
profesiei, urmrind s o ofere utilizatorilor informaiilor o imagine ct mai real a
ntreprinderii auditate. n acelai timp auditorul extern are o relaie de colaborare att cu
compartimentul de audit intern (fructificnd i analiznd datele furnizate de acesta) , cu
compartimentul de control intern, dar mai ales cu comitetele de audit constituite la nivelul
ntreprinderii.
O bun relaie ntre auditul intern i auditul extern este n mod clar de dorit,
deoarece conduce n cele mai multe cazuri la o reducere a costurilor de audit. n funcie
de calitatea auditului intern, auditorul extern poate folosi o parte din aceste rezultate,
reducnd volumul muncii depuse de auditorul extern (recomandare inclus n standardele
de audit IIA 2050).
Funcia de audit intern s-a nscut prin desprinderea unor activiti din auditul
extern. n realitate cele dou funcii sunt difereniate, dar n acelai timp, ntre acestea se
identific i relaii de complementaritate. Auditul financiar extern realizeaz certificarea
regularitii, sinceritii i imaginii fidele a conturilor i a declaraiilor financiare finale,
n timp ce auditul intern, efectuat asupra funciei financiar-contabile a entitii evalueaz
sistemul de control intern al acestuia i prezint recomandri i concluzii pentru
18

mbuntirea funcionrii acestuia, managementului unitii. Relaia interaciune dintre


cele dou tipuri de audit, respectiv controlul intern este menit s asigure un management
eficient al riscurilor la care este supus compania. Aceast interaciune poate fi
mbuntit n permanen Palazzesi i Pfyfer (2004).
Pe de alt parte, dup ncheierea contractului de audit financiar extern i evaluarea
contabilitii, auditorul trece la etapa analizrii controlului intern. Acesta reprezint unul
din obiectivele auditului extern i astfel, generic spus, auditul extern devine un control al
controalelor, iar metodele folosite pentru realizarea acestor obiective sunt principii,
tehnici i personal specifice lui.
Astfel, n condiiile existenei controlului intern n cadrul companiei, auditorul
financiar extern procedeaz la un studiu aprofundat i la o apreciere a acestuia pentru a
opina asupra gradului de ncredere, pe care poate s-l acorde i, n consecin, pentru a
determina importana testelor la care se limiteaz procedurile de audit financiar. De fapt,
controlul intern i auditul extern sunt dou noiuni distincte, care se completeaz reciproc,
dar care se deosebesc prin modalitatea de realizare.
Calitatea relaiei dintre comitetul de audit i auditorul extern al firmei, determin
msura n care auditorul comunic mai mult sau mai puin complet problemele de interes
pentru guvernare companiilor respective. Aceste probleme (CAFR, 2005) se pot referi la
sfera auditului financiar i limitrile acestuia, practicile contabile care pot avea efect
asupra situaiilor financiare ale entitii, riscurile semnificative care pot afecta calitatea
situaiilor financiare semnificative, lipsuri ale sistemului de control intern sau ale
managementului.
Considerm c un proces de guvernare de calitate, necesit o bun colaborare
ntre comitetul de audit, consiliul de supraveghere, consiliul de conducere i manageri.
Elementul comun pe care cele trei structuri l au n comun cele trei structuri de conducere
este auditul financiar extern, de calitatea acestuia, respectiv a informaiilor oferite de
acesta depinznd calitatea deciziilor economice pe care companiile le iau, deci viitorul
economic al acestora i implicit viitorul social al angajailor acestor companii i al
companiilor cu care acesta interacioneaz. Aadar, de pregtirea profesional i
deontologic a membrilor comitetului de audit, cel care numete auditorul extern depinde
implicit calitatea informaiilor furnizate de auditorul financiar extern.
19

n cadrul acestui capitol am considerat necesar o analiz a statutului cenzorilor


de la societile comerciale, n contextul actualei crize economice, respectiv a
dezvoltrilor care au loc n cadrul procesului de guvernan corporativ i de audit
financiar, concluzia fiind c rolul acestora a devenit unul pur formal, desuet care ncarc
inutil organigrama companiilor. n actualul context activitile care le erau destinate sunt
realizate ntr-un mod mult mai profesionist de ctre ceilali factori implicai n procesul
de audit financiar, respectiv guvernan corporativ. n aceste condiii consider c este
necesar o adaptare a legislaiei existente n acest sens i chiar o desfiinare a profesiei de
cenzor, dar cu asimilarea adevrailor profesioniti n cadrul profesiei de auditor (intern
sau extern), prin urmarea stadiilor de pregtire profesional necesare, opinie mprtit
i de ctre fostul preedinte al CAFR, Ion Mihilescu, nc din anul 2007.
n acest fel se poate realiza o mai bun delimitare a nivelelor ierarhice de
management, control, respectiv raportare financiar ctre acionari, respectiv ctre
publicul larg. Nu n ultimul rnd se elimin astfel o surs de fraudare, respectiv de
manipulare a acionarilor companiilor.

CAPITOLUL 3
ETICA PROFESIONALA I AUDITUL FINANCIAR

n cadrul acestui capitol am ales, n acest sens, s efectum o analiz de coninut


asupra normelor profesionale i etice pentru a evidenia rolul i implicaiile acestora n
derularea unei misiuni de audit. Mai exact, am identificat cei mai importani factori care
influeneaz din punct de vedere etic activitatea auditorilor financiari i consecinele
acestora asupra informaiilor prezentate prin intermediul raportului de audit.
Problema eticului n activitatea financiar-contabil apare n condiiile n care
aceasta este destinat construirii unei imagini a realitii cu scopul de a informa diveri
beneficiari, care depind de modul de judecat al celor implicai. Etica acestora are ns un
rol deosebit n cutarea adevrului, deoarece ei sunt cei care observ realitatea
economic, o interpreteaz, o formalizeaz i, n cele din urm, construiesc situaiile
financiare care ar trebui s reflecte n mod fidel realitatea. n condiiile n care tentaiile
sunt mari, numai profesionalismul i contiina celor implicai n activitatea financiar20

contabil pot garanta cutarea adevrului, prin formalizarea unei realiti economice
concrete.
Codul de conduit etic i profesional, n domeniul auditului financiar relev
faptul c obiectivele profesiei de auditor (intern sau extern) solicit desfurarea auditului
financiar la standarde de profesionalism n vederea atingerii cerinelor interesului public.
Etica reprezint un set de principii sau valori morale la care oamenii se raporteaz i
acioneaz ntr-o anumit manier.
Principiile etice definite de Institutul american de etic Josephson sunt (Arens &
Loebbecke, 2003): independenta, credibilitatea, respectul, responsabilitatea, echitatea,
empatia, spiritul civic.
Practica economic solicit deseori servicii pe care auditorii financiari
profesioniti de practic economic nu au competena necesar s le realizeze: cunotine
tehnice, evaluri tehnice, asisten juridic de specialitate, asigurri etc. ndrumarea
tehnic necesar pentru ndeplinirea tuturor obiectivelor de audit este realizat prin
apelarea la experi specializai n anumite domenii noi. n asemenea situaii, auditorul
trebuie s in cont de faptul c serviciul profesional rmne n sarcina sa, urmrind
respectarea cerinelor de etic.
Auditorii financiari au un rol important n societate. Investitorii, creditorii,
angajatorii i alte segmente ale comunitii de afaceri, guvernul precum i publicul n
sens larg se bazeaz pe auditorii financiari n ceea ce privete contabilizarea i raportarea
financiar corect, un management eficient i consultan competent pentru o varietate
de aspecte aferente afacerii i impozitrii. Atitudinea i comportamentul auditorilor
financiari, n procesul de furnizare a unor astfel de servicii au un impact asupra bunstrii
economice a comunitii i rii.
Pe de alt parte, obligaia firmelor de audit de arta publicului adevrata fa a
companiei analizate este pus n umbr de tendina, putem spune fireasc, de a-i
maximiza numrul de clieni buni pltitori, ceea ce determin un interes din partea
firmelor de audit pentru ca, clienii lor s prezinte o situaie financiar pozitiv. Unele
voci susin chiar c dependena auditorilor fa de compensaiile i mulumirea clientului
limiteaz independena activitii.

21

Una din cerinele eseniale ale profesiei de auditori este pstrarea competenei
profesionale, care se remarc prin cercetarea permanent a ultimelor cunotine n
domeniul profesiei, reguli, norme relevante la nivel naional i internaional din domeniul
contabilitii i auditului. Programul auditorului financiar profesionist trebuie orientat
spre asigurarea controlului calitii performanei serviciilor profesionale (Codul Etic al
IFAC, 2009)
Standardele de audit financiar precizeaz reperele generale ale activitii de audit
financiar ce converg spre ndeplinirea cerinelor interesului public i obinerea unui nalt
nivel de performan o dat cu respectarea standardelor internaionale de contabilitate
(IAS), respectiv a standardelor internaionale de raportare financiar (IFRS-urile) emise
de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB), organizaia
independent nfiinat pentru a emite standarde contabile pentru a fi aplicate la nivel
global. Tot n acest standard este detaliat cerina de baz a unei lucrri de audit financiar
i anume credibilitatea.
n ara noastr, Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) este
organismul care coordoneaz activitatea auditorilor financiari, respectiv a elaborat cadrul
privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar funcie de cerinele
utilizatorilor ca beneficiari ai serviciilor profesionale. Numrul firmelor de audit
nregistrate la Camera Auditorilor Financiari din Romnia ce funcioneaz pe teritoriul
Romniei a crescut de la 121 n 2001, la 475 n anul 2003, apoi la 840 n 2009, iar n
2012 sunt nregistrate peste 920 de firme de audit, fapt ce atest importana tot mai
sporit pe care o are activitatea de audit financiar n viaa entitilor economice.
Pe fondul numeroaselor scandaluri financiare i a crizei care s-a instaurat la nivel
mondial, importana acordat problemelor de etic n activitatea de audit a devenit din ce
n ce mai mare. Cauza falimentului multor companii s-a dovedit a fi slaba calitate a
serviciilor de audit care a condus la prezentarea unei imagini false asupra situaiilor
financiare ale acestora.
Plecnd de la aceste premise, am considerat oportun efectuarea unui studiu
empiric privind etica n activitatea de audit dintr-o perspectiv inedit, diferit de restul
cercetrilor n domeniu. Obiectivul propus a vizat identificarea unei eventuale legturi
ntre principiile de etic i interesul de promovare a acestora, i perioada de criz
22

financiar pe care nc o trim. Metodologia cercetrii s-a bazat pe analiza regresional


i a constat n identificarea posibilelor corelaii ntre variabilele special alese n acest
scop ca urmare a revizuirii celor mai importante opinii i abordri din cadrul literaturii de
specialitate din ar revista Audit Financiar, i din strintate - International Journal
of Auditing.
n urma acestei studiu putem concluziona c odat cu amplificarea efectelor crizei
economico financiare, atenia auditorilor ct a beneficiarilor informaiilor oferite de
acetia s-a orientat aspectul etic al profesiei de auditor, fapt reflectat de creterea
semnificativ a numrului de articole pe aceast tem att la nivel naional, ct i la nivel
internaional, principalele teme abordate referindu-se la nevoia de etic n audit,
independena auditorilor i calitatea lucrrilor de audit.
Unii specialiti (Porter, 2009), consider c profesionitii contabili implicai n
activitile de audit, ar putea constitui cheia principal n asigurarea responsabilitii
corporaiilor fa de publicul larg care le urmrete cu interes activitatea. Astfel conceptul
de responsabilitate social (corporate accountability) devine tot mai amintit n literatura
de specialitate, ca expresie a presiunilor tot mai mari din partea publicului de asumare
real a responsabilitilor companiilor, dar i a semnelor de ntrebare referitoare la
eficiena funcionrii mecanismului de guvernan corporativ. De asemenea, se constat
o intensificare a presiunilor i vocilor care susin o mai mare implicare a auditorilor
identificarea unor semnale de alarm mai clare, care s previn fenomene economice
similare celor din ultimii ani. Se contureaz astfel din ce n ce mai pregnant idea abordrii
auditului ntr-un cadru mult mai larg, fiind identificate o serie de conexiuni i relaii care
ar trebui s existe ntre activitatea de audit, guvernana corporativ i responsabilitatea
social a corporaiilor (Sikka, 2009)
Existena Standardelor de audit, precum i a codurilor etice ale profesionitilor din
acest domeniu, sunt menite a crea cadrul pentru formarea unor opinii de audit de nalt
calitate, ns aceste norme i principii nu ofer o soluie universal valabil care s
certifice sau cu att mai puin s garanteze calitatea aprecierii imaginii fidele oferite de
situaiile financiare. Toate aceste ghidaje dau rezultatele scontate numai n msura n
care cei care realizeaz auditul financiar dau dovad de un nalt grad profesionalism i
moralitate.
23

CAPITOLUL 4
AUDITAREA SITUAIILOR FINANCIARE NTRE CERIN I NECESITATE

n prezent, n Romnia, dar i la nivel mondial, n ciuda implementrii


Standardelor Internaionale de Audit i codurilor de etic profesional n audit, calitatea
serviciilor de audit prestate de auditorii financiari a cunoscut o depreciere continu,
modul cel mai trist n care acest lucru s-a materializat l reprezint chiar scandalurile
financiare, falimentele i dispariiile unor companii care n urm cu doar civa ani erau
considerate a fi dintre cele mai solide. Toate aceste evenimente au condus la rspndirea
unui sentiment de nencredere a publicului larg n calitatea lucrrilor de audit i n
moralitatea celor care l realizeaz. n aceste condiii nu este deloc surprinztor c treptat,
auditul financiar, care reprezenta n trecutul apropiat o oglind a activitii companiei
auditate, devine n ochii tot mai multor analiti, directori financiari, investitori, sau
generic spus, n ochii utilizatorilor, doar una din sursele de informare pe care acetia
Probele de audit reprezint ansamblul informaiilor utilizate de auditor pentru a
putea emite opinia de audit. Acestea includ att informaii furnizate de sistemul
contabil al companiei auditate, situaiile financiare emise de aceasta, dar i o serie de
informaii sau documente provenite din mediul economic n care compania i desfoar
activitatea. n elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al
pragului de semnificaie al probelor de audit, astfel nct s poat detecta din punct de
vedere cantitativ informaiile eronate semnificative.
Sintetiznd, considerm c auditorul financiar are obligaia de a se informa cu
privire la situaia real a companiei, s evalueze calitatea procesului de guvernan
corporativ, s analizeze structura i calitatea sistemului de control intern, calitatea
sistemului de audit intern i n urma acestor evaluri s realizeze o estimare a riscurilor
cu care se poate confrunta n desfurarea procesului de audit financiar. Auditorul trebuie
s documenteze situaiile care sunt importante n vederea furnizrii de probe care s
susin opinia de audit i probe care s arate c auditul a fost realizat n conformitate cu
standardele.
Considerm c activitatea de audit financiar are nevoie de calcularea indicatorilor
financiari deoarece, prin analizarea evoluiei lor n timp, auditorul financiar poate
24

nelege cele mai recente evenimente desfurate i starea financiar a unitii auditate.
Rezultatul analizei situaiei financiar patrimoniale este folosit de ctre auditorul financiar
la identificarea eventualelor domenii cu probleme, ce urmeaz a fi examinate n detaliu i
testate pe parcursul activitii de audit financiar, dar i la identificarea unor probleme
economice ale entitii patrimoniale pentru care se poate oferi un alt tip de consultan.
n acest sens, pentru exemplificare, am ales s analizm procedurile analitice de
audit financiar bazate pe calcularea i analizarea principalilor indicatori economicofinanciari ai S.C. OMV PETROM S.A., i s le prezentm n continuare de o manier
specific reglementrilor contabile armonizate cu Standardele Internaionale de
Contabilitate.
Alegerea acestei companii drept obiect de studiu s-a fcut deoarece OMV Petrom
reprezint cea mai mare companie privat existent n Romnia, cu o activitate deosebit
de complex, fapt de implic folosirea unui volum informaii semnificativ.
Scopul final a fost acela de a urmri evoluia informaiilor oferite de la an la an de
raportul de audit (a opiniei de audit) i de a analiza modul n care opinia din raportul de
audit a fost influenat sau nu de evoluia principalilor indicatori economico financiari.
n opinia noastr, agenii economici din Romnia nu au atins nc gradul de
contiin necesar sau, n unele cazuri, nu au interes s recurg la serviciile profesionale
de audit financiar dect n msura n care sunt obligai prin reglementrile legale n
vigoare. Astfel se explic lipsa general de interes a acestora pentru auditul financiar (cu
excepia marilor companii), ca mijloc de reflectare a modului de respectare a prevederilor
IFRS i a prezentrii corecte a rezultatelor financiare obinute.
Aadar, n cazul companiei analizate, OMV PETROM, auditorul financiar a
meninut an de an o opinie favorabil privind evoluia situaiei financiare a companiei. Cu
toate acestea la o analiz mai atent a cifrelor de la diferite poziii a datelor financiare
putem constata n prima parte a intervalului studiat o deteriorare continua a mai multor
indicatori financiari, care n mod normal considerm c ar fi trebuit s ridice semne de
ntrebare auditorului, aceast evoluie nefiind una fireasc. Cu toate acestea rapoartele de
audit din perioada analizat, nu conin nici un fel de explicaii suplimentare prin care s fi
fost justificat meninerea opiniei favorabile, fr nici un fel de rezerve.

25

De asemenea n cea de-a doua parte a intervalului de timp studiat, se observ o


mbuntire a situaiei companiei, reflectat n cadrul raportului de audit financiar tot
printr-o opinie favorabil. Consider c ar fi fost oportun, att n cazul mbuntirii
situaiei economice, dar mai ales n cazul deteriorrii acesteia o analiz mai profund, din
partea auditorului, care s surprind ntr-un limbaj accesibil publicului larg cauzele care
au condus la aceste situaii. n acest fel, de exemplu, investitorii pe Bursa de Valori si
Bunuri Bucureti ar fi putut lua decizia achiziionrii de aciuni Petrom, fapt ce ar fi
condus la o mai bun capitalizare bursier i implicit la o perspectiv economic mai
bun n urmtorul interval de timp.
Aceast situaie vine s arate nc o dat faptul c opinia exprimat de auditor prin
intermediul raportului de audit financiar, nu este, sau nu pare a fi corelat cu datele
coninute de anumite situaii financiare (poziii financiare), i deci n mod automat acest
raport de audit financiar, nu reprezint pentru publicul larg o oglind a activitii
economice desfurate de compania auditat, ci eventual o (alt) surs de informare.
Considerm c o mai bun prezentare i explicare a datelor din cadrul raportului
de audit, de ctre organismele profesionale, dar i de ctre legiuitor, poate contribui la o
redobndire a ncrederii publicului n calitile profesionale, dar mai ales etice, ale
auditorului financiar. n lipsa unui asemenea demers, considerm c exist chiar riscul ca
ntr-un orizont de timp relativ scurt s asistm la o decredibilizate accentuat a auditorilor
financiari i chiar dispariie a raportului de auditor financiar, ct i a profesiei de auditor.
Pentru a lua cele mai bune decizii strategice care s serveasc intereselor
entitilor lor, prile interesate au nevoie de certificarea situaiilor financiare raportate de
companiile listate, de furnizarea informaii uor de neles, relevante, fiabile i
comparabile (Hayes i al., 2005). Garantarea calitativ revine auditorului financiar care
are obligaia de a fi obiectiv, independent i competent.
Pentru a asigura comparabilitatea situaiilor financiare, n timp i spaiu, auditorul
financiar are obligaia de a asigura publicul larg i conducerea entitii auditate c
entitatea respect reglementrile n vigoare de raportare financiar i c nu folosete
metodele contabile alternative, asigurnd astfel o comparabilitate a performatelor
companiilor din acelai domeniu, chiar din ari diferite. Dac permanena metodelor este
calea prin care comparabilitatea n timp este asigurat, pentru asigurarea comparabilitii
26

ntre societi diferite este nevoie de norme contabile uniforme care s permit un singur
tratament contabil pentru situaii similare. Pe de alt parte natura informaiei utilizate de
auditori i pragul de semnificaie atribuit acestora sunt principalii factori care
influeneaz relevana informaiei.
Aadar, raportul de audit nu poate fi considerat o poli de asigurare sau un cec
n alb (Horomnea, 2011) pentru societatea auditat, ns considerm c reprezint, de
departe, axul central al analizei situaiei financiare privind o entitate auditat.
Dup prerea autorului, concluzionnd, se desprinde o idee comun, i anume c
rolul auditului extern (financiar) const n exprimarea unei opinii cu privire la reflectarea
imaginii fidele, a situaiei patrimoniului i a rezultatelor ntreprinderii in documentele
financiar-contabile ale acesteia i nu cu privire la performanele economice viitoare ale
unitii auditate.
n opinia noastr, odat cu acutizarea crizei financiare, realizarea auditului devine
din ce n ce mai mult o obligaie impus de cadrul legislativ i nu un serviciu menit a
aduce un plus de valoare adugat companiei care este auditat, odat cu apariia a tot
mai multor semne de suspiciune referitoare la gradul de independen i pregtirea
profesional a auditorilor .
Sintetiznd, perspectivele profesiei contabile, i ale auditorilor n special sunt
legate de redefinirea i reinventarea profesiei de auditor pe noi baze, cu un grad superior
de transparen i comunicare cu publicul larg, care s asigure o mai bun nelegere a
scopului dar i a limitrilor pe care auditorii le au n desfurarea activitii lor. n lipsa
unei re credibilizri a profesiei n faa publicului larg, exist riscul ca profesia
auditorului s dispar, sau ca rolul ei s devin unul pur formal.
Consider c una din posibilele dezvoltri viitoare ale auditului o poate reprezenta
trecerea de la un audit al situaiilor financiare la un audit al performanei, la un audit al
modului n care este manageriat entitatea economic, care s ofere o opinie att asupra
faptului c situaiile financiare sunt n conformitate cu un anumit referenial, dar i faptul
c politicile manageriale, modul n care se iau deciziile n cadrul entitii economice , este
unul corect, n interesul acionarilor i al publicului n sens general.
n aceeai direcie, n condiiile existenei i funcionrii n condiii optime a
comitetelor de audit i a consiliilor de administraie n cadrul unei companii, activitatea
27

auditorului financiar devine mult mai uor de realizat, avnd rolul de a superviza calitatea
proceselor de control i audit intern existente, urmrind n primul rnd modaliti de
mbuntire ale acestora. Auditorul financiar devine astfel un partener al consiliului de
administraie, un factor activ n procesul de guvernan corporativ, iar existena unei
relaii permanentizate auditor financiar consiliu de administraie reprezint un atu n
atingerea obiectivelor strategice ale companiei.

CAPITOLUL 5
PERCEPIA AUDITULUI FINANCIAR N ROMNIA STUDIU EMPIRIC

Responsabilitile auditorilor financiari n ceea ce privete detectarea fraudelor i


prevenirea acestora, sunt de cele mai multe ori denaturate sau prost interpretate. De-a
lungul anilor mai muli autori au ncercat s surprind percepia publicului larg cu privire
la ndatoririle auditorilor, la obligaiile acestora. (Dixon, 2006 n Egipt, Leung & Chau
2001 n Hong Kong, Fadzly & Ahmad 2004 , Burlaud , 2009, Manolescu & Mocanu
2010).
Conform acestor studii, muli utilizatori ai informaiilor furnizate de auditori prin
raportul de audit, consider c scopul principal al auditorilor i obligaia lor este aceea de
a detecta toate neregulile din cadrul companiei auditate. Aceast percepie este una
greit i arat decalajul care exist ntre nivelul ateptrilor i rezultatele furnizate prin
raportul de audit. n acest sens n capitolul cinci am realizat un studiu empiric, pe baza de
chestionar, menit a reliefa modul de apreciere a informaiilor oferite de raportul de audit,
att de ctre realizatorii acestuia auditorii, precum i de ctre utilizatori principali ai
acestor informaii investitori, analiti, dar i de ctre membri corpului academic.
n ceea ce privete studiul de fa, scopul declarat a fost acela de a cerceta msura
n care rezultatele auditului financiar, informaiile oferite de rezultatul final al acestuia
prin raportul de audit sunt nelese i folosite de diversele categorii de utilizatori pentru
fundamentarea deciziilor lor, msura n care beneficiarii informaiilor oferite de auditori
consider aceste informaii drept relevante. Astfel ntrebarea central pe care am adresato participanilor la studiul empiric realizat este reprezint auditul extern o oglind a
activitii economice pentru utilizatorii informaiilor furnizate sau este doar o surs de
28

informare? n acelai timp am ncercat s observm importana pe care diversele


profesiuni intervievate o acord muncii prestate de ctre auditori.
Referitor la subiecii acestui studiu acetia au fost reprezentani ai principalelor
categorii de utilizatori ai informaiilor oferite de auditorii financiari prin intermediul
raportului de audit i anume: investitori i analiti financiari (142 de analiti, intermediari
la burs, societi de investiii); directori financiari (84 de persoane); auditori financiari
(436 de persoane la nivelul fiecrui jude) i mediul academic ( 121 de membri din
principalele centre universitare Bucureti, Iai, Cluj, Timioara, Craiova). Rata medie
de rspuns a fost de 14%, cu toate acestea, dei rata de rspuns obinut este una
superioar, nu putem considera c aceste rezultate pot fi extrapolate n mod automat la
nivelul tuturor membrilor din categoriile alese spre eantionare, respectiv la nivelul
tuturor analitilor, directorilor financiari, auditorilor, etc., din Romnia.
Metoda de colectare a datelor a reprezentat-o chestionarul, o tehnic de colectare
a datelor care conine un set de ntrebri menite a permite furnizarea unei concluzii
privind obiectivele cercetrii. Chestionarele trimise prin intermediul e-mail-ului au fost
nsoite de o scrisoare prin intermediul creia au fost prezentate elementele eseniale ale
acestui studiu: obiectivul urmrit i iniiatorii demersului.
n vederea asigurrii unei reprezentativiti ct mai mari a studiului realizat, n
cadrul fiecrui chestionar au fost incluse ntrebri introductive referitoare la experiena
profesional a respondenilor n domeniul raportrilor financiare.
Concluziile acestui studiu pot fi sintetizate astfel pe fiecare categorie de
respondeni:
-

Investitorii i analitii neleg rolul auditului financiar, de certificare a


informaiilor din situaiile financiare, ns nu consider c auditul financiar
reprezint o oglind a activitii economice din cadrul companiei auditate,
investitorii i analitii financiari percep rolul raportului de audit prin prisma
utilizatorului, fiind orientai spre obinerea unor informaii cu un grad de
aplicabilitate ct mai ridicat, fapt relevat de gradul relativ sczut de nelegere
a informaiilor furnizate de raportul de audit.

29

n viziunea majoritii directorilor financiari raportul de audit reprezint doar


o surs de informare i nu o oglind a activitii economice desfurate de
compania auditat.

Spre deosebire de directorii financiari, marea majoritate a auditorilor


financiari consider imaginea fidel ca un principiu ce trebuie respectat, un
obiectiv al situaiilor financiare. Unul din aspectele cele mai importante care
trebuie menionat n urma realizrii acestui studiu, este c auditorul nu
garanteaz prin intermediul raportului de audit calitatea situaiilor financiare
auditate, ci i exprim doar o opinie cu privire la calitatea acestora i nu cu
privire la performana viitoare a companiei. n acelai timp mai mult de
jumtate din respondeni consider c raportul de audit are un caracter prea
standardizat.

La fel ca i auditorii membri mediului academic accentueaz faptul c raportul


de audit financiar nu emite previziuni ale evoluiei economice a entitii
auditate, ci exprim doar o opinie asupra situaiilor financiare care au fost
auditate.

CONCLUZII I PERSPECTIVE ALE CERCETRII

Finalitatea oricrui demers reprezint un moment al bilanului cnd sunt


evaluate rezultatele obinute, obiectivele atinse i eventualele elemente neprevzute.
n demersul nostru tiinific am pornit de la o ntrebare referitoare la modul n care
trebuie privit auditul extern i raportul de audit prin prisma diverselor categorii de
utilizatori. Dei ntrebarea prea simpl, pe parcursul derulrii cercetrii noastre am
constatat complexitatea contextului, factorilor, divergenelor i opiniilor care rezult din
aceast activitate.
Realizarea unei cercetri cu tema Auditul Extern surs de informaii sau
oglind a activitii agenilor economici a avut n vedere preocuprile tot mai intense n
contextul economic actual de obinere a unor informaii ct mai asigurtoare cu privire la
calitatea informaiilor oferite de situaiile financiare ale diverselor companii.

30

ntr-o lume n care termenul de globalizare tinde s devin unul nvechit, n care
dinamismul i complexitatea operaiunilor economico financiare au atins nivele greu de
anticipat chiar i n urma cu un deceniu, dar care se confrunt din de n ce mai des n
ultimii ani cu efecte ale unor decizii economice influenate de o serie de factori de natur
profesional, etic, auditul financiar prin intermediul rezultatului acestuia, raportul de
audit poate i trebuie s redevin unul dintre pilonii principali care s stea la baza lurii
deciziilor economice att n cadrul companiilor, dar mai ales n mediul investiional, n
vederea asigurrii desfurrii corecte a fluxurilor operaionale la nivelul pieelor de
capital, i a economiei mondiale n ansamblul su.
Din pcate n ultimii ani ne confruntm cu o continu degradare a imaginii
auditului ct i a auditorilor financiari, n urma valului de scandaluri i falimente ale unor
instituii financiare, n care auditorii au avut un rol mai mult sau mai puin important.
Toate acestea au determinat o intensificare a eforturilor organismelor profesionale i de
reglementare a activitii de audit, de a analiza cauzele acestor fenomene, pentru a putea
identifica i a impune o serie de msuri menite a reface aceast lips de credibilitate care
se manifest din ce n ce mai pregnant n rezultatele muncii auditorilor.
Pentru a prezenta ct mai succint i elocvent n acelai timp rezultatele i
concluziile cercetrii realizate, vom indica pe scurt principalele direcii urmrite:
1. Cercetarea fundamental cu caracter teoretic capitolele 1-4, n cadrul crora am
analizat o serie de dezbateri asupra conceptelor specifice domeniul contabil i n
special ale auditului financiar;
2. Cercetarea empiric, n cadrul capitolului 5, menit a scoate n eviden
percepiile pe care diverse grupuri de colective care au o relaie direct sau mai
puin direct cu rezultatele muncii auditorilor, le au referitor la rolul, calitatea i
relevana informaiilor furnizate prin intermediul raportului de audit;
3. Relevana i contribuia tiinific a rezultatelor cercetrii la dezvoltarea tematicii
de cercetare abordate.
n cele ce urmeaz ne propunem s oferim o imagine concis, i n acelai timp
complet a principalelor concluzii desprinse n urma activitii de cercetare ntreprinse n
cadrul acestei lucrri.

31

n prima parte a lucrrii ne-am propus s o dedicm cercetrii fundamentale, n


cadrul creia am regsit o serie de dezbateri privind concepte specifice domeniului n
care se realizeaz cercetarea. Importana acestei seciuni a lucrrii este dat de faptul c
prin studierea originii i evoluiei conceptului de audit financiar putem s avem o imagine
mai bun a rolului acestuia, iar urmrind diferitele abordri att la nivel naional ct i la
nivel internaional i transpunnd aceste informaii cu fenomenele actuale, putem intui
evoluia viitoare a acestui concept att de controversat n aceast perioad tulbure.
Actuala criz financiar, dar mai ales creterea numrului de litigii i acuzaii
aduse auditorilor financiari, ridic o ntrebare esenial ct de bine neleg utilizatorii
informaiilor furnizate de auditori, aceste informaii sau ce informaii suplimentare ar
trebui s ofere auditori pentru luarea unor decizii economice de calitate?
Pornind de la aceast ntrebare am ales s analizm mai ndeaproape o dilem
auditul financiar (extern) este o surs de informaii sau este o oglind a activitii
agenilor economici?
Conform opiniei noastre, auditul financiar este cel care urmrete mbuntirea
utilizrii informaiei contabile i examineaz necesitatea nregistrrii operaiilor
economice n conturi, corect i la zi, astfel nct, informaiile rezultate din documentele
contabile s respecte conformitatea cu realitatea. Toate aceste informaii sunt necesare
pentru partenerii entitii patrimoniale.
n ceea ce privete rolul auditorilor exist unele opinii conform crora auditul nu a
fost bine definit nc de la nceput (Alleyne & Howard 2005), ns dup evenimentele
care au avut n centrul ateniei cazurile Enron i Worldcom, la nceputul anilor 2000,
reglementrile ISA sunt clare: rolul auditorului este de a identifica i evalua riscurile
semnificative, prin nelegerea entitii i a mediului n care i desfoar activitatea.
Considerm c marea majoritate a utilizatorilor informaiilor oferite de auditori nu
au neles semnificaia termenului de asigurare rezonabil, i implicit limitele acestuia.
Din acest fapt au rezultat i rezult o serie de ateptri ale utilizatorilor, de fi detectate
prin intermediul raportului de audit toate fraudele i erorile din cadrul unitii auditate, ba
chiar mai mult exist voci care solicit auditorilor s i asume i rolul de previziune a
evoluiei financiare a companiilor auditate.

32

Pentru a putea veni n ntmpinarea acestui deziderat oferirea unei asigurri


rezonabile utilizatorilor asupra calitii i realitii datelor furnizate de o companie, am
analizat att contextul n care s-a dezvoltat profesiunea de auditor financiar, dar i
conexiunile acestei profesii cu auditul intern, respectiv controlul intern. n cadrul
capitolului 2 am realizat o delimitare a conceptelor de control intern audit intern audit
extern, precum i o prezentare a modului n care acestea conlucreaz la obinerea unor
informaii pertinente cu privire la activitatea desfurat de entitatea economic. Tot n
acest capitol am realizat o analiz a conceptului de cenzor, a rolului su n actualul
context economic, considernd c acest concept este unul depit, fiind necesar o
eliminare a acestuia prin preluarea de ctre auditorii financiari a sarcinilor acestora, fapt
ce ar da o mai mare relevan informaiilor prezentate.
Toate aceste aspecte precum i modul n care auditorul interacioneaz cu
comitetele de audit, ca element al guvernanei corporative au ca rezultant modul n care
publicul larg, diverii utilizatori externi ai informaiilor furnizate de raportul de audit,
percep utilitatea i calitatea opiniei exprimate de auditor. Cercettorii (Hun-Tong &
Terrence, 2003) au constatat c existena unui comitet de audit bine structurat, a avut o
influen pozitiv asupra aseriunilor exprimate de auditorul financiar i asupra relaiei
acestuia cu reprezentanii companiei auditate, n cadrul procesului de guvernan
corporativ.
n vederea exemplificrii tendinelor care se manifest n cadrul procesului de
implementare i perfecionare a principiilor etice ale auditului financiar, n cadrul
capitolului 3 am considerat necesar realizarea unui studiu empiric prin care am analizat
evoluia temelor abordate n principalele reviste de audit att la nivel naional Revista
Audit Financiar, ct i la nivel european International Journal of auditing. Analiznd
aceste publicaii pe o perioada de 6 ani (2005-2011) s-a observat o cretere exponenial a
articolelor care ridicau o serie de ntrebri referitoare la imaginea fidel prezentat sau
nu, respectiv probleme legate calitatea auditului financiar, nivelul profesional i etic al
profesionitilor din acest domeniu. O serie de articole fac referire direct la rapoartele de
audit asupra situaiilor financiare ale companiilor care au avut de suferit n urma crizei
financiare pierderi importante, subliniind importana asigurrii unui nivel etic ridicat n
cadrul profesiei auditorilor financiari.
33

Odat cu izbucnirea crizei financiare, autorii articolelor att din Romania ct i


din Europa, din cele dou reviste analizate, analizeaz n cadrul articolelor publicate cu
preponderen problematica independenei n activitatea de audit, i implicit modul de
respectare a principiilor etice ale auditorilor. Acest fapt denot o cretere a preocuprilor
legate de profesionalismul i calitatea auditorilor financiari, odat cu amplificarea
cazurilor de faliment ale unor companii importante din sectorul financiar bancar.
n cadrul capitolului 4, pentru exemplificarea modului n care auditul financiar
reflect activitatea unei companii, am efectuat un studiu asupra rapoartelor de audit
realizate asupra situaiilor financiare ale celei mai mari companii din Romnia - OMV
Petrom, pe o perioad de 6 ani.

Scopul final a fost acela de a urmri evoluia

informaiilor oferite de la an la an de raportul de audit (a opiniei de audit) i de a analiza


modul n care opinia din raportul de audit a fost influenat sau nu de evoluia
principalilor indicatori economico financiari.
Dei auditorul financiar al OMV Petrom, a meninut an de an o opinie favorabil
privind evoluia situaiei financiare a companiei, la o analiz mai atent a cifrelor de la
diferite poziii a datelor financiare s-a putut constata, n prima parte a intervalului studiat,
o deteriorare continu a mai multor indicatori financiari, care n mod normal considerm
c ar fi trebuit s ridice semne de ntrebare auditorului, aceast evoluie nefiind una
fireasc. Cu toate acestea rapoartele de audit din perioada analizat, nu conin nici un fel
de explicaii suplimentare prin care s fi fost justificat meninerea opiniei favorabile,
fr nici un fel de rezerve. Acest lucru, indic faptul c opinia exprimat de auditor prin
intermediul raportului de audit financiar, nu este, sau nu pare a fi corelat cu datele
coninute de anumite situaii financiare (poziii financiare), i deci n mod automat acest
raport de audit financiar, nu reprezint pentru publicul larg, o oglind a activitii
economice desfurate de compania auditat, ci eventual o (alt) surs de informare.
Pentru realizarea acestui deziderat, ne exprimm o modest opinie, c este
oportun ca organismele naionale abilitate, dar n primul rnd Camera Auditorilor din
Romnia, s manifeste preocupri continue i exigente, att n colaborarea cu specialitii
din Uniunea European i din spaiul mondial, ct i sub aspectul mbuntirii
permanente i operative a cadrului normativ al auditului financiar din ara noastr.

34

O problem de noutate n audit o reprezint supravegherea eficient de ctre


public a profesiei de audit, ca un element vital n meninerea i sporirea ncrederii n
funcia de audit. Lipsa actual de ncredere este parial bazat pe percepia publicului, c
o profesie auto-reglementat conduce la apariia unor riscuri serioase cauzate de
conflictele de interese n rezolvarea problemelor care apar. De aceea, asigurarea
credibilitii auditului financiar ca element al supravegherii publice a entitilor
economice, este crucial. Dar, cei care guverneaz sistemul de supraveghere public
trebuie s aib cunotine suficiente n domeniul contabilitii i auditului.
Din toate aceste consideraii, se poate desprinde ideea c, rile ce au aderat la
Comunitatea Economic European, ct i cele ce sunt n curs de aderare, respect i
implementeaz indicaiile impuse de acquis-ul comunitar privind deontologia
profesional a auditorilor financiari.
Astfel, existena auditului financiar n peisajul economic romnesc conduce la
mbuntirea evident a performanelor entitilor patrimoniale, la eficientizarea
activitii, la reducerea costurilor, la evitarea pierderilor generate de fraude sau de
valorificarea insuficient a resurselor firmei.
n ceea ce privete aspectul etic al profesiei de auditor, misiunea codului etic al
auditorilor este de a ghida maniera de exercitare a profesiei n ceea ce privete drepturile
i datoriile membrilor profesiunii n raporturile lor cu clienii i cu publicul. Profesiunea
dispune de valori comune pe care le putem rezuma astfel: stpnirea unei competene
intelectuale specifice, obinut prin nvare i meninut prin formare profesional,
respectarea valorilor stabilite de corpul profesional (disciplina), recunoaterea datoriei
membrilor fa de public n ansamblul su.
Mai presus de interesul personal, profesionistul contabil trebuie s-i ndrepte
atenia ctre interesul general i ctre calitatea serviciilor pe care le presteaz.
Rolul profesiunii de a servi economia nu poate fi contestat i trebuie recunoscut
de ctre toi actorii participani la viaa economic: de la clieni, guverne la investitori,
actori care manifest un interes deosebit pentru calitate i transparen financiar.
Conflictul de interese poate apare frecvent, atunci cnd auditorii financiari acord i
servicii conexe entitilor patrimoniale, pe care le auditeaz. De aceea, ar fi necesar
examinarea de ctre specialiti a acestui aspect i s se hotrasc, dac sunt necesare
35

msuri viitoare, care pot conduce la totala interzicere pentru un auditor financiar de a
oferi servicii non-audit pentru clienii si.
n cazul nerespectrii Codului privind conduita etic i profesional, se impune
nsprirea msurilor disciplinare, n sensul retragerii autorizrii auditorilor statutari sau
firmelor de audit financiar.
n decursul ultimilor ani, profesiunea s-a confruntat cu numeroase probleme de
imagine, n special din cauza unor scandaluri financiare pe care le cunoate toat lumea i
care au impus luarea unor msuri menite a consolida controlul membrilor si.
Dincolo de dificulti, promovarea i adoptarea ct mai larg a normelor
internaionale contribuie la securizarea exerciiului profesional. innd cont c prin
lucrrile executate de auditorii financiari se asigur un control independent i competent
fa de autoritatea public i fa de entitatea patrimonial, este necesar creterea rolului
auditului financiar (extern) n mediul economic romnesc i conturarea unor
profesioniti, de o responsabilitate i moralitate incontestabil.
Faptul c auditorii financiari, prin opinia lor autentific i legitimeaz situaiile
financiare i informaiile furnizate de entitile patrimoniale, prezint pentru investitorii
strini o garanie necesar pentru a-i plasa capitalul pe piaa romneasc.
n urma cercetrii realizate, considerm c sunt necesare n viitor o serie de
msuri menite s sporeasc interesul agenilor economici romni pentru opiniile
exprimate de auditori, i s creasc cererea pentru serviciile de audit financiar, dintre care
amintim:
stabilirea unor sisteme de remunerare a auditorilor financiari, care s in seama
de naltul lor profesionalism i de necesitatea de a fi ct se poate de independeni i
obiectivi;
ncurajarea, prin reglementri legislative, a practicrii libere a profesiei i
asigurarea din partea organelor statului a unei anumite protecii, mai ales n situaii de
jocuri de interese aprute pe parcursul derulrii activitii de auditare;
o bun dimensionare a obiectivelor i ariei de extindere a lucrrilor de audit
financiar, astfel nct s fie asigurat independena auditorilor financiari;
o mai bun comunicare ntre auditorii financiari i managerii entitilor
patrimoniale auditate;
36

n elaborarea lucrrilor de sintez i a rapoartelor de audit financiar s in cont


de informaiile corecte, documentate legal, oferind astfel garania necesar partenerilor de
afaceri ai entitii patrimoniale auditate i ncrederii, ce trebuie acordat profesiei
contabile pe plan naional i internaional.
Criza financiar, globalizarea schimb lumea ntr-un mod dramatic, ceea ce
implic o privire de ansamblu a modului n care va arta mediul economic n viitor.
Managementul companiilor trebuie s neleag modul n care acest nou mediu va avea
un impact asupra profilul de risc al companiei, precum i viabilitatea strategiei sale i
modelului de afaceri. n acelai timp auditorii trebuie s aib n permanen n vedere
principiile i reglementrile Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), avnd n
vedere domeniul potenial de aplicare i scara de conversie.
Certificarea informaiilor furnizate de auditori este, fr ndoial, cu adevrat
semnificativ, dar pentru cunoaterea unui diagnostic general al unitii considerm c
este necesar o analiz mai profund a mediului economic, a factorilor externi care
efectueaz activitatea companiilor, dar n acelai timp s funcioneze un sistem de
raportare, care s conin informaii reale legate de situaiile financiare, ntr-un cuvnt
existena unui management financiar performant care s asigure acionarilor i publicului
larg o imagine ct mai fidel a realitii economice.
Mediul economic intern i internaional trece n momentul de fa printr-o serie de
schimbri radicale, iar deficienele sistemelor contabile utilizate reprezint una din
cauzele acestor schimbri. Interesele economice globale implic gsirea unor soluii prin
care profesia contabil n ansamblu, i cea de auditor n special, s satisfac din nou
necesitile informaionale ale tuturor categoriilor de utilizatori, sau altfel spus s
redevin credibile.
n cadrul capitolului 4 am prezentat etapele procesului de audit, rolul acestuia n
prevenirea fraudelor i n asigurarea unui grad ct mai ridicat de utilitate i relevan al
informaiilor furnizate managementului entitilor auditate respectiv publicului larg,
precum i legturile existente ntre auditul financiar i guvernana corporativ, exprimnd
opinia c o contientizare a necesitii creterii calitii guvernanei corporative n cadrul
entitilor auditate ar contribui la creterea calitii i relevanei informaiilor furnizate de
auditor prin intermediul raportului de audit. Tot aici am prezentat opinia conform creia
37

n viitor auditul financiar trebuie s devin un audit al performanei, care pe lng o


certificare a situaiilor financiare s rspund la dou ntrebri stringente pentru cele mai
multe persoane care doresc s afle mai multe informaii despre activitatea unei entiti
(acionari, investitori, instituii financiare), i anume:
1. Managementul companiei a realizat o munc de calitate?
2. Au fost luate cele mai bune decizii n realizarea obiectivelor entitii?
Rspunznd i la aceste ntrebri ntr-un limbaj accesibil i detaliind eventualele
elemente care pot ridica semne de ntrebare, lucru deloc uor n actualul climat economic,
auditori financiari, devenii auditori ai performanei ar putea redobndi ncrederea
publicului larg, i ar oferi o imagine mai complet, mai aproape de realitate, a direciei n
care se ndreapt entitatea economic analizat. Raportul de audit va redeveni o oglind a
activitii entitii economice, un sprijin n luarea deciziilor economice, att de ctre
managementul entitii, respectiv acionariat, ct i pentru investitori, analiti i
instituiile financiare.
Pornind de la aceste aspecte am considerat necesar elaborarea unui studiu
empiric n cadrul capitolului 5, care s indice mai exact modul n care diversele categorii
de utilizatori ai informaiilor oferite de auditori (analiti financiari i investitori, directori
financiari, auditori financiari, membri ai mediului academic), neleg aceste informaii i
le folosesc adecvat n luarea deciziilor economice. Studiul a fost realizat folosind
chestionare, elaborate n concordan cu metodologia cercetrilor internaionale pe aceste
teme.
n cele ce urmeaz vom prezenta principalele concluzii desprinse n urma
realizrii acestui studiu:
-

n opinia grupului de investitori i analiti financiari care au participat la


studiul realizat, auditul are un caracter prea standardizat, iar situaiile
financiare auditate ofer un grad sczut de ncredere n procesul decizional al
companiei auditate. De asemenea, in opinia lor, situaiile financiare nu ofer o
imagine fidel a companiei, iar nivelul etic n cadrul profesiei auditorilor este
unul relativ sczut;

Spre deosebire de grupul investitorilor i analitilor financiari eantionul de


respondeni directori financiari, nu consider c rapoartele de audit ar avea un
38

caracter prea standardizat, ncrctura subiectiv a acestora este una redus,


iar importana acestor rapoarte pentru managementul companiilor este
ridicat. Un aspect interesant relevat de rspunsurile acestei grupe de
respondeni este aprecierea c scopul raportului de audit nu este pe deplin
neles de utilizatorii informaiilor furnizate de acesta;
-

n ceea ce privete auditorii respondeni la studiul realizat, acetia consider


c situaiile financiare auditate confer un grad ridicat de ncredere n procesul
decizional, respectiv o imagine fidel a companiei, iar procesul de auditare nu
este unul prea standardizat;

Respondenii din mediul academic consider ca raportul de audit nu are un


caracter prea standardizat, gradul de subiectivism fiind unul destul de redus,
avnd un rol important n procesul decizional.

Sintetiznd putem spune c la nivelul grupurilor analizate:

Nu exist diferene majore de percepie ntre grupurile profesionale


abordate (analiti financiari i investitori, directori financiari, auditori
financiari, membri ai mediului academic) asupra conceptului de audit
financiar;

Spre deosebire de mediul academic i auditori celelalte dou grupuri


consider c rapoartele de audit au caracter prea standardizat, neputnd fi
nelese cu uurin de ctre utilizatori.

Toate eantioanele din grupurile analizate au subliniat necesitatea


desfurrii unor aciuni permanente de cretere a calitii muncii depuse
de ctre auditori, dar i a nivelului etic al acestora, n vederea recredibilizrii profesiei de auditor i implicit la creterea ncrederii
publicului larg n calitatea situaiilor financiare elaborate de companii, fapt
ce ar putea reda o parte din ncrederea n economia mondial, i ar duce la
o redresare a mediului economic.

Autorul acestei lucrri consider c, n cadrul actualului context economic, i


pornind de la rezultatele obinute n urma acestui studiu empiric, este necesar o
reinventare i o adaptare a conceptului de audit financiar, i implicit a informaiilor
coninute de raportul de audit financiar. Cerinele actuale ale publicului larg, care privete
39

raportul de audit ca pe un pilon de sprijin mai mult sau mai puin solid au evoluat foarte
mult n aceast perioad de criz, iar utilizatorii resimt acut lipsa accesului la informaii
reale, pertinente, referitoare la calitatea situaiilor financiare ale companiilor pe care le
analizeaz, dar n aceeai msur solicit informaii referitoare la actul de guvernan
corporativ existent n companiile respective, la calitatea moral i pregtirea
profesional a managerilor. Nu in ultimul rnd, publicul devine tot mai interesat de
legturile companiilor analizate cu alte companii sau grupuri financiare, care prin
aciunile lor ar putea determina o evoluie negativ a entitii analizate.
Consider astfel, c auditul financiar i modul n care raportul de audit financiar
este realizat n prezent, NU furnizeaz utilizatorilor, publicului larg, o oglind a activitii
economice a companiei auditate, ci reprezint doar una din sursele de informare ale
utilizatorilor.
Contribuiile proprii ale autorilor prin lucrarea de fa, la tematica de cercetare au
n vedere urmtoarele aspecte:
-

prezint importana furnizrii unei informaii contabile de calitate, care s fie


certificate prin intermediul raportului de audit, astfel nct utilizatorii acestora
s poat avea o imagine exact asupra situaiei companiei auditate;

Realizeaz o trecere n revist a principalelor organisme profesionale i de


reglementare a auditului la nivelul rilor cu cele mai reprezentative rezultate
n activitatea de audit, inclusiv Romnia;

Prezint relaiile dintre principalele noiuni folosite n cadrul procesului de


audit financiar;

Propune o redefinire a conceptului de cenzorat, prin asimilarea acestuia la


audit;

Prezint un posibil model de dezvoltare viitoare a profesiei de auditor


financiar n contextul actualei crize financiare;

Identific o serie de diferene ntre percepiile celor care realizeaz raportul de


audit i utilizatorii finali ai acestuia, cu privire la activitatea de audit i n
special referitor la informaiile dorite i cele furnizate de auditori prin
intermediul raportului de audit (expectation gap);

40

Subliniaz rolul esenial al auditului n cadrul societii ca i element de


certificare, menit s dea/redea ncrederea participanilor la viaa economic;

Criza economic pe care o traversm are un tipar atipic, fiind cauzat de o


suprandatorare a companiilor, avnd la baz o serie de scenarii extrem de optimiste
privind evoluiile viitoare ale mediului economic. Aceste scenarii optimiste, n
combinaie cu o serie de produse financiare de investire (derivative), a cror reglementare
i folosire considerm c a fost insuficient limitat, dar care pot oferi ctiguri
substaniale, a condus la apariia crizei sub prime i ulterior la falimentul unor instituii
financiare i bnci de talie mondial. Din pcate acest tip de comportament extrem de
optimist s-a manifestat i la nivel de state, care, n efervescena creterilor economice
susinute au crescut constant gradul de ndatorare public a rilor, fr ca aceste
mprumuturi s aib ntotdeauna o reflectare proporionale n economia real. n acest
context considerm c aceeai politic i principii de cumptare i cretere sntoas de
la nivelul companiilor trebuie s fie preluate i la nivel de stat, pentru a asigura o revenire
a creterii economice, pe baze solide. Auditul financiar nu a reuit s i adapteze
mijloacele de lucru pentru a identifica acele aspecte din cadrul situaiilor financiare, care
analizate atent ar putea da indicii, sau ar putea ridica semne de ntrebare cu privire la
capacitatea situaiilor financiare analizate de a reflecta o imagine ct mai fidel a
activitii economice desfurate.
Provocarea major la care trebuie s rspund profesia contabil, i n special
profesia de auditor, este de a stabili i perfeciona reglementrile contabile i standardele
de audit astfel nct pe termen mediu s se restabileasc echilibrul ncrederii n opinia
exprimat de auditori n urma efecturii unui audit. Acest deziderat implic ns un efort
conjugat al tuturor instituiilor implicate, indiferent de poziia geografic n care i
desfoar activitatea, pentru c actuala criz, prin dimensiunile ei necesit o soluie
global cu aplicare specific fiecrei zone sau ri.
Considerm c n lipsa unor eforturi conjugate ale tuturor factorilor implicai
riscurile deteriorrii iremediabile a ncrederii n economie i n factori care ar trebuie s
asigure buna funcionare a acesteia auditori, organizaii profesionale, sisteme bancar, i
nu n ultimul rnd guverne naionale, care pot da natere la o serie de micri de strad i
implicit la instaurarea strii de anarhie.
41

REFERINE BIBLIOGRAFICE
CARTI DE SPECIALITATE PUBLICATE N ROMANIA I N STRAINATATE
1.

Abbott, L., Auditor selection and audit committee characteristics, Auditing,


Sarasota, Fall, 2000.
2. Arens, Loebbecke - Audit. O abordare integrat, Ediia a 8-a, Editura ARC, 2007
3. Alden W., Barbara, Managing Business Ethics: Straight Talk About How to Do It
Right, John Wiley and Sons Inc, 2006
4. Alazard C., Separi S., Controle de gestion 2e edition Dunod Paris, 1994
5. Adumitracesei I. D., Niculae G. Niculescu, Economia Romneasca Postsocialista.
ncotro? Cum? De ce?, Editura Economica, Bucureti, 1998;
6. Beaty J., Lumea in viziunea lui Peter Drucker, Editura Teora 1998
7. Bota Avram F., Imaginea fidel n contabilitate, Editura Risoprint, Cluj Napoca
2009
8. Botez, D., Tendine actualiti i perspective ale profesiunii contabile din Romnia,
Editura Sedcom Libris, Iai, 2005,
9. Boaja M., Control i Audit Financiar, Bucuresti, Editura Cermaprint 2006
10. Benedict C., Evaluarea controlului intern intr-o misiune de Audit, Editura ECM,
1996.
11. Brink V., Witt H. , Modern International Auditing: Appraising Operations and
controls, 4 th Edition, John Wiley & Sons 1982;
12. Bryman A., Social research methods, Oxford University Press, 2001;
13. Bogdan A. M., Auditul financiar n condiiile armonizrii cu standardele
internaionale de audit, 2005
14. Boulescu M., Ghi M.Control Financiar i expertiza contabila, Editura Eficient
Bucureti 1996
15. Boulescu, M.; Ghi, M. - Expertiz contabil i audit financiar-contabil, Editura
Didactic i Pedagogica, Bucureti 1999
16. Boulescu, M., Brnea C.. "Audit financiar." Editura Fundatiei Romnia de Mine,
Bucureti 2006.
17. Bunget, O., C., Contabilitatea romneasc ntre reform i convergen, Editura
Economic, Bucureti, 2005;
18. Carey J.L. The rise of the accounting profession, vol2. Irvin, 1970
19. CAFR,Auditorii financiari romni, un deceniu n slujba interesului public, Bucureti
2009;
20. Carmichael,S.; Hummels, H.; KloosterT., Arco; Van Luijk, Henk, How ethical
auditing can help companies compete more effectively at an international level
21. Colasse, B.- Contabilitate general, ediia a 4-a, traducere de Tabr, N., Ed.
Moldova, Iai, 1995;
22. Chiu-Gisberto A., Auditul n instituiile publice, Bucureti, Ed. CECCAR, 2005.
23. Dnescu T., Audit financiar , Editura Irrecson, 2007
24. Dnescu T., Gestionarea afacerilor , Editura Dacia, 2003
42

25. Dellesale F., Contabilitatea i cele 10 porunci, Editura Economica Bucureti


26. Demetrescu C.G. Istoria Contabilitii, Editura tiinifica, Bucureti 1972
27. Dillard, Jesse F.; Yuthas, Kristi, A responsibility for Audit Expert Systems, Journal
of Business Ethics, 2007, Volume 30
28. Dobroeanu L. i C. Dobroeanu, Audit-concepii i practici-abordare naionala i
internaionala, Bucureti, Editura economica 2002.
29. Dobroeanu L., Camelia Liliana Dobroeanu, Audit concepte i practici,
Bucureti, Editura Economica 2002.
30. Epuran M., Bazele contabilitii, Editura de Vest Timioara, 2000
31. Florea I., Florea R., Macovei C. I., Berheci M., Introducere n expertiza contabil
i auditul financiar, Bucureti, Ed. CECCAR, 2005.
32. Feleag N., Sisteme contabile comparate, ediia a II a, vol. 2 i 3, Normele
contabile internaionale, Editura Economica, Bucureti
33. Francis, J., and Ke., B. Do nonaudit services compromise auditor independence?,
Working paper, University of Missouri, 2002
34. Fusaro, P.C. and Miller, R.M. (2002), What Went Wrong at Enron, 2002
35. Gavin, Thomas A.; Klinefelter, Donald S., Professional Ethics and Audit, Journal
of Managerial Auditing, 2008, Volume 4, issue2
36. Gusti D. Idealul etic i personalitatea, Editura Floare Albastra, 1998;
37. Ghi M.,Audit intern, Editura Economic, Bucureti, 2004
38. Ghi M, Pere I, Bunget O, Guvernana corporativ i auditul intern, ed. Mirton
Timisoara
39. Griffiths P., Risk Based Auditing, Gower Publishing Limited, 2005
40. Hayes, R., Dassen R., Schilder, A., Wallage, P. (). Principles of Auditing. An
Introduction to International Standards of Auditing. 2nded, Harlow: Pearson Prentice
Hall, 2005
41. Horngren C. T., Gary L. Sundan, William O. Stratton, Howard D. Teal
Management Accounting, Editura, Prentince Hall Canada Inc., Ontario, Canada,
1996;
42. Hubbard D. T., Johnson J. R. Auditing 4th Dame Publications, 1991
43. Ivanciu N.-Vleanu Curente de gndire economic, Editura Fundaia Romnia de
Mine, Bucureti, 1996
44. Jameson M, A practical Guide to creative Accounting, Kogan Page 1998
45. KPMG , Profilul delapidatorului, 2007
46. Lee T., Financial Reporting& Corporate Governance, Ed. J Wiley, England, 2006
47. Marcu F. i Mnec C. Dictionar de neologisme, Editura Academiei, Bucureti
1978
48. Mati, D. Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo Deva, 2011
49. Mati D. i colectiv Bazele contabilitii, Editura Intelcredo Deva, 2011
50. Mati D., Bonaci C. Fair judging, fair value under crisis circumstances, Alma
Mater , Cluj Napoca 2009
51. McKernan J.F, Creative Accounting and the creation of value 2004
52. Messier, F. W., Glover S., Prawitt D., Auditing and assurance Services A
systematic approach, 4th Edition, McGraw Hill, 2006
53. Mihilescu I. - Audit financiar, Ed. Independenta Economic, Piteti, 2008

43

54. Isrescu, M., Criza financiar internaional i provocri pentru politica monetar
din Romnia, Cluj, 26 februarie 2009,
55. Munteanu, V., Control i audit financiar, Editura Lucman Serv, Bucureti, 1998.
56. Murray D. - Cele 7 valori eseniale. IMM-urile i beneficiarii lor, 2004
57. Mullins Laurie J Management and Organizational Behavior, Editura Pitman
Publishing, London, UK, 1996, pag. 316
58. Marshall P., David M. Lumina i glorie. O istorie a Americii, Editura Cartea
Cretin, Oradea, 1995, pag. 406
59. Morariu A., Suciu G., Stoian F., Audit intern i guvernan corporativ, Editura
Universitar Bucureti, 2008
60. Oprean I., ntocmirea i auditarea bilanului contabil - Sinteza i valorificarea
informaiei contabile,Editura Intelcredo, Deva 1997
61. Oprean I., Control i audit financiar,Editura Intelcredo, Deva 2002
62. Oprean I., Popa Irimie, Lenghel Radu, Procedurile auditului i ale controlului
financiar,Editura Risoprint Cluj Napoca, 2007
63. Popescu Gh. , Procedurile controlului intern i auditul financiar, vol.1 Editura
Gestiunea Bucureti 1997
64. Pere I., Control financiar, Editura MirtonTimisoara, 2008
65. Previts, G.J., Merino B.D.A history of accounting in America: An historical
interpretation of the cultural significance of accounting. New York: Wiley, 1979.
66. PriceWaterhouseCoopers, Global Economic Crime Survey 2009
67. Rajan, R. and Zingales, L. (2002), Banks and Markets. The Changing Character of
European Finance, Working paper, University of Chicago
68. Robertson J.C., Davis F.G. Auditing 5th Edition, Irwin 1988
69. Sawer L/B. The practice of Modern Internal Auditing,the IIA Inc. 1981
70. Scutaru D., Auditul financiar contabil, Editura Economica, Bucureti 1997
71. Span G. , Fundamentarea rationamentului profesional in audit, 2012
72. Stirbu D. A., Studiu privind funcia i utilitatea auditului financiar n Romnia,
2010
73. Stoian A.,Turlea E. - Auditul financiar - contabil, Ed. Economica, Bucureti, 2001.
74. Shermerhorn J.R. Management and Organizational Behavior. Essentials,
Editura John Wiley & Sons Inc., New York, SUA, 1996, pag. 50-51, 55-56
75. Tiron Tudor A., Evaluarea controlului financiar intern, Editura Accent 2007
76. Tiron Tudor A. et al. Fundamentele auditului financiar, Ed. Accent, 2009
77. Toma M.,Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Bucureti, Editura
CECCAR, 2005.
78. Toma M., Chivulescu M.- Audit financiar i certificarea conturilor anualeBucureti, Fundaia pentru management financiar-contabil i audit "Grigore Trancu-Iai",
1997
79. Trevino L. K., Katerine A. Nelson Managing Business. Ethics (manual), Editura
John Willey & Sons Inc., New York, SUA,1995, pag. 19
80. Vcarel E., coordonator Finanele publice, Editura Didactica i Pedagogica,
Bucureti, 1999, pag. 256-259
81. The Grosset Webster Dictionary, Grosset&Dunlap Inc. 1970

44

82. Watts R.L., Zimmerman J.L. Positive Accounting theory, Prentice Hall
international Inc. 1986
83. Wallman, S. M. H. (1995). The future of accounting and disclosure in an evolving
world: The need for dramatic change. Accounting Horizons, 9(3), 8191.

ARTICOLE DE SPECIALITATE PUBLICATE N ROMANIA I N STRAINATATE


1. Alexander D. Burns G. The fall of Andersen, Chicago Tribune, September 2002,
2. Altman E., - Financial ratios, discriminant analysis and the prediction of
bankruptcy, Journal of Finance, September 1968;
3. Allegrini M. & Greco G. , Corporate boards, audit committees and voluntary
disclosure: evidencefrom italian listed companies, Journal of Management and
Governance vol.1, no 1, p. 111 168, 2011
4. Alleyne, P. & Howard, M. An exploratory study of auditors responsibility for
fraud detection in Barbados. Managerial Auditing Journal. 20(3):284-303, 2005
5. Arnedo, L., Lizarraga, F. And Snchez, S.Are Spanish auditors effective in
transmitting manipulation practices? An analysis of the ambiguity implicit in
modified reports, International Jouranl Accounting, Auditing and Perfomance
Evaluation, 5 (3), pp.229-251, 2009
6. Asociation of Chartered Certified Accountants, Climbing out the credit crunch,
Policy Paper, on line: www.accaglobal.com, 2008
7. Ashbaugh, H., LaFond, R. and Mayhew, B. W., Do nonaudit services compromise
auditor independence? Further evidence, The Accounting Review no. 78 (3), pp.
611639,2003
8. Baker Richard, Investigating Enron as a public private partnership, Emerald
Accounting, 2005
9. Brbulescu S. & Mare V., Delimitri conceptuale privind arealul de cuprindere a
noiunilor de control intern i audit intern, Revista Finane Publice i Contabilitate
nr.7-8, iulie-august, Editura MEF.,Bucureti, 2007
10. Becker C.L., DeFond M.L., - The effect of audit quality on earnings management,
Contemporary Accounting research, Spring 1998
11. Beeler, J. and Evans, A., How fair is fair value, Proceedings of American Society
of Business and Behavioural Science, no. 27, pp. 101-114,2009
12. Bell, T. B., and M. E. Peecher, I. Solomon. The 21st century public company
audit. Conceptual elements of KPMGs Global Audit Methodology, ed. by KPMG
International, 2005.
13. Bhimani, A., and M. A. Gulamhussen, S. Lopes. The effectiveness of the
auditors going-concern evaluation as an external governance mechanism:
Evidence from loan defaults, The International Journal of Accounting, vol. 44,
no. 3, 2008;
14. Bharath, S.T., Sunder, J. and Sunder, S.V. Accounting Quality and Debt
Contracting, The Accounting Review, 83 (1), pp.1-28,2008;
15. Blokdijk, H., and F. Drieenhuizen, F., D. A. Simunic, M. T. Stein. An Analysis of
Cross-Sectional Differences in Big and Non-Big Public Accounting Firms Audit
45

Programs, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 25, no. 1, 2006, pp. 27
48
16. Bondy, Coleen, Frauds changing dynamic, Business Source Premier, Winter
1998, Issue 4;
17. Boa-Avram C., Studiu privind implementarea i organizarea auditului intern n
Romnia, 2008
18. Boa-Avram C., Practicile comitetului de audit in contextul guvernantei
corporative cercetare asupra firmelor listate la BVB, Revista CAFR nr 12, 2012
19. Boa-Avram C., Mati D. tDirecii de cercetare n mediul stiinific privind
relevanta functiei de audit in contextul guvernantei corporative, Revista CAFR
nr.4 2011;
20. Revista CAFR 2007-2012
21. Brody, R. G. and Moscove, S. A., Mandatory auditor rotation, National Public
Accountant (March), pp. 3235, 1998;
22. Carcello J. What do investors Want from the Standard Audit Report, The CPA
Journal, no. 1, 2012;
23. Cano, M., Snchez, S. and Arenas, P., Do Banks value audit. Reports or auditor
reputation? Evidence from private Spanish firms, Working paper, University of
Jan and Public University of Navarra, 2008
24. CICA Handbook la adresa htm://www.cica.ca/cica/cicawebsite.nsf/Public
Management Accounting Guideline, la adresa htm://www.cmacanada.orgLacct/frw
25. Cieselski J. Weinrich T., A new audit report The CPA Journal no. 2, 2012
26. Chung, H. and Kallapur, S., Client importance, nonaudit services, and abnormal
accruals, The Accounting Review no. 78 (4), pp. 931955, 2003
27. Cernea O, The relevance of the information provided by financial audit report to
the financial system, Accounting and Audit Convergence 2011 Convention, Cluj
Napoca 2011
28. Cernea O, Palfi C, Mati D, Etica in activitatea de audit n contextul crizei
financiare, Revista Audit Financiar, 2010
29. Citron, D. B., and R. J. Taffler, J.-Y. Uang. Delays in reporting price-sensitive
information: The case of going concern, Journal of Accounting and Public Policy,
vol. 27, no. 1, 2008,
30. Chan, K. H., and K. Lin, P. L. L. Mo.An empirical study on the impact of culture
on audit detected accounting errors,Auditing: A Journal of Practice & Theory,
vol. 22, no. 2, 2003,
31. Cohen, J. R., Gaynor, L. M., Holder-Webb, L. L., & Montague, N.. Management's
discussion and analysis: Implications for audit practice and research. Current
Issues in Auditing, 2(2), A26-A35, 2008
32. Couston H, L.M. Leinike Sarbanes Oxley: what it means to the market place,
Journal of Accountancy, 2004
33. Collins L., Frydlender A., L'audit et le controle interne, Les Cahiers Francais, no.
210, mars-avril 1983
34. Colbert J.L(1995), Risk internal and external audit,Internal Auditor
35. Chaney P.K., Philipich K.L. Shredded reputation, the cost of audit failure,
Journal of accounting Research 40, 2002
46

36. Crowther D, R. Jatana International Dimensions of Corporate Social


Responsibility(2 volumes); Hyderabad; ICFAI University Press ; 2005
37. Daughertz B., Dickins D., Higgs J., Tatum K., The question of mandatory Audit
Firm Rotation: Would Investors Benefit? The CPA Journal no.1 , 2013
38. Davis S., Lukomnik J. Investors Want Change in Audit Reporting Practices,
Compliance Week , vol 8 no. 95, 2011;
39. Deakin S. and Konzelman, S. J., Learning from Enron, Corporate Governance: An
International Review (UK), no 12(2), pp. 134 143, 2004
40. DeFond, M., Raghunandan, K. and Subramanyam, K., Do nonaudit service fees
impair auditor independence? Evidence from going concern audit opinions,
Journal of Accounting Research no. 40 (4), pp. 12471274, 2002
41. Defond, M. Jiambalvo J. Incidence and circumstances of acounting errors, The
accounting Review 66(7), 643-655, 1991
42. Delloite & Touche, Beyond Information quality to information value: Making the
business case for a new information Strategy, www.delloite.com, 2007
43. Dixon, R. & Woodhead, A.. An investigation of the expectation gap in Egypt.
Managerial Auditing Journal. 21(3):293-302 , 2006
44. Dobre C. , Analiza diagnostic a reglementrilor contabile i de audit, la nivel
european, Revista Controlul Economic Financiar, nr. 11, 2011
45. Dobroteanu C., Raileanu A., Dobroteanu L., Trinomul audit extern comitet de
audit audit intern, in contextul reglementarilor privind guvernana corporativ,
Revista CAFR nr. 4, 2011
46. Dopuch, N., King, R. and Schwartz, R., An experimental investigation of retention
and rotation requirements, Journal of Accounting Research no. 38 (June), pp. 93
117, 2001
47. Dobroeanu L., Coman N.,Dobroeanu C.L. (). The external auditors and the corporative
governance under the impact of the financial crises, March, pp. 16-26.2011

48. Dopuch N., Simunic D., - The nature of competition in auditing profession: a
descriptive and normative view, In regulation and the Accounting profession, 1980
49. Dragan C., Gherghinescu I., Requirements regardind the independence of
statutory auditors, Revista Tinerilor Economisti, Year III Special Issues, 2010
50. Fazdly, M. & Ahmad, Z.. Audit expectation gap. Managerial Auditing
Journal.19:897-915, 2004
51. Francis J., Wilson E., - Auditor changes: A joint test of theories relating to agency
costs and auditor differentiation, The Accounting Review 63, 1988
52. Francis J., , What do we know about audit quality? British Accounting Review 36
(4) 345-368, 2004
53. Francis J.
& Krishanan J., Accounting accruals and auditor reporting
conservatism, Contemporary Accounting Research 16(1), p.135-165, 1999
54. Frankel, R. M., Johnson, M.F. and Nelson, K. K., The relation between auditors
fees for nonaudit services and earnings management, The Accounting Reviewno.
77 (Supplement), pp. 71105, 2002
55. Fraser, Ian, and Chris Pong. The future of the external audit functionManagerial
Auditing Journal 24.2 , 2009
56. Filip, A., Etic si/sau moral n actul de producere i difuzare a informatiei
contabile, Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr. 8/2003
47

57. Fulop M., et al. "Preference Of The Listed Entities Regarding The Selection Of
The External Auditor." Annals of Faculty of Economics 1.2 (2011).
58. Gay, G., Schelluch, P. & Reid, I.. Users perceptions of the auditing
responsibilities for the prevention, detection and reporting of fraud, other illegal
acts and error. Australian Accounting Review. 7(1):51-61, 1997
59. Geiger, M. and Raghunandan, K., Auditor tenure and audit reporting failure,
Auditing: A Journal of Practice & Theory no. 21 (March), pp. 6778, 2002
60. Georgescu F. Auditul financiar din perspectiva globalizarii economiei, Revista
Ceccar 1/2003
61. Gold A., Gronewold U., Pott C., The Isa 700 Auditors Report and the Audit
Expectation Gap Do Explanation matter? Internatioanl Journal of Auditing,
2012
62. Gray, I.,
Manson S. Audit Process: Priciples Practice and Cases-Isa
EditionCengageBrain. com, 2007.
63. Gray, Glen L., and Maryann Jacobi Gray. Enhancing internal auditing through
innovative practices. Institute of Internal Auditors, Research Foundation, 1996.
64. Gundi J., New Reporting Standards for audits, The Bottom Line September 2012;
65. K.Hackenbrack, C. Hogan. Market Response to Earnings Surprises Conditional on
Reasons for an Auditor ChangeContemporary Accounting Research, Vol. 19, No.
2, Summer 2002,
66. Harvard Business review, Colecia 2008, 2009,2010, 2011
67. Hudibad Mohammad, Hanifa Roszaini, Exploring auditor independence, Emerald
Accounting, 2006
68. Hughes, J. Fair value concept prompts cries of foulFinancial Times 18, 2008
Times
69. Khurana I.K. , Raman K.K., - Litigation risk and the financial reporting credibility
of Big 4 versus non Big 4 audits: evidence from Anglo American countries , The
Accounting Review 79, 2004
70. Kinney W.R., Palmrose Z. Auditor independence, non audit services, and
restatements: Was the US government right?, Journal of Accounting Research 42,
2004
71. Kneckel W.R., The business risk audit, Organizations and Society, vol.32, 2007
72. KPMG,KPMG Fraud Survey 20011, available on-line at www.kpmg.com.au
73. Kranacher M., The audit reporting Process: An Opportunity for Fundamental
Change , The CPA Journal editorial, August 2011
74. Ioan I. Rolul auditului in stabilirea adevarului contabil, Revista Ceccar 10/2003
pag. 46
75. IASB articles, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012
76. Institute of Internal Auditors, Research Report 19 - An Evaluation of Selected
Current Internal Auditing Terms, Orlando 1975, p. VII
77. Jaba E., Robu I.B.,Exploring the statistics of the audit market as to appreciate the
auditor, The financial audit magazine, June, pp. 28-36, 2011
78. Johnson, V. E., Khurana, I. K. and Reynolds, J. K., Audit-Firm tenure and the
quality of financial reports, Contemporary Accounting Research (Winter), pp.
637660, 2002

48

79. Lasalle, R. E. and Anandarajan, A., Bank loan officers' reactions to audit reports
issued to entities with litigation and going concern uncertainties,Accounting
Horizons, 11(2), pp.33-40, 1997
80. Lys T., Watts R. L., - Lawsuits against auditors, Journal of Accounting Research
32, 1994
81. Larcker, D. F., and Richardson, S. A., Fees paid to audit firms, accrual choices,
and corporate governance, Journal of Accounting Research no. 42 (3), pp. 625
658, 2004
82. Leung, P. & Chau, G.. The problematic relationship between audit reporting and
audit expectations; some evidence from Hong Kong. Advances in International
Accounting.14:181-206, 2001
83. Lorinc, J., Laprs Enron,
http://www.camagazine.com/index.cfm/ci_id/10954/la_id/2.htm., 2004
84. Li, Y., Stokes, D., Taylor, S. and Wong, L., Audit Quality, Earnings Quality and
the Cost of Equity Capital, Working paper, University of NSW, Monash
University, university, University of Technology, 2009;
85. Marculescu A., Viasu I., Perceptia publicului privind detectarea si raportarea
erorilor si fraudelor in procesul de audit, Studia Universitatis Vasile Goldi
Arad, 2010;
86. Mastracchio N., Lively H., Th effect of the Clarified Standards on Auditors
Reports The CPA Journal, vol. 83, no. 3, 2013;
87. Matis D, Palfi A., - Repere ale convergentei intereselor, Revista Ceccar 5/2006
88. Mautz R., Internal and external auditors : how do they relate?, The Internal
Auditor vol.61, no 3, p.36-41, 1984;
89. Myers, J. N., Myers, L. A. and Omer, T. C., Exploring the term of the auditorclient relationship and the quality of earnings: A case for mandatory auditor
rotation?, The Accounting Review no. 78 (3), pp. 779799, 2003;
90. Morariu A., Stoian F., - Promovarea guvernantei corporative in realizarea unui
management performant, Revista Ceccar 7/2006, pag.14;
91. Nicolaescu E., - Auditul intern o privire spre viitor, Revista Ceccar 1/2003, pag.
27;
92. Niemi, L. and Sundgren, S., Are Modified Audit Opinions Related to the
Availability of Credit and to Bankruptcy? Evidence from Finnish Small Firms,
Workin Paper, Helsinki School of Economics, Umea School of Business, 2007;
93. Palmrose Z., S. Scholz, The Accounting Causes and Legal Consequences of Non
GAAP Reporting, Contemporary Accounting Research Conference, 2002;
94. Palazzesi, M. & Pfyfer H. U., Interne Revision und Unternehmensuberwachung
von der Konkurren zur Kooperation, Der SchweizerTreuhander, 1-2, 7-16, 2004;
95. PricewaterhouseCoopers LLP , Mandatory Rotation of Audit Firms: Will It
Improve Audit Quality?, New York, NY: PricewaterhouseCoopers LLP, 2002;
96. Porter, B.. Auditors responsibilities with respect to corporate fraud: a
controversial issue, in Sherer, M. and Turley, S. (Eds), 3rd ed., Current Issues in
Auditing, Paul Chapman Publishing. London, Ch. 2:31-54, 1997;
97. Read, W.J., Raghunandan, K., The state of audit committees, Journal of
accountancy, New York, vol. 191, May 2001;

49

98. Risk Management: Changing the Internal Auditor's Paradigm la adresa


http://www.summa.org.uk/raw/iia/research/Qrojcurr.html;
99. Robert N. Antony Planning and control Systems: A framework for Analysis,
Harvard Businesss School, Boston, 1965, p. 15-19;
100.Shafer,G. ; Srivastava, W. Belief-function formulas for audit risk, The Accounting
Review, 1992, No. 67;
101.Schroeder M., Gul F., Lynn S., - Levittt seeks rules to curb audit firms conflicts,
Wall street Journal 10 May 2000;
102. Sikka, Prem, Steven Filling, and Pik Liew. The audit crunch: reforming
auditing. Managerial Auditing Journal24.2 (2009): 135-155;
103. Simunic, D.A. & Stein M.T. 1995, The audit Market Place, CA
MagazineJan/Feb 1995;
104. pan G., et al. The Background Of Professional Judgment Of Materialty In
Statutory Audit Based On Qualitative Factors Analysis. (2010).
105. Tudor Tiron A., Romanian accounting and audit reform in the way of accession
into the European Union. Scientific papers of the University of Pardubice (2007)
106. Toffler B. L. Final Accounting: Ambition, greed, and the fall of Arthur
Andersen , New York, Broadway Books, 2003;
107. Tingau Gh. Independenta i obiectivitate in activitatea de audit, Revista
Ceccar 6/2004, pag. 51;
108.Trotman, Ken T., and William F. Wright. Triangulation of audit evidence in fraud
risk assessments.Accounting, Organizations and Society 37.1 (2012): 41-53.
109.Ungureanu A. Obiectivele i rolul auditului financiar in cadrul unitilor
patrimoniale, Revista Ceccar 1/2003, pag. 36
110.Van Tendeloo, B. and Vanstraelen, A., Earnings Management and Audit Quality
in Europe: Evidence from the Private Client Segment Market, European
Accounting Review, 17 (3), pp.447-469, 2008
111.Toma M. Locul i rolul profesiunii contabile i a profesionistului contabil,
Revista Ceccar 11/1996
112.Walter W., The audit committee meeting: a private performance for a public
audience, Business and Economics vol.10, no 6, p. 69-87, 2002
113.Wedemeyer P., A discussion of auditor judgement as the critical component in
audit quality A practitioner perspective, International Journal of Disclosure an
Governance, 11/2010
114.Wolf, F. R., Tackett, J. A. and Claypool, G. A., Audit disaster futures: Antidotes
for the expectations gap? Managerial Auditing Journal no. 14 (9), pp. 468478;
1999
115.Wallman, Steven MH. The future of accounting and financial reporting part II:
the colorized approachAccounting Horizons 10 (1996): 138-148.

50