AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 1

CUPRINS

CAPITOLUL I. CONCEPTUL DE FRAUDĂ

1.1. Definiția fraudei
1.2. Tipuri de fraude
1.3. Factorii care incită la fraudă

CAPITOLUL 2. ROLUL AUDITORULUI INTERN ÎN PREVENIREA ȘI

DETECTAREA FRAUDEI
2.1. Definiția auditului intern
2.2. Condițiile succesului misiunii de audit intern
2.3. Evaluarea sistemului de control intern
2.4. Detectarea fraudei

CAPITOLUL 3. IMPACTUL AUDITULUI INTERN ÎN DETECTAREA

FRAUDEI LA NIVEL NAȚIONAL ȘI INTERNAȚIONAL

CAPITOLUL 4. RISCUL DE FRAUDĂ ÎN ABORDAREA AUDITULUI

INTERN ÎN CADRUL UNEI SOCIETĂȚI
4.1. Prezentarea companiei
4.2. Rolul auditului intern in Zoo Pharma SRL
4.3. Desfășurarea auditului propriu-zis
a. Inițierea auditului
b. Colectarea și prelucrarea informațiilor
c. Evaluarea riscurilor
d. Activitățile de control ce pot fii efectuate
4.4. Constatarea şi raportarea neregularităţilor
4.5. Verificarea rezultatelor măsurilor corectoare
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 2

INTRODUCERE

In lumea afacerilor riscul de fraudă este din ce în ce mai des întalnit în cadrul
firmelor. În același timp, multe firme care nu s-au confruntat încă cu această problemă cred
că nici nu va apărea situația de fraudă și preferă să nu se gandească și să ia măsuri
preventive în acest sens.
Frauda se întalnește atat in mediul public cat si privat și se practică de cele mai
multe ori în complicitate cu cei de langă noi, cu colegii, clienții și furnizorii și vizează atat
bunuri materiale cat și imateriale. Consecințele fraudei sunt enorme pentru companie și
poate amenința existența acesteia și să-i pună reputația în joc. Astfel, costul fraudei pentru
întreprinderile mici și mijlocii este greu de cuantificat cu atat mai mult cu cat cea mai mare
parte a situațiilor de fraudă nu sunt cunoscute sau nu sunt făcute public.
Frauda are consecințe financiare însă efectele non-financiare sunt la fel de
importante și nu trebuiesc omise. Frauda poate antrena pierderea încrederii în companie
din partea clienților, acționarilor și altor parteneri și să-i compromită în mod iremediabil
reputația. De aceea, o atenție particulară trebuie să i se acorde, de la cel mai înalt nivel al
firmei pană la nivelul operațional.
Cea mai întalnită situație de fraudă este cea realizată de angajații firmei însă foarte
întalnită este și frauda întreprinsă de prroprietarii companiilor, de către directori sau alte
persoane însărcinate cu supervizarea diverselor activități.
Cea mai bună modalitate pentru o companie de a evita îndepărtarea de la
obiectivele stabilite și de a evita riscul de fraudă care ar putea afecta realizarea acestor
obiective o constituie autocontrolul urmat de luarea de acțiuni corective la toate nivelurile.
Acest lucru se poate realiza prin intermediul controlului intern și auditului intern. Scopul
acestei lucrări este de a raspunde unor întrebări esențiale precum : Care sunt formele pe
care le poate lua frauda ? Care sunt semnalele de alarmă ? Cum se poate preveni frauda ?
Care este rolul auditorului în detectarea fraudei ?
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 3

CAPITOLUL I. CONCEPTUL DE FRAUDĂ

1.1. Definiția fraudei

Frauda este un termen generic care cuprinde o multitudine de acte frauduloase din
diverse domenii de activitate, ca spre exemplu : furt, delapidare,deturnare de
fonduri,escrocherii, fals si uz de fals, ocolire a adevărului, ascundere a adevărului, comerț
fraudulos si multe altele printre care pe loc fruntaș se mai situează corupția și spălarea de
bani.
In sens larg, frauda este definită de Norma profesională 1210-A2A1 de audit intern
ca “toate neregulile şi actele ilegale comise cu intenţia de a înşela. Fraudele pot fi comise
în beneficiul entităţii sau în defavoarea acesteia, atât de către angajaţi colaboratori ai
entităţii cât şi de persoane din exteriorul acesteia”.
Conform standardului internațional de audit 240 revizuit, frauda este definită ca ”un
act intenţionat făcut de una sau mai multe persoane din rândul conducerii, celor însărcinaţi
cu guvernanţa, angajaţilor sau unor terţe părţi, care implică folosirea unei înşelătorii pentru
a obţine un avantaj nedrept sau ilegal”.
Potrivit aceluiași standard, frauda apare ca urmare a manipulării sau modificării
înregistrărilor sau documentelor – falsificarea lor în scopul denaturării sau ascunderii
adevărului. Deasemenea, deturnarea unor active sau furtul acestora se apropie foarte mult
de o faptă cu caracter voit, alocarea acestora necorespunzatoare a unor active, ceea ce
poate conduce chiar la înrăutațirea situației financiare a companiei auditate, cu consecințe
directe asupra continuității activității acesteia. Eliminarea sau omiterea efectelor unor
tranzacții din înregistrări sau documente sau înregistrarea în tranzacții fără substanță, în
scopul cosmetizării situațiilor financiare fac parte din categoria evenimentelor frauduloase,
ca și aplicarea greșită, în mod intenționat, a politicilor contabile în vederea prezentării unor
situații financiare care să inducă în eroare utilizatorii.
Raportarea financiară frauduloasă presupune denaturări sau omisiuni intenţionate
ale valorilor sau prezentărilor de informaţii în situaţiile financiare, în scopul inducerii în
eroare a utilizatorilor. Raportarea financiară frauduloasă poate implica:
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 4

 Fapte de înşelăciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea

înregistrărilor contabile sau a documentelor justificatoare pe baza cărora sunt întocmite
situaţiile financiare. Interpretarea eronată sau omiterea intenţionată a evenimentelor,
tranzacţiilor sau altor informaţii semnificative în situaţiile financiare.
 Aplicarea greşită în mod intenţionat a politicilor contabile aferente evaluării,
recunoaşterii, clasificării, prezentării sau descrierii de informaţii.
 Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entităţi. Delapidarea
activelor poate fi realizată printr-o varietate de modalităţi (incluzând chitanţe frauduloase,
furt de active fizice sau necorporale sau determinarea unei entităţi să efectueze o plată
pentru bunuri şi servicii nerecepţionate). Delapidarea este adesea însoţită de înregistrări sau
documente false ori care induc în eroare, cu scopul de a tăinui lipsa activelor.
Frauda presupune motivaţia de a săvârşi o fraudă şi oportunitatea evidentă de a face
astfel. Indivizii pot fi motivaţi să delapideze active deoarece, de exemplu, au tendinţa de a
cheltui mai mult decât îşi pot permite. Raportarea financiară frauduloasă poate fi comisă
deoarece conducerea este supusă presiunilor, din exteriorul sau interiorul entităţii, de a
atinge o ţintă de câştiguri preconizată (şi poate nerealistă) – în special având în vedere că,
pentru conducere, consecinţele în cazul neîndeplinirii obiectivelor financiare pot fi
semnificative.
O oportunitate evidentă pentru raportarea financiară frauduloasă sau pentru
delapidarea activelor poate exista atunci când un individ crede, de exemplu, că se poate
eluda controlul intern, deoarece individul respectiv se află într-o poziţie de încredere sau
are cunoştinţă despre existenţa unor carenţe specifice la nivelul sistemului de control
intern.

1.2. Tipuri de fraude

Mai multe repere naţionale şi internaţionale au propus o clasificare a fraudei. Vom

analiza iniţial clasificarea propusa de IFAC1.

1
International Federation of Accountants
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 5

Potrivit IFAC, două tipuri de denaturări intenţionate sunt relevante în ochii auditorului:
 inexactităţile care rezultă din utilizarea abuzivă a activelor,
 inexactităţile care rezultă din raportarea financiară frauduloasă.

A. Fraudele care rezultă din deturnarea de active:

Deturnarea activelor implică furtul de proprietate aparţinând entităţii. Este insoțit de

obicei de documente fictive sau înşelătoare pentru a ascunde faptul că lipsesc active.
Aceasta poate lua mai multe forme, cum ar fi:
- furtul de active corporale
- deturnarea de fonduri
- încălcarea proprietăţii intelectuale sau comportament cu acest efect
- plăți pentru bunuri şi servicii care nu au fost primite de către entitatea respectiva

B. Fraudele care rezultă din raportarea financiară frauduloasă:

Raportarea financiară frauduloasă are loc prin denaturări intenţionate sau omisiuni a
sumelor sau a altor informaţii în situaţiile financiare, astfel incat să inducă în eroare
utilizatorii. Raportarea financiară frauduloasă este rezultatul următoarelor acțiuni:
- manevre, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea conturilor sau
documentelor justificative din care situaţiile financiare sunt întocmite
- declaraţii false sau omisiuni intenţionate ale evenimentelor, tranzacţiilor sau alte
informaţii semnificative în situaţiile financiare,
- aplicarea principiilor contabile defectuoase în mod deliberat cu privire la suma,
clasificarea sau prezentarea informatiilor in general.

Raportarea financiară frauduloasă implică adesea gestionarea controalelor interne

care par să funcţioneze eficient, cu mijloace tehnice, cum ar fi:
• Modificarea conturilor şi a condiţiilor referitoare la tranzacţii semnificative şi
neobişnuite,
• Înregistrari fictive în jurnale, în special la sfârşitul anului, în scopul de a manipula
rezultatele exploatării sau pentru a atinge alte obiective.
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 6

Aceasta poate rezulta, de asemenea, in acţiuni întreprinse de către conducere în

scopul de a gestiona câştigurile pentru a induce în eroare utilizatorii situaţiilor financiare,
prin influentarea viziunii acestora asupra performanţei şi eficienţei costurilor entităţii.
Fraudele pot fi clasificate și în funcţie de natura lor sau în funcţie de gravitatea
infracţiunii.

A. În funcție de natura infracțiunilor se pot distinge :

a. Infracţiuni referitoare la constituirea societăţii:
- declaraţii false rău-intenţionate de subscriere şi de varsaminte,
- supraevaluarea aporturilor in natură,
- infracţiuni legate de emisiune şi tranzacţionarea acţiunilor,
b. Infracţiuni care afectează situaţia financiară sau patrimoniala a companiei:
Totalitatea faptelor care au ca efect ascunderea situaţiei reale a societăţii (publicarea de
bilanturi sau rapoarte false) sau utilizarea necorespunzătoare a activelor corporative
(abuzul de active corporative).
c. Infracţiuni legate de buna funcţionare a societăţii:
Acestea sunt infracţiuni legate de normele de functionare normale şi regulate, cum
ar fi:
- Abuzul asupra proprietatii companiei
- distribuţia de dividende fictive
- Infracţiuni contabile
- Infracţiuni legate de abuzul în funcţii
- Infracţiuni legate de operaţiunile de modificare a capitalului

B. În funcţie de gravitatea faptelor putem distinge :

-Contravenții,
-Infracţiuni,
-Crime.
Aceste trei categorii de încălcări a legii dau naştere unor sancţiuni penale, adica au
caracter punitiv destul de rigid asupra autorului faptelor. Pedeapsa penală diferă de cea
civilă, care urmăreşte, în esenţă, repararea prejudiciului suferit de către o anumită
persoană.
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 7

Norma profesională 1210-A2A1 de audit intern clasifică fraudele 2 categorii : cele

efectuate în beneficiul entităţii sau în defavoarea acesteia, atât de către angajaţi
colaboratori ai entităţii cât şi de persoane din exteriorul acesteia.
Fraudele comise în beneficiul entităţii favorizează de regulă producerea acestui
beneficiu, organizaţia profitând de un avantaj injust sau necinstit care poate înşela şi o
terţă parte. Autorii unor astfel de fraude beneficiază de obicei de acestea în mod direct.
Câteva exemple de fraudă în beneficiul entităţii pot fii :
1. vânzarea sau cesionarea de bunuri fictive sau care nu aparţin entităţii;
2. plăţile neregulamentare cum ar fi finanţări politice ilegale ale , mită şi „mici
atenţii” către reprezentanţi ai guvernului şi intermediarii acestora, către clienţi sau
furnizori;
3. declararea sau valorificarea incorectă a tranzacţiilor, a elementelor activelor şi
pasivelor sau veniturilor, cu intenţia de a înşela;
4. stabilirea incorectă a preţului intern de cesionare (de exemplu evaluarea
bunurilor schimbate între entităţi ale aceluiaşi grup) cu intenţia de a îmbunătăţi fictiv
rezultatele exploatării uneia dintre societăţile unui grup în detrimentul alteia;
5. tranzacţiile neregulamentare şi deliberate între două părţi ale aceluiaşi grup,
cu intenţia de a înşela, în cadrul cărora o parte obţine un beneficiu care nu ar putea fi
obţinut în condiţiile normale ale pieţei;
6. omiterea intenţionată a înregistrărilor contabile sau a comunicării
informaţiilor semnificative pentru a crea o imagine înşelătoare asupra situaţiei financiare a
entităţii;
7. activităţile comerciale interzise de legile, regulile, regulamentele sau
contractele în vigoare;
8. fraudele fiscale.
Fraudele comise în detrimentul entităţii sunt în general în favoarea unui angajat , a
unui terţ, sau a altei entităţi în mod direct sau indirect iar cateva exemple pot fii
reprezentate de :
1. acceptarea mitei sau a „micilor atenţii”
2. deturnarea, în beneficiul unui angajat sau a unui terţ, a unei operaţiuni
profitabile care în condiţii normale ar genera beneficii entităţii;
3. deturnarea de fonduri sau de bunuri şi falsificarea registrelor contabile pentru
disimula acţiunea, astfel încât detectarea să fie dificilă;
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 8

4. omiterea intenţionată sau interpretarea înşelătoare a evenimentelor sau a

datelor;
5. facturarea serviciilor sau a bunurilor care nu au fost furnizate entităţii.
Frauda care implică unul sau mai mulţi membri din conducere sau din structura
însărcinată cu guvernanţa este denumită „fraudă managerială”; frauda care implică numai
angajaţii unei entităţi este denumită „fraudă cu asocierea angajaţilor”. În oricare din cele
două cazuri, pot exista asocieri cu terţe părţi din afara entităţii în vederea săvârşirii
fraudelor.

1.3. Factorii care incită la fraudă

Pentru a putea înțelege mai bine motivele care duc la comiterea actelor frauduloase
ne vom pune următoarea întrebare : comportamentul fraudulos este unul înnăscut sau
dobandit ? Pentru a putea răspunde la această întrebare vom enumera mai jos principalele
caracteristici ale unei persoane susceptibile să comită un act fraudulos :
- în general sunt angajați de lungă durată,
- de-a lungul timpului au castigat încredera conducerii,
- îi place să lucreze singur,
- face multe ore suplimentare,
- nu își ia zile de concediu,
- va găsi mijloace sa-și justifice furtul,
- în general este o persoană foarte respectată în mediul de lucru

Persoana care va comite o fraudă are însă niște trăsături ascunse precum :
- de obicei duce o viață deasupra posibilităților sale materiale,
- este o persoana care suferă sau a suferit de instabilitate emoțională.

Într-o societate, frauda poate fii comisă de persoane avand funcții de conducere sau
de către subordonați.
Persoane cu funcții de conducere recurg adesea la acte fraudloase fără a își da
seama de gravitatea actului întreprins și subestimand gravitatea sancțiunii care poate fii
aplicată. Această lipsă de informare legislativă a unor persoane din conducerea anumitor
departamente ale firmelor vine de cele mai multe ori dintr-o slabă formare profesională. De
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 9

cele mai multe ori aceștia comit acte frauduloase profitand de puterea funcției pe care o
dețin în firmă.
Avand puterea de a manipula sistemul de control intern conform dorințelor proprii,
persoanele cu funcții de conducere într-o firmă pot duce de nas orice organ de control
intern sau extern.
Deși fraudele comise de persoane cu funcții de conducere într-o firmă sunt de mult
mai des întalnite decat cele comise de ceilalți anagajați, acestea din urmă nu sunt deloc de
neglijat.
Remunerația primită de un angajat trebuie să fie direct proporțională cu eforturile
depuse de acesta în munca sa pentru a nu fii tentat să recurgă la un act fraudulos. Dreptul
muncii nu trebuie încălcat de către conducerea firmei iar accesul angajaților la
oportunitățile de promovare profesională este extrem de important. În lipsa elementelor
enumerate, un anagajat poate fii tentat să comită un act fraudulos.
Elemenetele care pot deasemenea conduce la recurgerea la un act fraudulos pot fii
și : un context economic puțin stabil, deteriorarea valorilor morale și sociale, lupta pentru
putere, căutarea notorietății.
Putem trage concluzia că lipsa sentimentului de apartenență a personalului la
societate, laxismul administrativ, climatul competitiv, schimbările organizaționale rapide și
frecvente vor determina angajații sa recurga la fraudarea companiei în care lucrează.
Creșterea numărului de fraude se datorează și unui număr ridicat de factori direcți
sau indirecți care s-au dezvoltat în același timp și într-un ritm accelerat. Între acești factori
se numără :
 Folosirea sistematică a structurilor situate în adevărate paradise fiscale pentru
anumite tipuri de operații. Însă și mai grav, implemetarea sediului social în tări în care
comunicarea nu este foarte dezvoltată, in sensul că nu se obișnuiește să se dea rapoarte
lunare sau trimestriale sub pretextul optimizării fiscale.
 Predominarea domeniului financiar în economie, care s-a materializat în
ultimii ani prin deținerea puterii în firme de către directorii financiari în detrimentrul
directorilor operaționali.
 Cultul accelerării acțiunilor s-a dezvoltat dupa anii 80 ca urmare a nevoii de
obținere de profituri rapide sau ca urmare a dezvoltarii tehnicilor informatice. Astfel,
fraudele apar în contectul grabei și ca urmare a controalelor superificiale.
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 10

 Oportunitatea profiturilor rapide, legalitatea si ilegalitatea se contopesc pană

la punctul în care controlorii interni au devenit miopi sau deconectați de mediul firmei.

CAPITOLUL 2. ROLUL AUDITORULUI INTERN ÎN

PREVENIREA ȘI DETECTAREA FRAUDEI

2.1. Definiția auditului intern

Auditul reprezintă „O examinare metodică realizată în vederea determinării dacă

activitățile și rezultatele relative la subiectul examinat satisfac dispozițiile prestabilite și
dacă aceste dispoziții sunt puse în opera într-un mod eficace și apt în vederea atingerii
obiectivelor”2.
Cuvantul audit își are originea în latinescul audio, audire - a asculta, și a cunoscut
de-a lungul timpului multiple interpretări, înțelesuri care nu au mai avut de a face cu
etimologia.
Activitatea de audit intern este relativ nouă, primele informații semnificative
privind organizarea și desfăsurarea profesiei de auditor intern datand din 1941 cand a
apărut Institutul Internațional al Auditorilor Interni (IIA – Institute of Internal Auditors) în
Statele Unite ale Americii.
Una dintre cele mai noi definiții date auditului intern, și cea mai recunoscută și
acceptată, este cea a Institutului de Audit Intern (IIA) în iunie 1999: „Auditul intern este o
funcție de sugestie, exersandu-se cu independența și obiectivitate. Ea iși propune să aducă
valoarea adaugată și să amelioreze funcționarea organizației. Ea ajută la atingerea
obiectivelor printr-o apropiere sistematică ți motivată de evaluare și ameliorare a gestiunii
de riscuri, de dispozitive de control și de metode de management.”
Din această definiție se observă că se insistă pe ideea de independență și că
îndeplinește un rol de asistență și consiliere al managmentului pentru o mai bună
administrare a activității. De asemenea se lărgește și rolul auditorului intern subliniind rolul
de sugestie, întinzand explicit campul de aplicare. Auditul intern evaluează sistemul de

2
ISO 8402
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 11

control intern al Intreprinderii care servește la deținerea controlului afacerii, adică participă
în acest fel la guvernanța Intreprinderii.
De asemenea auditul intern nu urmărește neapărat judecarea salariaților săi, nu
acesta este obiectivul său principal, ci contribuția la îmbunătățirea unei performanțe prin
semnalarea riscurilor. Definiția auditului intern este considerată perfectibilă ca urmare a
faptului că utilizează noțiunea de activitate în loc de funcție. Intre activitate și funcție
există deosebiri, considerandu-se că activitatea este mai elementara decat funcția, iar
responsabilul unei activități se situează în cadrul nivelului ierarhic din Companie pe o
poziție subalternă.
Această definiție deschide perspective, dar putem fără îndoială să o spunem cu o
mare economie de cuvinte: „Funcție de investigație și de apreciere a controlului intern,
exersată periodic în sanul organizației pentru a ajuta responsabilii de la toate nivelele să-și
gestioneze mai bine activitățile.”
Putem să reținem definiția „auditorului intern” propusă de Institutul de Audit Intern
„Auditorul intern exersează în interiorul unei organizații o funcție de evaluare pentru a
examina și aprecia buna funcționare, coerența și eficiența controlului său intern. Astfel
auditorii examinează diferite activități ale organizației, evaluand riscurile și dispozitivele
puse în loc pentru a le gestiona, asigurandu-se de calitatea performanței în îndeplinirea
responsabilităților încredințate și face toate recomandările pentru ameliorarea securității
sale și sporirea eficacității sale.”

2.2. Condițiile succesului misiunii de audit intern

Pentru ca un auditor intern să poată efectua cu succes misiunea acesta depinde de

patru factori esențiali :
a) Calitatea sistemului de control intern. Conducerea firmei delegă
responsaibilitatea sa de a verifica și superviza controlul intern al companiei auditorului
intern care are la randul său rolul de a examine punerea în practică a sistemului intren de
control.
b) Bunăvoința și susținerea din partea conducerii firmei. Auditorul intern
deține un post în firma în care își desfășoară activitatea și lucrează deci la ordinul și în
numele directorului general/financiar al firmei astfel încat fără sprijinul acestuia din urmă,
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 12

misiunea auditorului nu va avea succes. Susșinerea din partea conducerii firmei se poate
manifesta printr-una din următoarele mijloace :
- Integrarea misiunii de audit în cadrul strategiei globale a firmei,
- A nu se reduce misiunile de audit la simple misiuni de inspecție și controale
cu caracter coercitiv,
- Să explice angajaților de la orice nivel ierarhic că explicații vor trebui date
tuturor observațiilor transmise de auditorul intern prin raportul său final,
- Să atașeze funcția de auditor intern direct responsabilă către directorul
general; acest fapt va oferi auditorului intern o mai mare autoritate și responsabilitate și îi
va asigura independența necesară efectuării cu succes a misiunii sale.
c) Profilul și calitățile personale și profesionale ale auditorului. Fără un
auditor competent, misiunile de audit intern nu își vor atinge scopul urmărit. Auditorul
intern trebuie să dețină o experiență vastă, să fie creativ și să aibă o viziune de ansamblu a
activității firmei și a problemelor cu care se confruntă. În același timp, acesta trebuie să
dețină toate tehnicile și metodele meseriei sale și să aibă o abordare clară și riguroasă.
d) Gradul de implicare al întregului personal al firmei la această misiune. În
lipsa unui climat de încredere între auditor și cei auditați și în lipsa voinței din partea
angajaților firmei, misiunea de audit intern va fii sortită eșecului. Auditorul intern trebuie
să asculte și să înțeleagă responsabilii tuturor departamentelor din companie și să fie la
dispoziția lor cu răspunsuri la întrebări. În același timp, înainte de a propune și lua măsuri
corectoare auditorul intern trebuie să discute concluzille muncii sale cu responsabilii
departamentului auditat.

2.3. Evaluarea sistemului de control intern

Obiectivul esențial al misiunii de audit intern este dată de evaluarea sistemului de

control intern și de a aduce îmbunătățirile necesare în urma insuficiențelor și
neconcordanțelor observate.
Așadar auditorul intern urmărește creșterea profitului societății ameliorandu-i
eficacitatea. Ne dăm seama astfel că rolul auditului intern nu este acela de a detecta frauda
și nici măcar acela de lupta împotriva fraudei. De aceea, în timpul unui audit operațional,
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 13

auditorul nu recurge la tehnici care să detecteze frauda. Suspiciunea sau detectarea unor
activități frauduloase apar de obicei :
 În urma concluziilor misiunii de audit,
 O descoperire întamplătoare,
 Ca urmare a preocupării ridicate a conducerii firmei și a desfășurării de
acțiuni de verificare în acest sens.
Auditul intern are totuși rolul de a reduce riscurile existenței fraudei și de aceea
trebuie nu numai să respecte normele profesionale de audit dar să și aibă o judecată
riguroasă. Așdar, pentru a cunoaște mai bine mediul fraudulos al firmei auditorul intern
trebuie :
 Să identifice riscurile de fraudă în urma unor verificări de rutină. În urma
unui audit de rutină dedicat de obicei identificării riscurilor legate de sistemele
operaționale ca și riscului legat de lipsa de control, un auditor intern competent și cu
experiență în sectorul auditat va putea identifica și riscul de fraudă. Auditorul intern trebuie
să fie în alertă dacă societatea este condusă de o singură persoană sau dacă membrii
conducerii afișează în permanență o atitudine ostilă față de concurenți, clienți sau angajați,
dacă există depășiri de buget, comportamente ciudate cand vine vorba de o situație
neobișnuită sau daca există conflicte între membrii conducerii. Toate aceste situații pot fii
indicii ale unei eventuale situații frauduloase. Verificările de rutină pe care le poate realiza
auditorul pot fii numeroase : a sistemului informatic, a stocurilor, a achizițiilor și
vanzărilor, a folosirii mijloacelor de telecomunicații(fax, telefon, Internet), a ajustărilor de
accrual la sfarsit de an financiar etc.
 Să verifice sistemul de control intern al firmei. Auditorul intern trebuie să
furnizeze o evaluare pertinentă a aplicării și eficienței dispozitivelor de control intern puse
în aplicare de managementul firmei.
 Realizarea unor investigații mai amănunțite atunci cand există prezumția
existenței unei fraude.
În contextul existenței fraudei, auditorul intern trebuie să se asigure că conducerea
firmei a examinat expunerea firmei la riscul de fraudă. Pentru a putea formula o opinie
corectă asupra eficienței controlului intern, auditorul poate să se folosească de mijloace și
tehnici precum :
- Chestionare de evaluare a aplicării controlului intern,
- Interview-ul,
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 14

- Observarea directă.

2.4. Detectarea fraudei

Diminuarea fraudelor constă în luarea de măsuri în vederea descurajării acestora şi

a limitării expunerii la riscurile aferente. Controlul constituie principala forţă de diminuare
a fraudei. Responsabilitatea de a adopta şi de a menţine un sistem de control intern aparţine
în primul rând conducerii.
Auditorii interni trebuie să contribuie la descurajarea fraudelor prin examinarea şi
evaluarea relevanţei şi a eficacităţii sistemului de control intern, având în vedere
expunerile la risc specifice fiecărui domeniu al entităţii. Acest lucru necesită ca auditorii
interni, să stabilească de exemplu, dacă:
 mediul organizaţional stimulează conştientizarea şi sensibilizarea în ceea ce
priveşte necesitatea controlului intern;
 sunt stabilite scopuri şi obiective realiste în cadrul entităţii;
 există reguli scrise (de ex. codul de conduită) care să descrie activităţile
interzise şi măsurile care trebuie luate în cazul în care regulile stabilite sunt încărcate;
 sunt stabilite şi menţinute reguli de autorizare pentru fiecare operaţiune sau
tranzacţie;
 sunt dezvoltate politici, practici, proceduri, rapoarte şi alte mijloace în
vederea monitorizării activităţilor şi a asigurării protecţiei bunurilor şi resurselor entităţii,
mai ales pentru domeniile cu grad mare de risc;
 canalele de comunicaţie permit conducerii să obţină date adecvate şi fiabile;
 sunt necesare recomandări pentru stabilirea sau îmbunătăţirea din punct de
vedere al costurilor sistemelor de control intern eficiente în vederea descurajării fraudelor.
Investigarea fraudei constă în efectuarea unor cercetări detaliate pentru a stabili
dacă s-a comis într-adevăr o fraudă. Acestea constau în a strânge detalii precise şi
informaţii suficiente referitoare la fraudă. Auditorii interni, juriştii, personalul de securitate
şi orice alt specialist intern sau extern sunt cei solicitaţi de obicei pentru a efectua
investigaţii sau pentru a participa la acestea.
În cazul auditului fraudei, auditorii interni au următoarele obligaţii:
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 15

1. să cerceteze şi să evalueze existenţa şi importanţa eventualelor complicităţi

din cadrul entităţii . Această etapă este esenţială pentru a evita ca auditorul intern să
furnizeze informaţii persoanelor care ar putea fi implicate în comiterea fraudei sau ca
acesta să obţină date eronate;
2. să determine cunoştinţele, priceperea şi celelalte competenţe necesare pentru a
efectua investigaţia în mod eficient . Pentru a se asigura că auditul va fi realizat de o echipă
care dispune de calificările tehnice necesare, trebuie să se efectueze o evaluare a
aptitudinilor şi a priceperii auditorilor interni şi ale specialiştilor care vor participa la audit.
Această evaluare va putea să aibă la bază certificate profesionale, diplome , reputaţia şi
asigurarea că fiecare membru al echipei este independent de activităţile sau persoanele care
fac obiectul investigaţiei sau de orice angajat al entităţii;
3. să definească proceduri care trebuie urmate în vederea descoperirii autorilor
fraudei, a întinderii acesteia, a cauzelor şi a tehnicilor de fraudă folosite;
4. să-şi efectueze activităţile pe parcursul investigaţiei în acord cu conducerea,
consilierii juridici şi cu orice alt specialist considerat a fi util în timpul investigaţiei;
5. să cunoască drepturile autorilor presupuşi ai fraudei ale personalului care face
obiectul investigaţiei, precum şi reputaţia entităţii.
În cazul finalizării unui audit al fraudei, auditorii interni trebuie să aprecieze faptele
în următoarele scopuri:
– de a determina dacă măsurile de control intern trebuie aplicate sau întărite în
vederea diminuării riscurilor viitoare de comitere a fraudelor;
– de a defini testele de audit care permit detectarea pe viitor a riscurilor similare
de fraudă;
– de a menţine un grad suficient de cunoaştere a riscurilor de fraudă şi a
mecanismelor acestora pentru a putea fi capabili de a le identifica în viitor.
În cazul în care un auditor intern descoperă iregularităţi, acesta trebuie să avertizeze
autorităţile competente din cadrul entităţii. Auditorul intern poate să sugereze investigaţiile
şi controalele pe care le consideră necesare în astfel de împrejurări, şi să efectueze o
monitorizare corespunzătoare a dosarului cu scopul de a se asigura că responsabilităţile
auditului intern au fost îndeplinite.
Comunicarea către conducere a rezultatelor în ceea ce priveşte frauda poate fi orală
sau scrisă, intermediară sau finală. Această informare se va referi la stadiul cercetărilor şi la
rezultatele acestora. Responsabilul auditului intern trebuie să comunice imediat conducerii
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 16

generale sau Consiliului orice caz de fraudă semnificativă. În prealabil, investigaţii

suficiente, trebuie să fi permis stabilirea, cu o certitudine rezonabilă, că s-a produs o
fraudă.
După detectarea fraudei se recomandă întocmirea unui raport intermediar sau final.
În acest raport, auditorul intern trebuie să menţioneze dacă dispune de suficiente informaţii
pentru a desfăşura o investigaţie mai aprofundată şi mai completă şi să specifice
observaţiile şi recomandările care susţin această decizie. Un raport scris cuprinzând
constatările făcute poate să fie efectuat după orice comunicare orală către conducerea
generală sau Consiliu.
În cazul în care auditul intern a detectat o fraudă importantă cu un grad de
certitudine rezonabil, conducerea generală şi Consiliul trebuie să fie înştiinţate imediat
după aceasta.
Rezultatele investigării fraudei pot indica faptul că frauda a avut deja un efect
defavorabil important şi neobservat asupra situaţiei financiare şi a rezultatelor de
exploatare a entităţii publicate în anii anteriori. Auditorii interni trebuie să informeze
conducerea generală şi Consiliul cu privire la orice descoperire de acest fel;
Un raport scris trebuie realizat, imediat după finalizarea auditului. Acesta trebuie să
conţină, toate constatările, concluziile, recomandările şi toate masurile corective
întreprinse;
Proiectul de raport asupra fraudei trebuie să fie supus unei examinări a consilierului
juridic. În cazul în care auditorul intern doreşte să invoce secretul profesional, trebuie să
stabilească dacă e bine sau nu să transmită raportul consilierului juridic.
Norma face aici referire la dreptul american conform căruia „client attorney
privilege” permite confidenţialitatea informaţiilor, inclusiv pentru puterea judiciară,
încredinţându-le, în condiţii speciale, unui avocat spre păstrare.
Detectarea fraudelor constă în identificarea indicilor de frauda suficiente pentru a
justifica recomandarea unei investigaţii. Aceste indicii pot proveni din controalele stabilite
de conducere, din testele efectuate de auditori şi din alte surse interne sau externe.
În cadrul misiunilor sale de audit, responsabilităţile auditorului intern în ceea ce
priveşte detectarea fraudelor sunt următoarele:
– să deţină cunoştinţe suficiente referitoare la fraudă pentru a putea detecta
eventualele elemente care indică faptul că o fraudă ar fi putut fi comisă. În consecinţă,
auditorul intern trebuie să fie capabil să identifice elementele constitutive ale unei fraude,
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 17

tehnicile utilizate şi să cunoască tipurile de fraudă care s-ar putea produce în activităţile pe
care le auditează;
– să fie vigilent la situaţiile în care sistemele de control intern prezintă
insuficienţe. În situaţia în care sunt identificate puncte slabe ale controlului intern, auditorii
interni trebuie să desfăşoare activităţi suplimentare, inclusiv examinări în vederea
identificării altor indicii de fraudă. Prin indiciu se înţelege, de exemplu, efectuarea unor
tranzacţii neautorizate, nerespectarea controalelor, derogarea, nefondată , de la regulile de
stabilire a preţurilor, şi pierderile de exploatare exagerat de mari. Auditorii interni trebuie
să aibă în vedere faptul că prezenţa mai multor indicii, în acelaşi moment, creşte
probabilitatea ca o fraudă să fi fost comisă;
– să evalueze indiciile unei fraude şi să decidă dacă sunt necesare alte măsuri
sau dacă trebuie să se recomande o anchetă;
– să înştiinţeze autorităţile competente din cadrul entităţii, dacă auditorii interni
consideră că prezumţiile de fraudă sunt suficiente pentru a recomanda o anchetă.
– auditorii interni nu sunt obligaţi să deţină cunoştinţe echivalente celor pe care
le posedă un specialist în detectarea şi investigarea fraudelor. De asemenea, doar
procedurile de audit, chiar dacă sunt aplicate cu conştiinciozitatea profesională necesară,
nu pot garanta identificarea fraudelor .
Rolul auditului intern constă de obicei în examinarea şi evaluarea, în mod
independent, a activităţilor entităţii sub forma unui serviciu prestat entităţii. În ceea ce
priveşte detectarea fraudei, obiectivul auditului intern este acela de a ajuta membrii entităţii
să-şi îndeplinească funcţiile în mod eficient furnizându-le analize, evaluări, recomandări,
sfaturi şi informaţii cu privire la activităţile examinate. Unul din obiectivele misiunii este
acela de a promova un control eficient efectuat la un cost rezonabil.
Conducerea este responsabilă de stabilirea şi menţinerea unui sistem de control
eficient la un cost rezonabil. În măsura în care frauda poate afecta activităţile examinate în
derularea normală a auditului, conform celor de mai sus, auditorii interni sunt obligaţi să-şi
exercite funcţiile cu „conştiinciozitate profesională”, aşa cum este definită în Norma 1220
referitoare la detectarea fraudei. Auditorii interni trebuie să deţină cunoştinţe suficiente
pentru a identifica indiciile referitoare la o posibilă fraudă, să fie vigilenţi în cazul în care o
situaţie implică un risc de fraudă, să aprecieze necesitatea de a recurge la cercetări
suplimentare şi să informeze autorităţile competente.
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 18

Un sistem de control intern bine conceput permite diminuarea riscului de fraudă.

Testele efectuate de auditori, asociate cu controalele rezonabile aplicate de conducere,
îmbunătăţesc şansele de detectare a oricărui indiciu de fraudă şi, după caz, de aprofundare
a investigaţiilor .
Deşi frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de acţiunile
frauduloase care cauzează o denaturare semnificativă în situaţiile financiare. Este posibil ca
denaturarea situaţiilor financiare să nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din
punct de vedere legal dacă frauda a apărut sau nu.
Frauda demascată sau observată trebuie neapărat să fie și demonstrată doarece altfel
imaginea firmei va fii murărită și riscă să își piardă imaginea de marcă. Auditorul intern
trebuie să se folosească de competențele sale în analiza și colectarea dovezilor în cazul
unei suspiciuni de fraudă.
Pentru a putea demonstra existența unei fraude auditorul intern se poate lovi de mai
multe obstacole în calea misiunii sale, între care putem cita :
- auditorul nu are cea mai bună poziție în firmă pentru a putea trata un act
fraudulos,
- auditorul trebuie să înțeleagă dispozitivul fraudulos și să identifice dovezile
interne firmei și care dovedesc frauda,
- auditorul intern nu are posbilitatea de a facea cercetări asupra fluxurilor
externe pentru a se asigura de existența unui act fraudulos,
- auditorul are legimiditate doar în interiorul companiei,
- auditorul nu are dreptul de a obține mărturii.
În astfel de situații, auditorul intern va fii obligat să recurgă la mijloace mai puțin
obișnuite precum : ascunderea obiectivului misiunii făcand însă investigații asupra unor
elemente străine însă misiunii de audit sau folosirea unor mijloace costisitoare precum
realizarea de rapoarte și validarea formală sistematică a interview-urilor urmate de
redactarea unui proces-verbal, teste de audit asupra tuturor elementelor și nu asupra unor
elemente selectate prin sondaj.
Dovedirea fraudei necesită acțiuni specifice în functie de cele două dintre aspectele
controlului intern : controlul intern laxist și controlul intern procedural.
Sistemul de control intern laxist presupune existența unui management slab
caracterizat printr-o toleranță excesivă. În această situație, dificultatea constă în aplicarea
auditului deoarece nici un tip de control nu este fiabil. Pentru a rezolva problema
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 19

inexistenței controlului intern, auditorul intern trebuie să încerce să identifice elementul de

control intern care se poate aplica cel mai bine și să îl exploateze la maximum.
Elementele tangibile de auditat variază în funcție de specificul activității fiecărei
firme. Acestea pot fii reprezentate de bonurile de comandă, bonurile de livrare, facturi sau
oricare alte documente pe care persoanele interesate vor căuta să le identifice și să le
verifice.
Aceste verificări se desfășoară într-o perioadă lungă de timp, cateodată putandu-se
întinde chiar pe mai mulți ani deoarece auditorul intern va fii nevoit să reconstituie un
sistem întreg de control intern.
În situația controlului intern procedural, auditorul va avea rolul de a verifica
sistemul de control intern deja existent și de a propune ameliorări punctelor slabe
descoperite.
Acest tip de control intern se caracterizează prin aplicarea unor dispozitive impuse
de managementul companiei și astfel, doar regulile și practice agreate de conducerea firmei
pot fii aplicate. În această situație, problema care se pune pentru auditorul intern este aceea
de a fii limitat în descoperirea fraudei în interiorul firmei și de cele mai multe ori frauda a
fost săvarșită în afara limitelor în care auditorul intern poate verifica. Astfel, este nevoie de
multă muncă pentru a putea depista fluxurile financiare în paralel cu analiza declarațiilro
financiare și analiza nivelului de viață a diverșilor anagajați.
De multe ori, in astfel de situații, cea mai bună soluție este aceea de a aduna
presupunerile existente sub forma unui raport către conducerea firmei care trebuie să
deschidă o procedură judiciară.
Pe scurt, principalele modalități de colectare a dovezilor se bazează pe mărturii,
dovezi materiale, dovezi scrise și dovezi indirecte. Deasemenea, pentru ca un auditor intern
să poată dovedi o fraudă dacă cel care a efectuat-o face parte din conducerea firmei, acesta
poate strangă toate dovezile de care dispune și poate adresa un raport de fraudă autorităților
externe cu posibilități de succes în urma unor proceduri judiciare ulterioare.

CAPITOLUL 3. IMPACTUL AUDITULUI INTERN ÎN

DETECTAREA FRAUDEI LA NIVEL NAȚIONAL ȘI
INTERNAȚIONAL
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 20

Normele de audit intern consacră un spațiu separat problematicii fraudelor. Frauda

poate sa fie în beneficiul organizației sau în detrimentul său.
In ultimii ani, numărul companiilor internaționale care au raportat incidente de
fraudă a crescut cu mai bine de 20%, potrivit unui studiu realizat de primele 4 companii de
audit din lume.
Frauda este o acțiune conștientă a unor persoane care dețin total sau parțial puterea
într-o organizație (patroni, directori, manageri) într-un scop ascuns de membrii organizației
și de publicul larg, scopul fiind redistribuirea resurselor oragnizației in favoarea lor
proprie. Majoritatea fraudelor sunt pedepsite de lege (bancruta frauduloasa, evaziune
fiscal, falsul, splarea de bani), dar exista și fraude ale caror abili organizatori nu semnează
nimic și nu pot fi incriminați. Aceste fraude care nu ajung sub incidența legii, intră cel
puțin sub incidența eticului.
Auditorii interni trebuie să dețină cunoștințe suficiente pentru a identifica indiciile
unei fraude fără însă ca acest lucru să însemne că trebuie să aibă același nivel de
competență ca și o persoană a cărei principală responsabilitate este detectarea și
investigarea fraudelor. Auditorul intern trebuie să raspundă la intrebări vizand definiția
fraudei cum să o descopere și cum procedează dacă o descoperă.
Numărul de companii care au fost “victime” ale infracționalității economice în
ultimii ani este aproape la fel atat pe plan global cat și European dupa cum se observă
dintr-un studiu de caz făcut de compania de audit și consultanță financiară Price
Waterhouse Coopers.
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 21

Pentru a putea combate eficient frauda economică, pe langă control este

necesară și existența unei culturi organizaționale, a unui Cod etic și a unui sistem de
management al riscurilor.
Infracționalitatea economică este universală, afectand companii de toate mărimile,
de pe toate continentele și din toate sectoarele de activitate. Conform sondajului efectuat de
PWC in 2007 ( un sodaj care se efectueaza o data la 2 ani pe un eșantion în jur de 5000 de
companii la nivel mondial), se observă că frauda ramane o problemă foarte dificilă,
majoritatea companiilor însă fiind încrezatoare că propriile controale vor limita pe viitor
riscul de fraudă dupa cum se vede și din comparația cu sondajele efectuate în anii
precedenți.

Se observă că între fraudă și numărul de angajați este o corelație directă, astfel cu

cat numărul angajaților este mai mare cu atat nivelul de fraudă este și el mai mare.
Sondajul arată urmatoarele: dintre companiile cu peste 5.000 de angajați, 62% au declarat
la nivel global că au fost victime ale fraudelor. Acest procentaj a scăzut la 52% pentru
companiile cu un număr cuprins între 1.001 și 5.000 de angajați și la 32% pentru
companiile mici cu mai puțin de 200 de angajați.
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 22

Nici un sector de activitate nu este imun la fraude. Fraudele sunt răspandite

îndeosebi în sectorul de asigurări și în comerțul cu amănuntul, unde 57% dintre firme au
declarat fraude, urmate de sectorul guvernamental și sectorul public, cu 54%, servicii
financiare, 46% și industria construcțiilor de autoturisme, 44% (procentaje la nivel global).
Tipurile de fraude cele mai frecvente în fiecare sector de activitate variază în funcție de
caracteristicile specifice fiecărui sector în parte.

Cel mai frecvent tip de fraudă este furtul, mentionat de 23% dintre respondenții
care au declarat că au suferit infracțiuni economice în Romania. Incălcarea drepturilor de
proprietate intelectuală și frauda contabilă au fost ambele declarate de 15% dintre
respondenții romani, corupția și mita de 10% și spalarea de bani de 1% dintre aceștia.
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 23

In ciuda faptului că toți respondenții romani și nu numai, considerau că pentru a

combate frauda economică, pe langă control este necesară și existența unei culturi
organizaționale, a unui Cod etic și a unui sistem de management al riscurilor, s-a observat
că 39% dintre cazurile de fraudă au fost depistate inițial din întamplare, sau datorită unor
indicii externe, în timp ce cea mai eficientă măsură de control – auditul intern – a
reprezentat metoda de depistare inițială doar pentru 13% dintre cazurile declarate,
evidențiind importanța unei culturi organizaționale transparente care să le permită
angajaților să recunoască și să demaște comportamentul incorect.
Cele mai importante cinci etape ăn identificarea și abordarea riscului de fraudă
sunt:
• Evaluarea punctelor vulnerabile existente și viitoare
• Monitorizarea proactivă a riscului de fraudă prin aplicarea de politici care să
încurajeze și să protejeze persoanele care raportează fraude către conducere
• Implementarea de politici eficiente la nivelul personalului care să faciliteze
investigațiile interne
• Un plan bine articulat de raspuns la fraudă
• Informarea tuturor părților interesate cu privire la atitudinea companiei față de
fraudă
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 24

% repondenti % repondenti

Cu toate acestea majoritatea companiilor raman încrezătoare că propriile controale

vor limita riscul de fraudă pe viitor. La nivel global, criminalitatea economica nu a scazut
semnificativ în ultimii opt ani.
Exista trei factori de risc comuni ai fraudei conform cu SAS 99 care sunt clasificați
și prezentați ca “triunghiul fraudei”. Deși existența acestor condiții nu implică necesar
faptul că a avut loc o fraudă în organizație poate totuși să sporească posibilitatea apariției
unei fraude. În plus, nu este necesar ca toate aceste trei condiții să existe pentru ca o fraudă
să aibă loc.
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 25

 Constrangeri și stimulente – Constrangerile pot fi reale sau constatate.

Presiunea este de obicei creată de anumite circumstanțe pentru care faptul este fie
responsabil sau se considera ca fiind responsabil, cum ar fii presiunea financiară personală
sau presiune de market pentru a întampina anumite obictive și țeluri financiare. De
asemenea pot exista structuri de stimulare care cresc posibilitatea ca o fraudă să aibă loc,
așa cum ar fi structura bonus bazată pe realizările obiectivelor financiare stabilite.
 Atitudini și justificări – Justificarea este procesul prin care o persoană care
comite o fraudă legitimizează sau justifică crima făptuită. Aceasta incude de cele mai multe
ori și o atitudine de intitulare sau de convingere că acest lucru poate fi suportat de
companie, “compania iși permite”. De exemplu un făptaș poate raționaliza furtul spunand:
”compania face milioane, nu va simți lipsa catorva mii iar eu chiar am nevoie de acești
bani” sau “atingandu-ne cotele stabilite, nu vor fi concedieri”. Cu cat sunt mai mari
stimulentele sau constrangerile, cu atat mai mult este probabil ca un individ să fie capabil
să justifice acceptarea comiterii unei fraude.
 Oportunitatea – Oportunitățile se pot manifesta în diferite moduri. Dacă
efectuarea controalelor interne asupra raportării financiare este inadecvată sau punerea în
siguranță a bunurilor nu este suficientă, poate fi relativ ușor pentru un infractor să
înregistreze tranzacții frauduloase sau să fure bunuri. Unii angajați se pot afla într-o poziție
care să le permită să se descotoresească de controale, ceea ce poate de asemenea oferi
oportunitatea comiterii fraudei. O percepție proastă a detecției sau urmări anormale a
comportamentelor neadecvate în organizație pot la randul lor să sporeasca posibilitatea
apariției fraudei.
Înțelegerile tacite oferă o altă oportunitate făptașilor să evite controalele existente,
făcandu-le ineficiente. Cele mai multe activități preventive de control intern nu sunt
întotdeauna eficiente în ceea ce privește fraudele ascunse. Frauda ascunsă este în general
identificată prin activități investigative de control, asociate cu o întelegere a afacerii și a
mediului de afaceri.
Nu este intotdeauna posibil să se creeze controale interne care să se adreseze
atitudiilor și raționalizărilor angajaților. Totuși, cu supraveghere din partea comitetului de
audit, managementul poate facilita crearea unui mediu intern de control cat mai puternic
care să minimizeze oportunitățile de fraudă. Controalele interne și “o nota adecvată acolo
sus” cu urmări adecvate și la timp întreprinse împotriva celor care comit frauda, pot reduce
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 26

șansele ca aceasta să aibă loc. Minimizand oportunitățile comiterii fraudei și crescand

percepția detecției se adaugă valoare în ceea ce privește prevenirea și combaterea fraudei.

CAPITOLUL 4. RISCUL DE FRAUDĂ ÎN ABORDAREA AUDITULUI

INTERN ÎN CADRUL UNEI SOCIETĂȚI

4.1. Prezentarea companiei:

Societatea Zoo Pharma SRL vinde și distribuie produse farmaceutice veterinare și

biologice pentru animale și este una din cele mai mari companii in domeniu, ocupand locul
3 la nivel european.
Societarea a fost inființată în 1997 de către Zoo Pharma GMBH din Germania care
este de altfel și unicul distribuitor al companiei. Inițial a fost deschisă doar o sucursală și s-
a inceput cu produse destinate animalelor de companie și a păsărilor (în special vaccinuri).
Datorită evouției pe piața romanească în 1997 s-a inființat compania Zoo Pharma SRL. In
prezent compania are înregistrate peste 200 de produse pe piața romanească, toate tipurile
de produse de la: vitamine pană la vaccinuri și produse pentru diferite tipuri de infecții
pentru toate categoriile de animale și păsări.
In Romania compania a intrat in special pe linia de ferme mici si industriale,
cabinete veterinare și mai puțin în farmacii.
S-au identificat urmatoarele cicluri în cardul organizației, aceste activități din cadrul
ciclurilor de activitate incluzand toate tranzacțiile de la inițiere pană la înregistrarea și
prezentarea în situațiile financiare:
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 27

 raportarea și închiderea situațiilor financiare, consolidare, prelucrarea

tranzacțiilor neobișnuite sau nesistematizate precum achizițiile, rezerve corporale și
mijloace fixe intangibile și tranzacții de capital;
 Venituri: vanzări și clienți;
 Cumpărări: - cheltuieli operaționale, furnizori, cheltuieli în avans;
 Producție / mangmentul stocurilor: - stocuri și costurile de vanzare;
 Mijloace fixe: costul și amortizarea mijloacelor fixe;
 Salarizare: procesul de saalarizarea și beneficiile acestuia;
 Taxele : impozitul pe venit, impozitul amanat, taxa pe valoare adăugată, etc;
 Trezoreria: managemenul numerarului, investițiile, datorii etc.

Zoo Pharma SRL achiziționează de la companiile din grup din afară și distribuie
produse farmaceutice pe piața romanească. Persoanele care se ocupă și negociază
contractele sunt de pe plan local.

4.2. Rolul auditului intern in Zoo Pharma SRL

Principalele obiective ale misiunii de audit intern sunt:

 Evaluarea eficacitatea unității auditate în îndeplinirea sarcinilor impuse de
activitatea desfășurată : mijloacele de care se folosește pentru atingerea scopurilor propuse,
optimizarea acestor mijloace, respectarea bugetelor propuse în paralel cu rezultatele
obținute, respectarea legilor, reglementarilor și contractelor în domeniu;
 Evaluarea bunei funcționări a sistemului de transport, distribuție, stocaj :
randament, îmbunătățirile aduse și de adus, siguranță, continuitate și calitatea serviciilor în
vederea identificării tuturor deficiențelor semnificative ale acestora.
 Verificarea punerii in aplicare a instrucțiunilor primite de la grup și de la
conducerea locală.
 Verificarea datelor și informațiilor primite, tratate și retransmise în scopul
luării de decizii.
 Verificarea operațiunilor realizate în diverse unități și că acestea contribuie la
păstrarea patrimoniului companiei.
O misiune completă de audit intern trebuie să cuprindă 3 etape esențiale :
 Auditul propriu-zis
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 28

 Propunerea de măsuri corectoare

 Verificarea rezultatelor măsurilor corectoare

Planificarea și conducerea auditului intern

 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 29

4.3. Desfășurarea auditului propriu-zis

a) Inițierea auditului
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 30

Această procedură presupune întocmirea unor documente care autorizează

misiunea și creează independența auditorilor față de cel auditat.
Bazele legale ale misiunii de audit intern sunt:
 legea nr 31/1990 privind societățile comerciale republicată în 2004;
 OUG nr 75/1999 republicată privind activitatea de audit financiar republicată
în 2003 aprobată prin legea 133/2002;
 Hotararea nr 35/2004 emisă de Conșiliul Camerei Auditorilor Financiari din
Romania privind asimilarea Standardelor Internaționale de Audit Intern, ediția 2004,
elaborate și publicate de Institutul Auditorilor Interni, inclușiv a Cadrului General a
Standardelor Internaționale de audit Intern;
 Hotararea nr 36/2004 emisă de Conșiliul Camerei Audiorilor Financiari din
Romania privind înființarea Departamentului de Audit Intern;
 Legea contabilității nr 82/1991, cu modificarile și completarile ulterioare,
republicată;
Auditul intern se va desfasura la intervale de timp astfel încat să poată determina
unde sistemele și procesele de management sunt:
 Relevante (aplicabile business-ului)
 conforme
 eficiente (rezultatele dorite sunt obținute)

Auditul intern se poate focusa pe unul sau mai multe aspect și unde poate fi:
 executat coresponzator de persoanele însărcinate cu această misiune,
 programat și planificat înaintea auditului extern, luand în considerare:
 statutul și importanța proceselor și ariilor auditate
 rezultatul auditului precedent
 condus la locațiile unde este relevant iar eficiența politicilor și proceselor
poate fii evaluată din prima de catre auditor
 corectarea acțiunilor, unde se cere, va fi înregistrată.

Desfăsurarea misiunii de audit intern presupune parcurgerea etapelor și procedurilor

prevăzute de normele metodologice generale și specifice de derulare a misiunilor de audit
intern.
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 31

Independența auditorului intern selectat pentru realizarea unei misiuni de audit

intern, trebuie declarată. În acest sens fiecare auditor intern trebuie să întocmească o
declarație de independență, prin care vor fi verificate incompațibilitățile personale ale
acestora cu misiunea la care vor participa. Dacă în timpul efectuării misiunii de audit apare
o incompațibilitate, reală sau presupusă, auditorii sunt obligați să informeze de urgență
conducerea.

DECLARAȚIA DE INDEPENDENȚĂ

Numele și prenumele: Auditorul Intern Data: 3 Mai 2010

Incompațibilități în legătură cu structura auditată Da Nu

Ați avut/aveți vreo relație oficială, financiară sau personală cu cineva care X
ar putea să vă limiteze masura în care puteți sa vă interesați, să descoperiți
sau să constatați slăbiciuni de audit în orice fel?

Aveți idei preconcepute față de persoane, grupuri, organizații sau obiective X

care ar putea să vă influențeze în misiunea de audit?

Ați avut/aveți funcții sau ați fost/sunteti implicat(a) in ultimii 3 ani într-un X
alt mod în activitatea entității/structurii ce va fi auditată?

Ați fost implicat în elaborarea și implementarea sistemelor de control ale X

entității/structurii ce urmeaza a fi auditată?

Sunteți soț/soție, ruda sau afin pană la gradul al patrulea inclusiv cu X

conducătorul entității/structurii ce va fi auditată sau cu membrii organului
de conducere colectivă?

Aveti vreo legatura politică, socială care ar rezulta dintr-o fostă angajare X
sau primirea de redevențe de la vreun grup anume, sau organizație sau nivel
guvernamental?

Ați aprobat înainte facturi, ordine de plată, și alte instrumente de plata X

pentru entitatea/structura ce va fi auditată?

Ați tinut anterior contabilitatea la entitatea/structura ce va fi auditată? X

Aveti vreun interes direct sau unul de fond financiar indirect la X

entitatea/structura ce va fi auditată?

Dacă în timpul misiunii de audit, apare orice incompatibilitate personală, X

externă sau organizațională care ar putea să vă afecteze abilitatea dvs. de a
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 32

lucra și a face rapoartele de audit imparțiale, veți notifica mangmentul

companiei?

b) Colectarea și prelucrarea informațiilor

Procedura de colectare şi prelucrare constă în pregătirea informaţiilor în vederea
efectuării analizei de risc şi pentru identificarea informaţiilor necesare, fiabile, utile şi
pertinente vizând atingerea obiectivelor misiunii.
Colectarea şi prelucrarea informaţiilor presupun:
 identificarea principalelor elemente ale contextului instituţional şi socio-economic în
care entitatea/structura auditată îşi desfăşoară activitatea;
 analiza cadrului normativ ce reglementează activitatea entităţii/structurii auditate;
 analiza entităţii/structurii auditate şi activităţile sale (organigrama, regulamente de
funcţionare, fişe ale posturilor, procedurile scrise);
 analiza factorilor susceptibili de a împiedica buna desfăşurare a misiunii de audit
public intern;
 identificarea punctelor cheie ale funcţionării entităţii/structurii auditate şi ale
sistemelor sale de control, pentru o evaluare prealabilă a punctelor tari şi slabe;
 să identifice constatările semnificative şi recomandările din rapoartele de audit
precedente care ar putea să afecteze stabilirea obiectivelor misiunii de audit public intern;
 identificarea şi evaluarea riscurilor cu incidenţă semnificativă;
 să identifice surse potenţiale de informaţii care ar putea fi folosite ca dovezi ale
auditului şi să considere validitatea şi credibilitatea acestor informaţii.
Cunoaşterea domeniului auditabil îl ajută pe auditor să se familiarizeze cu
entitatea/structura auditată. Colectarea informaţiilor facilitează procedurile de analiză de
risc şi cele de verificare.

c) Evaluarea riscurilor este parte a procesului operațional și trebuie să identifice și să

analizeze factorii interni și externi care ar putea afecta obiectivele organizației. Factorii
PROBABILITATE
interni pot fi, de exemplu, natura activitaților entității, calificarea personalului, schimbările
majore în organizare sau randamentul angajaților, iar factorii externi pot fi variația
condițiilor economice, legislative sau schimbarile intervenite în tehnologie.
Mare

Medie

Mică
IMPACT
Scăzut Moderat Ridicat
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 33

Figura 1.1 Harta riscurilor

Evaluarea riscurilor este o problemă permanentă, deoarece condițiile se schimbă

mereu, apar noi reglementari, apar oameni noi, apar obiective de actualitate, și toate aceste
schimbari modifică în permanență „geografia” riscurilor, care niciodată nu poate fi
definitivată.
În mediul de afaceri al zilelor noastre cu o creștere a cerințelor legislative în
cadrul organizațiilor este o foarte mare nevoie să se ințeleagă și să se adreseze riscul de
fraudă. Probabilitatea existenței fraudei poate fi redusă prin implementarea eficientă a
programelor antifraudă și a controalelor care pot identifica frauda la timpul potrivit și cu
cat mai puține efecte negative. Prevenirea și detectarea fraudei întăresc planul de afaceri și
de asemenea pot aduce caștiguri societății.
Pentru compania noastra s-au determinat urmatoarele riscuri de fraudă :
 Recunoașterea veniturilor;
 Nerespectarea etapelor controlului de catre management – înregistrări sau
ajustări incorecte;

d) Activitățile de control ce pot fii efectuate

Riscul dat de recunoașterea veniturilor.

Cauza acestui risc este dată de existența condițiilor și termenilor de vanzare.
Elementele de fraudă sunt determinate de condițiile acordate clienților care sunt :
- vizibil la plasarea comenzii dar nu și la introducerea comenzii în sistem
- vizibili doar în documentele aferente negocierii vanzării
- prezente în scrisori, mail-uri sau verbal.
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 34

În acest caz sunt implicate următoarele părți : managerul de vanzări, controlorul

financiar, Directorul General și clientul.
Datorită faptului că activitatea de bază a companiei, dupa cum a fost descrisă mai
sus, este comercializarea produselor farmaceutice semnificația acestui risc poate fi mare,
deoarece poate duce la greșeli materiale în situațiile financiare.
Activitațile de control ale mediului companiei:
 traininguri regulate de etică/politici/loialitate
 adoptarea codului de etică
 angajări conform procesului de angajare și promovări conform procedurilor
 atitudine corespunzătoare a managementului referitor la controale și
respectarea procedurilor interne
 asumarea răspunderilor față de procesele de audit intern și descoperirile
rezultate
 traininguri de vanzări

Activitățile de control sunt:

 revizuiri regulate ale contractelor de vanzări cu atenție sporită asupra
termenilor și condițiilor neobișnuite, comparativ cu practicile existente;
 existența verificărilor de către managerul de vanzări a acurateții
înregistrărilor termenilor și condițiilor de vanzare;
 verificarea vechimii clienților cu o atenție sporită asupra clienților aflați la
data scadenței
 separarea responsabilităților;
 aplicarea controalelor pentru a împiedica dezvoltarea sau aplicarea unor
procese noi fără aprobările necesare;
 sistemul de autorizări și aprobări a tranzacțiilor pentru vanzări și stornări
(retururi);
 unde este necesar, standardizarea termenilor și condițiilor de vanzare.

Pentru această activitate în urma discuției cu directorul financiar și managerul de

vanzări s-a completat matricea de controale pentru a stabili aplicabilitatea și eficiența
acestui control.
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 35

Auditul intern trebuie :

 să confirme direct cu clienții vanzările companiei, precum și termenii de plată,
detalii pentru retururi dacă a fost cazul, termenii și condițiile neînregistrate și alte înțelegeri
nespecificate în contractul inițial.
 să verifice vanzările zilnice și comparate cu perioadele precedente și de
asemenea cu evoluția medie a acesei industrii.
 să revizuiască vanzările semnificative trimestriale sau cel puțin la sfarșitul
anului pentru prețuri neobisnuite, livări, retururi, schimbări sau acceptări de noi clauze.

De asemenea s-a mai luat in considerare și riscul de fraudă ce se referă la

nerespectarea etapelor controlului de catre management – înregistrări sau ajustări
incorecte – ciclul semnficativ al acestuia fiind închiderea și raportarea situațiilor finaciare
anuale.
Acest risc este dat de faptul că în structura de mangement a companiei aceștia
pot să implice și înregistările sau ajustările efective, ceea ce poate duce și la manipularea
rezultatului din exploatare.
Elemente de fraudă sunt înregistrarile și /sau ajustările incorecte care pot genera o
creștere a veniturilor, o scăderea a costurilor de vanzare sau a cheltuielilor, manipularea
conturilor pentru a atinge anumite target-uri financiare și bugete, reducerea sau ascunderea
anumitor datorii, lipsa anumitor active, pentru a putea fi la nivelul îndatorilor agreate.
Și in acest caz sunt implicate: managerul de vanzari, controlorul financiar si
Directorul General.
Activitățile de control sunt date de o activă urmărire a mangementului, traininguri
regulate de etică/politici/loialitate, adoptarea codului de etică, angajari conform procesului
de angajare și promovări conform procedurilor, atitudine corespunzatoare a a
mangementului referitor la controale și respectarea procedurilor interne.
Activitățile de control:
 separarea responsabilităților și aprobărilor cerute – înregistările și ajustările
cer două semnături de aprobare înainte de înregistrare (a controlorului financiar și a
directorului general);
 aplicații de control care să interzică înregistrările fără a fi aprobate în prealabil
conform cerinței de mai sus;
 pentru înregistrările manuale să existe documentație suport;
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 36

 limitarea de către sistem a numărului de utilizatori cu drept de înregistrare,

precum și înregistrarea numelui care a inițiat și aprobat-o.
Auditul intern trebuie să identifice și să evalueze corect notele din jurnal (luand în
considerare și utilizarea tehnicilor sistemului pentru a identifica înregistrările neobișnuite);
să se verifice rezultatele financiare curente incluzand indici analitici și financiari prin
comparația cu cei bugetați.
Astfel se observă că auditul intern reprezintă activitatea de examinare obiectivă a
ansamblului activităţilor entităţii economice în scopul furnizării unei evaluări independente
a managementului riscului, controlului şi proceselor de conducere a acestuia. Pentru ca
aceste controale să fie eficiente în determinarea fraudei, ele trebuie să ţină cont de mediul
în care vor opera.

4.4. Constatarea şi raportarea neregularităţilor

La finalul misiunii de audit, auditorul intern sintetizează rezultatele muncii sale și

reunește investigațiile și observațiile într-un raport de audit. Raportul de audit este un
mijloc de comunicare către conducerea companiei și de a ajuta la căutarea, recunoașterea și
îndreptarea slăbiciunilor organizației lor.
Raportul de audit intern trebuie sa cuprinda cel puţin următoarele elemente:
a) scopul şi obiectivele misiunii de audit intern;
b) date de identificare a misiunii de audit intern (baza legală, echipa de auditare,
durata acţiunii de auditare, perioada auditată);
c) modul de desfăşurare a acţiunii de audit intern (sondaj/exhaustiv, documentare;
proceduri, metode si tehnici utilizate; documente/materiale examinate; materiale întocmite
în cursul acţiunii de audit intern);
d) constatări efectuate;
e) concluzii şi recomandări;
f) documentaţia-anexă (notele explicative; note de relaţii; situaţii, acte, documente
şi orice alt material probant sau justificativ).

4.5. Verificarea rezultatelor măsurilor corectoare

 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 37

Urmărirea rezultatelor măsurilor corectoare propuse are o importanță ridicată din 2

puncte de vedere : pe de-o parte scoate în evidență ameliorarea situației unității auditate și
pe de altă parte arată eficacitatea intervenției auditorilor.
Verificarea rezultatelor începe printr-o întalnire între responsabilii Zoo Pharma SRL
ți membrii echipei de audit intern în care se face un rezumat al măsurilor corectoare
propuse în raportul de audit inițial și se discută măsurile care au fost puse în practică.
Ulterior acestei întalniri, se verifică punctual elementele care au fost propuse spre corectare
și modul actual de desfăsurare al activităților respective.
În urma acestei verificări pot fii obținute 3 tipuri de rezultate :
o Măsurile corectoare propuse au fost corect implementate și au condus la
rezultatele dorite la nivelul organizației și la nivelul eficacității companiei.
o Măsurile corectoare au condus la rezultate insuficiente : problemele observate
trebuiesc studiate din nou și noi soluții trebuiesc propuse.
o Măsurile propuse în urma ultimului audit nu au fost aplicate corespunzător
sau aplicarea lor nu a condus la obținerea nici unuia din rezultatele așteptate.
Garanția aplicării măsurilor propuse de auditori este condiționată de aprecierea
eficienței misiunii de audit și interesul punerii în practică a recomadărilor făcute de aceștia
de către departamentele vizate. Acest fapt este condiționat de colaborarea dintre auditor și
departamentul auditat care trebuie în primul rand să înțeleagă că rolul auditorului este acela
de a acorda asistență și de ajuta și nu de a inspecta.
CONCLUZII

Într-un mediu instabil și în permanentă evoluție, frauda este omiprezentă, reprezintă

un rău fără frontiere și nimeni nu neagă existența acesteia, firmele private cat si societățile
de stat fiindu-i victime.
Se pare că numărul de fraude sunt în continuă creștere( nu există date precise din
acest punct de vedere deoarece multe companii ascund în continuare descoperirea acestor
delicte) în ciuda înmulțirii numărului de controale și a internaționalizării multor operțiuni,
a complexității crescute a circuitelor economice și financiare și a largii deschideri a
sistemelor de comunicare.
Frauda, fie ea internă sau externă, poate lua diverse forme : furtul de bunuri,
spălarea de bani, delapidarea de fonduri etc. În cazul în cares este descoperită ea afectează
 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 38

și imaginea de marcă a firmei iar eventualele publicații mediatice pot conduce la pierderea
credibilității și a clientelei.
Pentru a putea asigura continuitatea activității, conducerea companiilor trebuie sa
știe cum să gestioneze frauda ca și risc ce poate afecta activitatea curentă și trebuie să ia
măsuri de prevenire și descoperire a acestui risc. Prevenirea acestui risc reprezintă o
importanță majoră și trebuie să inceapă în mod indispensabil cu promovarea eticii în
companie, afirmarea valorilor si a regulilor scrise de comportament, printr-o conducere
exemplară și un control intern eficient.
Auditul intern are deasemenea un rol esențial în prevenirea fraudei deoarece
evaluează eficiența controlului intern și gradul de expunere al firmei la acest risc prin
intermediul realizării unor misiuni de audit de rutină. Dacă prevenirea fraudei este
fundamentală, detectarea acesteia este pe atat de importantă. Misiunile de audit au ca
obiectiv determinarea faptelor care ar putea servi ca probe în cazul unor delapidări iar
auditorul intern trebuie sa fie experimentat, fin cunoscător al legislației și trebuie să aiba
experința și pregătirea profesională necesară lansării unui audit de fraudă.
Legea securității financiare reprezintă un mijloc de luptă împotriva fraudei care
dezvăluie un interes vital al profesiei de auditor în măsura în care aceasta permite
restaurarea credibilității pieții financiare și de consolidare a informației financiare.
În același timp, respectarea si aplicarea codului de etică rămane arma cea mai
puternică în limitarea si prevenirea riscului de fraudă.
BIBLIOGRAFIE

Cărți:
- Camelia Liliana Dobroţeanu, Laurenţiu Dobroţeanu, Audit Intern, Editura

InfoMega, Bucureşti, 2007

- Jean-Charles Bécou, Henri Bouquin (deuxième édition), Audit opérationnel :

Efficacité, efficience ou sécurité, Editura Economica, 1998

- Jean Emmanuel Combes, Audit financier et contrôle de gestion : fondements

et pratiques, Editura Publi-Union, 1997

 AUDIT INTERN ȘI FRAUDA 39

- Lionel Collins, Gérard Valin, Audit et contrôle interne : principes, objectifs et

pratiques, Editura Dalloz, 1979

-
Petre Brezeanu, Dorina Poanta, Iulian Brasoveanu, Audit financiar, Editura
Cavaliotti, 2008

Site-uri Web :

- www.lentreprise.com

- www.Ifaci.com

-
www.cafr.ro

- www.dreptonline.ro