Responsabilitățile auditorului intern aferente fraudei

În procesul de planificare şi efectuare a procedurilor de audit, precum şi la evaluarea şi

raportarea rezultatelor auditului, auditorul trebuie să ia în considerare riscul apariţiei unor denaturări
semnificative în situaţiile financiare, ca rezultat al unor fraude sau erori.

Termenul „fraudă” se referă la o acţiune cu caracter intenţionat întreprinsă de una sau mai multe
persoane din rândul conducerii, al celor însărcinaţi cu guvernanţa, al salariaţilor sau terţilor, acţiune
care implică utilizarea înşelăciunii în scopul obţinerii unui avantaj injust sau ilegal.

Frauda care implică unul sau mai mulţi membri din conducere sau din structura însărcinată cu
guvernanţa este denumită „fraudă managerială”; frauda care implică numai angajaţii unei entităţi
este denumită „fraudă cu asocierea angajaţilor”. În oricare din cele două cazuri, pot exista asocieri
cu terţe părţi din afara entităţii în vederea săvârşirii fraudelor.

Atunci când auditorul ia în considerare frauda, există două tipuri de denaturări intenţionate care
sunt relevante – denaturări apărute în urma raportării financiare frauduloase şi denaturări apărute din
delapidarea activelor.

Raportarea financiară frauduloasă presupune denaturări sau omisiuni intenţionate ale valorilor
sau prezentărilor de informaţii în situaţiile financiare, în scopul inducerii în eroare a utilizatorilor.

Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entităţi. Delapidarea activelor poate fi
realizată printr-o varietate de modalităţi (incluzând chitanţe frauduloase, furt de active fizice sau
necorporale sau determinarea unei entităţi să efectueze o plată pentru bunuri şi servicii
nerecepţionate).

Aşa cum se descrie în ISA 200, „Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea
unui audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit”, obiectivul unui audit al situaţiilor
financiare este să permită auditorului exprimarea unei opinii cu privire la situaţiile financiare, mai
exact dacă acestea sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru
identificat de raportare financiară. Un audit desfăşurat în conformitate cu ISA este menit să
furnizeze o certificare rezonabilă cu privire la faptul că situaţiile financiare, considerate ca întreg, nu
conţin denaturări semnificative cauzate de fraude sau erori.
 In practica, toate elementele legate de nereguli sau fraude sunt importante si ele reprezinta o
problema atat pentru manageri, cat si pentru auditorii interni.

Avand in vedere faptul ca fraudele apar in diferite zone ale domeniilor auditabile, dar si ideea ca
ele reprezinta obiective ale auditului intern, se ridica problema gradului de implicare al auditorilor
interni in prevenirea, detectarea si investigarea fraudei si mai concret pana unde se recomanda
implicarea acestora, astfel incat sa-si poata pastra independenta si obiectivitatea, care reprezinta
caracteristici indispensabile ale oricarei profesii.

II. Procedura actuală privind frauda sau semnalele existenței unei fraude

Standardul International de Audit 240 „Responsabilităţile auditorului privind frauda în cadrul

unui audit al situaţiilor financiare” clarifica faptul ca auditorii interni nu sunt obligati sa detina
experienta si expertiza necesara investigarii fraudei. De cele mai multe ori auditorii interni afla despre
o frauda pentru ca ei evalueaza sisteme si cu aceasta ocazie stabilesc ce mecanisme de control au dat
gres si au permis aparitia acestor disfunctiuni.

Standardul Național de Audit Intern 2440, de asemenea prezintă îndrumări cu privire la rolul
auditului intern în abordarea cazurilor de fraudă și acțiunile ulterioare ce urmează a fi întreprinse.

Rolul auditorului intern este sa se asigure ca riscurile cu care se confrunta organizatia sunt
identificate de catre management, care a luat masuri suficiente si destul de solide pentru a garanta ca
acestea nu se vor materializa. In virtutea acestui rol, auditorul nu este privit ca un investigator, ci ca un
consultant de specialitate.

Investigatorii fraudei au nevoie de pregatire de specialitate in domeniul legislativ si in tehnicile

de investigare, care reprezinta o instruire suplimentara instruirii uzuale furnizata auditorilor interni.
Investigatorii trebuie sa cunoasca posibilele infractiuni care au fost comise si instrumentele civile si
penale care le stau la dispozitie pentru a instrumenta cauza.

In practica auditorii interni cu ocazia desfasurarii misiunilor planificate, pot lua cunostinta de
existenta unor posibile semnale ale unei fraude sau chiar cu o frauda.

In aceste conditii, auditorii interni au obligatia de a intocmi Formularul de constatare si raportare a

iregularitatilor – FCRI, pe care il discuta cu supervizorul misiunii de audit intern, il semneaza si il
inainteaza in termen de 3 zile managementului general cu documentatia aferenta. In continuare,
instrumentarea si sesizarea organelor abilitate pentru completarea cercetarii apartine managementului,
care dupa instrumentarea acesteia hotaraste daca inainteaza dosarul la organele judiciare si la
procuratura.

Auditul intern prin activitatile sale urmareste in comportamentul nivelurilor de management „o

luare de pozitie privind frauda“, respectiv „sa dea tonul de la varf ca aceasta nu va fi tolerata“ si ca
organizatia este angajata in prevenirea si detectarea fraudei, iar cei care o vor comite vor fi actionati
in justitie.

III. Responsabilitățile auditorilor interni privind prevenirea, detectarea și

investigarea fraudei.

Responsabilitatea primară privind prevenirea, detectarea si investigarea fraudei revine

conducerii entității, care trebuie sa gestioneze riscul de fraudă.

Auditorii interni din cadrul entitatii au responsabilitati in legatura cu frauda, cu ocazia derularii
misiunilor de audit intern prin care ofera managementului general consiliere sau dau o asigurare
privind functionalitatea sistemului de control managerial, elaborat si implementat de acesta, pentru
gestionarea riscurilor. Auditorii interni se achita de aceste responsabilitati prin formularea de
recomandari care sa ajute entitatea sa-si indeplineasca functiile cu eficacitate.

Auditorii interni nu au obligatia de a detine experienta si expertiza necesara pentru detectarea si

investigarea fraudelor, deoarece acestea nu intra in sfera lor de raspundere, insa, au ca sarcina
examinarea instrumentelor de control de prevenire a fraudei si a procedurilor de detectare puse in
practica si oferirea unei asigurari independente asupra functionalitatii sistemului de gestionare a
fraudei.

Auditorii interni au o serie de responsabilități in privinta detectarii fraudelor astfel:

- sa detina cunostinte suficiente privind frauda pentru a putea sa identifice elementele constitutive
ale acesteia si tehnicile utilizate pentru investigare;

- sa cunoasca tipurile de frauda care s-ar putea produce in activitatile pe care le auditeaza;
- in situatia in care sunt identificate puncte slabe ale controlului intern, auditorii interni trebuie sa
desfasoare activitati suplimentare, inclusiv examinari in vederea identificarii unor indicii de frauda,
astfel acestia trebuie sa aiba in vedere faptul ca prezenta mai multor indicii, in acelasi loc sau
moment, creste probabilitatea ca o frauda sa fi fost comisa;

- sa evalueze indicii de frauda, respectiv suficienta prezumtiilor de frauda pentru a recomanda

investigatii suplimentare printr-o actiune de inspectie distincta si sa informeze conducerea entitatii si
structura de inspectie, daca este cazul.

Totusi, prin realizarea planului de audit intern și implicit prin aplicarea și respectarea
procedurilor de audit intern nu poate fi furnizata asigurarea ca toate fraudele au fost detectate, ci
numai o asigurare rezonabila asupra functionalitatii sistemului de control managerial.

In cazul identificarii unei potentiale fraude, se recomanda intocmirea unui raport distinct, care
sa contina indicii de frauda si recomandarea expresa de realizare a unor investigatii suplimentare.

Investigarea fraudei consta in efectuarea unor cercetari detaliate pentru a stabili daca se
confirma indicii de frauda prezentati si daca conduc intr-adevar catre o frauda, prin coagularea
elementelor precise si descriptive ale fraudei.

In cazul in care managementul general nominalizeaza auditorul intern in cadrul unei echipe
mixte, pentru investigarea fraudei, acesta ar trebui sa aiba in vedere urmatoarele:

- sa detina expertiza necesara si sa aiba calificare in domeniul fraudei, asigurata pe baza unor
certificari profesionale sau a reputatiei dobandite;

- sa se asigure ca membrii echipei dispun de calificarile tehnice necesare specialistilor care vor
participa la investigare sau pe baza certificatelor profesionale;

- sa se asigure ca fiecare membru al echipei este independent de activitatile sau persoanele care fac
obiectul investigatiei;

- sa cunoasca si sa puna in aplicare regulamentele si procedurile specifice activitatii de investigare a

fraudei in vederea descoperirii autorilor fraudei, intinderii acesteia, cauzelor si tehnicilor de frauda
folosite;
- sa cerceteze si sa evalueze existenta si importanta eventualelor complicitati interne pentru a se evita
furnizarea de informatii tocmai persoanelor care ar putea fi implicate in comiterea fraudei sau ca acestea
sa nu ofere informatii eronate;

- sa-si efectueze activitatile pe parcursul investigatiei prin consultarea specialistilor oficiului juridic
daca se impune;

- sa cunoasca drepturile autorilor presupusi ai fraudei, ale personalului care face obiectul
investigatiei, precum si reputatia entitatii publice.

In aceasta situatie, auditorul intern, la finalizarea investigarii fraudei, distinct de raportul

echipei mixte, poate continua propriile evaluari specifice activitatii de audit intern, pentru:

- formularea de recomandari privind implementarea sau dezvoltarea instrumentelor de control intern

in vederea diminuarii riscurilor viitoare de comitere a fraudelor;

- elaborarea unor teste de audit care sa permita detectarea pe viitor a riscurilor similare de frauda;

- determinarea cunostintelor suplimentare care mai sunt necesare auditorilor interni pentru
identificarea riscurilor de frauda si a mecanismelor acestora pentru a fi capabili sa identifice in
viitor.

Concluzii:
Pentru uniformizarea modului de actionare al auditorilor interni, in domeniul fraudei respectiv
pentru stabilirea nivelului pana la care acestia se vor implica in prevenirea, detectarea si investigarea
fraudei, se impune completarea cadrului normativ existent. In acest sens mentionam ca cele
prezentate cu privire la relatia auditorului intern cu managementul in investigarea fraudei, vor fi
avute in vedere, cu proxima ocazie modificarea si imbunatatirea normelor generale privind
desfasurarea activitatii de audit intern.