1. Conceptele de fraud i eroare. Definiie.

Factori distinctivi
n planificarea i efectuarea auditului pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de
sczut, auditorul trebuie s ia n consideraie riscul unor denaturri semnificative n situaiile
financiare, datorate fraudei. Denaturrile din situaiile financiare pot aprea din fraude sau erori.
Factorul distinctiv ntre fraud i eroare este dat de aciunea fundamental care are ca rezultat
denaturarea din situaiile financiare, i anume dac aceast aciune este intenionat sau
neintenionat.
Eroarea este definit de literatura de specialitate ca o greeal neintenionat,
privind1:
Greeli matematice sau contabile n cadrul nregistrrilor i datelor contabile;
Omiterea sau interpretarea greit a fenomenelor economico-financiare;
Aplicarea greit a politicilor contabile (principii, reguli, metode).
Un document al Consiliului Europei, datat 26 iulie 1995, precizeaz noiunea de fraud2:
a) Din punct de vedere al cheltuielilor, orice act intenionat sau omisiune intenionat viznd:
Utilizarea de

declaraii

sau documente

false, incorecte

sau

incomplete

care

genereaz reinerea de fonduri din bugetul general comunitar n mod greit sau nepotrivit;
Nedezvluirea de informaii nclcnd obligaii specifice, cu acelai efect;
Folosirea fondurilor pentru alte scopuri dect cele pentru care au fost alocate iniial.
b) Din punct de vedere al veniturilor, orice act intenionat sau omisiune intenionat referitoare
la:
Utilizarea de declaraii sau documente false, incorecte sau incomplete, avnd drept
consecin diminuarea ilegal a resurselor bugetului general comunitar sau a fondurilor
gestionate de acesta ori n numele su;
Nedezvluirea de informaii nclcnd obligaii specifice, cu acelai efect;
Utilizarea n alte scopuri a unui beneficiu legal obinut, cu acelai efect.
Exist dou tipuri de prezentri eronate intenionate care sunt relevante pentru auditor3:
1

N., Ni, Descoperirea i combaterea infracionalitii economico-financiare Valorificarea informaiilor furnizate de

contabilitate, Ed. Tehnopress, Iai, 2008, pg. 142
2 M., Boulescu, M., Ghi, V., Mare, Controlul fiscal i auditul financiar-fiscal, Ed. CECCAR, Bucureti, 2003, pg. 450
2
3

E., Horomnea, Audit financiar Concepte. Standarde. Norme, ediia a II-a revzut i actualizat, Ed. TipoMoldova, Iai, 2011, pg. 24

 prezentri eronate care apar n urma raportrii financiare frauduloase;

prezentri eronate care apar n urma nsuirii necuvenite a unor active.
Raportarea financiar frauduloas presupune denaturri sau omisiuni intenionate ale
valorilor sau prezentrilor de informaii n situaiile financiare, n scopul inducerii n eroarea
utilizatorilor.
Raportarea financiar frauduloas poate implica:
Fapte de nelciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea nregistrrilor
contabile sau a documentelor justificatoare pe baza crora sunt ntocmite situaiile
financiare;
Interpretarea eronat sau omiterea intenionat a evenimentelor, tranzaciilor sau altor
informaii semnificative n situaiile financiare
Aplicarea

greit

mod

intenionat

politicilor

contabile

aferente

evalurii,recunoaterii, clasificrii, prezentrii sau descrierii de informaii.

Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entiti. Delapidarea activelor poate
fi realizat printr-o varietate de modaliti (incluznd chitane frauduloase, furt deactive fizice
sau necorporale sau determinarea unei entiti s efectueze o plat pentru bunuri

servicii

nerecepionate). Delapidarea este adesea nsoit de nregistrri sau documente false ori
care induc n eroare, cu scopul de a tinui lipsa activelor.
Frauda presupune motivaia de a svri o fraud i oportunitatea evident de a face astfel.
Indivizii pot fi motivai s delapideze active deoarece, de exemplu, au tendina de acheltui mai
mult dect i pot permite.
Raportarea financiar frauduloas poate fi comis deoarece conducerea este supus
presiunilor, din exteriorul sau interiorul entitii, de aatinge o int de ctiguri preconizat (i
poate nerealist) n special avnd n vedere ca pentru conducere, consecinele n cazul
nendeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative.
O oportunitate evident pentru raportarea financiar frauduloas sau pentru delapidarea
activelor poate exista atunci cnd un individ crede, de exemplu, c se poate eluda controlul
intern, deoarece individul respectiv se afl ntr-o poziie de ncredere sau are cunotin despre
existena unor carene specifice la nivelul sistemului de control intern.
Conform normei 240 Fraud and error, n procesul de planificare i efectuare a
procedurilor de audit, precum i n cel de evaluare a rezultatelor auditrii, auditorul trebuies ia

n considerare riscul apariiei unor declaraii eronate semnificative n situaiile inanciare, ca

rezultat al unor fraude sau erori.
Pe durata elaborrii planului de audit, stabilirii procedurilor, evalurii constatrilor i
raportrii rezultatelor, auditorul trebuie s ia n considerare i riscul detectrii unor anomalii
semnificative n situaiile financiare, cauzate de fraude, erori sau ilegaliti.
Frauda reprezint totalitatea iregularitilor i aciunile ilegale comise cu inten ia dea
nela. Normele internaionale de audit precizeaz c termenul frauda se refer la oaciune cu
caracter intenionat, ntreprins

de una sau mai multe persoane din

rndul conducerii,

salariailor sau terilor, aciune care are ca efect o interpretare eronat asituaiilor fianaciare.
De regul, prin fraud se urmrete obinerea unor avantaje financiare injuste sau ilegale.
Termenul eroare, definit de standardele internaionale de audit, se refer la o greeal
neintenionat aparut n situaiile fiananciare. Cu alte cuvinte, erorile trebuie s fie accidentale,
iar persoanele responsabile de producerea lor trebuie s nu fi realizat i nici s nu se fi ateptat s
realizeze vreun ctig personal de pe urma acestora. Diferena dintre o eroare i orice alt
neregul const n intenie. Cu toate acestea, nu puine sunt cazurile n care erorile au aceleasi
consecine ca i fraudele, iar n situaii de acest gen, auditorii trebuies se asigure c nu este
vorba despre o fraud.

2.Responsabiliti n detectarea fraudelor i erorilor

2.1. Responsabilitatea celor nsrcinai cu guvernana i a conducerii
Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor aparine
att celor nsrcinai cu guvernana, ct i conducerii unei entiti.
Responsabilitile ce revin celor nsrcinai cu guvernana i, respectiv, conducerii pot
varia n funcie de entitate i de la o ar la alta. Conducerea, sub supravegherea celor nsrcinai
cu guvernana,trebuie s instituie un climat adecvat, s creeze i s menin o cultur de
onestitate i nalte standarde de etic i s fixeze controale corespunztoare pentru prevenirea i
detectarea fraudelor i erorilor din cadrul entitii.
Cei nsrcinai cu guvernana unei entiti au responsabilitatea s garanteze, prin
intermediul supravegherii conducerii, integritatea sistemelor contabile i de raportare financiar

ale unei entiti i s se asigure c exist controale adecvate, inclusiv pentru monitorizarea
riscului, pentru controlul financiar i de conformitate cu legislaia n vigoare.
Conducerea unei entiti este responsabil de stabilirea unui mediu de control i de
meninerea politicilor i procedurilor care s ajute la realizarea obiectivului de asigurare, n
condiii ct se poate de bune, a desfurrii ordonate i eficiente a activitilor entitii. Aceast
responsabilitate

include

implementarea i asigurarea funcionrii continue a sistemelor

contabile i de control intern care sunt menite s previn i s detecteze fraudele i erorile.
Astfel de sisteme reduc, dar nu pot elimina riscul apariiei denaturrilor, fie c acestea
sunt cauzate de fraude sau de erori. n consecin, managementul i asum responsabilitatea
pentru orice risc rmas.
2.2.Responsabilitatea auditorului
Caracterul de fraud al unei operaiuni nu se poate stabili dect n instan. Astfel, din
moment ce auditorul nu are responsabilitatea de a demonstra fraudele din punct devedere juridic,
preocuparea sa este direcionat mai curnd ctre aciuni suspecte de fraud, dect ctre fraude
dovedite.
Prin urmare, auditorul trebuie s fac diferena dintre o fraud prezumat i o fraud
dovedit.Se consider fraud

prezumat cnd exist circumstane care sugereaz o aciune

frauduloas i care ajung la cunostina auditorului pe parcursul misiunii de audit. Un auditor nu

poate obine o certificare absolut cu privire la faptul c denaturrile semnificative din situaiile
financiare vor fi detectate deoarece exist limitri inerente n audit care afecteaz capacitatea
acestuia de a detecta prezentrile eronate semnificative.Aceste limitri sunt generate de factori
cum ar fi4:
Utilizarea testrilor;
Limitri inerente ale controlului intern;
Faptul c majoritatea probelor de audit este mai degrab convingtoare dect
concludent.
Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ cauzat de fraude este mai mare dect
riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ cauzat de erori, datorit faptului c fraudele
implic aciuni sofisticate i atent organizate ce au ca scop tinuirea acestora, cumar fi falsurile,
4

., Boulescu, L., Gdu, Auditul Situaiilor Financiare, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2010, pg. 31

nenregistrarea deliberat a tranzaciilor sau declaraiile incorecte intenionate fcute auditorului.

Astfel de ncercri de tinuire pot fi chiar i mai dificil de detectat atuncicnd sunt nsoite de o
asociere n vederea svrirea fraudelor.Aceste asocieri l potdetermina pe auditor s cread c
probele de audit sunt persuasive cnd, de fapt, acestea sunt false.
Capacitatea auditorului de a detecta o fraud depinde de factori cum ar fi aptitudinile
preparatorului, frecvena i mrimea actelor de manipulare, gradul de asociere implicat i nivelul
de conducere la care se situeaz cei implicai.
Procedurile de audit care sunt eficiente pentru detectarea unei erori se pot dovedi
ineficiente la detectarea fraudelor. Opinia auditorului asupra situaiilor financiare este bazat pe
conceptul de obinere a certificrii rezonabile. Astfel, ntr-un angajament de audit, auditorul nu
garanteaz faptul c denaturrile semnificative, aprute fie din fraude, fie din erori, vor fi
detectate. Prin urmare, descoperirea ulterioar a unei denaturri semnificative a situaiilor
financiare rezultat din fraud sau eroare nu reprezint, n sine:
Incapacitatea de a obine o certificare rezonabil;
O planificare, desfurare sau un raionament neadecvat;
Absena competenei profesionale i a diligenei cuvenite; sau
Incapacitatea de a fi n conformitate cu IAS

3.Cazuri celebre de fraud corporatist

O misiune de audit nu poate furniza o asigurare absolut c situaiile financiare nu conin
erori sau fraude semnificative. Erorile pot exista fie ca urmare a procesrii incorecte a datelor
contabile, fie din cauza utilizrii unui raionament greit n selectarea i aplicare astandardelor
de contabilitate. Exist riscul c auditorul s nu le poat depista, indiferent de rigurozitatea cu
care aplic standardele de audit.
Lum exemplul unor importante firme de contabilitate care au fost trase n numeroase
scandaluluri ale celor mai mari fraude petrecute vreodat n Statele Unite, dup ce s-a constatat
c au auditat diverse pri ale escrocheriei. PWC, KPMG, Ernest& Young i BDO International,
patru din cele mai mari firme de contabilitate i audit din lume au fost incapabile s observe
fraudele de proporii puse la cale n decursul anilor de diferite persoane . O serie de investitori au
spus c nu s-au gndit niciodat c banii lor ar fi npericol deoarece tiau c afacerile sunt
auditate de nume recunoscute din industrie.
Bernard Madoff, eful Enron, Ken Lay, i directorul Worldcom, Bernie Ebbers, sunt
civa dintre americanii aflai pe lista oamenilor care au fost implicai n cele mai mari scandaluri
financiare din istoria Americii.
Fostul preedinte al celei mai mari piee de aciuni din SUA, Bernard Madoff, se afl pe
primul loc ntr-un top al persoanelor implicate n cele mai mari scandaluri financiare ale
Americii, potrivit Daily Telegraph. Acesta a fost condamnat n iunie 2009 la 150 de ani de
nchisoare. Motivul este simplu: a orchestrat cea mai mare schem de fraudare de tip Ponzi din
istoria SUA. Mai mult de 1.300 de investitori, muli dintre ei foarte bogai, au fost atrai ntr-o
schem, vreme de muli ani, care le-a adus pagube totale de 65 miliarde dolari. Mai multe
celebriti, printre care se numr regizorul Steven Spielberg i actorul Kevin Bacon, au avut de
suferit.
Pe locul al doilea n acest top se afl Ken Lay,preedintele traderului de energie Enron, al
crui faliment a fost unul dintre cele mai mari din istoria SUA. Compania avea active de peste 65
de miliarde dolari cnd a intrat n insolven. Lay a ajuns celebru dup implicarea sa n scandalul
de corupie i fraud care a dus la prbuirea companiei. A fost adus n faa instanei n 2002 cu
11 capete de acuzare, iar pedeapsa pe care o risca era de 30 de ani de nchisoare. Nu a mai apucat
s fie condamnat pentru c a murit n iulie 2006, cu trei luni nainte de pronunarea sentinei. Tot

referitor la Enron avem i ocupantul locului trei, Jeffrey Skilling, fostul CEO al companiei.
Acesta a fost condamnat n 2006 pentru mai multe infraciuni economice care au avut legtur cu
falimentul firmei. n prezent, fostul director al Enron, n vrst de 58 de ani, execut o sentin
de 24 de ani n nchisoare.
Pe urmtoarea poziie se afl Bernie Ebbers, co-fondatorul i fostul CEO al companiei de
telecom Worldcom. Acesta a fost condamnat la 25 de ani de nchisoare n unul dintre cele mai
mari scandaluri financiare ale Americii. Falimentul Worldcom din 2002 a fost al treilea din
istoria SUA, dup instituiile financiare Lehman Brothers i Washington Mutual. Investitorii au
pierdut 11 miliarde dolari din cauza rapoartelor financiare false.
Pe locul cinci se afl Dennis Kozlowski, fostul director al grupului industrial Tyco,
acuzat c i-ar fi nsuit peste 400 milioane dolari din fondurile companiei. n prezent execut o
pedeaps de opt ani i patru luni n nchisoare.
In cazurile de frauda de amploare mai mare petrecute in Romania,se disting n mod
deosebit, att prin nivelul pagubelor, ct i al numrului uria al persoanelor escrocate:
Caritas, SAFI i FNI. Dornici de ctiguri rapide i ct mai mari, romnii, abia ieii din
dictatur, au constituit o excelent mas de manevr pentru marii maetri ai combinaiilor
financiare.
n Romnia, poate cel mai cunoscut caz al unei fraude financiare de proporii este Caritas.
Caritas a fost un joc de tip piramidal care a funcionat n Romnia la nceputul anilor '90. A
fost organizat de ctre compania Caritas din Cluj-Napoca, fondat de Ioan Stoica, i a fost
lansat n anul 1991. Frauda a atras ca un magnet sute de mii de clieni creduli, dup ce primii
deponeni au obinut dup doar cteva luni de la intrare n sistem de opt ori suma investit.
Ioan Stoica a fost perceput ca fiind cel care a pus la punct aceast schem de tip Ponzi n 1991.
Pn la falimentul declarat al firmei, n august 1994, n aceast schem au intrat peste 400.000 de
oameni, iar suma atras a fost de circa un miliard de dolari. Cnd a intrat n faliment, compania
avea datorii de circa 450 milioane de dolari. Fondatorul i proprietarul afacerii, Ioan Stoica, a
fost condamnat n anul 1995 de ctre Tribunalul din Cluj la un total de 7 ani de nchisoare
pentru fraud, dar a fcut apel i i s-a redus termenul de pedeaps la numai 2 ani.
Nemulumit i de aceast perioad, el s-a adresat Curii Supreme de Justiie, iar sentina i-a
fost micorat la un an i jumtate de nchisoare

SAFI fost nfiinat n 1993. Reeta fraudei a fost similar cu cea din cazul mai
Madoff.Pe scurt, schema SAFI funciona n felul urmtor: se cumprau certificate de
investitor. Banii erau ulterior plasai ctre companii necotate: n cazul SAFI, sub form de
mprumut ctre grupurile de firme controlate de persoane apropiate SAFI. Se raportau
creteri ale valorii unitii de fond, atunci cnd oameni apropiai conducerii intenionau s
fac retrageri. Valorile la care erau convertite n bani nu aveau legtur cu cele reale. Potrivit
procurorilor care au ntocmit dosarul SAFI, n perioada decembrie 1993 - martie 1996, au
fost ntocmite documente fictive n legtur cu valoarea activului net al Fondului Mutual al
Oamenilor de Afaceri. Printre cei implicai n scandal s-au aflat Viorel Cataram i Gelu
Tofan.
FNI reprezint, cronologic, ultima mare escrocherie financiar a tranziiei.Numrul
celor pgubii este de peste 130.000 de persoane, doar o mic parte dintre acetia primind
despgubiri. Valoarea total a prejudiciului a fost estimat la 3.994 miliarde de lei, la
preurile din 2000. Schema FNI a urcat la un nivel i mai mare modul de operare, fiind
implicate persoane oficiale din instituii ale statului, cum ar fi Comisia Naional a Valorilor
Mobiliare i CEC. Cooptarea, frauduloas, a CEC n aceast schem a dat ncredere
investitorilor c banii sunt garantai de stat. Participarea CEC a constat n investiii directe n
certificate FNI i, mai ales, ncheierea unui contract de garantare (fidejusiune-cauiune) a
investiiilor. Din cauza acestui document, statul va plti, prin AVAS, despgubiri de
peste 100 de milioane de euro. FNI s-a prbuit din cauz c, la momentul respectiv, piaa
fondurilor de investiii nu era suficient de bine reglementat, iar reprezentanii instituiei de
supraveghere CNVM au nchis ochii la nereguli.
Dei prezentat ca un fond deschis de investiii, FNI s-a dovedit a fi doar o piramid de tip
Ponzi, lichiditile fiind asigurate exclusiv de sumele depuse de investitori. Cea mai mare parte a
romnilor care i-au investit banii aici au fost atrai de o clauz care garanta rscumprarea
banilor investii n condiiile n care fondul s-ar fi prbuit, precum i de prezena CEC alturi de
Fond. Mecanismele prin care au fost scoi din fond banii investitorilor de ctre marii
beneficiari printre care se zice c ar fi i Sorin Ovidiu Vntu au fost dou: calcularea din
pix a valorii unitii de fond, astfel nct aceasta cretea spectaculos n momentul n care o
persoan important urma s fac retrageri, i plasarea banilor investitorilor n active

supraevaluate. Fondul s-a prbuit pe 24 mai 2000, iar mpotriva persoanelor din conducerea sa,
a societilor SOV Invest i Gelsor, precum i mpotriva reprezentanilor CNVM responsabili
pentru activitile fondului, s-a nceput urmrirea penal de ctre Parchetul de pe lng nalta
Curte de Casaie i Justiie pentru splare de bani, fals i uz de fals.

BIBLIOGRAFIE
N., Ni, Descoperirea i combaterea infracionalitii economico-financiare
Valorificarea informaiilor furnizate de contabilitate, Ed. Tehnopress, Iai, 2008,
pg. 142
M., Boulescu, M., Ghi, V., Mare, Controlul fiscal i auditul financiar-fiscal,
Ed. CECCAR, Bucureti, 2003, pg. 450
E., Horomnea, Audit financiar Concepte. Standarde. Norme, ediia a II-a revzut i
actualizat, Ed. TipoMoldova, Iai, 2011, pg. 24
Boulescu, L., Gdu, Auditul Situaiilor Financiare, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2010,
pg. 31
http://www.cariereonline.ro/articol/cele-mai-mari-scandaluri-corporatiste-din-toate-timpurile
http://stirileprotv.ro/stiri/economie/top-5-tepe-si-fraude-de-miliarde-in-romania.
http://incont.stirileprotv.ro/credite-si-economii/top-5-tepe-si-fraude-de-miliarde-in-romania

Academia de Poliie Alexandru Ioan

Cuza
Facultatea de Poliie

Managementul Investigrii Fraudelor

Lector universitar Marcoci Mihail Petric

REFERAT
MANAGEMENTUL INVESTIGRII FRAUDEI
CORPORATISTE
-Noiunea de fraud corporatist -

Masterand Georgescu (Ilie ) Daniela Carmen

Cuprins

1. Conceptele de fraud i eroare. Definiie. Factori distinctivi.

2. Responsabiliti n detectarea fraudelor i erorilor.
2.1. Responsabilitatea celor nsrcinai cu guvernana i a conducerii .
2.2.Responsabilitatea auditorului.
3.Cazuri celebre de fraud corporatist.
4. Bibliografie.