B 1.15.

Exemple de factori de risc de fraudă

Factorii de risc de fraudă identificaţi în această Anexă constituie exemple de astfel de factori care
pot fi întâlniţi de auditor într-o gamă largă de situaţii. Sunt prezentate separat exemple privind
cele două tipuri de fraudă relevante pentru auditori – raportarea financiară frauduloasă şi
deturnarea de active. Pentru fiecare dintre aceste tipuri de fraudă, factorii de risc sunt clasificaţi
mai departe pe baza celor trei condiţii ce sunt în general prezente atunci când au loc denaturări
semnificative ca urmare a fraudei: (a) stimulări/presiuni, (b) oportunităţi şi (c)
atitudini/raţionamente. Deşi factorii de risc acoperă o gamă largă de situaţii, nu constituie decât
exemple şi, în consecinţă, auditorul poate identifica factori de risc suplimentari sau diferiţi. Nu
toate aceste exemple sunt relevante în toate circumstanţele, iar unele pot avea o semnificaţie mai
mare sau mai mică în cazul entităţilor de diferite dimensiuni sau cu diferite caracteristici sau
structuri de proprietate. De asemenea, ordinea exemplelor de factori de risc prezentaţi nu reflectă
importanţa lor relativă sau frecvenţa de apariţie.

Factori de risc aferenţi denaturărilor din raportarea financiară frauduloasă

În cele ce urmează sunt prezentate exemple de factori de risc aferenţi denaturărilor ce apar ca
urmare a raportării financiare frauduloase
Stimulări/presiuni
Stabilitatea financiară sau profitabilitatea sunt ameninţate de condiţii economice specifice
sectorului de activitate sau operaţiunilor entităţii, precum (sau indicate de):
 O concurenţă crescută sau o saturaţie a pieţei, însoţite de marje de profit în scădere.
 Vulnerabilitate mare la schimbări rapide, precum schimbările tehnologice, ieşirea din uz a
produselor sau ratele de dobândă.
 Scăderea semnificativă a cererii din partea consumatorilor şi creşterea ratei falimentelor, fie
în sectorul de activitate respectiv, fie în întreaga economie.
 Pierderile din exploatare care fac iminentă ameninţarea cu falimentul, prescrierea ipotecară
sau preluarea ostilă.
 Fluxuri de numerar din exploatare negative în mod recurent sau incapacitatea de a genera
fluxuri de numerar din exploatare, şi, în paralel, raportarea obţinerii de venituri şi creşteri de
venituri.
 Creşterea rapidă sau profitabilitatea neobişnuită în special în comparaţie cu cea a altor
companii din acelaşi domeniu de activitate.
 Noi cerinţe statutare, de contabilitate sau de reglementare.
Se exercită o presiune excesivă asupra conducerii de a îndeplini cerinţele şi aşteptările unor terţe
părţi, datorită următoarelor:
 Aşteptări privind profitabilitatea sau nivelul tendinţelor ale analiştilor de investiţii,
instituţiilor de investiţii, creditorilor importanţi sau ale altor părţi externe (în special aşteptări
care sunt agresive sau nerealiste în mod eronat), inclusiv aşteptările create de conducere prin,
de exemplu, comunicate de presă sau mesaje privind raportul anual exagerat de optimiste.
 Nevoia de a obţine credite sau capital suplimentar pentru a rămâne competitivi – inclusiv
finanţarea unor cheltuieli majore de capital sau de cercetare şi dezvoltare.
 Capacitatea marginală de îndeplini cerinţele pentru cotarea la bursă, sau pentru rambursarea
datoriilor sau cerinţele pentru alte datorii contractate.
 Efecte negative percepute sau reale ale raportării unor rezultate financiare slabe cu privire la
tranzacţii importante în curs de desfăşurare, precum combinări de afaceri sau atribuiri de
contracte.

Informaţiile disponibile indică faptul că situaţia financiară personală a conducerii sau a

persoanelor însărcinate cu guvernanţa este ameninţată de performanţa financiară a entităţii ca
urmare a:
 Intereselor financiare semnificative în entitate.
 Faptului că porţiuni semnificative din indemnizaţiile lor (de exemplu, prime, opţiuni pentru
acţiuni, tranzacţii de tip „earn-out”) depind de atingerea unor obiective agresive privind preţul
acţiunilor, rezultatele din exploatare, poziţia financiară sau fluxul de numerar 1.
 Garantarea personală a datoriilor entităţii.

Se exercită o presiune excesivă asupra conducerii sau personalului operaţional de a atinge

obiectivele financiare stabilite de persoanele însărcinate cu guvernanţa, inclusiv ţintele de vânzări
şi profitabilitate.

Oportunităţi
Natura sectorului de activitate sau a operaţiunilor entităţii oferă oportunităţi pentru a comite
raportare financiară frauduloasă, care pot apărea din următoarele:
 Tranzacţii semnificative cu părţi afiliate în afara cursului normal al afacerilor sau cu entităţi
afiliate neauditate sau auditate de o altă firmă.
 O prezenţă financiară puternică sau capacitatea de a domina un anumit sector de activitate
care permite entităţii să dicteze termenii sau condiţiile către furnizori sau clienţi, ceea ce ar
putea avea ca efect încheierea tranzacţiilor în condiţii neobiective sau inadecvate.
 Active, datorii, venituri sau cheltuieli pe baza estimărilor semnificative care implică
raţionamente subiective sau incertitudini dificil de coroborat.
 Tranzacţii semnificative, neobişnuite sau deosebit de complexe, în special cele apropiate de
sfârşitul perioadei care pun o problemă dificilă de „formă sau fond”.
 Operaţiuni semnificative localizate sau desfăşurate peste graniţele internaţionale în jurisdicţii
în care există medii de afaceri şi culturi diferite.
 Utilizarea unor intermediari de afaceri pentru care nu pare a exista o justificare clară de
afaceri.
 Conturi bancare semnificative sau operaţiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri fiscale
pentru care nu pare a exista o justificare clară de afaceri.

Monitorizarea conducerii este ineficace ca urmare a:

 Dominării conducerii de către o singură persoană sau un grup restrâns (într-o companie care

1
 nu este condusă de proprietar) fără controale compensatorii.
 Supravegherea de către persoanele însărcinate cu guvernanţa a procesului de raportare
financiară şi a controlului intern este ineficace.

Există o structură organizatorică complexă şi instabilă, evidenţiată de următoarele:

 Dificultăţi în determinarea organizaţiei sau a indivizilor care au interese de control în entitate.
 Structura organizaţională excesiv de complexă ce implică, de obicei, entităţi juridice sau
direcţii de autoritate a conducerii neobişnuite.
 Rată mare de fluctuaţie a personalului în cadrul conducerii superioare, a serviciului de
consiliere juridică sau a persoanelor însărcinate cu guvernanţa.

Componentele de control intern sunt deficiente ca urmare a:

 Monitorizării neadecvate a controalelor, inclusiv a controalelor automatizate şi a controalelor
asupra raportării financiare interimare (în cazul în care este obligatorie raportarea externă).
 Ratelor mari de fluctuaţie a personalului sau procesului ineficace de angajare a personalului
în contabilitate, audit intern sau tehnologia informaţiei.
 Sistemelor de contabilitate şi informaţionale ineficace, inclusiv situaţii care implică deficienţe
semnificative în controlul intern.
Atitudini/raţionalizări
 Comunicarea, implementarea, sprijinirea sau aplicarea ineficace a valorilor entităţii şi a
standardelor de etică de către conducere, sau comunicarea unor valori şi standarde de etică
necorespunzătoare.
 Participarea sau preocuparea excesivă a conducerii non-financiare faţă de selectarea
politicilor contabile sau de determinarea estimărilor semnificative.
 Un istoric cunoscut de încălcări ale legislaţiei privind titlurile de valoare sau alte legi şi
reglementări, sau reclamaţii împotriva entităţii, a conducerii superioare sau a persoanelor
însărcinate cu guvernanţa privind fraude sau încălcări ale legilor şi reglementărilor.
 Un interes excesiv din partea conducerii pentru menţinerea sau creşterea preţului acţiunilor
entităţii sau a tendinţei veniturilor.
 Obiceiul conducerii de face promisiuni către analişti, creditori şi alte terţe părţi în privinţa
îndeplinirii unor previziuni agresive sau nerealiste.
 Eşecul conducerii de a remedia în timp util deficienţe semnificative cunoscute în controlul
intern.
 Un interes al conducerii pentru utilizarea unor mijloace nepotrivite de minimizare a
veniturilor raportate din motive legate de fiscalitate.
 O stare de spirit negativă în rândul conducerii superioare.
 Proprietarul-manager nu face distincţia între tranzacţiile personale şi cele de afaceri.
 Dispute între acţionari într-o entitate închisă (cu structură închisă a acţionariatului).
 Încercări repetate din partea conducerii de justifica utilizarea contabilităţii marginale sau
neadecvate pe baza pragului de semnificaţie.
 Relaţia dintre conducere şi auditorul curent sau predecesor este încordată, fapt ilustrat de
următoarele:
o Dispute frecvente între auditorul curent sau predecesor cu privire la aspecte ce ţin de
contabilitate, audit sau raportare.
o Solicitări nerezonabile adresate auditorului, precum termene nerealiste pentru
finalizarea auditului sau pentru emiterea raportului auditorului.
o Restricţii impuse auditorului care limitează în mod necorespunzător accesul acestuia
la informaţii sau persoane, sau posibilitatea de a comunica în mod eficace cu
persoanele însărcinate cu guvernanţa.
o Comportament dominator al conducerii în relaţie cu auditorul, în special în ceea ce
priveşte încercările de a influenţa aria de aplicabilitate a activităţii auditorului sau cu
privire la selecţia sau menţinerea personalului desemnat sau consultat pentru
misiunea de audit.

Factori de risc ce apar ca urmare a denaturărilor apărute ca urmare a deturnării de active

Factorii de risc asociaţi cu denaturările apărute ca urmare a deturnării de active sunt clasificaţi, de
asemenea, pe baza a trei condiţii prezente, în general, atunci când are loc o fraudă:
stimulări/presiuni, ocazii şi atitudini/raţionalizări. O parte dintre factorii de risc ce apar ca urmare
a raportării financiare frauduloase pot fi prezenţi şi atunci când au loc denaturări ce apar ca
urmare a deturnării de active. De exemplu, monitorizarea ineficace de către conducere şi alte
deficienţe în controlul intern, pot fi prezente atunci când au loc denaturări datorate fie raportării
financiare frauduloase, fie deturnării de active. În cele ce urmează sunt prezentate exemple de
factori de risc asociaţi cu denaturări ce apar ca urmare a deturnării de active.

Stimulări/presiuni
Obligaţiile financiare personale pot crea presiuni asupra conducerii sau angajaţilor ce au acces la
numerar sau alte active susceptibile de a fi furate de a deturna acele active.
Relaţiile ostile între entitate şi angajaţii cu acces la numerar sau la alte active susceptibile de fi
furate îi poate motiva pe acei angajaţi să deturneze acele active.
De exemplu, relaţiile ostile pot fi generate de următoarele situaţii:
 Viitoare concedieri cunoscute sau anticipate.
 Modificări recente sau anticipate ale planurilor de pensii sau de beneficii ale angajaţilor.
 Promovări, compensaţii sau alte recompense care nu sunt conforme cu aşteptările.

Ocazii
Anumite caracteristici sau circumstanţe pot creşte susceptibilitatea ca activele să fie deturnate. De
exemplu, ocaziile de a deturna active cresc atunci când se întâmplă următoarele:
 Sume mari de disponibil în casă sau procesate.
 Elemente ale stocurilor de dimensiuni reduse, de valoare mare sau cu cerere mare.
 Active uşor convertibile, precum obligaţiuni la purtător, diamante sau chip-uri de calculator.
 Imobilizări de dimensiuni mici, care pot fi vândute pe piaţă sau care nu au un însemn
observabil de identificare a proprietarului.
Controlul intern inadecvat asupra activelor poate creşte susceptibilitatea de deturnare a acelor
active. De exemplu, deturnarea de active poate avea loc din următoarele cauze:
 O segregare a funcţiilor sau verificări independente neadecvate.
 Supravegherea neadecvată a cheltuielilor conducerii superioare, precum călătorii şi alte
decontări.
 Supravegherea neadecvată de către conducere a angajaţilor responsabili de active, de
exemplu, supravegherea sau monitorizarea neadecvată a locaţiilor aflate la distanţă.
 Selecţia neadecvată a aplicanţilor pentru posturile ce presupun acces la active.
 Evidenţa neadecvată a activelor.
 Sistem neadecvat de autorizare şi aprobare a tranzacţiilor (de exemplu, în cazul
achiziţiilor).
 Sisteme fizice de protecţie neadecvate asupra numerarului, investiţiilor, stocurilor sau
imobilizărilor.
 Lipsa reconcilierilor complete şi la timp a activelor.
 Lipsa documentării corespunzătoare şi la timp a tranzacţiilor, de exemplu, a creditelor
pentru retururi de mărfuri.
 Lipsa vacanţelor periodice obligatorii pentru angajaţii care deţin funcţii cheie de control.
 Înţelegerea neadecvată de către conducere a tehnologiei informaţiei, ceea ce le permite
angajaţilor responsabili cu tehnologia informaţiei să comită deturnări.
 Controale ale accesului neadecvate în cazul înregistrărilor automatizate, inclusiv
controalele şi revizuirile jurnalelor de evenimente ale sistemelor informatice.

Atitudini/raţionalizări
 Desconsiderarea necesităţii de a monitoriza sau reduce riscurile asociate cu deturnările de
active.
 Desconsiderarea controlului intern asupra deturnărilor de active prin evitarea controalelor
existente sau prin neluarea de măsuri de corectare a deficienţelor cunoscute ale controlului
intern.
 Un comportament ce indică nemulţumirea sau insatisfacţia faţă de entitate sau modul acesteia
de a-şi trata angajaţii.
 Modificări de comportament sau de stil de viaţă care ar putea indica faptul că au fost
deturnate active.
 Toleranţă faţă de furturile de mică valoare.