INTRODUCERE

Preocuprile de perfecionare ale auditul financiar sunt utile, mai ales n Romnia, unde aceste activiti se consolideaz, o dat cu naintarea procesului de reform i integrarea economiei romneti n structurile Uniunii Europene. Auditul financiar n Romnia se afl la nceput de drum, iar reglementrile legislative din ultimii ani, previzioneaz tendine noi i creterea rolului acestuia n secolul ce a nceput. Acest aspect este motivat i de numeroasele schimbri de ordin economic, ce au loc n societatea romneasc, cum ar fi dezvoltarea activitilor bursiere, creterea numrului de tranzacii financiare, fuziunea, i falimentul societilor. Originea meseriei de auditor este foarte veche cu toate c nu a fost cunoscut sub aceast denumire, deoarece, n mrturiile timpului, istoria contabilitii era similar cu istoria economic. O certitudine a descoperirilor istorice este nsi faptul c dezvoltarea vieii sociale i formarea statelor nu s-au putut realiza fr colectarea de impozite i taxe, toate acestea determinnd necesitatea de a ine socoteli i n consecin, de a face calcule. nc din antichitate, s-a ajuns la ideea c o bun gestionare a patrimoniului se poate realiza doar prin respectarea unor proceduri i reguli de control financiar, aspecte care au stat la baza descoperirii contabilitii ca tiin, ele fiind respectate chiar dup mii de ani. Din secolul al XX-lea, ncep s se emit legi prin care s fie recunoscut oficial importana verificrii prin audit i chiar se impune obligativitatea ei precum i a publicrii bilanului, pentru ca acesta s redea o imagine fidel i exact a patrimoniului. Dezvoltarea auditului i a controlului intern, alturi de dezvoltarea contabilitii, au fost rezultatul muncii i concluziilor desprinse de ctre contabili i asociaiile de auditori, ca un rod al experienelor dobndite de acetia i nu ca o consecin sau o impunere legislativ. Iniial, controlul financiar (intern) a fost conceput de ctre proprietarii de ntreprinderi pentru a limita riscul fraudelor i pentru a li se face o analiz amnunit a situaiei unitii, apoi s-a dezvoltat ideea prin care controlul este obligatoriu pentru a se evita erorile de ordin contabil. Profesia de auditor financiar capt noi valene n anul 1933, cnd Bursa din New York impune companiilor importante s-i prezinte situaiile financiare certificate de ctre un contabil independent i s anexeze raportul de audit. Raportul de audit devine astfel un element obligatoriu al situaiilor financiare pentru companiile cotate la Burs.

Se relev faptul c auditul financiar a aprut din nevoi obiective, la fel ca i contabilitatea i controlul financiar. Dac scopul iniial al auditului financiar a fost cel de detectare a fraudelor, el a evoluat n timp, astfel nct, n prezent el are rolul de a atesta corectitudinea informaiilor prezentate n situaiile financiare i conformitatea lor cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Practicile de audit financiar au fost introduse la noi n ar, n perioada de tranziie spre o economie de pia, din dorina specialitilor romni de a corela i adapta reglementrile romneti cu standardele contabile prevzute pe plan internaional. Auditul financiar se consolideaz o dat cu evoluia procesului de reform i realizarea efectiv a unei economii similare cu a rilor din Uniunea European. n concluzie, Romnia impune implementarea tehnicilor de audit financiar armonizate cu cele internaionale iar, complexitatea i perpetua evoluie a activitilor economice determin perfecionarea continu a standardelor de contabilitate i audit precum i a cunotinelor profesionitilor n domeniu.

1. CONCEPTUL DE FRAUD I EROARE N AUDITUL FINANCIARCONTABIL Etimologic, termenul audit i are izvorul n limba latin, provenind de la verbul audire, care nseamn a asculta, mai trziu i gsete originea n limba englez n verbul to audit, cu sensul de a examina, a verifica. Practic, auditul reprezint un raionament profesional, ce se poate aplica n orice domeniu de activitate (vezi auditul mediului, auditul managementului, auditul calitii etc.). n alt ordine de idei, auditul financiar precizeaz coordonatele n care i desfoar activitatea auditorii financiari, pe cnd profesia de auditor financiar reprezint cadrul care asigur desfurarea procesului de audit financiar Dup cum o incursiune n istoria contabilitii relev utilitatea teoretic i practic a acestei discipline de studiu, n aceeai masur este de ateptat c studiul evoluiei disciplinelor conexe contabilitii - aa cum este auditul - s conduc la aceleai rezultate. Tehnicile i instrumentele contabile s-au dezvoltat ca rspuns la necesitile practice pe care contextul socio-economic le-a ridicat ntr-un moment sau altul de timp. n aceeai masur, disciplinele conexe sau ramurile contabilitii, care s-au creat n timp, au urmat ritmul de evoluie impus de contabilitate. Plecnd de la aceasta premis, auditul financiar, care

utilizeaz cu predilecie informaiile produse de contabilitate, a urmat aceeai linie de dezvoltare impus de necesiti practice. Auditul a fost definit n literatura de specialitate strin i naional la unison asupra opiniei motivate de ndeplinire a imaginii fidele asupra conturilor anuale. Prin audit se nelege examinarea profesional efectuat de o persoan autorizat, independent, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situaiilor financiare anuale. n planificarea i efectuarea auditului pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de sczut, auditorul trebuie s ia n consideraie riscul unor denaturri semnificative n situaiile financiare, datorate fraudei. Denaturrile din situaiile financiare pot aprea din fraude sau erori. Factorul care face diferena ntre fraud i eroare este dac aciunea fundamental care a avut ca rezultat o denaturare a situaiilor financiare este intenionat sau neintenionat. Termenul eroare se refer la o denaturare neintenionat aprut n situaiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentri, cum ar fi: O greeal aprut n colectarea sau procesarea datelor pe baza crora se

ntocmesc situaiile financiare. O estimare contabil incorect aprut din trecerea cu vederea sau

interprearea greit a faptelor. O greeal n aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare,

recunoatere, clasificare, prezentare sau descriere de informaii. Termenul fraud se refer la o aciune cu caracter intenionat ntreprins de una sau mai multe persoane din rndul conducerii, al celor nsrcinai cu guvernana, al salariailor sau terilor, aciune care implic utilizarea nelciunii n scopul obinerii unui avantaj injust sau ilegal. Dei frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de aciunile frauduloase care cauzeaz o denaturare semnificativ n situaiile financiare. Este posibil ca denaturarea situaiilor financiare s nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din punct de vedere legal dac frauda a aprut sau nu. Frauda care implic unul sau mai muli membri din conducere sau din structura nsrcinat cu guvernana este denumit fraud managerial; frauda care implic numai angajaii unei entiti este denumit fraud cu asocierea angajailor. n oricare din cele dou cazuri, pot exista asocieri cu tere pri din afara entitii n vederea svririi fraudelor.

2. Notiunea de fraud si eroare

Auditorul trebuie s ia in considerare riscul de anomalie semnificativ in situatiile financiare cauzate de fraude si erori. Frauda este un act intenionat, din partea unuia sau mai multor personae din conducerea societii (frauda managerial), angajai (frauda salarial) sau unor tere persoane care, folosindu-se de ineltorii, obin un avantaj illegal sau necuvenit. Frauda poate fi intreprins de o singur persoan, sau in colaborare cu oamenii din interiorul sau exteriorul afacerii. Frauda este un concept juridic foarte dezvoltat, dar grija principal a auditorilor este frauda cauzatoare a denaturrii materiale, in situatiile financiare. Este distins de eroare, cand o denaturare material este cauzat de o greeal, de exemplu, prin neaplicarea unei politici contabile. Frauda este actul voluntar emis de una sau mai multe persoane, ce fac parte din conducere, salariati sau terti, care conduce la situatii financiare eronate. Sunt considerate ca fraud: manipularea, falsificarea sau alterarea contabilittii sau a documentelor; deturnarea activelor; inregistrarea de operaiuni fr fundamentare; aplicarea incorect a politicilor de inchidere a conturilor; ascunderea unor operaiuni asupra contabilittii sau a documentelor.

Sunt considerate a fi dou tipuri de fraud cauzatoare de denaturri materiale in situaiile financiare: raportri financiare frauduloase; folosirea inadecvat a bunurilor. manipularea, falsificarea sau modificarea inregistrrilor contabile; reprezentarea neadecvat sau omisiunea unor evenimente sau tranzacii in neaplicarea intenionat a unor principii contabile.

Raportri financiare frauduloase. Acestea pot include:

situaiile financiare; Folosirea neadecvat a bunurilor. Este vorba despre furtul bunurilor entitii. Angajaii pot fi implicai in asemenea fraude, in special cand este vorba de sume mici, nesemnificative, ins, aceste practici frauduloase pot fi folosite la un nivel superior de ctre conducerea societii care ar putea ascunde acest lucru prin:

delapidarea recipiselor (de exemplu prin devierea lor in conturi personale); furtul bunurilor materiale sau al celor intelectuale; plata unor bunuri inexistente (plata unor furnizori fictivi); folosirea bunurilor in scop personal.

Eroarea desemneaz inexactiti involuntare, coninute in situatiile financiare, spre exemplu: eroare de calcul sau de inregistrare in documente si date contabile; omisiuni sau interpretri eronate a faptelor; nerespectarea principiilor contabile. Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entiti. Delapidarea activelor poate fi realizat printr-o varietate de modaliti (incluznd chitane frauduloase, furt de active fizice sau necorporale sau determinarea unei entiti s efectueze o plat pentru bunuri i servicii nerecepionate). Delapidarea este adesea nsoit de nregistrri sau documente false ori care induc n eroare, cu scopul de a tinui lipsa activelor. Frauda presupune motivaia de a svri o fraud i oportunitatea evident de a face astfel. Indivizii pot fi motivai s delapideze active deoarece, de exemplu, au tendina de a cheltui mai mult dect i pot permite. Raportarea financiar frauduloas poate fi comis deoarece conducerea este supus presiunilor, din exteriorul sau interiorul entitii, de a atinge o int de ctiguri preconizat (i poate nerealist) n special avnd n vedere c, pentru conducere, consecinele n cazul nendeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. O oportunitate evident pentru raportarea financiar frauduloas sau pentru delapidarea activelor poate exista atunci cnd un individ crede, de exemplu, c se poate eluda controlul intern, deoarece individul respectiv se afl ntr-o poziie de ncredere sau are cunotin despre existena unor carene specifice la nivelul sistemului de control intern. Conform normei 240 Fraud and error, n procesul de planificare i efectuare a procedurilor de audit, precum i n cel de evaluare a rezultatelor auditarii, auditorul trebuie s ia n considerare riscul apariiei unor declaraii eronate semnificative n situaiilor financiare, ca rezultat al unor fraude sau erori. Pe durata elaborarii planului de audit, stabilirii procedurilor, evaluarii constatrilor i raportrii rezultatelor, auditorul trebuie s ia n considerare i riscul detectrii unor anomalii semnificative n situaiile financiare, cauzate de fraude, erori sau ilegalitai. Normele internaionale de audit precizeaz c termenul frauda se refer la o aciune cu caracter intenionat, ntreprins de una sau mai multe persoane din rndul

conducerii, salariailor sau terilor, aciune care are ca efect o interpretare eronat a situaiilor fianaciare. De regul, prin fraud se urmarete obinerea unor avantaje financiare injuste sau ilegale. Frauda poate aprea ca urmare a unor evenimente de genul: Manipularea sau modificarea nregistrrilor sau documentelor Denaturarea unor active, sau furtul acestora; Alocarea necorespunztoare a unor active, ceea ce poate duce chiar la (falsificarea lor n scopul denaturrii sau ascunderii adevarului);

nrutirea situaiei financiare a companiei auditate, cu consecine directe asupra continuitii activitii acesteiea; Eliminarea sau omiterea efectelor unor tranzacii din nregistrri sau documente sau nregistrarea de tranzacii fr substan, n scopul cosmetizrii situaiilor financiare; Aplicarea greit, n mod intenionat, a politicilor contabile n vederea prezentrii unor situaii financiare care s induca n eroare utilizatorii acestora. Termenul eroare, definit de standardele internaionale de audit, se refer la o greeal neintenionat aparut n situaiile fianaciare. Cu alte cuvinte, erorile trebuie s fie accidentale, iar persoanele responsabile de producerea lor trebuie s nu fi realizat i nici s nu se fi ateptat s realizeze vreun ctig personal de pe urma acestora. Diferena dintre o eroare i orice alt neregul const n intenie. Cu toate acestea, nu puine sunt cazurile n care erorile au aceleasi consecine ca i fraudele, iar n situaii de acest gen, auditorii trebuie s se asigure c nu este vorba despre o fraud. Erorile pot fi generate de: Greeli matematice sau contabile aparute n cadrul estimarilor, calculeleor sau al nregistrrilor contabile; Trecerea cu vederea sau interpretarea greit a unor fapte cu inciden semnificativ asupra situaiilor financiare; Aplicarea greita a politicilor contabile din necunostina de cauza. Standarele de audit INTOSAI prevd c n desfurarea auditrilor de regularitate (financiare) trebuie testat conformitatea i cu legile i reglementarile n vigoare. Auditorul trebuie s conceap etapele i procedurile de audit pentru a obine o asigurare rezonabil a detectrii erorilor i fraudelor care ar putea avea efect direct i material asupra sumelor din

situaiile financiare sau asupra rezultatelor auditului. Totodat, auditorul trebuie s fie contient de posibilitatea c actele ilegale s aib un efect indirect i material asupra situaiilor financiare sau rezultatelor auditului. n conformitate cu prevederile Legii Contabilitaii nr. 82/1991, efectuarea cu tiin de nregistrri inexacte, precum i omisiunea cu tiin a nregistrrilor n contabilitate care ar avea drept consecin denaturarea veniturilor, cheltuielor, rezultatelor, precum i a elementelor de activ i de pasiv ce se reflect n bilan, constituie infraciunea de fals intelectual i se pedepseste conform legii. Standardele de audit din SUA prevd, alaturi de fraude i erori, actele sau faptele incorecte, produse cu intenie de ctre manageri i operatori, singuri sau/i mpreun cu eventuali clieni; n randul acestor acte, considerate ilegale, sunt enumerate urmatoarele fapte: tranzacii sau operaiuni comerciale/financiare ilegale; nregistrarea neadecvat, incomplet sau cu ntrziere semnificativ a pli din casieria ntreprinderii pentru: obiective neidentificate;

unor tranzacii sau documente de gestiune; servicii nespecificate; servicii de consultan efectuate de salariai, birouri sau oficii afiliate, societi cu alt obiect de activitate; comisioane sau onorarii n sume excesive , comparativ cu sumele pltite n mod curent pentru servicii similare. Totui, chiar un audit desfurat potrivit standardelor nu garanteaz absena unor abateri materiale n ceea ce privete informaia financiar, pentru c adesea abaterile presupun ncercri de mascare care uneori nu pot fi detectate, n ciuda planificrii adecvate a auditului i respectrii standardelor de audit. Factorul distinctiv ntre fraud i eroare este dat de aciunea fundamental care are ca rezultat denaturarea din situaiile financiare, i anume dac aceast aciune este intenionat sau neintenionat. Spre deosebire de eroare, frauda este intenionat i presupune, de regul, tinuirea deliberat a faptelor. Dei auditorul poate fi capabil s identifice poteniale oportuniti de svrire a fraudelor, este dificil, dac nu chiar imposibil, ca auditorul s determine intenia, n special n probleme care implic raionamentul conducerii, cum ar fi estimrile contabile i aplicarea corespunztoare a principiilor contabile.

3. Proceduri aplicate de auditor n caz de fraud si/sau eroare

Auditorul pune in lucru proceduri de audit stabilite in urma evalurii riscurilor si dac constat posibilitatea unei fraude sau erori, trebuie s analizeze influenta asupra situatiilor financiare. Dac frauda sau eroarea are un un effect semnificativ asupra situaiilor financiare, auditorul pune in lucru proceduri suplimentare. Auditorul trebuie s cear explicaii conducerii si s evalueze dac frauda sau eroarea a fost corect luat in considerare sau corectat, in situaiile financiare. Auditorul trebuie s evalueze consecinele unei fraude sau erori semnificative asupra auditului si a fiabilitii declaraiilor conducerii. Procedurile modificate sau suplimentare depind de evaluarea fcut de auditor: tipul de fraud sau eroare, probabilitatea producerii lor, probabilitatea ca acestea s aib un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Responsabilitatea auditorului. Planificarea auditului trebuie s evalueze riscul c o fraud sau eroare conduce la anomalii semnificative in situaiile financiare si trebuie s cear conducerii explicaii in legtur cu orice fraud sau eroare descoperit. Evaluarea riscurilor conduce auditorul s defineasc procedurile de audit, care permit obinerea unor asigurri rezonabile, c anomaliile semnificative in situaiile financiare vor fi descoperite. Auditorul nu este si nu poate fi responsabil de prevenirea fraudelor si erorilor. Evenimentele care pot conduce la cresterea riscului de fraud si eroare cuprind: - probitatea si competena conducerii indoielnic, - presiuni in firm din interiorul sau exteriorul ei, - operaiuni neobisnuite, - dificulti in evaluarea elementelor probante Auditorul va trebui s obin suficiente elemente probante care s indice c nici o fraud si eroare care ar putea avea o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare nu s-au produs. Auditorul comunic conducerii rezultatul investigaiilor sale privind: - existena unei fraude chiar dac efectul potenial asupra situaiilor este neglijabil; - o fraud sau eroare a fost descoperit. Dac eroarea sau frauda are consecine semnificative asupra situaiilor financiare si nu au fost corectate, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau refuz de certificare. In situaia in care entitatea nu permite auditorului s procure suficiente elemente probante pentru a evalua dac o fraud sau eroare are efecte semnificative asupra situaiilor

financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau imposibilitatea exprimrii unei opinii. Secretul profesional trebuie s rman un principiu aplicabil, in afara cazului cand o reglementare legal o impune. Este recomandabil ca auditorul s se consulte cu un avocat. Responsabilitatea conducerii. Conducerea entitii este responsabil de prevenirea si detectarea fraudelor si erorilor prin urmrirea sistemului contabil aplicat si de control. Auditul intern reduce riscul de fraud si eroare, dar nu-l poate elimina in totalitate.

4. Proceduri de evaluare a riscului

Auditorul va pune in aplicare proceduri de evaluare a riscului, asa cum sunt ele stabilite in standardele de audit, i care include proceduri de evaluare a riscului de fraud. Aceste proceduri vor include: - informri ale conducerii societii; - analizarea situaiei cand exist factori de risc de fraud; - analizarea rezultatelor procedurilor analitice; - analizarea oricror alte informaii relevante. Pentru a identifica riscul de fraud, auditorul trebuie s cerceteze viziunea managementului asupra riscului de fraud (de exemplu, care cred ei c este riscul, care este procesul de identificare i soluionarea fraudei, comunicri despre fraud). Auditorii sunt de asemenea obligai s informeze conducerea societii i auditul intern, cand frauda fie presupus, real sau suspectat are loc. De exemplu, managementul poate fi stimulat in ceea ce privete raportarea frauduloas, dac profitabilitatea este ameninat de condiiile pieei sau de noi standarde de contabilitate, in mod alternativ, pot s fie presiuni in a cunoate anumite targeturi care s impresioneze acionarii sau s se rein fondurile. In mod alternativ, o raportare financiar frauduloas poate s apar, deoarece, natura unei entiti permite ca frauda s fie mai evident de exemplu, dac sunt pri importante unite sau dac entitatea este condus defectuos i sunt puine controale. Frauda prin deturnare poate fi cauzat de angajai nemultumii sau pentru c apar anumite oportunitile, deoarece controalele interne sunt rare ori pentru c, cultura organizaional a entiti este greit i toat lumea o accept. Auditorii ar trebui s fie alertai de stimulentele evidente sau de oportunitile manageriale ori de prezenta unor angajaii care cauzeaz fraude. Atunci cand identific i evaluareaz riscuri de danaturare semnificativ la nivelul situatiilor financiare, auditorul

trebuie s identifice i s evalueze riscurile de denaturare semnificativ cauzate de fraud. Trebuie ins mentionat faptul c acele riscuri evaluate, care pot rezulta dintr-o denaturare semnificativ cauzat de fraud sunt apriori riscuri semnificative i, in consecin, auditorul trebuie s evalueze organizarea controlului la nivelul controlului, incluzand activiti de control relevante i s determine implementarea si adecvarea acestuia. Auditorul, identific riscurile de fraud, raporteaz ce nu funcioneaz bine la nivel de declaraii financiare, tine seama de impactul potenial al unei denaturri materiale i vine cu rspunsuri la evaluarea riscurilor. Auditorul trebuie s participle, prin modalitti de comunicare i procedurile specifice, la solutionarea riscurilor de fraud in audit.

STANDARDE I REGLEMENTRI CONTABILE N DOMENIU. ATRIBUIUNILE AUDITORULUI

n Romania, activitatea de audit a fost reglementat printr-o serie de acte normative care privesc modul de desfurare a auditului ,persoanele abiliate s desfoare aceste misiuni, reguli (norme) de conduit i etic profesional etc. Auditarea entitilor se face dup modelul O.M.F.P. 1752/2005. Acesta presupune ca auditarea s se fac de ctre una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate n condiiile legii. Auditorii financiari i exprim o opinie referitoare la gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaiile financiare anuale pentru acelai exerciiu financiar. Raportul auditorilor financiari cuprinde: a) menionarea situaiilor financiare anuale care fac obiectul auditului financiar, mpreun cu cadrul de raportare financiar care a fost aplicat la ntocmirea acestora; b) o descriere a ariei auditului financiar, respectiv a standardelor de audit conform crora a fost efectuat auditul financiar; c) o opinie de audit care exprim n mod clar opinia auditorilor financiari potrivit creia situaiile financiare anuale ofer o imagine fidel conform cadrului relevant de raportare financiar i, dup caz, dac situaiile financiare anuale respect cerinele legale; opinia de audit este fr rezerve, cu rezerve, o opinie contrar sau, dac auditorii financiari nu au fost n msur s exprime o opinie de audit, imposibilitatea exprimrii unei opinii; d) o referire la aspectele asupra crora auditorii financiari atrag atenia, printr-un paragraf distinct, fr ca opinia de audit s fie cu rezerve;

e) o opinie privind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaiile financiare anuale pentru acelai exerciiu financiar. Raportul se semneaz de ctre auditori financiari, persoane fizice, n numele acestora sau al auditorilor persoane juridice autorizate, dup caz, i se dateaz. Normele specifice pentru desfurarea unui audit se grupeaz n doua categorii: -standarde de audit ,ca norme profesionale de lucru i de raport a opiniilor asupra situaiilor financiare.Pentru efectuarea auditului financiar n Romnia ,Camera Auditorilor din Romnia ,n baza legii a hotart aplicarea Cadrului General al Standerdelor Internaionale de Audit. - reguli de comportament profesional stabilite prin Codul privind conduita etic i profesional n domeniul financiar. Unul dintre standarde, Standardul Internaional de Audit 240 se refer la Fraud i eroare.Scopul Standardului Internaional de Audit 240 (ISA 240 ) este de a stabili reguli i de a furniza recomandri cu privire la responsabilitatea auditorilor de a avea n vedere fraudele i erorile ntr-un angajament de audit al situaiilor financiare i dezvolt modul n care standardele i ndrumrile din ISA 315 Cunoaterea entitii i mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ i ISA 330 Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate urmeaz s fie aplicate n relaie cu riscurile unor denaturri semnificative datorate fraudei. Standardele i ndrumrile din ISA se intenioneaz a fi integrate n procesul general de audit. Auditul financiar contabil este orientat spre: a)verificarea respectarii cadrului conceptual al contabilitii(postulate

,principii,norme i reguli de evaluare), general acceptat , a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic. b) verificarea i certificarea reflectarii n contabiliate a situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar i complet pe ntreg exerciiul financiar. Auditorul trebuie sa urmareasc dac procedurile de culegere i prelucrare a datelor sunt bine stabilite i dac se aplic n permanen. Cmpul de aplicaii nelimitat al contabilitii militeaz n favoarea unei deontologii profesionale care raspunde la trei imperative: prudena, regularitatea i sinceritatea situaiilor

financiare. Aceasta presupune o imagine fidel a patrimoniului, a contului de profit i pierdere i a fluxurilor de trezorerie. Conform ISA 240 (Standardul Internaional de audit care se refera la Fraud i Eroare), atribuiunile auditorului sunt: -s efectueze proceduri pentru a obine informaii care s fie folosite pentru a identifica riscul unor denaturri semnificative datorate fraudei -s identifice i s evalueze riscurile unor denaturri semnificative datorate fraudei la nivelul situaiilor financiare i la nivel de aseriune; iar pentru acele riscuri evaluate care ar putea avea ca rezultat o denaturare semnificativ datorat fraudei, s evalueze proiectarea controalelor interne aferente ale entitii, inclusiv activitile relevante de control i s determine dac au fost implementate -s determine rspunsurile globale pentru a aborda riscurile unor denaturri semnificative datorate fraudei la nivelul situaiilor financiare i s ia n consideraie desemnarea i supravegherea personalului; s ia n consideraie politicile contabile folosite de entitate i sa includ un element de neprevazut n selectarea naturii, momentului i ntinderii procedurilor de audit care urmeaz s fie efectuate -s proiecteze i s efectueze proceduri de audit pentru a rspunde riscurilor unor evitri ale controalelor de ctre management -s determine rspunsurile pentru a aborda riscurile semnificative privind denaturri semnificative datorate fraudei -s ia n consideraie dac o denaturare identificat poate arta ca este vorba de o fraud -s obin declaraii n scris de la management cu privire la fraud -s comunice cu managementul i cu cei nsrcinai cu guvernana. -s ofere ndrumri referitoare la comunicrile cu autoritile de reglementare i de implementare -s ofere ndrumri, dac drept rezultat al unei denaturri care rezult din fraud sau suspiciiune de fraud, RAPORTRI PRIVIND FRAUDELE I ERORILE DESCOPERITE

Normele de audit precizeaz c auditorul trebuie s comunice constatrile sale conducerii ct mai curand posibil, n cazul n care: auditorul suspecteaz existena unei fraude, chiar dac efectul a fost descoperit existena unei fraude sau erori nesemnificative. potenial asupra situaiilor financiare e nesemnificativ; Comunicarea trebuie facut innd cont de persoanele care ar putea fi implicate n comiterea fraudei respective, fie n mod direct, fie n mod indirect. Astfel, este de preferat c aceste constatri s fie raportate la un nivel al conducerii superior celui care are n subordine direct persoane implicate n comiterea sau favorizarea fraudei respective. n situaia n care exista dubii asupra persoanelor care au raspunderea finala n ceea ce privete conducerea entitaii n ansamblul sau, auditorul, n mod normal, va apela la consultan juridic pentru a determina procedurile care trebuie urmate. Dac auditorul consider c frauda sau eroarea poate avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie s aplice proceduri modificate sau proceduri suplimentare corespunzatoare. Msura n care sunt folosite astfel de proceduri modificate sau suplimentare depinde de aprecierea auditorului referitoare la: (a) (b) (c) tipul de frauda sau eroare indicat; probabilitatea apariiei lor; probabilitatea c un anumit tip de fraud sau eroare s

aib un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Dac circumstanele nu indic cu claritate contrariul, auditorul nu poate presupune c un caz de fraud sau de eroare reprezint o ntmplare izolat. Dac este necesar, auditorul procedeaz la modificarea naturii, duratei i gradului de cuprindere a procedurilor de fond. n mod obinuit, aplicarea unor proceduri modificate sau proceduri suplimentare permite auditorului s confirme sau s infirme suspiciunea de fraud sau eroare. n cazul n care suspiciunea de frauda sau eroare nu dispare, auditorul trebuie s discute problema cu managementul companiei auditate i s analizeze dac aceasta problem a fost reflectat sau corectat corespunzator n cadrul situaiilor financiare. Auditorul trebuie s aib n vedere impactul posibil al unei astfel de probleme asupra raportului sau. Astfel, se pot contura dou situaii: n cazul n care auditorul concluzioneaz c frauda sau eroarea are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i c nu a fost reflectat

corespunzator sau corectat n situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrar. n situaiile n care auditorul este mpiedicat de companie s obin probe corespunztoare i suficiente de audit n vederea evalurii posibilitilor de apariie a unor fraude sau erori care s influeneze semnificativ situaiile financiare, atunci acesta trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau chiar s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare, din pricina limitrii ariei de aplicabilitate a auditului. n mod normal, obligaia auditorului de a pstra confidenialitatea l mpiedic s raporteze fraudele sau erorile unor teri. Totui, n anumite circumstane, prin statut, lege sau hotrre judecatoreasc se poate decide renunarea la confidenialitate (de exemplu, n unele ari, auditorul trebuie s raporteze autoritailor de supraveghere, fraudele sau erorile nregistrate n situaiile financiare). n astfel de circumstane, auditorul poate apela la consultan juridic, luandu-se n considerare responsabilitatea auditorului fa de interesul public. Auditorul poate concluziona c este necesar retragerea din angajament n cazul n care entitatea nu ntreprinde aciunile de remediere referitoare la fraude, pe care auditorul le consider necesare n circumstanele respective, chiar dac fraudele nu sunt semnificative pentru situaiile financiare. Implicarea celei mai nalte autoritai din cadrul entitaii poate afecta concluzia auditorului, situaie n care ncrederea n declaraiile conducerii este, de asemenea, afectat, putnd fi afectat i auditorul dac acesta continu asocierea cu entitatea.