Frauda studiu privind circumstanele care favorizeaz apariia

raportrii financiare frauduloase n organizaii

Bnulescu Alexandru
Academia de Studii Economice Bucureti, Master Audit Financiar i Consiliere, Anul 2,
alexandru_banulescu@yahoo.com

REZUMAT
Articolul prezint conceptul de fraud i risc de fraud n contexul Standardului Internaional de
Audit ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor
financiare. Sunt discutate aspecte referitoare la teoria triunghuilui fraudei i posibile motivaii ale
indivizilor sau organizaiilor de a comite un act fraudulos. Partea teoretic este completat cu
exemplificarea unor situaii descrise n literatura de specialitate care pot fi ntlnite de auditorii
financiari ntr-o misiune de audit. n urma studiului au fost identificate o serie de proceduri de audit
ce pot fi uilizate n practic.
CUVINTE CHEIE:
Fraud, organizaie, audit, risc de fraud, proceduri de audit.

Fraud - research regarding circumstances that favor the

occurrence of fraudulent financial reporting in organizations
ABSTRACT

The paper presents the concept of fraud and fraud risk in the context of International
Standard on Auditing ISA 240 The Auditor's Responsibilities Fraud in an Audit of Financial
Statements. There are discussed issues related to the theory of triangle of fraud and possible
motivations for individuals or organizations to committing a fraudulent act. The theoretical
part is complemented with examples of situations described in the literature that may be
encountered by auditors in an audit. The study identified a number of procedures that can be
used in audit practice.
KEY WORDS:
Fraud, organization, audit, fraud risk, audit procedures.

INTRODUCERE
Tema general a articolului este analiza mprejurarilor n care este comis frauda att la
nivelul individului/angajatului dar i la nivel organizaional ca i cadru care ncurajeaz i
menine acest tip de comportament. Perspectiva din care este realizat studiul este cea a
auditului financiar, literatura de specialitate oferind o multitudine de alte abordri, cum ar fi
cea juridic sau a controlului intern implementat de guvernana corporativ. Studiile
anterioare folosite ca punct de plecare pentru cercetarea curent ofer informaii cu privire la
dinamica fraudei n organizaii (Davis & Pesch, 2013), evaluarea riscului de fraud de ctre
auditori (Trotman & Wright, 2012), relaia ntre fraud i riscul de fraud (Power, 2012),
analiza evoluiei fraudei de la momentul deciziei de comitere pna la efectele pe care le
produce (Cooper et al., 2013). Obiectivul principal al acestui articol este de a realiza o
cercetare a literaturii de specialitate prin care s fi identificate modalitile prin care este
realizat raportarea frauduloas dar i procedurile de detectare a acestor situaii. Structura
articolului este urmtoarea: prima parte const n revizuirea literaturii care trateaz acest
subiect, a doua parte prezint o descriere a motivelor ce cauzeaz apariia raportrii
frauduloase iar a treia parte enumer posibiliti de detectare a fraudei. Articolul se ncheie cu
seciunea de concluzii.
1. REVIZUIREA LITERATURII DE SPECIALITATE
Frauda este definit n standardul internaional de audit ISA 240 drept un act
intenionat al unei singure persoane sau al mai multor persoane din conducere, dintre cei
nsrcinai cu guvernarea, dintre angajai sau teri, care implic utilizarea nelciunii pentru a
obine un avantaj nedrept sau ilegali. Standardul prezint i deosebirea dintre fraud i
eroare; aducnd n discuie faptul c frauda presupune intenie, n timp ce eroarea nu. Totui
Coracioni (2011) stipuleaz c nu este neaprat relevant aceast deosebire deoarece eroarea
care a aprut iniial n mod neintenionat se poate transforma ntr-o fraud din oportunitate,
ntr-o etap ulterioar. Pentru auditori, este de interes acea fraud care produce denaturri
semnificative ale situaiilor financiare ce rezult din raportarea frauduloas sau deturnarea de
active. Este de notat faptul c auditorul poate suspecta sau, mai rar, poate identifica
producerea fraudei, dar acesta nu face determinri juridice asupra faptului dac frauda a avut
ntr-adevr locii.
Cele patru caracteristici principale ale fraudei identificate de Cooper et al. (2013),
asupra crora sunt concentrate majoritatea studiilor sunt:
1. Decizia de a lua parte la fraud;
2. Caracterul temporal de evoluie al fraudelor;
3. Contextul n care apar fraudele;
4. Efectele fraudei i erorii.
n momentul lurii deciziei de a comite o fraud, este de presupus c cel care
ndeplinete o asfel de aciune calculeaz beneficiile pe care le obine, acestea fiind mai mari
dect costurile. Numeroase studii prezint modul de formare i durata unora dintre marile
scandaluri financiare (Enron, Parmalat, etc.). Contextul n care apar fraudele poate fi privit
din perspectiv culturala (actorii fac parte din colectiviti care mpart aceleai valori
referitoare la lumea n care locuiesc) sau din perspectiva autoritii (cei din nivelul superior
din structurile ierarhice i folosesc autoritatea asupra celor din niveluri inferioare pentru a
comite fraude). Literatura din domeniul financiar-contabil analizeaz efectele fraudei mai ales
asupra pieelor de capital, extrem de sensibile la informaii legate de posibile fraude sau erori.
O teorie foarte rspndit n literatur este cea a triunghiului fraudei. Aceasta prezint
motivele care duc la apariia fraudei i le grupeaz n trei categorii: motive ce in de presiunea

venit din exterior, motive ce in de oportunitatea aprut de a comite frauda i motive ce in

de etica personal. Potrivit lui Morales et al. (2014), aceast teorie ndreapt atenia asupra
fragilitii moralitii individuale i stabilete responsabilitile organizaiei n controlul
angajailor riscani. Totodat acest studiu descrie raportarea financiar frauduloas ca fiind
o practic a corporaiilor sau a conducerilor executive care implic fraud sau nelarea
ncrederii. Exemple de astfel de practici sunt delapidarea, salarii i bonusuri exagerate sau
deturnarea fondurilor ctre directorii executivi. Triunghiul fraudei nu explic ns cum sunt
atrase n acest demers restul persoanelor, fiind dovedit faptul c particip la aceast aciune
att conducerea superioar dar i personal contabil aflat pe poziii executive (Stanciu, 2011).
Acelai sistem de prevenire a fraudei i acelai mecanism de detectare aplicate similar
n dou organizaii diferite nu pot fi la fel de eficiente fr a lua n considerare
susceptabilitatea fiecrui individ n parte de a fi influenat de mediului exterior care
ncurajeaz acest comportament (Davis & Pesch, 2013). Studiul compar dou seturi de
msuri aplicate pentru eliminarea fraudei. S-a observat c este mai eficient s fie ndreptate
eforturile managementului spre detectarea i eliminarea angajailor care comit fraude dect s
se ncerce promovarea n poziii de conducere a angajailor care i-au dovedit integritatea i
care nu sunt predispui la fapte ilegale.
Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ produs ca urmare a fraudei n
timpul auditrii situaiilor financiare este evaluat de practician n momentul planificrii
misiunii de audit. O abordare propus de Trotman i Wright (2012) este cea care face referire
la triangulaia probelor de audit n evaluarea riscului de fraud. Potrivit acestei teorii,
auditorul poate fi nelat de probele obinute din revizuirea situaiilor financiare i poate
compara aceste informaii cu probele obinute din auditarea altor departamente ale entitii
(producie, vnzri, achiziii) ceea ce ofer un grad de credibilitate mai ridicat, obinndu-se
astfel un efect de triangulaie asemntor celui din domeniul comunicaiilor. Un exemplu de
astfel de situaie este auditarea veniturilor comparnd cifra de afaceri din contul de profit i
pierdere cu nivelul vnzrilor pe care le-a avut drept obiectiv departamentul de vnzri. Prin
comparare se poate determina dac veniturile au fost supraevaluate astfel nct situaiile
financiare s fie denaturate i s fie raportat un profit mai mare.
Jones (2010) identific dou dimensiunii ale responsabilitii privind reducerea
riscului de nedetectare a fraudei: o responsabilitate primar care aparine managementului i
celor nsrcinai cu guvernana i o responsabilitate secundar care aparine auditorului.
Neamu et. al (2012) precizeaz c meninerea controlului intern la un nivel adecvat i revine
managementului i nu auditorului. Pe parcursul misiunii de audit practicianul trebuie s dea
dovad de scepticism profesional. ISA 200 descrie acest comportament ca fiind o atitudine
care include o gndire rezervat, fiind atent la condiii care ar putea indica o posibil
denaturare de fraud sau eroare i o evaluare critic a probelor de audit. Este totui un grad de
realism n cuantificarea anselo pe care le are auditorul n descoperirea fraudei. Gradul redus
al probabilitii de determinare a fenomenului de fraud este determinat de caracterul
sofisticat al aciunilor de fraud, nivelul ierarhic al celor implicai, utilizarea falsului,
complicitatea, omiterea intenionat a nregistrrii tranzaciilor sau declaraiile false ctre
auditor (Coracioni, 2011).
2. CONTEXTUL RAPORTRII FRAUDULOASE
ISA 240 prezint exemple de factori de risc afereni denaturrilor ce apar ca urmare a
raportrii financiare frauduloase i i grupaz n funcie de motivele descrise n triunghiul
fraudei. Este prezentat o gam larg de circumstane n care se poate gsi o entitate la un
moment dat i care duce la comiteterea raportrii frauduloase:
Stimularea sau presiunea de a comite raportare financiar frauduloas:

Stabilitatea financiar sau profitabilitatea sunt ameninate de condiii economice

specifice sectorului de activitate sau operaiunilor entitii, precum (sau indicate de):
- Concuren crescut sau o saturaie a pieei;
- Vulnerabilitate mare la schimbri tehnologice sau de produse;
- Scderea cererii din partea consumatorilor;
- Pierderile din exploatare ce conduc la faliment;
- Incapacitatea de a genera fluxuri de numerar;
- Creterea rapid a profitului;
- Cerine noi de contabilitate sau de reglementare inclusiv statutare.
Presiuni asupra conducerii de a ndeplini cerinele i ateptrile unor tere pri,
datorit urmtoarelor:
- Ateptri privind profitabilitatea la un nivel superior n mod agresiv i nerealist;
- Nevoia de a obine credite sau capital suplimentar pentru a rmne competitivi;
- ndeplinirea cerinele pentru cotarea la burs, sau pentru rambursarea datoriilor;
- Efecte negative percepute sau reale ale raportrii unor rezultate financiare slabe
cu privire la tranzacii importante n curs de desfurare.
Situaia financiar personal a conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana
ameninat de performana financiar a entitii ca urmare a:
- Intereselor financiare semnificative n entitate;
- Poriuni semnificative din indemnizaiile lor depind de atingerea unor obiective
agresive privind preul aciunilor;
- Garantarea personal a datoriilor entitii.
Oportunitatea sesizat de a comite frauda:
Natura sectorului de activitate sau a operaiunilor entitii ofer oportuniti pentru a
comite raportare financiar frauduloas, care pot aprea din urmtoarele:
- Tranzacii semnificative cu pri afiliate n afara cursului normal;
- Dorina de a domina un anumit sector de activitate permind entitii s dicteze
termenii sau condiiile ctre furnizori, clieni, etc;
- Active, datorii, venituri sau cheltuieli pe baza estimrilor semnificative care
implic raionamente subiective sau incertitudini dificil de coroborat;
- Tranzacii semnificative, neobinuite la sfrit de perioad;
- Utilizarea unor intermediari pentru afaceri pentru care nu exist justificare;
- Folosirea paradisurilor fiscale.
- Monitorizarea conducerii este ineficace ca urmare a:
- Dominrii conducerii de ctre o singur persoan sau un grup restrns;
- Ineficacitatea supravegherii entitii.
- Exist o structur organizatoric complex i instabil, evideniat de urmtoarele:
- Identificarea indivizilor cu interese de control n entitate;
- Structura organizaional excesiv de complex;
- Fluctuaie mare a personalului.
- Deficiene ale controlului intern sunt deficiente ca urmare a:
- Monitorizrii neadecvate a controalelor;
- Ratelor mari de fluctuaie a personalului din contabilitate, audit intern sau
tehnologia informaiei;
- Sistemelor de contabilitate i control intern ineficace.
Persoanele sunt contiente de comiterea unui act fraudulos:
- Un sistem de valori etice necorespunztor implementate;
- Atragerea conducerii nonfinanciare neadecvat n selectarea politicilor contabile;
- Practici istorice de nclcri ale legislaiei, reclamaii mpotriva conducerii,etc;

Un interes excesiv din partea conducerii pentru meninerea sau creterea preului
aciunilor entitii sau a tendinei veniturilor;
- Promisiuni pentru realizarea unor previziuni nerealiste;
- Imposibilitatea conducerii de a remedia deficienele controlului intern;
- Interesul conducerii de minimizare a veniturilor cu impact fiscal;
- O stare de spirit negativ n rndul conducerii;
- Proprietarul-manager nu face distincia ntre tranzaciile personale i cele de
afaceri;
- Dispute ntre acionari ntr-o entitate nchis;
- Relaia dintre conducere i auditorul curent sau predecesor este ncordat.
Neamu et. al (2012) prezint cteva ci de svrire a raportrii frauduloase avnd
la origine motivele prezentate anterior. Prima modalitate este falsificarea nregistrarilor
contabile sau a documentaiei justificative pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare.
Cea de-a doua este denaturarea sau omiterea intenionat din situaile financiare a
evenimentelor, tranzaciilor sau a altor informaii importante. O alt cale este aplicarea greit
a principiilor de contabilitate n privina evalurii, clasificrii sau prezentrii n situaiile
financiare. n cazul n care exist control intern conducerea poate folosi tehnici de evitare a
acestuia. Pot fi nregistrate tranzacii fictive mai ales spre sfritul perioadei de raportare
pentru a manipula rezultatele sau pentru a atinge anumite obiective, pot fi ascunse sau
neprezentate fapte care ar modifica valorile nregistrate n situaiile financiare, pot fi utilizate
raionamente agresive sau excesiv de prudente, pot fi realizate tranzacii complexe pentru a
prezenta eronat poziia financiar sau performana financiar, etc.
3. PROCEDURI DE AUDIT PENTRU TRATAREA RISCULUI DE FRAUD
Rspunsul auditorului la riscurile evaluate este realizat prin intermediul procedurilor de
audit. Exemple de astfel de rspunsuri prezentate n ISA 240 dar i n alte articole de
specialitate (Coracioni, 2011) sunt:
- Vizitarea locaiilor sau efectuarea anumitor teste prin surprindere sau inopinat;
- Solicitarea ca inventarierea stocurilor s fie efectuat la sfritul perioadei de
raportare sau la o dat mai apropiat acesteia;
- Modificarea modului de abordare a auditului n anul n curs;
- Efectuarea unei revizuiri detaliate asupra ajustrilor de la nchiderea trimestrului sau
nchiderea exerciiului financiar.
- Efectuarea unor proceduri analitice de fond utiliznd date dezagregate. Se pot depista
cazuri n care exist salariai care pot avea legturi comerciale cu entitatea, spre
exemplu n calitate de furnizori de bunuri sau de servicii.
- Efectuarea unor interviuri cu personalul implicat n domenii n care a fost identificat
un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei;
- n cazul n care ali auditori independeni auditeaz situaiile financiare ale uneia sau
ale mai multor filiale, divizii sau sucursale, discutarea cu acetia;
- Folosirea unui expert;
- Efectuarea unor proceduri de audit de analiz a soldurilor iniiale ale conturilor
bilaniere sau situaiilor financiare auditate anterior;
- Efectuarea unor proceduri asupra conturilor sau a altor reconcilieri ntocmite de
entitate. Se pot analiza plile din contul 5121 pentru a depista eventuale pli
efectuate ctre angajai sau pli duble de salarii pentru aceeai persoan. O alt
analiz util care poate aduce informaii utile este analiza conturilor de cheltuieli pe
centre de cost unde se pot gsi niveluri anormale de cheltuieli pe angajat, spre
exemplu.

Testarea integritii nregistrrilor sau tranzaciilor produse de calculator. n practic,

se poate utiliza spre exemplu Registru Jurnal, iar nregistrarile contabile de corecie
pot fi examinate dac se ntrunesc urmtorii factori: corecii efectuate n afara orelor
de program, sume fr zecimale, coreciile asupra unor sume neobinuit de mari,
coreciile efectuate de anumite persoane. O alt procedur este revizuirea
secvenialitii documentelor contabile, existena acestor elemente putnd fi un
indicator al sustragerii unor elemnte de active.
- Cutarea de probe de audit suplimentare din surse exterioare entitii auditate. Se
poate analiza existena facturilor duplicat, spre exemplu, cu ajutorul lisei de facturi
primite de la furnizori, acesta fiind un semnal al existenei unei erori sau a unei
fraude.
Reacii specifice denaturri ce rezult din raportarea financiar frauduloas:
Recunoaterea veniturilor
- Aplicarea unor proceduri analitice de fond asupra veniturilor utiliznd date
dezagregate;
- Confirmarea cu clienii a anumitor termeni contractuali relevani i absena
acordurilor secrete;
- Intervievarea personalului din cadrul entitii responsabil de vnzri i marketing sau
a serviciului de consiliere juridic cu privire la vnzrile sau expedierile efectuate n
apropierea sfritului perioadei;
- Prezena fizic la una sau mai multe locaii la sfritul perioadei pentru a observa
bunurile ce se expediaz;
- Pentru acele situaii n care tranzaciile generatoare de venit sunt iniiate, procesate i
nregistrate electronic, testarea controalelor determinarea momentului realizrii. Se
pot aplica procedurile de audit pentru epararea exerciiilor (cut-off testing). Spre
exemplu, se poate analiza lista creanelor comerciale naintea i dup sfritul
exerciiului financiar, pentru a depista eventuale manipulri ale vnzrilor aferente
anului
Cantitile de stocuri
- Examinarea registrelor inventar ale entitii.
- Observarea inventarului la anumite locaii n mod inopinat;
- Desfurarea inventarului la, sau aproape de, sfritul perioadei de raportare;
- Efectuarea unor proceduri suplimentare n timpul observrii inventarului;
- Compararea cantitilor perioadei curente cu cele din perioadele anterioare, dup clase
sau categorii ale stocurilor;
Estimrile conducerii
- Utilizarea unui expert pentru a dezvolta estimri independente pentru a le compara cu
estimrile conducerii;
- Extinderea intervievrilor asupra persoanelor din afara conducerii i a
departamentului de contabilitate. Se poate analiza existena procedurilor de achiziii
de bunuri i servicii n cadrul departamentului de achiziii al entitii auditate.
Abesena acestora sau derularea unor proceduri de achiziie n mod preferenial poate
indica prezena fraudei.

4. CONCLUZII

n literatura din domeniul financiar contabil poate fi gsit o gam vast de cercetri i
analize ale aspectelor care definesc frauda, la modul general, i raportarea frauduloas, n
mod particular. Obiectivul principal al acestui articol a fost acela de a prezenta cteva din
aspetele teoretice referitoare la fraud i de a enumera situaii care favorizeaz apariia
raportrii frauduloase dar i proceduri utile auditorului n depistarea acestor situaii.
Principala limitare a studiului este acea c s-a rezumat la cercetarea aspectelor teoretice ale
temei i nu conine o cercetare practic care s sublinieze munca efectiv a auditorului
financiar n evaluarea riscului de fraud i n elaborarea procedurilor de audit.
BIBLIOGRAFIE
Cooper D., Dacin T., Palmer D., 2013, Fraud in accounting, organizations and society:
Extending the boundaries of research, Accounting Organizations and Society 38, p. 440-457
Coracioni A. (2011) Evaluarea riscului de fraud aspecte practice, Revista Audit Financiar, no.
9/2011: 8-16

Davis J., Pesch H., 2013, Fraud dynamics and controls in organizations, Accounting,
Organizations and Society 38, p. 469-483
Jones M. (2010) Auditorii i frauda sfritul cinilor de paz i al copoilor din domeniul
financiar, Revista Audit Financiar, no. 4/2010: 46-49
Morales J., Gendron Y., Paracini H., 2014, The construction of the risky individual and vigilant
organization: A genealogy of the fraud triangle, Accounting, Organizations and Society
Neamu H., Roman A., urlea E. (2012) Audit financiar: misiuni de asigurare i servicii conexe,
Bucureti, Editura Economic
Power M., 2012, The apparatus of fraud risk, Accounting, Organizations and Society

Stanciu V. (2011) Raportrile financiare frauduloase o permanent provocare lapentru

auditorii financiari, Revista Audit Financiar, no. 5/2011:9-14
Standardele internaionale de audit (ISA), emise de IFAC i traduse de CECCAR (2007), Bucureti,
Biblioteca CECCAR

Trotman K., Wright W., 2012, Triangulation of audit evidence in fraud risk assessments,
Accounting Organizations and Society 37, p. 41-53

i Standardele internaionale de audit (ISA), emise de IFAC i traduse de CECCAR, Biblioteca CECCAR,
2007, pag 167
ii Neamu H., Roman A., urlea E., Audit financiar: misiuni de asigurare i servicii conexe, Editura Economic, 2012,
Bucureti, pag. 110