Sunteți pe pagina 1din 123

AUDIT FINANCIAR

ŢOGOE DAN

1
CUPRINS

INTRODUCERE ……………………………………………………………………. 2

Capitolul I. CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR


Noţiunea de audit – istoric şi definire …………….……..…………...4
Rolul şi necesitatea auditului financiar ………………………………6
Organizarea şi reglementarea auditului financiar ……….…….……
11
Organizarea auditului financiar în România ……………….….……11
Obiective şi principii ce orientează auditul financiar ……..
………. 20
C adrul general al standardelor de audit financiar …………..
……. . 24

Capitolul II. ORGANIZAREA AUDITULUI FINANCIAR


Contractarea lucrărilor de audit ……………………………………………..…………..28
Termenii angajamentelor de audit ………………………………………………………28
Acceptarea mandatului …….……………………………………………………………30
Demararea auditului financiar ………………………………………………………….34
Orientarea şi obiectivele planificării auditului ………………………………………….34
Elaborarea planului misiunii de audit …………………………………………………..38
Pragul de semnificaţie în auditul financiar ……………………………………………..41
Documentaţia în auditul financiar ...…….……………………………………......44

2.4. Probele de audit …………………………………………………………….50

Capitolul III. DERULAREA AUDITULUI FINANCIAR


3.1. Riscurile auditului ……………………………………………………….. 54
3.1.1. Clasificarea riscurilor de audit ……………………………….. 57
3.1.2. Frauda şi eroarea ……………………………………………... 59

3.2. Evaluarea controlului intern ………………………………….…………. 62


2
3.3. Controlul conturilor ………………………………………….………….. 68
Temeiuri legale privind tehnicile şi mijloacele decolectare a elementelor
probante …………………………………………………………………… 72

Proceduri de eşantionare în audit ………………………………………….74


3.3.3. Proceduri analitice ………………………………………… 7
9
3. Auditul estimărilor contabile 8
4. ……………………………………………. 3
3. Auditul situaţiilor financiare 8
5. …………………………………………….. 7

Capitolul IV. RAPORTAREA CONCLUZIILOR AUDITULUI FINANCIAR


Evaluări posterioare încheierii exerciţiului financiar …………………..................................91
Evenimente care au loc până la data raportării ……………….. … … … … … … … … … . 91
Fapte descoperite după data raportului auditorului, dar înainte de emiterea situaţiilor financiare
……………………………………………………………………………………………… 92
Fapte descoperite după emiterea situaţiilor financiare ……………………………………… 93
Redactarea raportului de audit ……………………………………………………………….94
Caracteristicile raportului de audit …………………………………………………….……. 94
Monitorizarea raportului de audit …………………………………………………………… 95
Conţinutul raportului de audit ……………………….………………………………………
96
4.2.4. Opinia de audit ……………………………………………………………...………102
Independenţa auditorului financiar: controverse şi reglementări ……………………….… 105

3
Capitolul I
CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

Noţiunea de audit – istoric şi definire

Auditul a fost cunoscut la începuturile secolului al XVIII-lea, fără a fi precizată data


exactă sau localizarea geografică într-un stat. Istoria economică delimitează mai multe etape
ale auditului, diferenţiate în funcţie de categoria socială care ordona auditul (formată din aşa-
numiţii ordonatori de audit), de auditori şi de obiectivele auditului.
Sfârşitul secolului al XIX-lea conturează relaţia dintre auditaţi şi auditori, aleşi din
rândul profesioniştilor contabili sau jurişti. Obiectivul lor era acela al atestării realităţii
situaţiilor financiare, cu scopul de a evita erorile şi frauda.
În primele patru decenii ale secolului XX, auditul era realizat de profesionişti
specializaţi în audit alături de contabili. Lucrările erau comandate de stat şi de acţionari.
Ulterior, pe masura dezvoltării schimburilor internaţionale, executarea auditului a căzut în
sarcina profesioniştilor în audit şi contabilitate, obiectivul lor fiind acela de atestare a
sincerităţii şi regularităţii situaţiilor financiare.
Etimologia cuvântului audit îşi are originea în latinescul “audire” – a asculta, a
transmite mai departe.
Termenul a fost popularizat pe continentul european în anii ’60 de către cabinetele
anglo-saxone de expertiză contabilă. În România, după anii ’90, cuvântul audit şi-a făcut
intrarea din dorinţa de armonizare cu reglementările similare pe plan internaţional şi
european.
Termenul „audit” este larg utilizat, adesea pentru a exprima lucruri foarte diferite.
Exemplele includ auditul situaţiilor legate de respectarea reglementărilor de mediu, auditul
situaţiilor privind respectarea standardelor de calitate şi, desigur auditul anual independent al
conturilor.
Un audit reprezintă examinarea de către un expert independent, auditorul financiar
(care poate fi o persoană fizică sau juridică) a unui set de situaţii financiare şi a înregistrărilor
şi registrelor pe baza cărora se poate forma o opinie asupra situaţiilor financiare cu scop
general.
Mulţi autori1 din ţara noastră şi din străinătate au definit activitatea de audit ca
fiind exprimarea profesională a unei informaţii cu scopul de a exprima o opinie
responsabilă şi independentă în raport cu un criteriu de calitate.

Prin audit financiar se înţelege2 examinarea efectuată de un profesionist


competent şi independent în vederea exprimării unei opinii motivate asupra:
 Validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de
conducerea unităţii (auditul intern);
 Imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi
a rezultatelor obţinute de agenţii economici (auditul statutar cerut de lege şi
exercitat de cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea agenţilor economici
de către experţi contabili, contabili autorizaţi sau societăţi comerciale de audit
financiar).
Noţiunea de imagine fidelă este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea
şi sinceritatea contabilităţii.
Aria auditului – se referă la procedurile de audit considerate a fi necesar de
aplicat pentru a atinge obiectivele de audit.

Auditul sistemelor informaţionale3 – reprezintă activitatea de colectare şi


evaluare a unor probe pentru a determina dacă sistemul informaţional este securizat,
menţine integritatea datelor prelucrate şi stocate, permite atingerea obiectivelor
strategice ale întreprinderii şi utilizează eficient resursele informaţionale. Aceasta
activitate este desfăşurată de profesionişti autorizaţi în domeniul auditului financiar,
securităţii şi managementului sistemelor informaţionale.
Auditul performanţei – reprezintă examinarea economicităţii, eficienţei şi
eficacităţii operaţiunilor efectuate de entitatea auditată :
 economicitatea - constă în minimizarea costului resurselor alocate
unei activităţi fără a compromite realizarea obiectivelor în condiţii de calitate.
 eficienţa – reprezintă raportul dintre rezultatele obţinute şi costul
resurselor utilizate pentru obţinerea acestora.
 eficacitatea – este gradul de îndeplinire al obiectivelor declarate
ale unei activităţi şi relaţia dintre impactul dorit şi impactul efectiv al activităţii
respective.

1 Ioan Oprea, Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Editura Intelcredo Deva, 1997
8
2 Norme naţionale de audit, Bucureşti, 1999
3 CAFR, Revista de audit financiar, numărul 3/2003

Auditul intern – este o activitate organizată independent în structura unei entităţi şi în


directa subordonare a conducătorului acesteia, care constă în efectuarea de verificări, inspecţii
şi analize ale sistemului propriu de control intern, în scopul evaluării obiective a măsurii în
care acesta asigură îndeplinirea obiectivelor entităţii şi utilizarea resurselor în mod economic,
eficace şi eficient, precum şi pentru a raporta managementului constatările făcute, slăbiciunile
identificate şi acţiunile de corectare a deficienţelor şi de ameliorare a performanţelor
sistemului de control intern.
Auditul extern – reprezintă o activitate ce se efectuează de persoane din afara entităţii
şi constă în examinarea acurateţei conturilor, a legalităţii şi regularităţii operaţiunilor efectuate
(auditul financiar), precum şi în evaluarea economicităţii, eficacităţii şi eficienţei acestora
(auditul performanţei).
Din punct de vedere juridic, auditul financiar cunoaşte două forme: auditul legal şi
auditul contractual.
Auditul legal – reprezintă totalitatea atribuţiilor stabilite prin lege profesionistului
independent (cenzor) pentru supravegherea gestiunii şi verificarea bilanţului contabil al
societăţii comerciale. Exercitarea auditului legal se face de cenzori care au calitatea dobândită
de experţi contabili sau contabili autorizaţi şi pe baza mandatului acceptat şi confirmat de
Adunarea Generală a Acţionarilor (AGA) sau a Asociaţilor întreprinderii.
Auditul contractual constă în verificarea şi certificarea situaţiilor financiare de către
un profesionist competent şi independent (cenzor extern sau auditor financiar) şi exprimarea
de către acesta a unei opinii. Auditul contractual nu trebuie confundat cu lucrări executate de
profesionişti contabili pe bază de contract privind ţinerea contabilităţii, întocmirea bilanţului
contabil, asistenţă contabilă, financiară sau fiscală şi alte servicii cu caracter de analize
economice şi evaluări patrimoniale.

Rolul şi necesitatea auditului financiar

Auditul financiar-contabil este orientat spre:


-a) verificarea respectării cadrului conceptual al contabilităţii (postulate,
principii, norme şi reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite
de conducerea agentului economic (audit intern sau statutar)

9
-b) verificarea şi certificarea reflectării în contabilitate a situaţiilor financiare,
imaginea lor fidelă, clară şi completă pe întreg exerciţiul financiar.
Auditul trebuie să urmărească dacă procedurile de culegere şi prelucrare a datelor sunt
bine stabilite şi dacă se aplică în permanenţă.
Opinia de audit este exprimarea raţionamentului profesional privind imaginea fidelă,
sub toate aspectele, a activităţilor societăţii pe perioada respectivă în conformitate cu legislaţia
relevantă specifică şi Standardele Internaţionale de Contabilitate.
Imaginea fidelă este asociată de sinceritatea şi regularitatea contabilităţii.
Sinceritatea - presupune aplicarea cu bună credinţă a regulilor şi procedurilor
contabile, independent de interesele conjuncturale ale societăţii sau cele de grup, ale
acţionarilor sau asociaţilor.
Regularitatea – presupune organizarea şi conducerea contabilităţii în conformitate cu
principiile contabile generale admise prin Ordinul nr. 1752/2005 emis de Ministerul
Finanţelor:

a) Evaluarea posturilor cuprinse în situaţiile financiare ale unei întreprinderi trebuie


să fie efectuată în acord cu principiile prezentate de la b) la j);

b) Principiul continuităţii activităţii - presupune că întreprinderea îşi continuă în


mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării
activităţii sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii întreprinderii au
luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce
la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în
notele explicative. În cazul în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului
continuităţii activităţii, această informaţie trebuie prezentată împreună cu explicaţii privind
modul de întocmire a raportării financiare respective şi motivele care au stat la baza deciziei
conform căreia întreprinderea nu îşi mai poate continua activitatea.
c) Principiul permanenţei metodelor – presupune continuitatea aplicării aceloraşi
reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor
patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.
Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un
standard contabil sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la
operaţiunile întreprinderii. Este foarte importantă menţionarea în notele explicative a oricăror
modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică

9
contabilă a fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale
perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor activităţii societăţii.

d) Principiul permanenţei metodelor – presupune continuitatea aplicării aceloraşi


reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor
patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.
e) Principiul prudenţei, pe baza căruia trebuie să fie determinată valoarea oricărui
element. În mod special se vor avea în vedere următoarele aspecte:
· se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până la data încheierii
exerciţiului financiar;
· se va ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi de pierderile potenţiale
care au luat naştere în cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui
exerciţiu anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii
exerciţiului şi data întocmirii bilanţului;
· se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar
dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere.
f) Principiul independenţei exerciţiului. Se vor lua în considerare toate veniturile şi
cheltuielile corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine
seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor.
g) Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv. În vederea
stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se va determina separat valoarea
aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv.
h) Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să
corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent, excepţia corecţiilor impuse de
aplicarea IAS.
i) Principiul necompensării. Valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi
compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile,
cu excepţia compensărilor între active şi pasive admise de Standardele Internaţionale de
Contabilitate.
j) Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Informaţiile prezentate
în situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor,
nu numai forma lor juridică.
k) Principiul pragului de semnificaţie. Orice element care are o valoare
semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori
10
nesemnificative care au aceeaşi natură sau cu funcţii similare trebuie însumate, nefiind
necesară prezentarea lor separată.
l) Pentru acele elemente a căror valoare este nesigură şi care trebuie incluse în
situaţiile financiare, în contabilitate trebuie făcute cele mai bune estimări. În acest scop este
necesară uneori revizuirea valorilor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de
închidere a exerciţiului financiar, schimbările de circumstanţe sau dobândirea unor noi
informaţii, ori de câte ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea modificări
trebuie inclus în cadrul aceleiaşi poziţii din bilanţ, respectiv din contul de profit şi pierdere,
unde a fost reflectată şi estimarea contabilă iniţială.

Producătorii de Situaţii financiare:


informaţii Bilanţul, contul de profit şi pierdere,
contabile situaţia fluxurilor de trezorerie, note la
conturile anuale

Auditul financiar Credibilitatea informaţiilor furnizate


contabil exprimă o opinie este realizată prin :
rezonabilă, responsabilă şi
independentă asupra
îndeplinirii obiectivului de Respectarea Sinceritatea cu care
imagine fidelă a situaţiilor regularităţii se aplică
financiare conturilor principiile şi
regulile contabile
- Verificarea - Auditorul face
situaţiilor o evaluare
financiare se critică a  Respectarea principiilor contabile
face de un situaţiilor referitoare la regularitatea şi sinceritatea
auditor financiare şi contabilităţii a regulilor, a conceptelor şi
independent propune soluţii metodelor de evaluare a elementelor
de perfecţionare patrimoniale
a sistemului
contabil  Calitatea procedurilor utilizate în
întreprindere, calitatea controlului intern
Apără în mod egal pe toţi utilizatorii  Calităţile moral-profesionale ale
de informaţii – liberul acces la producătorilor de informaţie contabilă
informaţii corecte
 Independenţa producătorilor de
informaţii contabile faţă de interesele
beneficiarilor de informaţii
 Politicile contabile şi alternative
Utilizatorii de informaţii contabile utilizate în evaluarea elementelor
patrimoniale
Fig.1. Rolul auditului financiar
 Necesitatea auditului

Practica a dovedit că există un conflict potenţial de interese între cei ce culeg,


prelucrează şi sintetizează informaţiile contabile şi utilizatorii acestor informaţii. Utilizatorii
de informaţii contabile manifestă o lipsă de încredere în informaţiile furnizate de contabilitate,
deoarece producătorii de informaţii contabile nu sunt de regulă independenţi faţă de
operaţiunile efectuate şi situaţiile anuale de sinteză prezentate, fapt ce pune la îndoială
imparţialitatea şi obiectivitatea aparatului financiar contabil din întreprinderi.
Realitatea informaţiilor cuprinse în conturile anuale este pusă la îndoială şi datorită
calităţilor moral-profesionale ale unor producători de informaţii contabile.
Ca urmare, între activitatea producătorilor de informaţii şi utilizatorii de informaţii
este necesar să se interpună activitatea auditorilor (experţi contabili, contabili autorizaţi,
societăţi de expertiză, cenzori) care au menirea de a restabili o încredere rezonabilă între
producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile. Prin aceasta, auditul financiar-contabil
contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari de informaţii contabile.
Libertatea pieţei se bazează pe liberul acces la informaţii corecte. Din acest motiv, se
dezvoltă în toate ţările democratice, auditul financiar-contabil, ca un control independent faţă
de autoritatea publică şi faţă de unităţile patrimoniale şi ca un demers competent exercitat de
către specialişti reuniţi în organizaţii profesionale.

Auditorul financiar este chemat să exprime o opinie independentă asupra conturilor


anuale sau asupra altor situaţii şi informaţii, menită să apere în mod egal pe toţi utilizatorii de
informaţii contabile, pe toţi participanţii la viaţa economico-socială (acţionari, stat, salariaţi,
bănci, organisme bursiere, debitori, clienţi, furnizori, creditori, contabilitatea naţională şi
administratorii întreprinderii).

Acţionarii şi asociaţii – vor să cunoască situaţia patrimoniului, mărimea profitului şi


modul de repartizare. O societate comercială care nu distribuie suficiente dividende, pierde
treptat încrederea acţionarilor în eficienţa plasamentului făcut şi ca urmare, aceştia îşi
manifestă nemulţumirea faţă de consiliul de administraţie sau încearcă să se dezangajeze faţă
de societatea respectivă. În acelaşi timp, distribuirea de dividende determină o diminuare a
surselor de finanţare necesare dezvoltării.
Salariaţii şi sindicatele sunt interesate de informaţii privind stabilitatea şi
profitabilitatea întreprinderii lor. Ei au în vedere informaţii care le permit să evalueze
capacitatea întreprinderii de a oferi remuneraţii, pensii, oportunităţi profesionale, specializări
etc.

Managerii - consideră contabilitatea ca pe un mijloc de comunicare şi informare, ca


un instrument de gestiune şi control. Dacă nu sunt acţionari importanţi, doresc ca situaţiile de
sinteză să reflecte realitatea, dar, în acelaşi timp, caută să prezinte un rezultat financiar
confortabil pentru aprecierea activităţii lor, urmărind totodată să păstreze sursele de
autofinanţare pentru împiedicarea distribuirii de dividende mari.

Organele fiscale – sunt preocupate să cunoască mărimea impozitului pe profit şi a


celorlalte impozite şi taxe datorate de către contribuabili. Societăţile comerciale aplică soluţii
contabile în conformitate cu constrângerile fiscale fără a renunţa la “ ajustarea “ rezultatelor
finale. În ciuda reglementărilor aparent riguroase, există posibilitatea deformării unor
rezultate.

Bancherii – încearcă să evalueze rentabilitatea întreprinderilor şi să aprecieze riscurile


pe care le ridică creditarea acestora. Furnizorii vor să ştie dacă solvabilitatea pe termen scurt a
beneficiarilor le permite continuarea livrărilor cu un risc minim. Producătorii de informaţii
contabile care doresc să contracteze credite bancare (eventual şi cu o dobândă mai
avantajoasă) sau să se aprovizioneze pe credit comercial sunt tentaţi să prezinte o situaţie
financiară sănătoasă o lichiditate ridicată şi rezultate din exploatare performante.

Organizarea şi reglementarea auditului financiar

Organizarea auditului financiar în România


Auditul financiar este reglementat în România prin OG nr. 75/iunie 1999 privind
activitatea de audit financiar. Apariţia ordonanţei 75 este un efect al aplicării unui program
mai larg ce priveşte armonizarea sistemului legal din România cu prevederile din legislaţia
Uniunii Europene.
Pe lângă reglementarea activităţii de audit financiar în domeniul contabil a fost
promovat OMF nr. 403/1999 privind „Armonizarea contabilităţii româneşti cu directiva a IV-
a a Comunităţii Economice Europene” şi cu standardele internaţionale de contabilitate.
Ordonanţa de urgenţă nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar este structurată
pe zece capitole, astfel:
 Capitolul I. Dispoziţii generale
Prezenta ordonanţă de urgenţă constituie cadrul juridic privind organizarea activităţii
de audit financiar prin care se reglementează exercitarea independentă a mandatului de
auditor financiar numai de către persoanele care au dobândit această calitate în condiţiile
prevăzute de prezenta ordonanţă de urgenţă.
Prin independenţă se înţelege exercitarea mandatului de auditor financiar de către
persoanele care au această calitate, nu au raporturi juridice de muncă sau civile cu societăţile
comerciale auditate şi nu au nici un fel alte interese materiale directe sau indirecte în raport cu
acestea, cu excepţia onorariilor cuvenite pentru munca prestată în calitate de auditor.
 Capitolul II. Auditul şi auditorul financiar
Auditul financiar reprezintă activitatea de verificare a situaţiilor financiare ale
societăţilor comerciale de către auditori financiari, în conformitate cu standardele de audit
internaţionale
Auditorul financiar este persoana fizică sau juridică ce dobândeşte această calitate prin
atribuire de către Camera Auditorilor din România în condiţiile prezentei ordonanţe de
urgenţă.
 Capitolul III. Organizarea şi atribuţiile Camerei Auditorilor din România
În vederea atribuirii şi retragerii calităţii de auditor, precum şi a organizării şi
coordonării activităţii de audit financiar, se înfiinţează Camera Auditorilor din România,
persoană juridică, ca organizaţie profesională de utilitate publică fără scop lucrativ, denumită
in continuare Cameră.
Camera are, în principal, următoarele atribuţii:
a)organizează examenele şi atribuie calitatea de auditor financiar;
b) coordonează activitatea de audit financiar;
c)supraveghează programul de pregătire continuă a auditorilor financiari;
d) controlează calitatea activităţii de audit financiar;
e)sesizează Ministerul Finanţelor asupra necesităţii actualizării normelor şi
procedurilor profesionale de audit, în raport cu modificările intervenite în
reglementările instituţiilor profesionale europene şi internaţionale;
f) retrage calitatea de auditor financiar în condiţiile prevederilor Regulamentului
de organizare şi funcţionare a Camerei;
g) elaborează normele interne privind activitatea Camerei.
Camera are personalitate juridică şi sediul în municipiul Bucureşti, sediu care va fi
acordat de către Guvern în folosinţă gratuită pe o perioadă de 10 ani.
Camera îşi poate constitui unităţi teritoriale, denumite filiale.
Potrivit articolului 7 al ordonanţei de urgenţă 75/1999 se stabilesc
următoarele:
A. Prin ordin al Ministerului de Finanţe se stabileşte un comitet provizoriu format
din 9 membrii, care va elabora:
1. Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei;
2. Codul privind conduita etica şi profesionala în domeniul auditului
financiar;
3. Standardele de audit;
4. Programa analitica a examenului de aptitudini profesionala;
5. Norme privind procedurile de control al calităţii auditului financiar;
6. Reguli privind pregătirea continua a auditorilor;
7. Norme privind procedurile minimale de audit.
B. Comitetul provizoriu va funcţiona până la primele alegeri.
C. Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei se aproba prin hotărâre a
Guvernului.
D. Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei va cuprinde prevederi
referitoare la:
1. Organele de conducere ale Camerei şi modul lor de desemnare;
2. Atribuţiile şi răspunderile Camerei;
3. Reguli de atribuire si de retragere a calităţii de auditor financiar;
4. Respectarea cerinţelor privind asigurarea pentru riscul profesional in
exercitarea activităţii de audit financiar;
5. Abaterile disciplinare, sancţiunile disciplinare şi procedura disciplinara
E. Primele alegeri se organizează în termen de 3 luni de la aprobarea Regulamentului de
organizare şi funcţionare a Camerei, potrivit regulilor prevăzute de acestea.
Camera desemnează anual auditorii financiari care îndrumă desfăşurarea stagiului de
pregătire practica a candidaţilor ce doresc să dobândească calitatea de auditori financiari.
Camera poate retrage calitatea de auditor financiar persoanelor care refuza pregătirea stagiilor
sau daca se constata că îndrumarea se face necorespunzător.
Sunt membrii ai Camerei:
a) persoanele care dobândesc în mod provizoriu calitatea de auditor financiar
b) auditorii cărora li se atribuie calitatea de auditor financiar definitiv, ca urmare
a examenelor susţinute de aceştia.
La constituire, Camera va fi alcătuită din persoanele care îndeplinesc cumulativ
următoarele condiţii şi care vor dobândi calitatea de membru provizoriu:
a) deţin calitatea de expert contabil de cel puţin 4 ani şi au studii
superioare economice;
b) sunt cenzori la societăţi comerciale in baza legii nr. 31/1990,
republicata la bănci, la societăţi de asigurare si reasigurare, în baza unor legi
speciale, daca au exercitat aceasta calitate timp de 3 ani din ultimii 5 ani.
Prin derogare, la constituire pot fi acceptate în Camera şi persoane cu studii superioare
în specialitate, care au exercitat timp de 15 ani activităţi profesionale şi ştiinţifice ce le-au
permis acumularea unei experienţe deosebit de valoroase în domeniu. La constituire, Camera
va deschide Registrul provizoriu al membrilor, care cuprinde persoanele ce îndeplinesc
condiţiile prevăzute de regulament.
Condiţiile si modul de înscriere in Registrul provizoriu al membrilor se stabilesc prin
Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei. Refuzul Camerei de a înscrie ca
membri persoanele prevăzute de regulament poate fi atacat pe calea contenciosului
administrativ.
Camera are obligaţia sa actualizeze permanent normele privind exercitarea de către
membrii săi a activităţii de audit financiar. În norme vor fi prevăzute reguli privind activitatea
de audit. Acestea sunt obligatorii atât pentru auditorii financiari, cât şi pentru angajaţii şi
colaboratorii lor.
Camera va actualiza permanent normele privind standardele profesionale care trebuie
aplicate în activitatea de audit financiar, precum şi modul de aplicare a acestora. Camera
organizează evidenţa membrilor săi prin Registrul auditorilor financiari.
Camera va emite reguli şi proceduri în limitele şi competenţele stabilite în
regulamentul de organizare şi funcţionare, prin care să se asigure respectarea dispoziţiilor
prezentei ordonanţe de urgentă. La elaborarea regulilor şi procedurilor ce va avea în vedere
controlul de către Ministerul Finanţelor, ca autoritate publica responsabila de realizarea
obligaţiilor asumate de statul roman în susţinerea procesului de armonizare cu directivele
Uniunii Europene în domeniu, cu privire la calitatea examenelor de auditor financiar şi a
stagiului practic.
 Capitolul IV. Reguli de atribuire a calităţii de auditor financiar
Pentru atribuirea calităţii de auditor financiar potrivit prevederilor ordonanţei de
urgenţă şi ale regulamentului de organizare a examenelor, candidaţii trebuie să îndeplinească
următoarele condiţii:
A. Persoanele fizice:
a) să fie licenţiaţi ai unei facultăţi cu profil economic de cel puţin 3 ani şi
să aibă experienţă în domeniul contabil, considerată de Cameră ca fiind
edificatoare, sau să aibă calitatea de expert contabil de cel puţin 3 ani şi să fi
desfăşurat activitate în această calitate;
b) să fi efectuat un stagiu practic de 3 ani în activitatea de audit financiar
sub îndrumarea unui auditor financiar;
c) să satisfacă cerinţele Codului privind conduita etică şi profesională în
domeniul auditului financiar ;
d) să susţină şi să promoveze examenul de aptitudini profesionale prevăzut
de Regulament, iar ca o derogare de la aceste prevederi, Camera poate atribui
calitatea de auditor financiar persoanelor care au exercitat timp de 11 ani
activităţi profesionale în domeniul financiar-contabil şi au dobândit o experienţă
edificatoare.
B. Persoanele juridice:
a) persoanele care efectuează auditul financiar al conturilor anuale în
numele societăţilor de audit trebuie să satisfacă condiţiile prevăzute de
Regulament;
b) majoritatea drepturilor de vot trebuie deţinută de persoane fizice sau de
societăţi de audit care satisfac condiţiile prevăzute de Regulament;
c) majoritatea membrilor consiliului de administraţie al unei societăţi de
audit trebuie să fie persoane fizice sau societăţi de audit care satisfac condiţiile
prevăzute de Regulament
Pot îndeplini mandatul de auditor financiar numai persoanele care se bucură de o
reputaţie profesională neştirbită şi care nu exercită activităţi incompatibile cu cea de audit.
Calitatea de auditor financiar se atribuie pe bază de examen de aptitudini profesionale, prin
care trebuie să se certifice un nivel corespunzător de cunoştinţe teoretice, precum şi
capacitatea de a le aplica.
 Capitolul V. Exercitarea mandatului de auditor financiar
Auditorul financiar poate îndeplini mandatul numai în următoarele condiţii:
1. are calitatea de auditor financiar ;
2. este membru al Camerei;
3. îndeplineşte condiţiile stabilite prin Regulamentul de organizare şi
funcţionare a Camerei.
O persoană nu poate îndeplini mandatul de auditor financiar al unei societăţi
comerciale, dacă este angajată a acesteia ori dacă are relaţii cu aceasta sau cu orice persoană
cu care societatea însăşi are relaţii care conduc la situaţia de incompatibilitate sau de conflict
de interese.
Dacă pe durata mandatului auditorul financiar nu mai îndeplineşte condiţiile pentru
exercitarea acestuia, auditorul financiar are obligaţia să renunţe imediat la mandatul său şi să
notifice societăţii comerciale auditate încetarea mandatului şi motivul renunţării.
 Capitolul VI. Independenţa, integritatea profesională, incompatibilitate şi
conflict de interese
Auditorii vor desfăşura activitatea de audit financiar, cu respectarea şi aplicarea
corespunzătoare a reglementărilor legale. Persoanele cărora li s-a atribuit calitatea de auditor
financiar nu pot angaja sau desfăşura activităţi care prejudiciază sau care pot prejudicia
integritatea, obiectivitatea, independenţa sau reputaţia profesională, precum şi în situaţiile de
incompatibilitate şi conflict de interese.
Îndeplinirea mandatului de auditor financiar la două sau la mai multe societăţi
comerciale în acelaşi timp nu afectează integritatea, obiectivitatea sau independenţa
profesională, dacă sunt respectate prevederile ordonanţei de urgenţă şi ale Codului privind
conduita etică şi profesională a auditorilor financiari.
Sunt incompatibile activităţile desfăşurate în acele domenii care pot afecta respectarea
principiilor etice fundamentale ale auditorului financiar. În perioada în care auditorii
financiari sunt incompatibili pentru desfăşurarea activităţii de audit, aceştia vor figura în
Registrul Camerei într-o secţiune distinctă „Persoane nonactive”.
 Capitolul VII. Rolul, atribuţiile şi drepturile Ministerului Finanţelor ca
autoritate publică
Activitatea Camerei în România se desfăşoară sub supravegherea Ministerului
Finanţelor. Acesta va urmări permanent ca statul şi celelalte reglementări emise de Cameră să
nu contravină reglementărilor legale, precum şi faptul ca deciziile luate de organele de
conducere ale Camerei să fie în conformitate cu statutul şi cu celelalte reglementări.
În vederea desfăşurării activităţii de audit financiar, Ministerul Finanţelor, la
propunerea Camerei, poate aproba atribuirea calităţii de auditor financiar persoanelor care:
1. au calitatea de auditor financiar în baza reglementărilor unui alt stat;
2. posedă o calificare profesională în contabilitate, recunoscută de legea
altui stat, echivalentă cu condiţiile prevăzute de prezenta ordonanţă de
urgenţă;
3. fac dovada că posedă cunoştinţele cerute de statul român pentru
desfăşurarea activităţii de audit financiar.
Ministerul Finanţelor poate retrage calitatea de auditor financiar, în condiţiile
prevăzute în Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei şi de asemenea, poate
revoca recunoaşterea organelor de conducere ale Camerei în cazul în care constată că nu sunt
respectate condiţiile şi obligaţiile prevăzute în prezenta ordonanţă de urgenţă.
 Capitolul VIII. Publicitate
Persoanele fizice şi persoanele juridice cărora li s-a atribuit calitatea de auditor
financiar vor fi înscrise în Registrul auditorilor financiari, care va fi publicat în Monitorul
Oficial al României, Parte I şi va fi actualizat cu modificările intervenite. În Registrul
auditorilor financiari vor fi menţionate: numele şi adresa, respectiv denumirea şi sediul social
al tuturor persoanelor care pot să desfăşoare activitatea de audit financiar.
Pentru fiecare societate de audit se vor menţiona în plus următoarele:
· numele, prenumele şi adresa persoanelor fizice care efectuează auditul
financiar în numele societăţilor de audit financiar şi care îndeplinesc condiţiile
prevăzute în Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei cu privire la
eligibilitatea acestora;
· numele, prenumele şi adresa asociaţilor sau ale acţionarilor societăţilor de
audit financiar;
· numele, prenumele şi adresa membrilor consiliului de administraţie al
societăţii de audit financiar.
 Capitolul IX. Sancţiuni
Încălcarea prevederilor prezentei ordonanţe de urgenţă atrage, după caz, răspunderea
civilă, disciplinară sau penală.
Constituie infracţiune şi se sancţionează cu pedeapsă prevăzută în Codul Penal
exercitarea activităţii de auditor financiar de către persoana fizică ce nu are calitatea de
auditor financiar sau are raporturi juridice de muncă ori civile cu societăţile comerciale
auditate sau are un interes material direct sau indirect în raport cu acestea.
Constituie infracţiune şi se sancţionează cu închisoare de la o lună la un an sau cu
amendă, fapta auditorului financiar care furnizează informaţi false sau incomplete în legătură
cu aspecte semnificative privind societatea comercială auditată.
 Capitolul X. Dispoziţii tranzitorii şi finale
În vederea atribuirii calităţii de auditor financiar societăţilor internaţionale de audit,
Ministerul Finanţelor se va asigura că:
1. persoanele care exercită activitatea de audit financiar, angajate de societăţile
menţionate, răspund cerinţelor stipulate de prezenta ordonanţă de urgenţă, în virtutea
calităţii de membru al unei asociaţii profesionale dintr-o ţară care are statut similar
Camerei Auditorilor din România;
2. societatea are un sistem de audit financiar compatibil cu standardele de audit
internaţionale;
3. societatea poate demonstra că are un sistem de punere în aplicare a
standardelor fundamentale de etică profesională, emise de Federaţia Internaţională a
Contabililor.
Categoria de societăţi comerciale ale căror conturi anuale vor fi auditate se stabilesc de
Ministerul Finanţelor, în acord cu cerinţele directivelor Uniunii Europene în domeniu, cu
programul de dezvoltare a sistemului contabil din România şi cu legislaţia în vigoare.
Această ordonanţă de urgenţă va fi modificată în funcţie de modificarea şi/sau
completarea Directivei a VIII-a a Uniunii Europene.

În data de 5 aprilie 2002, Parlamentul României a adoptat legea pentru aprobarea OG


nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar.
Auditorul financiar este potrivit Legii nr. 133/2002 pentru aprobarea OGU nr.
75/1999, persoana fizică sau juridică ce dobândeşte această calitate în condiţiile legii.
Auditorii financiari, persoane fizice şi juridice, desfăşoară activităţi de audit financiar,
audit intern, precum şi activităţi de consultanţă financiar-contabilă şi fiscală, de asigurare a
managementului financiar-contabil, de pregătire profesională de specialitate în domeniu..

20
Camera Auditorilor din România cuprinde următoarele categorii de membri4:

A.AUDITORI FINANCIARI PERSOANE ACTIVE – pot fi atât persoane fizice, cât şi


persoane juridice care îndeplinesc anumite condiţii;

B. AUDITORI FINANCIARI STAGIARI – persoanele care îndeplinesc cumulativ


următoarele condiţii:
1) sunt licenţiate ale unei facultăţi cu profil economic şi au experienţă în
domeniul financiar-contabil, considerată de Cameră ca fiind edificatoare, sau au
calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare
economice;
2) au promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-
contabil pentru accesul la stagiu;
3) au satisfăcut pe parcursul stagiului cerinţele Codului privind conduita
etică şi profesională în domeniul auditului financiar.

C. AUDITORI FINANCIARI PERSOANE NONACTIVE – membrii care sunt


incompatibili pentru exercitarea activităţii de audit financiar.
Situaţiile de incompatibilitate se stabilesc prin regulamentul de organizare şi
funcţionare.
Camera poate atribui calitatea de auditor financiar persoanelor juridice care au
dobândit calitatea de auditor într-un stat străin care fac parte dintr-un grup de societăţi în care
majoritatea acţionarilor sau angajaţilor deţine calitatea de auditor financiar în statul respectiv.
Auditorul financiar trebuie să conducă auditul în conformitate cu Standardele de
audit. Acestea conţin principii de bază şi proceduri esenţiale împreună cu instrucţiunile
conexe sub formă de explicaţii şi alte materiale.
Auditorul trebuie să se conformeze “ Codului privind conduita etică şi profesională în
domeniul auditului financiar “.Codul privind conduita etică şi profesională elaborat de
Camera Auditorilor din România prevede următoarele principii:
 integritate şi obiectivitate;
 soluţionarea conflictelor etice;
 confidenţialitate;
 competenţă profesională;
 consultanţă în domeniul fiscal;

4 Legea nr. 133/19.03.2002 pentru aprobarea O.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar

 activităţi internaţionale;
 publicitate.

Obiective şi principii ce orientează auditul financiar

Auditul este o revizie metodologică şi un examen obiectiv al datelor, cuprinzând


verificarea informaţiilor specifice determinate de auditor sau de practica generalizată.
Prin încercările de formulare a unei teorii a auditului care ar pute fi utilă în descrierea,
explicarea şi prognozarea activităţilor practice de audit, s-a creat un cadru privind aprecierea
şi funcţionarea auditului.
S-au constituit patru fundamente care stau la baza teoriei auditului financiar:

1) Postulatele – sunt afirmaţii care stau la baza unei teorii şi reprezintă exprimări
adevărate sau adecvate ca fiind adevărate fără a fi demonstrate. Postulatele determină bazele
pentru ideile care sunt consolidate prin standarde de audit şi prin proceduri practice. Aceste
postulate trebuie să prezinte anumite caracteristici:
 coerenţa postulatelor - fiecare dintre afirmaţii trebuie să se înlănţuie logic într-o
structură conceptuală cu restul ideilor;
 contributivitatea – se referă la faptul că postulatul trebuie să contribuie la o
cercetare viitoare;
 consistenţa – postulatele nu trebuie să se contrazică între ele, ci să fie
complementare;
 independenţa – fiecare postulat nu este deductibil din unul sau celelalte existente.

La baza auditului stau 7 postulate mai importante:


a) datele lucrărilor financiare sunt verificabile;
b) nu este necesară existenţa unui conflict de interese între auditori şi
conducerea întreprinderii;
c) existenţa unui sistem satisfăcător de control intern elimină probabilitatea
apariţiei de nereguli;
d) aplicarea standardelor contabile conduce la o prezentare adevărată a
poziţiei financiare şi a rezultatelor;
e) ceea cea fost corect în perioada trecută pentru întreprindere se va menţine
şi pentru perioada viitoare în afara cazului în care există un caz evident care
demonstrează contrariul. Este important, pentru că el limitează posibilitatea
auditorului de a prezice viitorul. Când un auditor face deducţii despre viitor el se
bazează pe cunoştinţe valabile pentru o anumită perioadă dată. În absenţa unei astfel
de presupuneri auditorul ar trebui să facă faţă problemei de a recunoaşte tot felul de
incertitudini.
f) auditorul funcţionează exclusiv în această calitate atunci când exprimă o
opinie independentă;
g) statutul profesional al unui auditor independent presupune comensurarea
obligaţiilor profesionale.

2) Conceptele – sunt generalizări, idei centrale deduse din postulatele auditului. Există
5 concepte primordiale:
a) dovezile sau mărturiile trebuie să conţină toate problemele ce influenţează
judecata auditului asupra informaţiilor făcute în lucrările financiare;
b) preocuparea pentru respectarea profesiei de auditor a grijii pentru obţinerea
probelor;
c) prezentarea corectă:
 corectitudinea contabilă se referă la necesitatea că
documentele contabile să fie elaborate în conformitate cu
standardele contabile
 declaraţii adecvate se referă la necesităţile utilizării lucrărilor financiare
de a avea o imagine clară a realităţilor privind poziţia financiară a
întreprinderii
 obligaţii de control – obligaţiile auditorului de a indica întinderea
examinărilor făcute şi natura opiniilor
d) independenţa constă în necesitatea ca auditorul să fie liber, nepărtinitor şi
fără prejudecăţi;
e) conduita etică este în strânsă legătură cu independenţa auditorului să
acţioneze în conformitate cu codul etic al profesiei.

3) Standardele – prezintă cadrul în care fiecare auditor trebuie să realizeze


angajamentul de a efectua un control.
23
Aceste standarde pun la dispoziţia celor interesaţi toate elementele necesare începând
cu angajarea auditului, acoperind tot spectrul de activităţi până la raportul de audit.
Există următoarele categorii de standarde:

a) Standarde generale – se referă la următoarele aspecte ţinând cont de o grupare


logică a lor:
-a1- integritate, obiectivitate şi independenţă. În acest caz auditorul trebuie să fie
onest şi sincer în îndeplinirea obligaţiilor sale corect şi nu trebuie să admită
prejudicii sau părtiniri care să-i afecteze obiectivitatea. Independenţa auditorului
poate fi definită ca abilitatea de a acţiona cu obiectivitate şi integritate;
-a2- confidenţialitatea – trebuie reprezentată de auditor asupra informaţiilor şi nu
le poate dezvălui unor terţe persoane fără autorizaţie specială sau fără o obligaţie
legală ori profesională de a face dezvăluiri. Acest standard protejează atât terţa
persoană, potenţial beneficiară a informaţiei, cât şi pe auditor. Atunci când un
auditor furnizează informaţii unui nou auditor controlor, acesta din urmă este obligat
să trateze obligaţiile cu strictă confidenţialitate;
-a3- calificarea şi competenţa. Auditul se exercită şi raportul se elaborează cu
grija pentru respectarea profesiei de către persoanele care dispun de pregătirea
adecvată, experienţă şi competenţă în audit. Pregătirea în profesia de auditor implică
nu numai o solidă educaţie dar şi o solidă experienţă. Profesia de auditor
înregistrează o creştere, un progres, datorită programelor de educaţie profesională
continuă a contabilităţii.

b) Standardele de performanţă şi de lucru – formulează criterii necesare în


activitatea de programare, organizare şi desfăşurare a auditului. Aceste standarde se referă la:
-b1- activitatea desfăşurată de asistenţi;
-b2- activitatea desfăşurată de alţi auditori;
-b3- documentare;
-b4- programare;
-b5- dovezile auditului;
-b6- controlul exercitat asupra sistemului contabil şi controlului intern.

c) Standardele de raportare – auditorul pe baza dovezilor şi concluziilor desprinse


trebuie să-şi formuleze o bază pentru exprimarea opiniei sale. Conceptul care stă la baza
standardelor de raportare este cel care se referă la o adevărată şi sinceră prezentare.

24
Standardele de audit elaborate de Camera Auditorilor din România sunt grupate pe
clase şi stabilesc cadrul unei misiuni de audit avându-se în vedere următoarele aspecte:
-c1- Planificarea, controlul şi ţinerea evidenţei . Auditorul trebuie să planifice, să
controleze şi să ţină evidenţa activităţii sale în mod corespunzător;
-c2- Sistemele de contabilitate şi de control intern . Auditorul trebuie să evalueze
sistemul de înregistrare şi prelucrare a tranzacţiilor al entităţii pentru elaborarea
situaţiilor financiare. Aceasta va ajuta la planificarea misiunii de audit şi la aplicarea
efectivă a procedurilor de audit. Dacă auditorul decide că se poate baza pe
controalele interne ale entităţii auditate, trebuie să evalueze aceste controale şi să
aplice teste de conformitate asupra lor;
-c3- Probele de audit. Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit pentru
a putea să poată trage concluziile rezonabile pe baza lor;
-c4- Raportarea. Raportul de audit trebuie să cuprindă o exprimare clară a opiniei
auditorului obţinută pe baza evaluării concluziilor ce rezultă din probele obţinute în
cursul auditului financiar.

4) Procedurile – sunt acţiuni implicate în realizarea auditului. Ele diferă de standarde


care constituie ghiduri pentru controlul calităţii şi întocmirea raportului de audit.
Standardele au caracter obligatoriu, în timp ce procedurile sunt ghiduri ce pot fi
modificate în funcţie de tipul de audit exercitat. Procedurile selectate de auditor depind de
experienţa şi profesionalismul acestuia. Auditorul trebuie să înţeleagă sistemul contabil să
studieze şi să evalueze operaţiile controlului intern, perioadei de timp şi extinderii altor
proceduri de audit. Obiectivele de natură contabilă vizează fiabilitatea valorilor contabile
existente. Procedurile de audit trebuie astfel concepute încât să procure suficiente dovezi
pentru a susţine o concluzie.
Principalul obiectiv al auditului financiar îl reprezintă examinarea situaţiilor financiare
privind imaginea fidelă, clară şi completă a operaţiunilor reflectate în acestea în vederea
exprimării unei opinii independente şi responsabile.
Obiectivele sunt acele rezultate care se aşteaptă a fi obţinute în urma examinării
situaţiilor financiare.
Pentru exprimarea opiniei sale asupra situaţiilor financiare, auditorul trebuie să obţină
probe de audit suficiente, relevante şi de încredere. În acest scop, auditorul trebuie să
efectueze teste pentru a se asigura că:

25
· Forma şi conţinutul situaţiilor financiare respectă principiile
generale ale contabilităţii şi ale altor reglementări legale;
· Sumele din conturi sunt corect înregistrate;
Utilizarea fondurilor alocate s-a făcut în conformitate cu destinaţia stabilită prin legea
bugetară sau alte prevederi legale (acorduri internaţionale), iar plăţile au fost efectuate în
conformitate cu reglementările în vigoare.

 Dintre obiectivele specifice auditului financiar, se pot menţiona:

1) legalitatea şi regularitatea: tranzacţiile sunt efectuate în conformitate cu legile şi


reglementările în vigoare;
2) exhaustivitatea/caracterul complet: toate tranzacţiile(operaţiunile) aferente anului
financiar auditat au fost înregistrate corespunzător în situaţiile contabile, conform
prevederilor legale;
3) realitatea operaţiunilor: operaţiunile înregistrate în situaţiile financiare au fost realizate
în mod efectiv, sunt relevante pentru entitatea auditată şi se referă la perioada supusă
auditării;
4) evaluarea: toate tranzacţiile au fost corect evaluate şi înregistrate conform prevederilor
legale;
5) prezentarea şi raportarea: tranzacţiile au fost prezentate, clasificate şi descrise în
conformitate cu cadrul de raportare emis de autoritatea competentă de reglementare în
domeniu.

Cadrul general al standardelor de audit

În baza prevederilor Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999, Comitetul


Provizoriu al Camerei Auditorilor a hotărât aplicarea Cadrului General al Standardelor
Internaţionale de Audit ca bază pentru efectuarea auditului financiar în România. Scopul
acestuia este de a descrie cadrul general în care fiecare Standard Internaţional de Audit este
emis cu privire la activităţile ce pot fi efectuate de către auditorii financiari. Cadrul general
este descris în Standardul de Audit 120.
 Cadrul general de raportare financiară

De obicei, situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate anual şi sunt destinate


nevoilor comune de informaţii ale unei game largi de utilizatori. Mulţi dintre acei utilizatori se
bazează pe aceste situaţii financiare ca fiind sursa lor principală de informaţii, deoarece nu au
posibilitatea să obţină informaţii adiţionale care să satisfacă nevoile lor informaţionale
specifice. Astfel, situaţiile financiare trebuie să fie întocmite cu una sau o combinaţie din
următoarele:
 standarde internaţionale de contabilitate
 standarde naţionale de contabilitate
 alt cadru general de raportare financiară cu caracter obligatoriu şi
comprehensiv, care a fost conceput pentru a fi utilizat în raportarea
financiară şi care este identificat în situaţiile financiare

 Cadrul general pentru audit şi servicii conexe

Acest cadru general face distincţia între audit şi servicii conexe.


Serviciile conexe cuprind revizuirile, misiunile de compilare şi angajamentele privind
procedurile agreate:
· misiunile de audit şi revizuirile sunt concepute pentru a da posibilitatea
auditorului să furnizeze niveluri înalte şi moderate de asigurare
· angajamentele privind procedurile agreate şi misiunile de compilare nu au rolul
de a permite auditorului exprimarea unei certificări.
Cadrul general nu se aplică altor servicii efectuate de către auditori, cum ar fi servicii
fiscale consultanţă şi îndrumare financiară şi contabilă.

 Nivelul de asigurare

În contextul cadrului general asigurarea se referă la satisfacerea cerinţelor auditorului


referitoare la credibilitatea unei aserţiuni formulate de către o parte, în scopul utilizării de
către o altă parte. Pentru a furniza o astfel de asigurare, auditorul evaluează probele colectate
ca rezultat al procedurilor aplicate şi exprimă o concluzie în legătură cu acestea. Gradul de
satisfacere atins şi prin acesta nivelul de asigurare care poate fi oferit, este determinat de
procedurile efectuate şi de rezultatul acestora.
În cadrul unui angajament de audit, auditorul oferă un nivel înalt, dar nu absolut, de
asigurare că informaţia care face obiectul auditului nu conţine erori semnificative. Această
situaţie este exprimată în mod pozitiv în raportul de audit ca o asigurare rezonabilă.
În cadrul unui angajament de revizuire, auditorul furnizează un nivel moderat de
asigurare că informaţia care face obiectul revizuirii nu conţine erori semnificative. Această
situaţie este exprimată sub forma unei certificări negative.
Pentru angajamentele privind procedurile agreate, deoarece auditorul furnizează doar
un raport al constatărilor, nu este exprimată nici o asigurare. În schimb, utilizatorii raportului
evaluează procedurile şi constatările raportate de către auditor şi îşi formează propriile lor
opinii pe baza activităţii desfăşurate de auditor.
În cadrul unui angajament de compilare, cu toate că utilizatorii informaţiei compilate
obţin un avantaj din implicarea contabilului, nu se exprimă nici o asigurare în raport.

 Audit

Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este acela de a da posibilitatea


auditorului de a-şi exprima opinia dacă situaţiile financiare sunt întocmite sub toate aspectele
semnificative în conformitate cu un cadru general identificat de raportare financiară.
Expresiile folosite pentru exprimarea opiniei auditorului sunt “ oferă o imagine fidelă “ sau “
prezintă în mod fidel sub toate aspectele semnificative “
În formularea unui opinii de audit, auditorul trebuie să obţină probe de audit suficient
de credibile astfel încât să fie capabil să-şi formeze o părere pe care să se bazeze concluziile
auditului financiar.
În cadrul unei misiuni de audit, auditorul oferă un nivel înalt dar nu absolut de
asigurare că informaţia care face obiectul auditului nu conţine erori semnificative.

 Servicii conexe

 Revizuiri
Obiectul unei revizuiri a situaţiilor financiare este acela de a da posibilitatea unui
auditor să stabilească pa baza unor proceduri care nu oferă toate probele ce sunt cerute într-un
angajament de audit dacă există vreun indiciu apărut în atenţia auditorului care să- l determine
pe acesta să creadă că situaţiile financiare nu sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative,
în conformitate cu un cadru general de raportare financiară identificat.

 Proceduri agreate
Într-un angajament pentru efectuarea de proceduri agreate, un auditor este angajat să
execute acele proceduri ce ţin de natura unui audit la care auditorul, entitatea şi terţe părţi
îndreptăţite au convenit să raporteze constatările.
Beneficiarii raportului trebuie să-şi formeze propriile lor opinii pe baza raportului
întocmit de către auditor. Raportul este destinat în mod restrictiv părţilor care au convenit
asupra procedurilor ce trebuie efectuate, deoarece alte părţi care nu cunosc motivele pentru
efectuarea acelor proceduri pot interpreta în mod greşit rezultatele.

 Compilări (misiune de refacere a evidenţei contabile)


Într-un angajament de compilare, profesionistul contabil este angajat să-şi folosească
expertiza profesională în domeniul contabil pentru ca aceasta, confruntată cu expertiza de
audit, să ducă la colectarea, clasificarea şi sintetizarea de informaţii financiare. Aceste
sintetizări, în mod obişnuit, reduc informaţiile la o formă inteligibilă şi uşor manevrabilă, fără
a exista cerinţa de verificare a aserţiunilor conducerii entităţii cu privire la acele informaţii.
În cadrul unui angajament de compilare, cu toate că utilizatorii informaţiei compilate
obţin un avantaj din implicarea profesionistului contabil, nu se exprimă nici o asigurare în
raport.

 Asociaţia numelui auditorilor cu informaţiile financiare publicate


Numele unui auditor este asociat cu informaţia financiară atunci când acesta ataşează
un raport la acea informaţie sau este de acord cu folosirea numelui său într-o relaţie
profesională.
Dacă auditorul află că o entitate foloseşte în mod inadecvat numele său în asociere cu
informaţia financiară, acesta trebuie să ceară conducerii entităţii respective să înceteze să mai
facă acest lucru şi să ia în considerare ce paşi trebuie să facă în continuare, dacă este cazul,
cum ar fi informarea oricărei terţe părţi cunoscute ca utilizatoare a informaţiei financiare de
care este asociat în mod inadecvat numele auditorului.

--------- SERVICII CONEXE ---------


AUDIT
Natura Revizuire Angajame
Serviciului Audit nt privind Misiune
proceduri de
Asigurare
Nivel Asigurare a eate compila
înaltă, dar nu g
comparativ de
absolută Fără asigurare Fără asigurare
asigurare moderată
Asigurarea
Asigurare
negativă Identificarea
pozitivă asupra Constatări ale
Raportul asupra informaţiei
aserţiunilor producerilor
furnizat aserţiunilor complete
conducerii
conducerii
Fig. 2. Schema cadrului general al auditului financiar şi al serviciilor conexe

Capitolul II
ORGANIZAREA AUDITULUI FINANCIAR

Contractarea lucrărilor de audit

Termenii angajamentelor de audit


Termenii angajamentelor de audit sunt definiţi de Standardul de audit nr. 210 şi iau
forma unui contract, îndeosebi a unei scrisori de angajament, în momentul în care sunt
acceptaţi de ambele părţi semnatare, respectiv auditorul şi clientul.
În unele tari, obiectivul, aria de aplicabilitate a unui audit, precum şi obligaţiile
auditorului sunt stabilite prin lege. Chiar şi în aceste situaţii auditorul poate considera totuşi
necesara informarea clienţilor săi prin scrisori de angajament.
Este în interesul clientului cât şi al auditorului, ca acesta din urmă să trimită o
scrisoare de angajament, de preferat înaintea începerii angajamentului, acest lucru ajutând la
evitarea neînţelegerilor în ceea ce priveşte angajamentul.
Scrisoarea de angajament documentează şi confirmă acceptarea de către auditor a
numirii, obiectivului şi ariei de aplicabilitate a auditului, precum şi a extinderii
responsabilităţilor auditorului faţă de client şi a formei raportului.

Forma şi conţinutul scrisorii de angajament poate să difere de la un client la altul, dar


trebuie să conţină în general referiri la:
- Obiectivul auditului situaţiilor financiare;
- Responsabilitatea conducerii pentru întocmirea situaţiilor financiare;
- Aria de aplicabilitate a auditului, incluzând referiri la legislaţia în vigoare,
reglementări sau hotărâri ale organismelor profesionale la care auditorul adera;
- Forma rapoartelor sau a altor comunicări ca rezultat al angajamentului
- Faptul ca exista un risc inevitabil ca unele erori semnificative să rămână
nedescoperite, deoarece auditul se bazează pe teste;
- Accesul nelimitat al auditorului la orice înregistrări, documentaţii şi alte informaţii
cerute în legătură cu auditul.
Daca unui auditor i se cere, înaintea încheierii unui angajament, să schimbe
termenii angajamentului, rezultând astfel un grad scăzut de asigurare, aceasta trebuie să
considere daca e adecvat să facă acest lucru.
O cerere din partea clientului de schimbare de către auditor a angajamentului poate
rezulta dintr-o schimbare în circumstanţele care afectează necesitatea serviciului, o
neînţelegere a naturii unui audit sau a serviciilor conexe cerute iniţial sau o restricţie asupra
ariei de aplicabilitate a angajamentului, fie impusa de către conducere, fie cauzata de
circumstanţe. Auditorul trebuie să considere cu multa atenţie motivele invocate în sprijinul
cererii şi în particular, a implicaţiilor unei restricţii asupra ariei de aplicabilitate a
angajamentului.

De asemenea, auditorul poate dori să includă în scrisoarea de angajament următoarele:


 acorduri privind planificarea desfăşurării auditului;
 faptul că se aşteaptă să se primească din partea conducerii o confirmare scrisă
privind declaraţiile făcute în legătură cu auditul;
 cerea adresată clientului de a confirma acceptarea termenilor angajamentului
prin confirmarea primirii scrisorii de angajament;
 descrierea oricăror altor scrisori sau rapoarte pe care auditorul se aşteaptă să le
emită către client;
 bazele de la care se pleacă în calculare onorariului şi orice acord privind
eşalonarea plăţii acestuia.
Acolo unde termenii angajamentului sunt schimbaţi, auditorul şi clientul trebuie să fie
de acord cu noii termeni ai angajamentului.
Auditorul nu trebuie să fie de acord cu o schimbare a angajamentului acolo unde
nu exista nici o justificare rezonabila de a face acest lucru. Un exemplu în acest sens
poate fi un angajament de audit în care auditorul se afla în imposibilitatea de a obţine
suficiente probe de audit adecvate privind creanţele şi clientul cere ca angajamentul să fie
schimbat intr-un angajament de revizuire pentru a evita o opinie de audit calificata (cu
rezerve) sau imposibilitatea de a exprima o opinie.

Daca auditorul considera ca nu-si poate da acordul asupra unei schimbări de


angajament şi nu i se permite să continue angajamentul iniţial, el trebuie să se retragă, să
aprecieze daca exista orice obligaţie, fie contractuala sau de altfel, şi să raporteze altor părţi,
cum ar fi Consiliul de Administraţie sau acţionari STET, circumstanţele care au dus la
retragerea sa.
2.1.2. Acceptarea mandatului
Înainte de a accepta mandatul, auditorul financiar trebuie să precizeze posibilitatea de
a îndeplini această misiune ţinând seama da regulile profesionale şi deontologice care
guvernează activitatea de audit. La baza exercitării auditului financiar stau anumite norme de
referinţă în funcţie de care auditorul îşi fixează obiectivele de atins şi îşi stabileşte tehnicile de
investigare cele mai potrivite.
Aceste norme de referinţă ale auditorului se pot împărţi în două categorii:
- norme (reguli) contabile stabilite prin Legea contabilităţii nr. 82/1991 –
republicată, OMFP nr. 94/2001, Legea nr. 133/2002, Standardele de audit;
- norme (reguli) specifice auditului stabilite de către asociaţiile profesionale
interne şi internaţionale ale auditorilor.
Derularea misiunii de audit se prezintă schematic astfel:

Înţelegerea activităţii generale Înţelegerea situaţiilor de


contabilitate şi control
financiar

Determinarea pragului de semnificaţie


(materialităţii)

Evaluarea riscurilor materiale

Selectarea procedurilor de audit

Aplicarea procedurilor de audit:


- teste de control
- proceduri de fond
- tehnici de eşantionare
- obţinerea probelor de audit

Evaluarea rezultatelor
Formularea opiniei şi întocmirea
raportului de audit

Pentru fundamentarea deciziei de a accepta mandatul şi pentru contractarea lucrării,


auditorul desfăşoară trei categorii de lucrări:

1) Culegerea şi analiza informaţiilor despre întreprindere


Aceasta permite auditorului să aprecieze dacă va putea îndeplini misiunea sa în bune
condiţii. Aceste informaţii se referă la:
a) Identificarea întreprinderii, a specificului activităţii şi a sectorului de activitate, a
mărimii întreprinderii şi a modului de organizare.
b) Stabilirea riscurilor pe care profesionistul contabil şi le asumă acceptând mandatul,
riscuri ce se pot datora:
lipsei de experienţă a auditorului în sectorul respectiv de activitate;
controlul intern insuficient sau cu carenţe notabile;
contabilitatea neţinută conform regulilor şi principiilor general admise
sau neţinută la zi;
 atitudinea negativă a conducerii faţă de funcţia financiar-contabilă a
întreprinderii, faţă de respectarea legii şi a organelor publice şi administrative;
 personal incompetent şi rotaţia mare a cadrelor din compartimentele
financiar-contabile;
dezechilibre financiare importante, credite restante, scăderea cifrei de
afaceri, rezultate financiare nefavorabile care periclitează continuitatea activităţii
sau care îi determină pe conducători să întreprindă unele acţiuni nelegale sau
nesăbuite;
 riscuri fiscale şi juridice;
nerespectarea principiului independenţei exerciţiului, a prudenţei sau a
celorlalte principii contabile;
conflicte între conducere şi acţionari sau între întreprindere şi salariaţi;
auditorul precedent a refuzat înnoirea contractului cu întreprinderea
datorită nerespectării normelor legale, neaplicării măsurilor stabilite, neachitării
onorariilor cuvenite etc.
c) analiza respectării regulilor referitoare la independenţa şi compatibilitatea
auditorului.
Normele de comportament profesional interzic specialiştilor contabili să accepte
contractarea sau efectuarea auditărilor care ar putea afecta obiectivitatea, independenţa şi
integritatea lor. Ca urmare, auditorii trebuie să fie independenţi faţă de orice interese care ar
putea afecta integritatea şi obiectivitatea lor.

Nu pot efectua auditări specialiştii care:


□ primesc o remuneraţie de la întreprinderea sau administratorii respectivi pentru
alte activităţi decât pentru activitatea de auditare;
□ ei sau membrii familiei au anumite legături de afaceri sau anumite interese în
unitatea respectivă.
După colectarea şi analiza informaţiilor, auditorul poate lua una din următoarele
decizii:
- să accepte mandatul fără riscuri aparente;
- să accepte mandatul dar cu necesitatea unor măsuri de supraveghere suplimentară;
- să refuze mandatul.

2) Completarea fisei de acceptare a mandatului


În cazul în care auditorul acceptă mandatul, se completează fişa de acceptare, având
drept obiective:
de a permite colectarea şi sistematizarea informaţiilor referitoare la identificarea
întreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a mărimii sale;
de a consemna lucrările efectuate înainte de acceptarea mandatului:
· analiza situaţiei financiare şi a riscurilor;
· vizitarea întreprinderii şi discuţii cu conducerea;
· contacte cu auditorul precedent şi examinarea documentelor întocmite
de acesta.
de a consemna neajunsurile constatate în această primă etapă a auditului,
asupra cărora urmează să se revină în etapele următoare:
· contabilitatea prost ţinută;
· control intern insuficient;
· fluctuaţie mare de personal;
· atitudinea negativă a conducerii faţă de respectarea disciplinei
financiar-contabile;
· situaţii conflictuale între conducători, acţionari, personal;
· implicarea întreprinderii în activităţi riscante sau speculative.
de a estima timpul şi onorariile necesare;
de a asigura îndeplinirea obligaţiilor profesionale care decurg din acceptare:
· scrisoare către conducerea întreprinderii;
· scrisoare către auditorul anterior;
· scrisoare de acceptare a mandatului şi de exprimare a intenţiei de a
încheia contractul de audit.

3) Încheierea contractului de audit financiar al situaţiilor financiare anuale.


Este obligatoriu ca activitatea auditorilor financiari să se desfăşoare pe bază de
contract, din care nu pot lipsi elemente de bază cum ar fi:
- normele de lucru – se vor menţiona investiţiile ce urmează a fi efectuate de
auditor: cunoaşterea generală a întreprinderii, aprecierea procedurilor de control intern
existente, asistenţă la efectuarea inventarierilor fizice, controlul conturilor şi al situaţiilor
financiare;
- termenele – se vor menţiona termenele de depunere a rapoartelor;
- calendarul intervenţiilor – se precizează perioadele în care vor avea loc
demersurile: cunoaşterea generală, aprecierea procedurilor de control intern, controlul
documentelor, asistenţă la efectuarea inventarierilor, controlul conturilor şi al situaţiilor
financiare;
- onorariile – se au în vedere: timpul necesar pentru efectuarea diferitelor
lucrări, nivelul de responsabilitate şi calificarea profesională a experţilor sau a
persoanelor care vor interveni.
Principalele elemente pe care trebuie să le cuprindă un contract de audit asupra
conturilor anuale sunt:
 referiri la normele legale şi profesionale care guvernează activitatea de audit;
 intervenţiile ce urmează a fi efectuate de auditor şi calendarul acestora,
cunoaşterea întreprinderii aprecierea procedurilor de control intern, controlul
documentelor justificative şi a registrelor contabile, participarea la efectuarea
inventarierilor, controlul documentelor de sinteză;
35
 precizarea obligaţiilor întreprinderii cu privire la ţinerea evidenţei economice şi
întocmirea documentelor de sinteză precum şi cu privire la punerea la dispoziţia
auditorului a tuturor informaţiilor necesare;
 obligaţiile auditorului de a respecta principiile deontologice ale profesiei şi în
special cele referitoare la asigurarea confidenţialităţii lucrărilor;
 condiţiile financiare şi de plată a onorariilor;
 durata contractului;
 competenţa echipei de auditori;
 termenul de depunere a raportului de audit şi obiectivele pe care acesta trebuie să
le cuprindă.
Profesionistul poate aprecia periodic dacă eventualele schimbări în situaţia clienţilor
nu sunt susceptibile de a influenţa independenţa sa şi în consecinţă menţinerea contractului.
Lucrările pot, de asemenea, să evolueze într-un sens care să nu mai permită
menţinerea lor fără riscuri.
Factoriiderisc sunt foarte variabili şi pot influenţa rezultatul auditului, cum ar fi:
necomunicarea de documente sau informaţii necesare;
 neplata sau limitarea onorariilor;
 refuzul de a aplica diligenţele propuse.
Pe de altă parte, în cazul neîndeplinirii repetate de către client a obligaţiilor sale,
auditorul poate cere întreruperea contactului după somaţie. În toate aceste cazuri, contractul
încetează în termenele prevăzute de contract (de regulă cu trei luni înainte de data de
încheiere a exerciţiului) pin scrisoare recomandată de confirmare de primire.
Auditorul restituie documentele care aparţin clientului, la terminarea lucrării sale. Cu
toate acestea, în caz de neplată a onorariilor, auditorul beneficiază de drept de a reţine
documentele şi de a recurge la justiţie dacă au fost epuizate mijloacele paşnice de
reconciliere.

2.2. Demararea misiunii de audit financiar

Orientarea şi obiectivele planificării auditului

În cadrul etapei de orientare şi planificare a muncii de audit se efectuează trei


grupe de lucrări:
36
A. se delimitează şi analizează caracteristicile proprii ale fiecărei
întreprinderi;
B. se identifică domeniile semnificative, sistemele semnificative,
riscurile auditului şi se stabileşte importanţa lor relativă;
C. se întocmeşte planul misiunii.

Etapa de orientare şi planificare a misiunii de audit financiar poate fi


reprezentată schematic astfel:
Înţelegerea activităţii Înţelegerea sistemelor de
Generale contabilitate şi control
financiar

Determinarea pragului de

semnificaţie Evaluarea riscurilor

materiale Selectarea procedurilor de

audit

Coordonarea, îndrumarea, supervizarea


şi revizuir misiunii audit
ea
Evaluarea rezultatelor

Formarea opiniei şi
întocmirea raportului de
audit
A. Delimitarea caracteristicilor proprii ale unităţii patrimoniale
Pentru o bună orientare şi planificare a auditului, specialistul contabil trebuie să
cunoască suficient de riguros caracteristicile proprii ale întreprinderii. În cadrul primei etape a
auditului s-au cules şi analizat datele necesare pentru cunoaşterea generală a întreprinderii,
datele necesare pentru fundamentarea deciziei de acceptare a mandatului. În cadrul acestei
etape, auditorul trebuie să colecteze informaţiile necesare cunoaşterii caracteristicilor proprii
ale întreprinderii şi a influenţei acestora asupra planificării şi organizării misiunii.
Principalele caracteristici ale întreprinderilor care pot influenţa activitatea de audit
sunt:
1. sectorul în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea (producţie, servicii,
comerţ). În fiecare sector de activitate se pun probleme diferite cu privire la evaluarea
elementelor patrimoniale, există reglementări diferite sau specifice, sectorul respectiv
poate fi în ascensiune sau declin, ceea ce determină riscuri diferite;
2. organizarea şi structura întreprinderii pune probleme diferite pentru auditor, după
cum:
· întreprinderea face parte dintr-un grup sau este independentă;
· activitatea este dispersată teritorial sau este concentrată într-un perimetru;
· ierarhiile în organigramă şi responsabilităţile sunt riguros stabilite sau prezintă
neajunsuri;
· existenţa sau absenţa
procedurilor.
3. politica generală a întreprinderii: financiară, comercială sau socială;
4. perspectivele de dezvoltare ale întreprinderii:
· dacă se prevede o dezvoltare importantă şi rapidă se acordă importanţă
mijloacelor necesare pentru susţinerea acestui program (solvabilitate, lichiditate,
trezorerie netă, fond de dezvoltare, grad de îndatorare);
· dacă perspectivele întreprinderii sunt pesimiste datorită recesiunii sau declinului
cu care se confruntă, auditul analizează aspectele referitoare la continuitatea
activităţii.
5. organizarea administrativă şi contabilă influenţează auditul dacă:
· există un sistem informaţional corespunzător;
· există proceduri administrative şi contabile
judicioase;
· există un control bugetar asupra cheltuielilor şi
veniturilor;
· există un control preventiv şi de gestiune
eficient;
· există un control permanent asupra modului de culegere şi de prelucrarea
datelor.
6. politicile contabile şi principiile contabile utilizate trebuie să fie alese în funcţie de
caracteristicile proprii ale întreprinderii.

B. Determinarea domeniilor şi sistemelor semnificative şi a riscurilor


Domeniile semnificative sunt diferite de la o întreprindere la alta, dar, de regulă, ele
se constituie din următoarele elemente:
 cumpărări (furnizori, stocuri, disponibilităţi);
 vânzări (clienţi, stocuri, venituri, disponibilităţi);
 personal (plăţi, cheltuieli, disponibilităţi);
 producţie (stocuri, cheltuieli, venituri);
 trezorerie (încasări, plăţi, venituri, cheltuieli);
 imobilizări.
Fiecare din aceste domenii trebuie analizate în funcţie de caracteristicile proprii ale
întreprinderii. Aceste domenii nu sunt semnificative în fiecare întreprindere. Astfel,
întreprinderile din sfera comerţului, producţia nu poate fi un domeniu semnificativ.
Sistemele semnificative sunt reprezentate pentru auditor din orice ciclu contabil
manual sau informatizat care tratează datele ce pot avea o incidenţă semnificativă asupra
conturilor anuale.
Cunoaşterea sistemelor semnificative permite auditorului să demonstreze conducerii
întreprinderii că este un bun cunoscător al specificului şi problemelor cu care se confruntă
întreprinderea. Identificarea acestor sisteme permite stabilirea acelor operaţiuni şi înregistrări
contabile care trebuie să facă obiectul aprecierii controlului intern.
Pentru înţelegerea şi descrierea sistemelor semnificative, auditorul stabileşte:
· locurile unde au loc operaţiunile şi se întocmesc documentele;
· care sunt sursele de date;
· circuitul documentelor;
· tehnologia contabilă a prelucrării datelor;
· zonele de risc şi posibilitatea de denaturare a conturilor anuale.
Auditul se bazează, de regulă, pe teste şi sondaje şi, ca urmare, prezintă riscuri ca
unele inexactităţi şi omisiuni să nu fie descoperite. Dacă auditorul are indicii că aceste
inexactităţi şi omisiuni ar putea fi semnificative atunci el este obligat să extindă procedurile
sale de verificare pentru a lămuri dubiile sale, ţinând cont de importanţa relativă şi de pragul
de semnificaţie.
Importanţa relativă a unei inexactităţi sau omisiuni se stabileşte în raport cu
mărimea sau natura acestora, cu posibilitatea ca aceste inexactităţi şi omisiuni să
influenţeze raţionamentul, opinia sau decizia persoanelor care se sprijină pe informaţiile
furnizate de contabilitate.
C. Planificarea misiunii
Obiectivele realizării unui program general de muncă sunt de a sintetiza informaţiile
obţinute şi, în funcţie de acestea, să fie orientată şi planificată întreaga activitate de audit.
Redactarea acestui programdemuncă presupune:
1. alegerea membrilor echipei în funcţie de experienţa şi specializarea lor în
sectorul de activitate al întreprinderii respective, ţinându-se seama de gradul de
încărcare al acestora şi de necesitatea respectării regulilor de etică profesională cu
privire la integritatea, obiectivitatea şi independenţa auditorilor;
2. repartizarea lucrărilor pe oameni în timp şi spaţiu;
3. stabilirea modului în care auditorul se poate sprijini pe controlul intern;
4. coordonarea cu cenzorii şi cu alţi auditori externi;
5. solicitarea sau colaborarea cu alţi specialişti din domeniul informaticii, juridic,
fiscal, tehnic;
6. stabilirea modului de utilizare a registrelor de şedinţă ale Adunării Generale a
Acţionarilor şi ale Consiliului de Administraţie;
7. fixarea termenului de depunere a raportului.
Planul misiunii de audit permite obţinerea răspunsurilor la următoarele întrebări:
 ce lucrări trebuie să efectueze auditorul, data efectuării lor şi succesiunea în care
urmează a se efectua;
 ce rapoarte şi relaţii trebuie să stabilească auditorul cu cenzorii, cu auditorii
precedenţi, cu specialiştii din alte domenii, cu conducerea unităţii şi aşa mai departe;
 de ce mijloace are nevoie auditorul şi care este costul misiunii.

2.2.2. Elaborarea planului misiunii de audit

Auditorul trebuie să planifice activitatea de audit în aşa fel încât auditul să fie efectuat

într-un mod eficient. Prin „planificare”5 se înţelege construirea unei strategii generale şi
o abordare detaliată în ceea ce priveşte natura, durata şi gradul de cuprindere preconizat
al auditului. Auditorul planifică efectuarea auditului într-un mod oportun şi eficient.
Planificarea adecvată a activităţii de audit ajută la asigurarea unei atenţii
corespunzătoare asupra domeniilor importante de audit, identificarea problemelor potenţiale şi
operativitatea activităţii. De asemenea, planificarea contribuie la stabilirea corespunzătoare a
sarcinilor asistenţilor şi la coordonarea activităţii desfăşurate de alţi auditori sau experţi.
Întinderea planificării va fi diferită în funcţie de mărimea entităţii, complexitatea
auditului, experienţa auditorului şi de cunoaşterea activităţii acesteia. Dobândirea
cunoştinţelor despre activitatea entităţii este o parte importantă a planificării activităţii.
Cunoştinţele auditorului privind activitatea entităţii contribuie la identificarea evenimentelor,
a tranzacţiilor şi practicilor care pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare.
Auditorul poate discuta elemente ale planului general de audit şi anumite proceduri de
audit cu comitetul de audit, conducerea şi personalul entităţii în scopul îmbunătăţirii eficienţei
şi calităţii auditului şi pentru coordonarea procedurilor de audit cu activitatea proprie a
entităţii.
5 Standardul de audit nr. 300, elaborat de Camera Auditorilor din România
Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un plan general de audit prin care să
se descrie sfera de cuprindere şi desfăşurare a auditului. Planul general de audit va trebui să
fie suficient de detaliat pentru a facilita dezvoltarea programului de audit. Forma sa precisă şi
conţinutul vor diferi în funcţie de mărimea entităţii, complexitatea auditului, metodologia
specifică şi tehnologia utilizată de auditor.
Aspectele ce trebuie luate în considerare de către auditor în dezvoltarea unui plan
general de audit includ:
1. cunoaşterea activităţii entităţii:
· Factorii economici generali şi condiţiile specifice sectorului de activitate ce
afectează entitatea;
· Caracteristicile importante ale entităţii, activitatea sa, performanţele financiare şi
cerinţele de raportare, inclusiv schimbările intervenite de la ultimul audit;
· Nivelul general de competenţă.
2. înţelegerea sistemului contabil şi de control intern:
· Politicile contabile adoptate de entitate şi schimbările intervenite în acestea;
· Efectele noilor reglementări contabile sau de audit;
· Cunoaşterea cumulativă de către auditor a sistemelor de contabilitate şi control
intern şi accentul relativ estimat a fi pus pe testele de control şi procedurile de fond.
3. riscul şi pragul de semnificaţie:
· Evaluarea estimată a riscurilor inerente şi de control şi identificarea domeniilor
semnificative de audit;
· Stabilirea nivelurilor pragurilor de semnificaţie pentru scopurile auditului;
· Posibilitatea existenţei unor informaţii eronate semnificative, incluzând
experienţă perioadelor anterioare sau a unor fraude;
· Identificarea domeniilor complexe de contabilitate, inclusiv a celor care implică
estimări contabile.
4. natura, durata şi întinderea procedurilor:
· Schimbările posibile privind importanţa domeniilor specifice de audit;
· Efectul tehnologiei informaţionale asupra auditului;
· Activitatea internă de audit şi efectul său estimat asupra procedurilor de audit
extern;
5. coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea:
· Implicarea altor auditori în auditul componentelor, de exemplu, al filialelor,
sucursalelor şi diviziunilor;
· Implicarea experţilor;
· Numărul amplasamentelor;
· Cerinţe de personal
6. alte aspecte:
· Posibilitatea ca prezumţia de continuitate a activităţii să fie pusă în discuţie;
· Condiţii ce solicită o atenţie specială, cum ar fi existenţa părţilor afiliate;
· Termenii angajamentului şi alte responsabilităţi statutare;
· Natura şi momentul efectuării rapoartelor sau altor comunicări cu entitatea care
se estimează în timpul angajamentului.
Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un program de audit care să
stabilească natura, durata şi întinderea procedurilor de audit planificate cerute pentru
implementarea planului general de audit. Programul de audit serveşte ca un set de instrucţiuni
adresate asistenţilor implicaţi în audit şi ca mijloc de control şi evidenţă a desfăşurării
activităţii. Programul de audit poate conţine, de asemenea, obiectivele auditului pentru fiecare
domeniu şi un program de timp în care orele sunt prognozate pentru diferite domenii sau
proceduri de audit.
La întocmirea programului de audit, auditorul va lua în considerare evaluările
specifice ale riscurilor inerente şi de control, ca şi nivelul necesar de asigurare garantată de
procedurile de fond. De asemenea, auditorul trebuie să ia în considerare durata efectuării
testelor de control şi a procedurilor de fond, coordonarea asistenţei aşteptate din partea
entităţii, disponibilitatea asistenţilor şi implicarea altor auditori sau experţi.
Planul general de audit şi programul de audit trebuie revizuite ori de câte ori este
necesar în timpul derulării auditului. Planificarea este continuă pe parcursul angajamentului
datorită schimbării condiţiilor sau rezultatelor neaşteptate ale procedurilor de audit. Trebuie
consemnate şi motivele schimbărilor semnificative.

Planul misiunii de audit cuprinde:


1. prezentarea generală a întreprinderii: date de identificare, scurt istoric,
obiect de activitate, persoanele cu care se va colabora pe parcursul misiunii;
2. organizarea contabilităţii: principiile contabile aplicate, conturile
previzionale, comparaţii pe mai mulţi ani a unor indicatori;
42
3. sistemele şi domeniile semnificative: pragul de semnificaţie ales,
funcţiile şi conturile semnificative, zonele de risc, punctele forte şi slabe ale sistemului,
atitudinea conducerii faţă de controlul intern;
4. natura misiunii: certificarea conturilor anuale, atestarea unor situaţii financiare
sau alte lucrări;
5. condiţiile necesare pentru realizarea misiunii: documente de obţinut,
confirmări de primit, funcţii de evaluat, intervenţii ale altor specialişti, inventarieri la
care se va participa;
6. organizarea misiunii: componenţa echipei, sprijinirea pe controlul intern,
calendarul intervenţiilor în teren;
7. bugetul: determinarea numărului de ore pe categorii de lucrări, calculul
costurilor estimate în funcţie de experienţa membrilor echipei, compararea numărului de
ore astfel stabilit cu limitele precizate prin normele profesionale şi justificarea
diferenţelor.
Normele profesionale aprobate de C.E.C.C.A.R prevăd stabilirea numărului de ore
necesare în funcţie de mărimea cifrei de afaceri, totalul activului sau în funcţie de alţi
indicatori sintetici, fără să se ţină seama de sectoarele de activitate, de riscurile specifice
fiecărei întreprinderi.

2.2.3. Pragul de semnificaţie în auditul financiar

Auditorul trebuie să ia în considerare pragul de semnificaţie şi legătura acestuia cu


riscul de audit în timpul derulării misiunii sale.
„Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea
influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de
semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecate în împrejurările specifice
ale omisiunii sau declarării eronate. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită,
decât să reprezinte o caracteristică calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă

pentru a fi utilă”5.
Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a permite unui auditor exprimarea
unei opinii, potrivit căreia situaţiile financiare au fost întocmite, sub toate aspectele
semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare financiară identificat.

5 Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, Comitetul de Standarde Internaţionale de Contabilitate
43
Pragul de semnificaţie în auditul financiar este dat de nivelul, mărimea unei sume
peste care, expertul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta
regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale, cât şi imaginea fidelă a rezultatului, a situaţiei
financiare şi a patrimoniului întreprinderii.
În elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de
semnificaţie astfel încât să poată detecta din punct de vedere cantitativ informaţiile eronate
semnificative. Exemple de declarări eronate calitative ar putea fi descrierea inadecvată sau
improprie a unei politici contabile atunci când este probabil ca un utilizator al situaţiilor
financiare să fie indus în eroare de descriere şi să eşueze în prezentarea încălcărilor cerinţelor
reglementatoare atunci când este probabil ca impunerea ulterioară de restricţii prin
reglementări să deterioreze în mod semnificativ capacitatea de operare.
Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie: atât la nivel global al situaţiilor
financiare, cât şi în relaţia cu soldurile conturilor individuale, categoriilor de tranzacţii şi
prezentărilor de informaţii.
Pragul de semnificaţie poate fi influenţat de considerente cum ar fi cerinţele legale şi
de reglementare, cât şi de considerente legate de situaţiile financiare individuale ale soldurilor
conturilor şi relaţiilor ce există între ele.
Pragul de semnificaţie trebuie luat în considerare de auditor atunci când:
· Se determină durata, natura şi întinderea procedurilor de audit;
· Se evaluează efectele informaţiilor eronate;

 Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit

Când planifică auditul, auditorul ia în considerare elementele ce duc la situaţii


financiare în mod semnificativ eronate. Evaluarea pragului de semnificaţie, în relaţie cu
soldurile specifice ale conturilor şi categoriilor de tranzacţii, ajută auditorul sa se decidă
asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la ce elemente trebuie examinate şi dacă să
folosească proceduri de eşantionare şi analitice. Acestea permit auditorului să selecteze
procedurile de audit care, combinate, se estimează că reduc riscul de audit la un nivel scăzut
acceptabil.
Există o relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit şi
anume, cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de
audit şi viceversa. Auditorul consideră relaţia inversă atunci când determină natura, durata
şi întinderea procedurilor de audit. De exemplu, dacă după planificarea procedurilor
specifice de audit, auditorul determină că nivelul acceptabil
al pragului de semnificaţie este scăzut, riscul de audit este crescut. Auditorul va
compensa aceasta prin una din modalităţile următoare:
 Reducând nivelul evaluat al riscului de control, unde acest lucru este
posibil sau susţinând nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau adiţionale
de control;
 Reducând riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei şi
întinderii procedurilor de fond planificate.

 Evaluarea efectului declarărilor eronate

În evaluarea prezentării fidele a situaţiilor financiare, auditorul trebuie să aprecieze


dacă totalul informaţiilor eronate necorectate care au fost identificate în timpul auditului
este semnificativ.
Totalul informaţiilor eronate necorectate cuprinde:
 Informaţii eronate specifice identificate de auditor, inclusiv efectul net al
informaţiilor eronate necorectate identificate în timpul auditului perioadelor
precedente;
 Cea mai bună estimare a auditorului privind alte informaţii eronate ce nu pot
fi identificate în mod special (de exemplu erori prognozate).
Dacă auditorul ajunge la concluzia că informaţiile eronate pot fin semnificative,
auditorul trebuie să ia în consideraţie reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor
de audit sau să ceară conducerii să ajusteze situaţiile financiare.
 Necesitatea stabilirii pragurilor de semnificaţie
La începutul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaţie este necesar pentru a
determina domeniile şi sistemele semnificative.
În cursul misiunii, pragurile de semnificaţie determinate pentru controlul fiecărei
secţiuni a conturilor anuale permite orientarea programelor de muncă spre riscurile existente
prin stabilirea mai corectă a eşantioanelor de control; aceasta evită angajarea în lucrări care nu
vor servi la fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale. Aceste praguri sunt, în general,
inferioare pragului global pentru a ţine cont de cumulul posibil al erorilor constatate.
La sfârşitul misiunii, pragul global permite auditorului să aprecieze dacă erorile
constatate trebuie sa fie corijate sau să facă obiectul unei menţiuni în raport sau dacă
întreprinderea refuză să le corijeze.
Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaţie permite:
 Orientarea mai bună şi planificarea misiunii;
 Evitarea lucrărilor inutile;
 Justificarea deciziilor referitoare la opinia emisă.
Pentru determinarea pragului de semnificaţie pot fi utilizate diferite elemente de
referinţă: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri.

Documentaţia în auditul financiar

Auditorul trebuie să documenteze situaţiile care sunt importante în vederea furnizării


de probe care să susţină opinia de audit şi probe care să arate că auditul a fost realizat în
conformitate cu standardele.

„Documentarea”6 înseamnă materialele pregătite de şi pentru auditor sau obţinute şi


păstrate de acesta în cursul efectuării auditului. Documentele de lucru pot fi sub forma
înscrisurilor pe suport de hârtie, a datelor pe filme, precum şi a datelor pe medii de
înregistrare electronice sau pe alţi purtători de informaţii.

 Documentele de lucru sunt întocmite pentru satisfacerea următoarelor scopuri:


 ajută la planificarea şi execuţia auditului;
 ajută la supravegherea şi revizuirea activităţii de audit;
 înregistrează probele de audit care rezultă din activitatea de audit realizată
pentru ca auditorul să-şi poată susţină opinia.

 La întocmirea documentelor de lucru, auditorii financiari trebuie să aibă în


vedere următoarele cerinţe:
a) Documentele de lucru trebuie să fie complete şi întocmite cu acurateţe pentru a
asigura o fundamentare corespunzătoare a constatărilor, concluziilor şi recomandărilor;
b) Documentele de lucru trebuie să fie clare şi inteligibile, fără să mai necesite
explicaţii suplimentare. Cei care utilizează documentele de lucru trebuie să poată
determina scopul acestora, natura şi domeniul în care s-a desfăşurat auditul, precum şi să
identifice concluziile auditorului;
c) Documentele de lucru trebuie să fie lizibile şi aranjate în ordine; documentele
întocmite necorespunzător sau neîngrijite îşi pierd valoarea de probe;
d) Informaţiile conţinute în documentele de lucru trebuie să se refere strict la
aspectele materiale (semnificative), relevante şi utile din punctul de vedere al
obiectivelor auditului.

6 Standardul de audit nr. 230, Standarde de audit elaborate de Camera Auditorilor din România
 Forma şi conţinutul documentelor de lucru:
Auditorul trebuie să pregătească documentele de lucru, suficient de complete şi
detaliate pentru a facilita înţelegerea auditului. Totodată, el trebuie să înregistreze în
documente informaţii despre planificarea activităţii de audit, natura, coordonarea în timp
şi gradul de cuprindere a procedurilor de audit realizate, rezultatele acestei activităţi,
concluziile care se trag din probele obţinute.
Documentele de lucru trebuie să includă raţionamentul auditorului asupra problemelor
semnificative care necesită exercitarea raţionamentului profesional, ca şi concluziile asupra
problematicii analizate. În domeniile care implică probleme dificile de principiu sau de
raţionament, documentele de lucru vor conţine faptele relevante care erau cunoscute de
auditor în momentul când au fost trase concluziile.
Aria de cuprindere a documentelor de lucru este o problemă de raţionament
profesional, astfel auditorul trebuie să ţină cont de ceea ce ar fi necesar să furnizeze unui alt
auditor, care nu are experienţă în ceea ce priveşte auditul respectiv, pentru ca acesta din
urmă să înţeleagă activitatea de audit realizată şi temeiul principalelor decizii, dar nu şi
aspectele de detaliu ale auditului.
Forma şi conţinutul documentelor sunt influenţate de factori ca:
 natura angajamentului;
 forma raportului auditorului;
 natura şi complexitatea afacerii clientului;
natura şi particularităţile sistemelor contabile şi de control intern ale
entităţii;
 necesităţile, în anumite situaţii, de direcţionare, supraveghere şi
revizuire a lucrărilor realizate de asistenţi;
metodologia şi tehnologia de audit specifice utilizate în cursul auditului.
Documentele de lucru sunt structurate şi organizate pentru a respecta
circumstanţele şi necesităţile auditorului pentru fiecare activitate individuală de audit. Pentru
îmbunătăţirea eficienţei auditului, auditorul poate utiliza tabele, analize şi alte documente
întocmite de entitate.
Calitatea, tipul şi conţinutul vor varia în funcţie de circumstanţe, dar documentele de
lucru trebuie să conţină unde este cazul:
 informaţii privind structura legală şi organizaţională a entităţii;
 extrase sau copii ale documentelor, contractelor şi proceselor verbale importante;
 informaţii privind sectorul, mediul economic şi legislativ în cadrul căruia
funcţionează entitatea auditată;
 probe privind procesul de planificare şi modificările ulterioare;
 probe despre faptul că sistemul de contabilitate şi control intern al clientului a fost
evaluat;
 probe privind evaluarea riscului inerent şi de control, precum şi revizuirile acestora;
 analizele tranzacţiilor şi soldurilor;
 analizele indicatorilor economico-financiari şi ale tendinţelor semnificative ale
acestora;
 o evidenţă a naturii, duratei şi întinderii procedurilor de audit şi rezultatele acestor
proceduri;
 copii ale corespondenţei cu alţi auditori, experţi şi alte terţe persoane;
 copii ale corespondenţei cu clientul, rapoarte către administratori sau conducere şi
note ale discuţiilor cu administratorii şi conducerea privind problemele de audit;
 scrisori de confirmare a declaraţiilor;
 o sinteză a aspectelor semnificative ale auditului respectiv, cuprinzând detalii despre
informaţiile disponibile, sumele implicate, opiniile conducerii, concluziile despre
rezolvarea sau tratarea acestor probleme;
 copii ale situaţiilor financiare aprobate.

 Standardizarea
Deşi specificarea precisă a conţinutului şi a formatului documentelor de lucru ar fi
greşită, firmele individuale ar trebui să depună eforturi în vederea
standardizării documentelor pentru a îmbunătăţi eficienţa cu care acestea
sunt elaborate şi revizuite.
În unele cazuri, dacă clienţii doresc să întocmească situaţii de sprijin, acestea trebuie
să aibă un format acceptabil. În plus, fotocopiile lizibile trebuie folosite cât mai eficient, astfel
încât să nu se mai irosească timp pentru rescrierea tabelele. Sunt sugerate următoarele:
□ toate documentele trebuie să fie pe suport adecvat;
□ documentele trebuie să identifice:
- numele clientului;
- sfârşitul exerciţiului;
- obiectul;
- iniţialele persoanelor care elaborează şi revizuiesc;
- datele de elaborare şi revizuire.
□ toate tabelele trebuie indexate corespunzător şi să facă trimiteri la situaţiile
financiare;
□ munca depusă, concluziile trase, analiza erorilor etc. trebuie explicit menţionate.
□ documentele trebuie păstrate în dosare corespunzătoare.
 Modificări ale documentelor de lucru
Nu pot fi aduse modificări ale documentelor de lucru ulterior emiterii raportului de
audit aferent, decât dacă astfel de modificări sunt corespunzător documentate şi indică data şi
circumstanţele în care sunt efectuate.
 Păstrarea şi arhivarea
Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului şi trebuie luate măsuri
corespunzătoare pentru păstrarea lor în siguranţă şi confidenţialitate. Firmele trebuie de
asemenea să specifice perioada de păstrare, care va fi suficientă pentru a satisface cerinţele
legale.
 Organizarea documentelor în dosare
Documentele de lucru utilizate şi întocmite cu ocazia desfăşurării auditului unei
anumite entităţi vor fi organizate în două tipuri de dosare:
- dosare permanente;
- dosare curente.

1. Dosarul de audit permanent – trebuie să conţină documentele şi tabelele cu


semnificaţie permanentă. Conţinutul acestui dosar trebuie standardizat prin utilizarea unui
index corespunzător. Informaţiile ce ar putea fi incluse într-un dosar permanent sunt
următoarele:
a) informaţii despre client:
 informaţii generale;
 detalii despre activitate;
 organigramă;
 conturi bancare şi personale cu drept de semnătură;
 administratorii şi alt personal relevant;
b) detalii despre angajament:
 scrisoarea de angajament;
 numirea ca auditor;
 scrisoarea de la auditorul precedent;
 autorizări.
c) informaţii şi contracte sau acte cerute de lege:
 copie a actului constitutiv al societăţii şi ale actelor adiţionale ce au determinat
modificări ale acestuia;
d) extrase ale proceselor verbale ale şedinţelor AGA şi CA;
49
 copii ale contractelor de împrumut;
 copii ale contractelor de leasing şi ale titlurilor de proprietate;
 copii ale evaluărilor de terenuri şi clădiri;
 deconturile asupra impozitului pe profit,
 detalii despre capitalul social subscris şi vărsat;
 copii ale cererilor de înscrieri de menţiuni la Registrul Comerţului sau la Registrul
Român al acţionarilor;
 detalii despre legi şi alte acte normative relevante.
e) sistemul contabil:
 o prezentare a registrelor şi a evidenţelor;
 sinteza sistemului contabil;
 prezentarea sistemului informatic;
 politicile contabile semnificative;
 scrisorile de recomandări către conducere.
Documentaţia cuprinsă în dosarul permanent trebuie actualizată corespunzător
şi revizuită anual. Dovada acestor actualizări şi revizuiri trebuie cuprinsă în dosar,
eventual prin utilizarea unui formular de actualizare anuală.

2. Dosarul de audit curent – trebuie să conţină toate informaţiile relevante pentru


perioada financiară pentru care se face auditul.
În mod uzual, acest dosar conţine următoarele
informaţii:
a) planificarea misiunii:
 programul general de lucru;
 note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de către alţii (auditori interni,
diverşi specialişti);
 datele şi duratele vizitelor, locurile de intervenţie;
 compunerea echipei;
 data pentru emiterea raportului;
 bugetul de timp şi realizarea lui.
b) supervizarea lucrărilor:
 note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilor la problemele ridicate;
 aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul
50
lucrărilor, executarea lucrărilor, concluziile lucrărilor, conţinutul raportului.

51
c) aprecierea controlului intern:
 evaluarea punctelor tari, punctelor slabe şi a zonelor de risc;
 foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcţionării sistemelor,
detalii asupra sondajelor efectuate;
 comentarii asupra anomaliilor descoperite.
d) obţinerea de elemente probante:
 program de lucru;
 foi de lucru cuprinzând: obiectivul, detalii asupra lucrărilor efectuate, eventuale
comentarii, concluzii;
 documente sau copii de documente de la întreprindere sau terţi, justificând cifrele
examinate;
 detalii asupra lucrărilor efectuate asupra conturilor anuale: comparaţii şi explicaţii ale
variaţiilor, concluzii;
 sinteza generală a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii, tratarea distinctă a
punctelor care ar putea avea o influenţă asupra deciziei de certificare;
 foi de lucru cu privire la faptele delictuale şi motivarea nedenunţării lor către procuror
ca şi corespondenţa făcută cu acesta;
 corespondenţa cu conducătorii întreprinderii.

 Alte informaţii
Unul dintre elementele cheie ale eficienţei unui audit este includerea în dosare numai a
informaţiilor direct relevante. Aceasta este o problemă de raţionament profesional, nefiind
posibilă furnizarea unor norme specifice. Totuşi, următoarele recomandări pot fi făcute:
situaţiile ajutătoare - ciornă, tabele înlocuite şi alte proiecte de
documente nu trebuie păstrate;
copiile documentelor - sursă, formularele, rapoartele computerizate şi
alte documente similare nu trebuie incluse în dosare decât în măsura în care
facilitează înţelegerea;
analiza conturilor întocmită de client la care se face referire fără o
verificare prealabilă ca sursă pentru informaţiile generale, nu trebuie păstrată;
contractele şi alte acorduri de rutină. Poate fi suficientă includerea în
dosar a unor conspecte cu informaţiile esenţiale, împreună cu o notă privind
modul în care pot fi inspectate documentele originale.
Probele de audit

Probele de audit sunt obţinute printr-o combinaţie adecvată de teste de control şi


proceduri de fond. În unele cazuri, probele de audit pot fi obţinute în întregime prin aplicarea
procedurilor de fond.

Probe de audit7 reprezintă informaţiile obţinute de către auditor pentru a trage


concluziile pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit vor cuprinde documente
primare şi înregistrări contabile ce stau la baza situaţiilor financiare, coroborând şi informaţii
din alte surse.
Testele de control reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit privind
proiectarea adecvată şi respectiv, modul efectiv de funcţionare a sistemului contabil şi a celui
de control intern.
Procedurile de fond reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit, în
scopul detectării erorilor semnificative din situaţiile financiare şi sunt de două tipuri:
· teste de detaliu ale tranzacţiilor şi soldurilor;
· proceduri analitice.
Probele de audit trebuie obţinute atunci când are loc auditul situaţiilor financiare, iar
auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit, atât din punct de vedere cantitativ, cât
şi calitativ, pentru a fi capabil să emită concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia de
audit.
În procesul formării opiniei de audit, în mod obişnuit, auditorul nu examinează toate
informaţiile disponibile, deoarece la concluziile privind soldul unui cont, categoria unei
tranzacţii sau a unui control se poate ajunge utilizându-se proceduri logice sau proceduri de
eşantionare statistică.
Probele de audit se caracterizează prin două trăsături principale:
- suficienţa – reprezintă măsura cantităţii probelor de audit;
- gradul de adecvare – reprezintă măsura calităţii probelor de audit şi a
relevanţei lor pentru o anumită aserţiune a conducerii, precum şi a credibilităţii lor.
Raţionamentul auditorului despre ceea ce înseamnă o probă de audit adecvată şi
suficientă este influenţat de mai mulţi factori, cum ar fi:
· evaluarea de către auditor a naturii şi a riscului inerent atât la nivelul situaţiilor
financiare, cât şi la nivelul soldului unui cont sau a unei categorii de tranzacţii;
· natura sistemelor contabile şi de control intern, precum şi evaluarea riscului de control;
7 pragul de semnificaţie al elementului care este examinat;
8 Standardul de audit nr 500, Standarde de audit elaborate de Camera Auditorilor din România
· experienţa câştigată în timpul lucrărilor de audit anterioare;
Probele pe care auditorul le obţine în cursul misiunii sale trebuie să satisfacă
următoarele obiective:
 existenţa: un activ sau o datorie există la un moment dat;
 drepturi şi obligaţii: un activ sau o datorie aparţin entităţii la un moment dat;
 apariţia: o tranzacţie sau un eveniment a avut loc pe durata unei perioade şi este legat
de entitate respectivă;
 exhaustivitatea: nu există active, datorii, tranzacţii sau evenimente neînregistrate sau
elemente nereprezentate;
 evaluarea: un activ sau o datorie este înregistrat la o valoare contabilă adecvată;
 comensurarea: o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat la valoarea
corespunzătoare şi venitul sau cheltuiala este alocat perioadei corespunzătoare;
 întocmirea şi prezentarea informaţiilor în conformitate cu cadrul general aplicabil.
Pe parcursul activităţii sale, auditorul este confruntat cu necesitatea de a alege şi
utiliza diverse tipuri de probe de audit, care pot fi clasificate în funcţie de natura sau sursa
de obţinere a acestora.
Din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi:
 obţinute de auditor;
 obţinute de terţe părţi;
 obţinute de la entitatea auditată.
Din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi:
documentare – sunt cele mai sigure şi se prezintă de regulă sub forma
documentelor justificative furnizate de entitate, dar şi sub forma documentelor obţinute în
mod direct de către auditor sau de către terţi;
vizuale - sunt foarte sigure în cazul necesităţii de confirmare a existenţei
bunurilor şi mai puţin sigure în cazul necesităţii de a stabili sursa de provenienţă a
proprietăţii sau a valorii acestora;
verbale - sunt considerate cele mai puţin sigure, fiind necesară confirmarea lor
prin documente.
Auditorul trebuie să utilizeze raţionamentul său profesional pentru a determina
volumul probelor de audit necesare angajamentului respectiv, iar aceasta va depinde de factori
precum cunoaşterea de către auditor a clientului şi a sectorului în care acesta îşi desfăşoară
activitatea, evaluarea riscului şi disponibilitatea şi tăria probelor de audit.
În timp ce credibilitatea probelor de audit este dependentă de circumstanţe
individuale, următoarele generalizări vor fi utile în stabilirea credibilităţii probelor de
audit:
· probele de audit din surse externe sunt mai credibile decât cele generate intern;
· probele de audit generate intern sunt mai credibile atunci când sistemul contabil
asociat şi sistemul de control intern sunt funcţionale;
· probele de audit obţinute direct de către auditor sunt mai credibile decât cele
obţinute de la entitate;
· probele de audit sub formă de documente şi de declaraţii în scris sunt mai credibile
decât declaraţiile orale.
Atunci când există îndoieli serioase în ceea ce priveşte o aserţiune semnificativă
privind o situaţie financiară, auditorul trebuie să încerce să obţină probe de audit adecvate şi
suficiente care să înlăture aceste îndoieli. Cu toate acestea, dacă auditorul se află în
imposibilitatea de a obţine probe de audit adecvate şi suficiente, el trebuie să exprime o
opinie cu rezerve sau imposibilitatea de a exprima o opinie.
Auditorul poate obţine probe de audit cu ajutorul următoarelor proceduri:
 Inspecţia constă în examinarea înregistrărilor, documentelor sau
imobilizărilor
corporale. Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor furnizează probe de audit cu grade de
credibilitate variate depinzând de natura şi sursa lor şi de funcţionarea efectivă a controalelor
interne în timpul procesării informaţiilor.
 Observaţia constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri ce este
efectuată de alţii, de exemplu, observarea de către auditor a inventarierii stocurilor de
către personalul entităţii sau a efectuării unor proceduri de control care nu generează probe de
audit.
 Investigaţia constă în obţinerea de informaţii de la persoanele care le posedă,
fie din interiorul, fie din afara entităţii. Investigaţiile pot varia de la cereri de informaţii
oficiale în scris adresate unor terţe părţi, până la întrebări orale neoficiale adresate
persoanelor din interiorul entităţii.
 Confirmarea constă în răspunsul la o investigaţie pentru a corobora
informaţiile conţinute în înregistrările contabile. De exemplu, în mod obişnuit auditorul caută
confirmarea directă a creanţelor prin consultarea debitorilor.
 Calculul constă în verificarea acurateţii aritmetice a documentelor de sursă
şi a înregistrărilor contabile sau în efectuarea de calcule independente.
 Procedurile analitice constau din analiza indicatorilor şi a tendinţelor
semnificative, incluzând investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor care sunt inconsecvente
faţă de alte informaţii relevante sau care se abat de la valorile aşteptate.
Auditorul are în vedere că probele de audit pe baza cărora îşi fundamentează opinia
să îndeplinească următoarele cerinţe:
· competenţa
Proba de audit este competentă atunci când este suficientă din punct de vedere cantitativ
şi adecvată din punct de vedere calitativ.
Pentru determinarea suficienţei, auditorul trebuie să ia în considerare: materialitatea şi
riscul de audit, evaluarea controlului intern şi a testelor de control, metodele de eşantionare,
rezultatele aplicării procedurilor analitice.
Proba de audit adecvată se referă la calitatea informaţiilor obţinute, adică la caracterul
lor imparţial, la credibilitatea şi la siguranţa acesteia. Calitatea unei probe de audit depinde de
natura sa, sursa şi procedeele folosite pentru obţinerea sa.
· caracterul relevant
Proba de audit relevantă este acea informaţie caracterizată prin pertinenţă, în sensul că
susţine elocvent constatările auditului. De aceea, încă din faza de planificare, auditorul trebuie
să definească clar obiectivele auditului şi să decidă asupra unei abordări adecvate.
· caracterul rezonabil
Proba de audit rezonabilă reprezintă informaţia care din punct de vedere al costului
obţinerii, comparat cu relevanţa ei se dovedeşte a fi economică, eficientă şi eficace.
Economicitatea probei de audit solicită auditorului realizarea obiectivelor auditului cu
cel mai mic cost posibil. Aceasta se realizează prin evaluarea şi alegerea, încă din etapa
iniţială, a celei mai potrivite abordări a auditului.
Proba de audit este eficientă atunci când metodele aplicate pentru obţinerea ei au fost
rentabile şi este eficace, când scopurile pentru care a fost produsă susţin constatările.
Auditorul trebuie să deţină probe de audit suficiente şi relevante care să-i susţină constatările,
în cazul în care conducerea entităţii auditate pune la îndoială constatările sau nu este convinsă
de realitatea acestora.
Capitolul III
DERULAREA AUDITULUI FINANCIAR

Riscurile auditului

Se ştie că există o mulţime de metodologii în baza cărora se poate realiza evaluarea


riscurilor. În selectarea uneia sau alteia dintre acestea, auditorul trebuie să pornească de la
complexitatea organizaţiei supusă auditării şi să aibă în vedere aspecte cum ar fi:
· tipul informaţiilor necesare a fi colectate;
· disponibilitatea informaţiilor;
· costul necesar culegerii informaţiilor ce vor fi supuse analizei;
· opiniile celor care au mai folosit respectiva metodologie.
Este sigur că o anumită metodologie nu va putea fi aplicată în oricare dintre situaţiile
cărora trebuie să le facă faţă un auditor. Atât auditorii interni, cât şi cei externi caută să
identifice care sunt pierderile materiale sau erorile din cadrul raportărilor financiare, ca
urmare a neregulilor descoperite în cadrul sistemului auditat. Orice afirmaţie făcută de auditor
trebuie susţinută însă de probe. Din cauza naturii testelor la care se face apel, există riscul ca
auditorii să eşueze în încercarea lor de a identifica erorile reale sau potenţiale din cadrul
sistemului.
Riscul de audit (RA) – reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de
audit neadecvate, atunci când situaţiile financiare conţin informaţii eronate semnificative.
Riscul de audit are trei componente: riscul inerent (RI), riscul de control (RC) şi riscul
de nedetectare (RN), iar relaţia dintre componente este următoarea:
RA = RI * RC * RN
Pentru a putea utiliza această relaţie în combinarea surselor probelor de audit, este
necesar a se stabili un nivel general acceptabil al riscului de audit. Această abordare este
bazată pe politica care prevede ca încadrarea în audit să depăşească întotdeauna 95%. De
aceea, pentru toate opiniile exprimate este necesar ca riscul de audit să fie întotdeauna mai
mic sau egal cu 5%.
1. Riscul inerent (RI) – reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau al unei
categorii de tranzacţii de a conţine informaţii eronate ce ar putea fi semnificative individual
sau atunci când sunt cumulate cu informaţii eronate din alte solduri sau tranzacţii,
presupunând că nu au existat controale interne adiacente.
În dezvoltarea generală a unui plan de audit, auditorul trebuie să evalueze riscul
inerent. Riscul inerent este măsura în care auditorii evaluează probabilitatea ca unele situaţii
financiare eronate să se producă în practică, acestea fiind considerate slăbiciuni ale
controalelor interne. Dacă auditorul ajunge la concluzia că există o probabilitate ridicată ca
erorile din situaţiile financiare să nu fie depistate de controalele interne, înseamnă că el
apreciază un risc inerent ridicat.
Informaţiile eronate afectează dimensiunea probelor de audit necesare a fi colectate de
auditor şi influenţează eforturile auditorilor în activitatea alocată colectării probelor pe
parcursul auditului.
Există de asemenea riscul ca entitatea, prin managementul acesteia, să facă unele
declaraţii eronate care în mod individual sau cumulate pot conduce la situaţii financiare false.
Când evaluează riscul inerent, auditorul ia în considerare următorii factori:
 rezultatele auditorilor precedenţi;
angajamentele iniţiale comparativ cu rezultatele;
 tranzacţiile neobişnuite sau complexe;
 raţionamentul profesional avut în vedere la stabilirea soldurilor
conturilor şi la înregistrarea tranzacţiilor;
 activele care sunt susceptibile la delapidări;
 dimensiunea eşantionului;
 schimbările în cadrul conducerii şi reputaţia acesteia;
natura activităţii entităţii, incluzând natura producţiei realizate şi a
serviciilor prestate de aceasta;
 natura sistemului de procesare a datelor şi gradul de utilizare al
tehnicilor moderne pentru comunicare.
Auditorul trebuie să evalueze factorii de mai sus pentru a stabili riscul inerent specific
fiecărui ciclu de tranzacţii cont şi obiectiv al auditului.
Riscul inerent poate fi exprimat fie în termeni cuantificabili (în procente), fie în
termeni necuantificabili (ridicat, mediu, scăzut).
2. Riscul de control (RC) – reprezintă riscul ca o declarare eronată ce ar putea apărea
în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii să nu poată fi prevenită sau detectată şi
corectată în timp util de sistemele contabile şi de controlul intern.
Evaluarea riscului de control se realizează în etapa de planificare a auditului.
Auditorul stabileşte riscul de control prin evaluarea sistemului de control intern al entităţii
auditate şi prin determinarea eficacităţii activităţii auditorilor interni.
Evaluarea riscului de control necesită utilizarea raţionamentului profesional al
auditorului, fapt pentru care, acesta poate fi caracterizat ca un proces subiectiv. Evaluarea
poate fi exprimată fie în termeni cuantificabili (procente), fie în termeni necuantificabili
(scăzut, mediu, ridicat).
3. Riscul de nedetectare (RN) – reprezintă riscul ca o procedură de fond a
auditorului să nu detecteze o informaţie eronată ce există în soldul unui cont sau categorie de
tranzacţii ce ar putea fi semnificativă în mod individual sau când este cumulată cu informaţii
eronate din alte solduri sau categorii.
Riscul de nedetectare este determinat după stabilirea riscului inerent şi a riscului de
control.
Nivelul planificat al riscului de nedetectare poate fi revizuit (atunci când este necesar),
pe baza probelor de audit obţinute (schimbări în evaluările riscului inerent şi de control pe
parcursul efectuării acţiunii de audit).
Există o relaţie inversă între riscul de nedetectare şi nivelul combinat al riscului
inerent şi al celui de control. De exemplu, atunci când riscul inerent şi cel de control sunt
ridicate, nivelurile acceptate ale riscului de nedetectare trebuie să fie scăzute pentru a reduce
riscul de audit la un nivel scăzut acceptabil. Pe de altă parte, dacă riscul inerent şi cel de
control sunt scăzute, un auditor poate accepta un risc de nedetectare mai ridicat şi totuşi să
reducă riscul de audit la un nivel scăzut acceptabil.
 Riscul de audit în întreprinderile mici şi mijlocii
Auditorul trebuie să obţină acelaşi nivel de asigurare pentru exprimarea unei opinii
necalificate (fără rezerve) privind situaţiile financiare atât pentru entităţile mici, cât şi pentru
cele mari. În orice caz, multe dintre controalele interne ce trebuie să fie relevante în cazul
entităţilor mari nu se practică în cazul entităţilor mici şi mijlocii. De exemplu, în
întreprinderile mici, procedurile contabile pot fi efectuate de puţine persoane care pot avea
atât răspunderi executive, cât şi de custodie, şi de aceea separarea sarcinilor poate lipsi sau
poate fi sever limitată.
Separarea neadecvată a sarcinilor, poate, în unele cazuri, să fie compensată de un
sistem de control managerial puternic, în care controalele de supervizare ale proprietarului sau
managerului există datorită implicării personale directe în tranzacţii şi a cunoaşterii entităţii.
În circumstanţele în care separarea sarcinilor este limitată şi lipsesc probele de audit
referitoare la contractele de supervizare, probele de audit necesare pentru susţinerea opiniei
de audit privind situaţiile financiare pot fi obţinute în întregime prin utilizarea performantă a
procedurilor de fond.

3.1.1. Clasificarea riscurilor de audit

După probabilitatea realizării lor , riscurile de audit se clasifică în:


 Riscuri potenţiale – sunt cele care sunt susceptibile de a se produce dacă nu
este exercitat nici un control pentru a le preveni sau pentru a detecta şi corecta erorileŞ
aceste riscuri sunt comune tuturor întreprinderilor
 Riscuriposibile – sunt cele împotriva cărora întreprinderea nu dispune în general
de mijloace pentru a le înlătura.

 În exercitarea misiunii sale, auditorul se mai confruntă şi cu alte tipuri de


riscuri :

 Riscuri generale specifice întreprinderii – influenţează ansamblul operaţiunilor


întreprinderii şi se pot diviza, la rândul lor, în următoarele categorii:
- Riscuri legate de situaţia economică a întreprinderii
- Riscuri legate de organizarea generală (absenţa, respectiv excesul de proceduri)
- Riscuri legate de atitudinea conducerii, de interesul manifestat pentru diverse
departamente ale întreprinderii (se poate acorda o atenţie excesivă producţiei şi
comercializării în detrimentul controlului intern)
Riscurilegatedenaturaoperaţiunilortratate – pot lua forma:
- Datelor repetitive – cauzate de activitatea obişnuită a agentului economic
(salarizare, vânzări, producţie)
- Datelor punctuale – erori care pot apărea în timp în inventariere, în evaluările de la
sfârşitul exerciţiului etc.
- Date excepţionale – apar în circumstanţe excepţionale (fuziuni, lichidare,
reevaluări etc.) din cauza lipsei de pregătire a personalului implicat
Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemului de culegere şi prelucrare a
datelor
Riscul de neacoperire cu ocazia auditului – în cazul oricărui agent economic, oricâte
controale interne ar exista şi oricum ar alege auditorul tehnicile de control al conturilor
anuale, nu există totuşi siguranţa absolută că în bilanţul contabil nu există erori.
Riscul de audit se referă la posibilitatea ca erori semnificative să existe în
conturile anuale şi ca auditorul să emită o opinie eronată. Auditorul, trebuie însă să
limiteze riscul de audit la un nivel minim.
Pentru a selecta cele mai potrivite proceduri de audit, care să fie utilizate pentru
verificarea fiecărui capitol al contului, auditorii utilizează arborele deciziei. Se porneşte de la
evaluarea riscului pentru unitatea auditată în ansamblu, precum şi pentru fiecare capitol al
contului. În cazul în care au fost identificate riscuri pentru erori semnificative, auditorii
trebuie să verifice controalele interne ale entităţii, efectuate pentru prevenirea şi diminuarea
riscurilor. În cazul in care se constată că nu există riscuri semnificative, aceştia trebui etotuşi
să evalueze controalele interne relevante pentru a se asigura de un nivel corespunzător de
încredere privind conţinutul datelor raportate prin cont. Există şi un rosc rezidual pentru care
auditorii au la dispoziţie proceduri de audit specifice.

Evaluarea riscului la nivelul


entitaţii şi capitolelor conturilor

DA Există riscuri care pot


NU genera depăşirea marjei

Au fost utilizate Au fost


controalele interne utilizate
pentru reducerea controalele
DA riscurilor? interne? NU
NU DA
NU NU
Cu succes? Cu succes?

DA DA
Controale interne Controale
Eficace (asigurare) interne eficace
(asigurare)

Proceduri de Proceduri de audit Proceduri de Procedur d


audit (teste) (teste) focalizate audit (teste) i audit e
minimale minimale (teste)

Fig. 4 Arborele deciziei în misiunea de audit financiar

3.1.2. Frauda şi eroarea


În procesul de planificare şi efectuare a procedurilor de audit, precum şi în cel de
evaluare şi raportare a rezultatelor auditării, auditorul trebuie să ia în considerare riscul
apariţiei unor declaraţii eronate semnificative în situaţiile financiare, ca rezultat al unor
fraude sau erori.
Termenul „frauda” se refera la o acţiune cu caracter intenţionat întreprinsa de una sau
mai multe persoane din rândurile conducerii, salariaţilor sau terţilor, acţiune care are ca efect
o interpretare eronata a situaţiilor financiare. Frauda poate implica:
- manipularea, falsificarea sau modificarea înregistrărilor sau documentelor;
- alocarea necorespunzătoare a activelor;
- eliminarea sau omiterea efectelor tranzacţiilor din înregistrări sau documente;
- înregistrarea de tranzacţii fără substanţă;
- aplicarea greşita a politicilor contabile.
Termenul „eroare” se refera la o greşeală neintenţionată apărută în situaţiile
financiare, cum ar fi:
- greşeli matematice sau contabile în cadrul înregistrărilor aferente şi al datelor
contabile;
- trecerea cu vederea sau interpretarea greşita a faptelor;
- aplicarea greşita a politicilor contabile.

 Responsabilitatea conducerii
Responsabilitatea pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor aparţine conducerii, prin
intermediul implementării şi operării continue a unor sisteme adecvate de contabilitate şi de
control intern. Astfel de sisteme reduc, dar nu elimina posibilitatea apariţiei de fraude şi erori.

 Responsabilitatea auditoriului
Auditorul nu este şi nu poate fi ţinut responsabil pentru prevenirea fraudelor şi erorilor.
Totuşi, faptul ca anual se procedează la auditare poate acţiona ca un mod de
prevenire/descurajare a acestora.
In procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie să evalueze riscul apariţiei de
declarări eronate semnificative în situaţiile financiare cauzate de fraude şi erori şi trebuie să
solicite conducerii informaţii referitoare la orice frauda sau eroare semnificativa care a fost
descoperita.
In afara de carentele în proiectarea sistemelor de contabilitate şi de control intern şi de
neconcordanta cu controalele interne identificate, condiţiile şi evenimentele care sporesc
riscurile de fraude şi erori pot include:
- dubii referitoare la integritatea sau competenta conducerii;
- presiuni neobişnuite în cadrul sau asupra unei entităţi;
- tranzacţii neobişnuite;
- probleme în obţinerea unor suficiente probe de audit corespunzătoare.
Pe baza evaluării riscului, auditorul trebuie să elaboreze proceduri de audit pentru
a obţine asigurarea rezonabila a faptului ca sunt detectate informaţiile eronate, cauzate de
fraude şi erori semnificative, pentru situaţiile financiare în ansamblul lor. în mod normal,
probabilitatea de detectare a erorilor este mai mare decât cea de detectare a fraudelor,
datorita faptului ca fraudele sunt, de obicei, însoţite de acţiuni special desemnate a acoperi
existenta lor.
Datorita inerentelor limitări ale activităţii de audit, se manifesta un risc inevitabil
ca declarările eronate semnificative din situaţiile financiare cauzate de fraude, şi intr-o
măsura mai mica de erori, să nu poată fi detectate. Descoperirea ulterioara a unor
declaraţii eronate semnificative în situaţiile financiare, rezultate din fraude sau erori,
existente în cursul perioadei acoperite de raportul auditorului nu indica, prin ea înseşi, ca
auditorul nu a reuşit să fie consecvent principiilor de baza şi procedurile esenţiale ale
activităţii de audit.
In cazul în care aplicarea procedurilor de auditare, ce au ca scop evaluarea riscului,
indica existenta posibila a fraudelor sau erorilor, auditorul trebuie să ia în considerare efectul
potenţial asupra situaţiilor financiare. Daca auditorul considera ca frauda sau eroarea poate
avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare, auditorul trebuie să aplice proceduri
modificate sau proceduri suplimentare corespunzătoare. Măsura în care sunt folosite astfel de
proceduri modificate sau suplimentare depinde de aprecierea auditorului referitoare la:
- tipul de frauda sau de eroare indicat;
- probabilitatea apariţiei lor;
- probabilitatea ca un anumit tip de frauda sau eroare să aibă un efect semnificativ
asupra situaţiilor financiare.
Dacă circumstanţele nu indica cu claritate contrariul, auditorul nu poate presupune că
un caz de frauda sau de eroare reprezintă o întâmplare izolata. Daca este necesar, auditorul
procedează la modificarea naturii, duratei şi gradului de cuprindere a procedurilor de fond.
In cazul în care suspiciunea de frauda sau eroare nu dispare, auditorul trebuie să
discute problema cu conducerea şi să analizeze daca aceasta problema a fost reflectata sau
corectata corespunzător în cadrul situaţiilor financiare. Auditorul trebuie să aibă în vedere
impactul posibil asupra raportului sau.
 Raportarea fraudelor şi erorilor

· Către conducere
Auditorul trebuie să comunice constatările sale conducerii cat mai curând posibil,
în cazul în care:
- auditorul suspectează ca poate exista o frauda, chiar daca efectul potenţial asupra
situaţiilor financiare ar fi nesemnificativ; sau
- a fost descoperită existenţa unor fraude sau erori semnificative.
La stabilirea reprezentantului entităţii căruia să i se raporteze apariţia unor posibile
sau efective fraude sau erori semnificative auditorul va lua în considerare toate
circumstanţele. în ceea ce priveşte fraudele, auditorul va proceda la evaluarea probabilităţii
implicării conducerii superioare. în cele mai multe cazuri în care sunt implicate fraude, este
de preferat raportarea faptelor la un nivel – din cadrul structurii organizatorice a entităţii –
superior celui aferent persoanelor care au ca subalterni persoanele considerate a fi
implicate. în situaţia în care exista dubii asupra persoanelor care au răspunderea finala în
ceea ce priveşte conducerea entităţii în ansamblul sau, auditorul în mod normal, va apela
la consultanta juridica pentru a determina procedurile care trebuie urmate.
· Către utilizatorii raportului auditorului
In cazul în care auditorul concluzionează ca frauda sau eroarea are un efect semnificativ
asupra situaţiilor financiare şi ca nu a fost reflectata corespunzător sau corectata în situaţiile
financiare, auditorul trebuie sa-si exprime o opinie cu rezerve sau contrara.
In situaţia în care auditorul este împiedicat de entitate să obţină probe de audit
corespunzătoare suficiente pentru a evalua daca au apărut sau este probabil să apară fraude
sau erori care să influenţeze semnificativ situaţiile financiare, auditorul trebuie sa-si exprime o
opinie cu rezerve, sau să declare imposibilitatea exprimării unei opinii datorita limitării ariei
de aplicabilitate a auditului.

· Către autorităţile de reglementare şi supraveghere


In mod normal, obligaţia auditorului de a păstra confidenţialitatea îl împiedică să raporteze
fraudele sau erorile unor terţi. Totuşi, în anumite circumstanţe, prin statut, lege sau hotărâre
judecătoreasca se poate decide renunţarea la confidenţialitate (de exemplu, în unele tari
auditorul trebuie să raporteze autoritarilor de supraveghere fraudele sau erorile înregistrate la
instituţiile financiare). în astfel de circumstanţe, auditorul poate apela la consultanta juridica,
luându-se în considerare responsabilitatea auditorului fata de interesul public.

 Retragerea din angajament

Auditorul poate considera ca este necesara retragerea din angajament în cazul în


care entitatea nu întreprinde acţiunile de remediere referitoare la fraude, pe care auditorul le
considera necesare în respectivele circumstanţe.

Evaluarea controlului intern

Sistemul contabil reprezintă succesiunile de proceduri şi înregistrări ale unei entităţi


prin care tranzacţiile sunt prelucrate ca modalităţi de menţinere a înregistrărilor financiare.
Astfel de sisteme identifică, asamblează, analizează, calculează, clasifică, înregistrează,
sintetizează şi raportează tranzacţiile sau alte evenimente.
Sistemul de control intern reprezintă toate politicile şi procedurile adoptate de
conducerea unei entităţi ce asistă la îndeplinirea obiectivelor manageriale privind asigurarea,
atât cât este posibil, a conducerii sistematice şi eficiente a activităţii, inclusiv aderarea la
politicile manageriale, la protecţia activelor, la prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor, la
acurateţea şi exhaustivitatea înregistrărilor contabile, precum şi pregătirea în timp util a
informaţiilor financiare credibile.
Sistemul de control intern se extinde dincolo de acele aspecte ce au legătură directă cu
funcţiile sistemului contabil şi cuprinde:
a) mediul de control;
b) procedurile de control.
Mediul de control reprezintă atitudinea generală, conştientizarea şi acţiunile
întreprinse de directori şi conducere privind sistemul intern de control şi importanţa lui pentru
entitate. Mediul de control are efect asupra eficacităţii procedurilor de control specifice. Un
mediu puternic de control, de exemplu, unul cu controale bugetare strânse şi cu o funcţie
eficientă a auditului intern poate în mod semnificativ să completeze procedurile specifice de
control.
Factorii reflectaţi în mediul de control includ:
 funcţionarea Consiliului de Administraţie şi a comitetelor sale;
 filozofia managerială şi stilul de operare;
structura organizatorică a entităţii şi metodele de desemnare a
autorităţii şi responsabilităţii;
sistemul e control managerial, incluzând funcţia de audit intern,
politicile şi procedurile de personal şi separarea îndatoririlor.
Controlul intern constă în ansamblul măsurilor adoptate într-o întreprindere menite să
asigure:
 integritatea patrimoniului;
 creşterea eficienţei operaţiunilor desfăşurate şi limitarea operaţiunilor
neeconomice şi neeficiente;
 respectarea normelor legale şi dispoziţiilor conducerii;
 fidelitatea şi exactitatea informaţiilor contabile.
Controlul intern nu se limitează la controlul gestionar (exercitat de către revizorii
contabili şi comisiile de inventariere) şi controlul financiar-preventiv, ci el
are o sferă de cuprindere mai largă, incluzând:
a) controlul administrativ intern, exercitat sub forma controlului ierarhic de către
persoanele cu funcţii de conducere asupra compartimentelor şi persoanelor din subordine;
b) controlul gestionar şi controlul financiar preventiv;
c) controlul reciproc exercitat între compartimente şi salariaţi pe baza fluxurilor
materiale şi informaţionale din întreprindere şi pe baza separaţiunii funcţiilor;
d) autocontrolul salariaţilor asupra lucrărilor executate;
e) controlul contabil intern plasat în toate etapele circuitului de culegere şi prelucrare
a datelor, control bazat în special pe principiile de bază ale metodei contabilităţii: dubla
înregistrare şi egalitate bilanţieră.

Conform Codului de etică al auditului intern prevăzut în normele minimale de audit


intern aprobate prin OMF nr. 1267/2000, auditul intern reprezintă activitatea de examinare
obiectivă a ansamblului activităţilor entităţii în scopul furnizării unei evaluări
independente a managementului riscului, controlului şi proceselor de conducere ale
acesteia.
Activitatea de audit intern se exercită în cadrul entităţii de către persoane din
interiorul sau din exteriorul acesteia.
Auditorii interni trebuie să respecte următoarele principii:
 Integritatea - integritatea auditorilor interni asigură încredere în raţionamentul
profesional al acestora.
 Obiectivitatea - Auditorii interni manifestă un înalt nivel profesional de
obiectivitate în culegerea, evaluarea şi comunicarea informaţiilor despre activitatea şi
procesele supuse examinării.
Auditorii interni fac o auditare echilibrată a tuturor circumstanţelor relevante şi nu
sunt influenţaţi de propriile lor interese sau de alte persoane în exercitarea
raţionamentului profesional.
 Confidenţialitatea - Auditorii interni respectă valoarea şi proprietatea
informaţiilor pe care le primesc şi nu dezvăluie o informaţie fără o autorizare a celor în drept,
cu excepţia cazurilor care reprezintă o obligaţie profesională sau legală.
 Competenţa - Auditorii interni aplică cunoştinţele, aptitudinile şi experienţa
necesare în exercitarea serviciilor de audit intern.
Cu ocazia analizei elementelor de bază ale auditului intern, auditorul are obligaţia să
urmărească:
1) Dacă în întreprindere s-au luat măsuri organizatorice corespunzătoare,
menite să asigure gestiunea eficientă a patrimoniului şi reflectarea corectă în
contabilitate a tuturor elementelor patrimoniale şi tuturor operaţiunilor economico-
financiare;
2) Dacă întreprinderea este asigurată cu personal competent şi dacă activitatea
personalului este verificată în permanenţă; aceasta se poate realiza prin controale
ierarhice şi controale reciproce;
3) Dacă în cadrul întreprinderii există un sistem riguros de întocmire a
documentelor, de prelucrare a datelor şi de arhivare a acestora; acest control
urmăreşte respectarea criteriilor auditului:
- exhaustivitatea înregistrărilor;
- realitatea înregistrărilor;
- corectitudinea din punct de vedere al perioadei, evaluării, imputării
şi centralizării.
Pentru aprecierea auditului intern auditorul nu apelează la verificarea ansamblului
controlului intern, ci îşi orientează efortul asupra răspunsului la trei întrebări în funcţie de care
se realizează aprecierea controlului intern:
 care sunt procedurile efective aplicate în întreprindere pentru
realizarea auditului intern ?
aceste proceduri sunt aplicate continuu ?
 în ce măsură aceste proceduri asigură un audit intern de calitate şi
duc la elaborarea de documente financiar-contabile corecte ?
În procesul de evaluare a sistemului de control intern al unei societăţi, prima
preocupare a auditorului în ceea ce priveşte frauda este aceea de a determina riscul ca frauda
să poată altera în mod semnificativ conţinutul situaţiilor financiare.
Auditorul financiar va avea în vedere:
1) analiza modului de organizare a controlului intern din întreprindere:
 dacă competenţele ierarhice şi responsabilităţile sunt precis stabilite şi
delimitate;
 dacă sarcinile de serviciu sunt riguros definite şi coordonate;
 dacă circuitele informaţionale sunt precis stabilite.
2) urmărirea modului cum se exercită controlul asupra personalului întreprinderii:
în cadrul controalelor ierarhice, auditorul trebuie să urmărească:
- care sunt procedurile de aprobare şi verificare a activităţii
subalternilor;
- care sunt persoanele care au dreptul să dispună mişcarea
activelor patrimoniale (intrări, ieşiri, transformări);
- care sunt persoanele care au acces la aceste active;
- care este politica de angajare a salariaţilor.
 Controalele reciproce dintre executanţi bazate pe separarea funcţiilor:
- funcţia de realizare a obiectivelor întreprinderii prin intermediul
compartimentelor comercial, cercetare, producţie, personal, control de
calitate etc.
- funcţia de conservare a patrimoniului – se realizează de către
personalul care are sarcini privind depozitarea şi gestionarea bunurilor,
mijloacelor băneşti şi a valorilor asimilate acestora, gestionarea şi
conducerea activităţilor de stocare, întreţinerea imobilizărilor etc.;
- funcţia contabilă se realizează prin compartimentele contabilitate
generală, de gestiune şi control gestionar.
Asigurarea independenţei şi autorităţii persoanelor ce exercită controlul intern.
Stabilirea procedurilor folosite pentru emiterea, completarea ulterioară, verificarea,
prelucrarea şi arhivarea documentelor.
Pentru evaluarea controlului intern investigaţiile auditului pot fi grupate în cinci
categorii de lucrări care corespund unor etape de lucru, astfel:

A. Procedurile de control reprezintă acele politici şi proceduri în plus faţă de


mediul de control, pe care conducerea le-a stabilit în vederea atingerii obiectivelor specifice
ale entităţii.
Procedurile specifice de control includ:
· raportarea, revizuirea şi aprobarea reconcilierilor;
· verificarea acurateţii aritmetice a înregistrărilor;
· controlarea aplicaţiilor şi a mediului sistemelor informatizate;
· menţinerea şi revizuirea conturilor de control şi a balanţelor de verificare;
· aprobarea şi controlul documentelor;
· compararea datelor interne cu sursele de informaţii externe;
· compararea rezultatelor inventarului de numerar, a titlurilor de participare şi a
stocurilor cu înregistrările din contabilitate;
· limitarea accesului fizic direct la active şi înregistrări;
· compararea şi analizarea rezultatelor financiare cu valorile prognozate.
B. Testele de conformitate au rolul de a stabili dacă procedurile descrise există,
indiferent dacă ele se aplică sau nu. În această etapă nu se pune problema descoperirii erorilor
în funcţionarea sistemului, ci numai de a stabili dacă sistemul descris este bine înţeles, este cel
real.
Testele de conformitate se realizează concomitent cu descrierea sistemului asupra unui
număr limitat de operaţiuni prin intermediul:
 observaţiei directe asupra modului de lucru;
 confirmărilor verbale date de către cei care utilizează aceste proceduri;
 mijloacele specifice utilizate pentru confirmarea efectuării operaţiunii
respective: aplicarea pe documente a unor vize sau ştampile, înregistrarea
documentelor respective într-un fişier etc.
 observaţiei ulterioare care constă în reluarea circuitului unor documente
începând cu originea lor, cu scopul de a testa drumul parcurs;
 jocurilor de încercare.
C. Evaluarea preliminară (a riscului de erori). După ce s-a obţinut o descriere
corespunzătoare a sistemului de culegere şi prelucrare a datelor contabile, se procedează la o
evaluare preliminară a fiabilităţii acestei organizări pentru a putea pune în evidenţă punctele
forte şi punctele slabe ale procedurilor sistemului contabil. În această etapă se analizează dacă
sistemul este bine conceput, scoţându-se în evidenţă riscurile de concepţie, urmând ca în etapa
următoare să se verifice modul de funcţionare a acestui sistem.
Pentru evaluarea preliminară a punctelor forte şi slabe ale sistemului, auditorul
procedează la:
 examinarea sistemului pentru a pune în evidenţă ceea ce are bun
sistemul şi limitele sistemului. Această examinare comportă riscul ca unele aspecte
să fie omise sau uitate;
 punerea unor întrebări executanţilor, întrebări ce se formalizează
din timp sub forma unor chestionare de control intern. Acestea permit
compararea controlului intern teoretic descris în manualele de proceduri cu cel
existent în întreprindere.
D. Testele de permanenţă urmăresc dacă procedurile sunt aplicate într-o
manieră permanentă, fără defecţiuni. Aceste teste trebuie să fie suficient de mari pentru a oferi
certitudini asupra modului de funcţionare a sistemului. Pentru depistarea riscurilor în
funcţionarea sistemului se procedează la analiza controalelor de prevenire şi a controalelor de
detectare prevăzute de întreprindere.
Controalele de prevenire – se realizează în timpul derulării operaţiunilor înainte de a se
trece la faza următoare şi de regulă înaintea înregistrării operaţiunii respective. Aceste
controale se materializează într-o semnătură sau viză pe documente.

Controalele de detectare – sunt efectuate asupra unui grup de operaţiuni de aceeaşi


natură cu scopul de a descoperi anomaliile în funcţionarea sistemului sau a asigurării că aceste
anomalii nu există.

Pentru verificarea modului de funcţionare a controlului intern, auditul dispune de


diverse tehnici:
urmărirea evidenţei controalelor efectuate de către întreprindere;
repetarea controalelor;
 observarea executării unor controale.
E. Evaluarea definitivă şi întocmirea raportului de sinteză. În această etapă a
aprecierii controlului intern, auditul determină:
 dacă dispozitivele de control ale întreprinderii sunt efective şi permanente;
 care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
 care sunt punctele slabe datorate aplicării greşite a procedurilor.
Auditul semnalează conducerii întreprinderii observaţiile sale asupra controlului
intern şi poate, după caz, să organizeze propriile sale controale pentru asigurarea
fiabilităţii conturilor sau poate refuza certificarea bilanţurilor sau să acorde o certificare cu
rezerve.

Comunicarea observaţiilor în urma aprecierii controlului intern poate fi făcută printr-


un „Raport asupra controlului intern” care are următoarea structură:
1. Notă de introducere şi sinteză – prin care se arată condiţiile în care s-a executat
controlul intern, metodele folosite şi concluziile la care s-a ajuns;
2. Sumarul raportului – face o recapitulare a diferitelor titluri şi puncte care vor fi
prezentate în partea de „detalii” sau se face o reluare rapidă a tuturor punctelor slabe;
3. Detaliile raportului – sunt structurate în funcţie de sumarul raportului, fără să se reia
concluziile prezentate în prima parte a raportului.
În auditarea situaţiilor financiare, auditorul este preocupat numai de acele
politici şi proceduri din cadrul sistemelor de contabilitate şi control intern care sunt
relevante pentru aserţiunile referitoare la situaţiile financiare.
Înţelegerea aspectelor relevante ale sistemelor de contabilitate şi de control intern,
împreună cu evaluările riscului inerent şi cel al riscului de control şi alte considerente
vor permite auditorului să:

70
1. identifice tipurile potenţialelor informaţii eronate semnificative ce ar putea
apărea în situaţiile financiare;
2. considere factorii ce afectează riscul informaţiilor eronate semnificative;
stabilească proceduri de audit adecvate.

Controlul conturilor

O parte esenţială a procesului de audit se concretizează în a avea evidenţa modului în


care s-au întocmit situaţiile financiare auditate şi în a obţine documentele prin care se pot
justifica cifrele individuale din situaţiile financiare.
Obiectivul principal al etapei controlului conturilor îl reprezintă procurarea
elementelor probante şi juste care să permită profesionistului contabi l să exprime o opinie
motivată asupra modului cum au fost respectate normele legale şi dispoziţiile conducerii, cum
ar fi:
 reglementările de evaluare şi prezentare stabilite pin normele legale şi
profesionale;
 principiile contabilităţii;
 reglementările referitoare la inventariere;
 regulile de organizare a contabilităţii şi de ţinere a registrelor contabile;
 existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin întreprinderii;
 pasivele patrimoniale, veniturile şi cheltuielile ce privesc întreprinderea
respectivă.
Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru prevenirea
suprapunerilor şi repetărilor inutile între etapele auditului, pentru evitarea omisiunilor se
întocmeşte Programul de control al conturilor pe baza informaţiilor culese în etapele
precedente ale auditului.
Acest program se întocmeşte pe baza informaţiilor culese în etapele precedente şi, în
special, pe baza informaţiilor cuprinse în „Planul de misiune” şi în „Sinteza aprecierii
controlului intern”.
După cum s-a văzut, există o relaţie invers profesională între eficienţa controlului
intern într-o întreprindere şi mărimea efortului depus de către auditor cu ocazia controlului
conturilor. Ca urmare, nu se poate pune problema unui program de control al conturilor
standard. Programele pot să varieze între o limită minimă şi una maximă.
Programul de control al conturilor poate fi:
 restrâns sau minim, când controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare
că înregistrările operaţiilor sunt fiabile; se poate deci limita volumul sondajelor
asupra soldurilor conturilor. Controlul rulajelor, a căror situaţie detaliată a fost
testată în timpul verificării funcţionării sistemului, va fi completat printr-un
examen analitic, în scopul asigurării coerenţei cu informaţiile culese în etapele
precedente;
 extins, când nu se poate sprijini pe controlul intern; volumul sondajelor va fi mai
mare şi acestea trebuie să se facă atât asupra soldurilor, cât şi asupra rulajelor.
Pentru stabilirea programului de control al conturilor, auditorul va utiliza planul de
misiune şi foaia de sinteză a aprecierii controlului intern, documente ce asigură legătura cu
etapele precedente ale auditului.
Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru specială care conţine:
1. lista controalelor de efectuat, ordonată pe secţiunile conturilor
anuale; aceste controale trebuie să fie cât mai detaliate pentru a putea fi uşor de
identificat documentele şi informaţiile necesare a se solicita întreprinderii;
2. întinderea eşantionului. Ţinând seama de pragul de semnificaţie şi
de eventualele erori ce pot fi descoperite este indicat ca, în această coloană, să se
menţioneze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;
3. indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte
importantă, deoarece, calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat.
Această coloană va fi completată pe măsura avansării programului de control, ceea
ce permite urmărirea cronologică a lucrărilor;
4. o referinţă pentru foaia de lucru;
5. probleme întâlnite. Această coloană se foloseşte pentru
supervizarea lucrărilor şi pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor.
Programul de control al conturilor este determinat de natura conturilor apreciate ca
fiind semnificative, de importanţa lor relativă şi de strategia de audit utilizată, putându-se
întinde de la o simplă examinare analitică la o verificare completă.
Programul va pleca de la probele rămase în suspensie din exerciţiul precedent, care
urmează a fi urmărite, în evoluţia lor, sau rezolvate.
În continuare, programul se va desfăşura pe unitatea de lucru ce o constituie contul
care a fost stabilit ca semnificativ şi care urmează a fi examinat, constatările urmând a fi
72
înscrise în foile de lucru ce vor purta codul de referinţă arătat în cuprinsul dosarului
exerciţiului.
Pentru obţinerea elementelor probante suficiente şi convingătoare care să-i permită
elaborarea certificării bilanţului, cenzorul, expertul contabil sau contabilul autorizat dispune
de mai multe tehnici. Astfel, printre modalităţile de realizare a controlului conturilor se
numără următoarele:
 inspecţia fizică şi observarea care constă în examinarea activelor, conturilor
sau observarea modului în care o procedură este aplicată;
 confirmarea directă care constă în obţinerea, de la terţii care întreţin relaţii
comerciale sau financiare cu întreprinderea, informaţii asupra soldului conturilor lor
cu întreprinderea sau asupra operaţiilor făcute cu ea;
 examinarea documentelor primite de întreprindere şi care servesc ca
documente justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate: facturi, extrase
de cont;
 examinarea documentelor create de întreprindere: copia facturilor
clienţilor, conturile, balanţa, situaţii comparative;
 examinarea analitică constă în:
1. compararea datelor din bilanţ cu datele anterioare, posterioare,
previzionale ale întreprinderii similare şi stabilirea relaţiilor dintre ele;
2. analiza fluctuaţiilor şi tendinţelor;
3. studiul şi analiza elementelor neobişnuite rezultate din comparaţii.
 informaţiile verbale obţinute de la conducătorii şi salariaţii întreprinderii.
Această tehnică constituie un element suplimentar la celelalte tehnici, permiţându-i
auditorului să-şi fundamenteze opinia;
 tehnica sondajului constă în selecţionarea unui anumit număr sau părţi
dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a elementelor probante şi
exportarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga sa masă sau mulţime.

Există o corelaţie strânsă între nivelul calitativ al auditului intern şi programul de


control al conturilor.
Sondajele pe care le realizează auditorul în cursul misiunii sale sunt de naturi diferite:
 în unele cazuri, în general, cu ocazia verificării funcţionării controlului intern,
auditorul caută să demonstreze că elementele care constituie masa (mulţimea) prezintă o
caracteristică comună; sondajele efectuate în astfel de cazuri sunt sondaje asupra
atribuţiilor;
 în alte cazuri, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caută să verifice valoarea
dată unei mulţimi sau a unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.
Auditorul poate folosi două tipuri de sondaje:
 sondajul statistic
 sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experienţa sa
profesională; acesta însă nu permite o extrapolare riguroasă a rezultatelor
obţinute asupra eşantionului la întreaga masă.
Controlul conturilor se poate face şi prin tehnica confirmării directe. Aceasta este
o procedură care constă în a cere unui terţ, având legături de afaceri cu întreprinderea
analizată, să confirme auditorului informaţiile privind existenţa operaţiilor, a soldurilor.
Procedura confirmării directe se face cu acordul conducerii întreprinderii supuse
controlului.
Conturile anuale constituie documente de sinteză ale contabilităţii asupra cărora
auditorul îşi exprimă opinia. Pentru a-şi putea exprima opinia, auditorul trebuie să confirme
că, conturile anuale sunt în acord cu concluziile sale, că ele reflectă corect deciziile
conducerii întreprinderii, dau o imagine fidelă activităţii şi situaţiei financiare a
întreprinderii.
Examinarea conturilor anuale are ca obiect verificarea:
 faptului că bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexele sunt coerente,
concordă cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile şi
reglementărilor în vigoare şi ţin cont de evenimentele posterioare datei de închidere;
 faptului că anexele comportă toate informaţiile de importanţă
semnificativă asupra situaţiei patrimoniale, financiare şi rezultatelor obţinute.

3.3.1. Temeiuri legale privind tehnicile şi mijloacele de colectare a


elementelor probante

Auditorul trebuie să obţină prin intermediul realizării procedurilor de conformitate şi


validitate, elementele probante suficiente şi juste, care să-i permită să tragă concluziile
rezonabile pentru a-şi întemeia opinia sa cu privire la situaţiile financiare.
Caracterul suficient şi just sunt strâns legate şi se aplică elementelor probante
colectate.
Caracterul suficient se stabileşte în raport cu numărul de elemente probante
colectate.
Caracterul just se apreciază în raport cu pertinenţa şi fiabilitatea lor.

74
În mod normal auditorul consideră necesar să se sprijine pe elementele probante care
nu sunt concludente prin ele însele, dar care participă cu atât mai mult la elaborarea
convingerii sale. El poate deseori să fie determinat să caute elemente probante de sursă sau
natură diferită pentru a corobora o aceeaşi afirmaţie.
Elementele probante trebuie, în ansamblul lor, să permită auditorului să-şi facă o
opinie cu privire la situaţiile financiare. În general, auditorul nu examinează totalitatea
informaţiilor la care are acces pentru a-şi forma o opinie, în măsura în care el poate ajunge la
o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operaţii sau un control, aplicând
tehnici de sondaje bazate pe raţionament profesional sau eşantionul statistic.

Factorii care influenţează raţionamentul auditorului în legătură cu ceea ce constituie


elementele probante suficiente, cuprind:
1) importanţa riscului de inexactitate. Acest risc poate depinde de:
- natura elementului în cauză;
- adecvarea controlului intern;
- natura activităţilor realizate;
- existenţa unor situaţii susceptibile de a exercita o influenţă neobişnuită
asupra conducerii întreprinderii;
- situaţia financiară a întreprinderii.
2) importanţa relativă a elementului avut în vedere, ţinând seama de ansamblul
informaţiilor situaţiilor financiare anuale.
3) experienţa căpătată în cursul unor auditări anterioare.
4) concluziile procedurilor de audit, în special descoperirea eventuală a unor fraude
sau erori.
5) tipul de informaţie disponibilă.

În colectarea unor elemente probante pornind de la procedurile de conformitate,


auditorul îşi asigură posibilitatea unor afirmaţii în materie de:
 existenţă: auditul intern există;
 eficacitate: auditul funcţionează eficace;
 permanenţă: auditul a funcţionat eficace pe tot parcursul perioadei în
cursul căreia auditorul înţelege să se sprijine pe el.

75
În colectarea unor elemente probante pornind de la procedurile de validitate, auditorul
urmăreşte emiterea unor informaţii în legătură cu următoarele obiective:
 existenţă: un element al activului sau pasivului există la un moment dat;
 drepturi şi obligaţii: un element al activului sau un pasiv aparţin entităţii la
un moment dat;
 realitate: o operaţie sau un eveniment a avut loc în cursul perioadei şi
priveşte efectiv entitatea;
 exhaustivitate: nu există active, pasive, tranzacţii sau evenimente
neînregistrate sau elemente neprezentate;
 evaluare: un element de activ sau de pasiv este contabilizat la justa sa
valoare;
 cuantificare: o operaţie sau un eveniment este înregistrat la valoarea
adecvată, iar cheltuielile sau veniturile sunt alocate în perioada
corespunzătoare;
 prezentare şi publicitate: situaţiile financiare sunt publicate şi sunt
întocmite şi descrise conform cadrului de raportare aplicabil prezentat de
standardele contabile aplicabile şi legislaţia specifică.

Proceduri de eşantionare în audit

În scopul fundamentării opiniei sale, pe parcursul şi în finalul auditului financiar,


auditorul trebuie să adune probe de audit competente, relevante şi rezonabile.
Conform definiţiei dată de standardele de audit, eşantionarea în audit presupune
aplicarea procedurilor de audit pentru mai puţin de 100% din elementele din cadrul
soldului unui cont sau unei clase de tranzacţii, astfel încât toate eşantioanele să aibă
posibilitatea de a fi selectate. Acest fapt permite auditorului să obţină şi să evalueze probele
de audit asupra câtorva caracteristici ale elementelor selectate, cu scopul de a formula sau a
asista la formularea unei concluzii referitoare la populaţia din cadrul căreia a fost extras
eşantionul.
Dacă populaţia a fost aleasă în mod corespunzător, atunci concluziile de audit se vor
putea extinde asupra întregii populaţii, altfel ele vor fi valabile numai în cadrul eşantionului
ales.
În general, testele de audit se pot aplica fie asupra tuturor elementelor populaţiei, fie
asupra unor eşantioane, astfel:
· toate elementele care compun populaţia - se pot aplica în cazul unei populaţii de
dimensiuni mici.
· un eşantion nereprezentativ - se poate aplica acolo unde auditorul cunoaşte
76
particularităţile populaţiei care va fi testată şi este capabil să identifice un număr mic de

77
elemente de interes pentru audit. În cazul în care a ales această metodă, auditorul va
trebui să evalueze rezultatele prin aplicarea concluziilor sale numai asupra eşantionului.
Aceasta înseamnă că atâta timp cât eşantionul nu este reprezentativ, erorile găsite în
eşantionul testat nu se pot extrapola asupra întregii populaţii.
· un eşantion reprezentativ – este acel eşantion care are caracteristici similare
pentru elementele din întreaga populaţie.
Auditorul poate utiliza un eşantion nereprezentativ pentru o parte a populaţiei şi unul
reprezentativ pentru restul elementelor.
În audit există două abordărigeneralealeeşantionării :
1) Eşantionarea statistică – foloseşte legea probabilităţii pentru selectarea şi
evaluarea rezultatelor unui eşantion de audit. Aceasta presupune selectarea grupului de
elemente care urmează a fi verificate prin aplicarea unor formule matematice specifice,
fapt ce va permite auditorului să obţină o concluzie valabilă pentru întreaga populaţie din
care s-a extras eşantionul.
Avantajul principal al folosirii eşantionării statistice constă în faptul că ajută auditorul
să extragă eşantioane eficiente, să stabilească dacă dovezile obţinute sunt suficiente şi să
cuantifice riscul de eşantionare.
2) Eşantionarea nestatistică – se bazează mai ales pe raţionamentul profesional al
auditorilor, fără a folosi teoria statistică pentru măsurarea riscului de eşantionare.
Rezultatele nu se vor extrapola asupra întregii populaţii, întrucât eşantionul selectat nu
este reprezentativ.

 Metode de selectare a eşantioanelor


Eşantioanele pot fi selectate prin metode statistice sau nestatistice.
 A) Eşantionarea statistică – poate fi definită ca fiind procedura de eşantionare ce
foloseşte legile probabilităţii pentru măsurarea riscului de eşantionare.
Metodele cele mai frecvent utilizate sunt:
a1. Selecţia aleatoare – este o metodă de selecţie în care fiecare element al
populaţiei are şanse egale de a fi selectat.
Elementele pot fi alese prin folosirea tabelelor de numere aleatoare sau pin
utilizarea calculatorului.

77
a2. Selecţia sistematică – presupune selecţia în mod aleator a unui element sau
două din eşantion, după care, prin adăugarea intervalului mediu de eşantionare se
vor selecta şi celelalte elemente.
 B) Eşantionarea nestatistică - metodele cel mai frecvent utilizate sunt selecţia pe baza
hazardului şi selecţia pe baza judecăţii profesionale.
b1. Selecţia pe baza hazardului - auditorul selectează eşantionul fără a urma o
tehnică structurată, evitând orice imixtiune sau previziune conştientă. În urma analizei
eşantionului selectat prin această metodă nu se poate formula o concluzie valabilă
pentru întreaga populaţie.
b2. Selecţia pe baza raţionamentului profesional - prin această metodă
elementele eşantionului sunt selectate pe baza raţionamentului profesional al
auditorului.
Prezintă un grad ridicat de subiectivism. În majoritatea cazurilor, atenţia
auditorilor se va îndrepta către ariile în care probabilitatea de a exista erori materiale
este mare.

 Etapele eşantionării

Indiferent dacă este realizată după metode statistice sau nestatistice, eşantionarea în
cadrul procesului de audit cuprinde următoarele etape:
1) planificarea şi proiectarea eşantioanelor;
2) determinarea dimensiunii eşantionului;
3) testarea elementelor selectate cuprinse în eşantion;
4) evaluarea rezultatelor.

1. Planificarea şi proiectarea eşantioanelor


Atunci când planifică şi proiectează eşantioanele, auditorul trebuie să se asigure că
acestea vor contribui la realizarea obiectivelor auditului.
Unii dintre factorii ce trebuie avuţi în vedere când se planifică şi se proiectează
eşantioanele sunt:
a) obiectivele testului de audit;
b) populaţia din care vor fi extrase eşantioanele;
c) posibilitatea folosirii stratificării.
a) Obiectivele testului de audit.

78
Iniţial auditorii determină obiectivele specifice auditului şi în funcţie de acestea
stabilesc procedurile corespunzătoare pentru atingerea lor.
Luarea în considerare a naturii probelor de audit cerute, condiţiile apariţiei erorilor sau
alte caracteristici ce pot să apară în legătură cu procesul de obţinere al probelor, constituie
elemente importante pentru auditori în definirea următoarelor aspecte:
- ce constituie o eroare ?
- ce populaţie să se aleagă pentru eşantionare ?
O înţelegere clară a aspectului “ ce constituie o eroare ? “ este hotărâtor pentru a
avea siguranţa că dintre toate condiţiile, numai acelea aplicabile obiectivelor auditului sunt
cuprinse în procesul de depistare a erorilor.
b) Populaţia
Populaţia reprezintă întregul set de date din care auditorul doreşte să extragă un
eşantion cu scopul de a ajunge la o concluzie.
O importanţă deosebită pentru eşantionare o reprezintă identificarea populaţiei, care în
esenţă trebuie să fie:
 Exhaustivă (completă) - auditorul trebuie să fie convins
că toate elementele presupuse a se afla în conţinutul populaţiei sunt incluse în
aceasta. De exemplu, dacă auditorul intenţionează să selecteze dintr-un dosar
chitanţele care atestă plata, concluziile nu pot fi trase pentru toate chitanţele
de-a lungul acelui exerciţiu decât dacă auditorul se asigură de faptul că toate
chitanţele au fost îndosariate.
 adecvată: auditorul trebuie să se asigure că populaţia este potrivită
pentru obiectivul auditului. De exemplu, dacă obiectivul auditorului este acela de
a testa supraevaluarea creanţelor de clienţi, populaţia poate fi definită ca o listă a
soldului de clienţi. Dacă este testată subevaluarea datoriilor, populaţia nu mai
constituie lista soldurilor de furnizori, ci mai degrabă plăţile ulterioare, facturile
neplătite, declaraţiile furnizorilor, notele de recepţie care nu au factura
corespondentă.
c) Folosirea stratificării
În cazul în care ţinta auditorului este să crească eficienţa auditului, el poate să decidă
să stratifice populaţia. Obiectivul stratificării este acela de a reduce variabilitatea elementelor
din fiecare strat şi, în consecinţă, să permită o reducere a dimensiunii eşantionului fără o
creştere proporţională a riscului de eşantionare.

79
2. Determinarea dimensiunii eşantionului

80
Când determină dimensiunea eşantionului, auditorul trebuie să ia în considerare riscul
de eşantionare, cantitatea admisibilă de erori şi gradul în care sunt anticipate erorile.
Riscul de eşantionare se referă la posibilitatea ca un eşantion extras să nu fie
reprezentativ pentru întreaga populaţie.
Dimensiunea eşantionului este influenţată de riscul de eşantionare pe care este dispus
să-l accepte auditorul. De asemenea riscul de eşantionare trebuie considerat în relaţie cu
modelul riscului de audit şi cu componentele acestuia respectiv riscul inerent, riscul de
control şi riscul de nedetectare.
Cu cât este mai scăzut nivelul riscului pe care este dispus să-l accepte auditorul, cu
atât va trebui să fie mai mare eşantionul.
Eroarea admisibilă (tolerabilă) reprezintă cantitatea maximă de erori din populaţie pe
care auditorul este dispus să o accepte fără a accepta îndeplinirea obiectivelor de audit.
Determinarea erorii anticipate presupune luarea în considerare a unor elemente cum
ar fi: erori identificate în auditurile anterioare, modificări în procedurile entităţii sau probe
rezultate din evaluarea controlului intern.

3. Testarea elementelor selectate cuprinse în eşantion


Auditorul va aplica proceduri de audit relevante asupra fiecărui element selectat astfel
încât să îndeplinească obiectivul auditului. Dacă un element selectat nu este potrivit pentru
aplicarea procedurilor de audit, atunci procedura se poate aplica asupra unui alt element (care
este selectat din nou).

4. Evaluarea rezultatelor
Înainte de a trage concluziile generale asupra rezultatelor obţinute, fiecare anomalie
constatată este examinată în sensul aprecierii dacă aceste anomalii sunt într-adevăr
reprezentative pentru masa respectivă sau sunt accidente şi al aprecierii dacă aceste anomalii
nu sunt un semnal pentru o problemă mai gravă decât aparenţele.

 Concluziilesondajului
Concluzia finală asupra postului, tranzacţiilor sau operaţiilor care au făcut obiectul
controlului va avea în vedere:
 elementele cheie care au făcut obiectul unui control;
- anomaliile excepţionale constatate;
- restul masei.

80
Dacă concluzia finală este că anomaliile sau erorile din mulţimea controlată depăşesc
rata anomaliilor sau rata de erori aşteptată, auditorul trebuie să se întrebe dacă nu este
necesară repunerea în cauză a aprecierii asupra controlului intern.
Auditorul trebuie să ia în considerare rezultatele eşantionului, natura şi cauza
oricărei erori identificate, precum şi efectul lor posibil asupra obiectivului testului sau a altor
domenii de audit. „Eroare” înseamnă atât deviaţii de control, atunci când sunt derulate teste
de control, cât şi înregistrări eronate, atunci când sunt derulate proceduri de fond. „Eroarea
neregulată” reprezintă o eroare care este rezultatul unui eveniment izolat care nu se repetă în
alte situaţii în afara celor special identificate şi este, în consecinţă, nereprezentativ pentru
erorile din populaţie.
Dacă evaluarea rezultatelor eşantionului indică faptul că evaluarea preliminară a
caracteristicilor relevante ale populaţiei necesită o revizuire, auditorul poate:
· să ceară conducerii să investigheze erorile identificate şi potenţialul de
apariţie a erorilor viitoare şi să facă orice ajustare necesară;
· să modifice procedurile de audit planificate. De exemplu, în cazul unui test
de control, auditorul poate mări dimensiunile eşantionului, poate testa un control
alternativ sau poate modifica procedurile de fond.
Eşantionarea necesită un demers logic, implicând o succesiune de alegeri raţionale
(determinarea dimensiunii eşantionului, a gradului de precizie, a nivelului de încredere, a
erorilor probabile etc.) care în final pot aduce dovezi convingătoare pentru exprimarea opiniei
de audit.

Procedurile analitice

Auditorul trebuie să aplice procedurile analitice în cadrul etapelor de planificare şi de


revizuire generală ale auditului.
Procedurile analitice constau în analizarea indicatorilor şi a tendinţelor semnificative,
incluzând investigarea acelor fluctuaţii şi relaţii care nu sunt consecvente cu alte informaţii
relevante care se abat de la valorile aşteptate.
Procedurile analitice includ luarea in considerare a comparaţiilor dintre
informaţiile financiare ale unei entităţi cu:
· informaţii comparabile aferente perioadelor anterioare;
· rezultatele anticipate ale entităţii care pot îmbrăca forma prognozelor şi a
previziunilor sau estimările auditorului, cum ar fi o estimare a amortizării;

81
· informaţiile referitoare la un sector de activitate similar, cum ar fi compararea
indicatorului vânzărilor unei entităţi cu media pe ramură de activitate sau cu alte entităţi
comparabile ca dimensiune, aparţinând aceleiaşi ramuri.
Procedurile analitice includ, de asemenea consideraţii privind relaţiile:
· între elemente ale informaţiilor financiare care se estimează a fi conforme unui
model previzibil bazat pe experienţa entităţii, cum ar procentele marjei brute;
· dintre informaţiile financiare şi cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi costurile
cu salarizarea în relaţie cu numărul de angajaţi.
Pentru aplicarea procedurilor analitice se pot utiliza metode diverse. Acestea variază
începând de la comparaţii simple până la analize complexe care utilizează tehnici statistice
avansate. Procedurile analitice pot fi aplicate situaţiilor financiare consolidate, situaţiilor
financiare ale componentelor (filiale, diviziuni sau segmente), precum şi elementelor
individuale ale informaţiilor financiare. Alegerea de către auditor a procedurilor, metodelor
şi nivelului de aplicare constituie o problemă de raţi0onament profesional.
Procedurile analitice sunt utilizate în următoarele scopuri:
de a ajuta auditorul în planificarea naturii, duratei şi
întinderii altor proceduri de audit;
 ca proceduri de fond, atunci când utilizarea lor poate fi
mult mai funcţională şi eficientă decât teste de detaliu necesare reducerii
riscului de nedetectare pentru anumite aserţiuni privind situaţiile financiare;
ca o revizuire generală a situaţiilor financiare din cadrul etapei de
revizuire finală a activităţii de audit.

 Procedurile analitice privite ca proceduri de fond


Siguranţa auditorului în ceea ce priveşte procedurile de fond, de reducere a riscului
de nedetectare poate deriva din testele de detaliu, din procedurile analitice sau dintr-o
combinare a acestora. Decizia referitoare la care proceduri trebuie utilizate pentru a atinge
un anumit obiectiv de audit se bazează pe raţionamentul profesional al auditorului,
raţionament ce vizează funcţionarea şi eficienţa preconizată a procedurilor disponibile
pentru reducerea riscului de nedetectare în cazul anumitor aserţiuni specifice privind
situaţiile financiare.
În mod normal, auditorul va investiga conducerea în legătură cu disponibilitatea şi
credibilitatea informaţiilor necesare pentru aplicarea procedurilor analitice şi cu rezultatele
oricărei astfel de proceduri executate în entitatea în cauză. Ar putea fi eficientă utilizarea
datelor analitice întocmite de entitate, în situaţia în care auditorul este convins de corecta
întocmire a respectivelor date.

82
Atunci când auditorul intenţionează să execute procedurile analitice, ca şi
proceduri de fond, el va trebui să ia în considerare un număr de factori, cum ar fi:
 obiectivele procedurilor analitice şi măsura în care se poate baza pe rezultatele lor;
 natura entităţii şi gradul în care informaţiile pot fi împărţite.
 disponibilitatea informaţiilor atât financiare, cum ar fi prognozele şi previziunile,
cât şi nefinanciare, cum ar fi numărul de unităţi produse sau vândute;
 credibilitatea informaţiilor disponibile; de exemplu dacă previziunile sunt
întocmite cu suficientă atenţie;
 relevanţa informaţiilor disponibile; de exemplu, dacă previziunile au fost
întocmite mai degrabă ca rezultate ce se preconizează a fi decât ca obiective care se vor
atinge;
 sursa informaţiilor disponibile; de exemplu, sursele independente de entitate, care
sunt în mod normal mai credibile decât sursele interne;
 comparabilitatea informaţiilor disponibile;
 cunoştinţele acumulate pe parcursul activităţilor anterioare de audit, împreună
cu capacitatea auditorului de a înţelege funcţionarea sistemelor contabile şi de control
intern, precum şi tipurile de probleme care au generat ajustări contabile în perioadele
precedente.

 Proceduri analitice în cadrul revizuirii generale de la finalul auditului

Auditorul trebuie să aplice procedurile analitice la/sau aproape de sfârşitul auditului,


atunci când poate formula o concluzie generală privind conformitatea situaţiilor financiare ca
întreg, cu ceea ce auditorul cunoaşte referitor la client.
Concluziile desprinse din rezultatele unor astfel de proceduri sunt formulate cu
intenţia de a corobora cu concluzii desprinse în timpul auditării componentelor sau
elementelor individuale ale situaţiilor financiare şi să ajute la formularea unor concluzii
generale privitoare la credibilitatea situaţiilor financiare.

 Gradul de siguranţă în cazul procedurilor analitice

Aplicarea procedurilor analitice se bazează pe ipoteza că relaţiile dintre date există şi


se menţin în absenţa unor condiţii cunoscute ca fiind contrare.
Prezenţa acestor relaţii asigură probe de audit în ceea ce priveşte exhaustivitatea,
precizia şi validitatea datelor produse de sistemul contabil. Totuşi, încrederea în rezultatele
procedurilor analitice va depinde de evaluarea de către auditor a riscului ca procedurile

83
analitice să identifice relaţii asemănătoare cu cele aşteptate atunci când există de fapt erori
semnificative de declarare.

84
Gradul de siguranţă pe care auditorul îl acordă rezultatelor procedurilor analitice
depinde de următorii factori:
1. Pragul de semnificaţie al elementelor implicate - De exemplu, atunci când
soldurile stocurilor sunt semnificative, auditorul nu se bazează doar pe procedurile
analitice pentru a-şi formula concluziile. În orice caz, auditorul se poate baza doar pe
procedurile analitice pentru anumite elemente de venituri şi cheltuieli, atunci când
acestea nu sunt semnificative ca elemente individuale;
2. Alte proceduri de audit direcţionate către aceleaşi obiective de audit - De
exemplu, alte proceduri executate de auditor pentru revizuirea colectabilităţii
conturilor creanţelor, cum ar fi revizuirea încasărilor ulterioare de numerar, pot
confirma sau infirma întrebări apărute în urma aplicării procedurilor analitice asupra
analizei pe maturităţi a conturilor de creanţe.
3. Precizia cu care rezultatele preconizate ale procedurilor analitice pot fi
prevăzute - De exemplu, auditorul se va aştepta în mod normal la o consecvenţă mai
mare în cazul comparării marjei profitului brut de la o perioadă la alta decât în cazul
comparării cheltuielilor opţionale, cum ar fi cele pentru cercetare sau reclamă.
4. Evaluarea riscului inerent şi a riscului de control - De exemplu, în cazul în
care controlul intern asupra procesării ordinelor de vânzare este slab şi prin urmare,
riscul de control este ridicat, atunci pentru desprinderea concluziilor referitoare la
creanţe este necesară o mai mare încredere în testele de detaliu a tranzacţiilor şi
soldurilor decât în procedurile analitice.
Va fi necesar ca auditorul să ia în considerare testarea controalelor, dacă acestea
există, asupra întocmirii situaţiilor utilizate la aplicarea procedurilor analitice. Atunci când
astfel de controale sunt eficiente, auditorul va avea o încredere mai mare în credibilitatea
informaţiilor şi, prin urmare, în rezultatele procedurilor analitice.
Controalele efectuate asupra informaţiilor nefinanciare pot fi adesea testate în strânsă
legătură cu testele controalelor aferente contabilităţii. De exemplu, în stabilirea
controalelor asupra procesării facturilor de vânzări, o entitate poate include controale asupra
înregistrării cantităţilor vândute. În aceste circumstanţe, auditorul ar putea testa controalele
asupra înregistrării cantităţilor vândute în combinaţie cu testele controalelor asupra procesării
facturilor de vânzări.
 Investigarea situaţiilor neobişnuite

Atunci când procedurile analitice identifică fluctuaţii sau relaţii semnificative care nu
sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat de la valorile aşteptate, auditorul
trebuie să investigheze şi să obţină explicaţii adecvate şi probe coroborative corespunzătoare.

84
Investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor neobişnuite începe, de obicei, cu investigarea
conducerii, urmată de coroborarea răspunsurilor conducerii, de exemplu, prin compararea lor
cu cunoştinţele auditorului despre client şi cu alte probe obţinute pe parcursul procesului de
audit şi cu luarea în considere a necesităţii aplicării altor proceduri de audit bazate pe
rezultatele unor asemenea investigaţii (în cazul în care conducerea nu este capabilă să ofere o
explicaţia sau dacă explicaţia nu este considerată corespunzătoare).

Auditul estimărilor contabile

Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate cu privire la


estimările contabile.
„Estimările contabile”8 reprezintă o aproximare a valorii unui element în absenţa unor
mijloace de evaluare precise. De exemplu:
· provizioanele de reducere a stocului şi conturilor de creanţe la valoarea lor
realizabilă estimată;
· provizioanele de alocare a costurilor activelor imobilizate în timpul vieţilor
utile estimate;
· veniturile angajate;
· impozitele amânate;
· provizioanele pentru pierderi provenite în urma unui proces;
· pierderile din contracte de construcţii în derulare;
· provizioanele pentru satisfacerea garanţiilor.
Conducerea este responsabilă pentru estimările contabile incluse în situaţiile
financiare. Aceste estimări sunt făcute adesea în condiţii de incertitudine în ceea ce priveşte
rezultatul evenimentelor care au avut loc sau este posibil să se întâmple şi implică
utilizarea raţionamentului profesional. Ca rezultat, riscul unei erori semnificative este mai
mare atunci când sunt implicate estimări contabile.
În funcţie de natura lor, erorile semnificative pot fi :
- simple – exemplu : acumularea cheltuielilor cu chiriile
- complexe – exemplu : estimarea unui provizion pentru un stoc cu circulaţie
lentă sau chiar în surplus implică analiza complexă a datelor curente, cât
şi pronosticarea vânzărilor viitoare.
- estimările complexe implică un grad ridicat de cunoştinţe
speciale şi de raţionament profesional.
9 Standardul de audit nr. 540, Standarde de audit elaborate de Camera Auditorilor din România

85
Estimările contabile pot fi determinate ca şi parte a sistemului contabil de rutină ce
operează continuu sau pot fi în afara rutinei, operând numai la sfârşitul perioadei. În multe
cazuri, estimările contabile sunt făcute folosind o formulă bazată pe experienţă, cum ar fi
folosirea ratelor standard de depreciere pentru fiecare categorie de active imobilizate sau
folosirea unui procent standard al veniturilor din vânzări pentru a asigura un provizion de
garanţie. În asemenea cazuri, formula trebuie revăzută în mod regulat de către conducere, de
exemplu, reevaluând durata rămasă utilă de viaţă a activelor sau comparând rezultatele actuale
cu estimarea şi ajustând formula când este necesar.
Incertitudinea asociată unui element sau lipsa de date obiective îl pot face incapabil de
estimări rezonabile, caz în care auditorul trebuie să decidă dacă raportul pe care îl întocmeşte
are nevoie de modificări pentru a fi în conformitate cu Standardul 700: „Raportul auditorului
asupra situaţiilor financiare”.

 Proceduri de audit
Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate dacă o estimare
contabilă este rezonabilă în circumstanţele date şi, când este nevoie, dacă este prezentată în
mod adecvat.
O înţelegere de către auditor a procedurilor şi metodelor, incluzând sistemele
contabile şi de control intern, folosite de conducere în realizarea estimărilor contabile este
adesea importantă pentru a planifica natura, durata şi întinderea procedurilor de audit.
Auditorul va adopta una sau o combinaţie din următoarele modalităţi de abordare, în
auditarea estimărilor contabile:
 revizuirea şi testarea procesului utilizat de
conducere pentru elaborarea estimării;
 folosirea unei estimări independente pentru comparaţie
cu cea întocmită de conducere;
 revizuirea evenimentelor ulterioare care confirmă
estimarea făcută.

 Revizuirea şi testarea procesului utilizat de conducere


Paşii pe care îi implică în mod normal revizuirea şi testarea procesului utilizat de
conducere sunt:
- a) evaluarea datelor şi considerarea ipotezelor pe care este bazată estimarea
- b) testarea calculelor implicate în estimare

86
- c) compararea, când este posibil a estimărilor făcute pentru perioadele anterioare
cu rezultatele efective ale acelor perioade
- d) considerarea procedurilor de aprobare ale conducerii.
o a) Evaluareadatelorşiconsiderareaipotezelor
Auditorul trebuie să evalueze dacă datele pe care se bazează estimarea sunt precise,
complete şi relevante.
Atunci când sunt utilizate date contabile, este necesar ca acestea să fie consecvente cu
datele procesate prin sistemul contabil. De exemplu, pentru determinarea unui provizion de
garanţie, auditorul va obţine o probă de audit, conform căreia datele referitoare la produsele
aflate încă în perioada de garanţie, la finalul perioadei, sunt în concordanţă cu informaţiile
despre vânzări, existente în sistemul contabil.
Auditorul va evalua dacă entitatea dispune de o bază adecvată pentru principalele
ipoteze utilizate în estimarea contabilă. În unele cazuri, ipotezele se vor baza pe statistici
guvernamentale sau ale sectorului de activitate, cum ar fi viitoarele rate ale inflaţiei, ratele
dobânzilor, ratele de angajare a forţei de muncă şi creşterea anticipată a pieţei.
Pentru evaluarea ipotezelor pe care se bazează estimarea, auditorul va considera,
printre altele, dacă ele sunt:
· rezonabile în lumina rezultatelor efective din perioadele anterioare;
· consecvente cu cele folosite pentru alte estimări contabile;
· consecvente cu planurile conducerii ce par a fi adecvate.
Auditorul trebuie să acorde o atenţie particulară ipotezelor care sunt sensibile
variaţiilor, subiectivismului şi susceptibilităţii de erori semnificative. În cazul unor
procese complexe de estimare, ce implică tehnici specializate, poate fi necesar ca
auditorul să utilizeze munca unui expert, cum ar fi de exemplu: un inginer.
o b) Testareacalculelorimplicateînestimare
Auditorul trebuie să testeze procedurile de calcul utilizate de conducere. Natura,
durata şi întinderea testelor realizate de auditor va depinde de factori, precum: complexitatea
ridicată în calcularea estimărilor contabile, evaluarea de către auditor a procedurilor şi
metodelor folosite de entitate în elaborarea estimării şi a semnificaţiei acesteia în
contextul situaţiilor financiare.
o c) Compararearezultateloranterioarecurezultatelecurente
Atunci când este posibil, auditorul va compara estimările contabile pentru
perioadele anterioare cu rezultatele efective din acele perioade pentru a-l asista în:
1. obţinerea de probe despre credibilitatea generală a procedurilor de
estimare ale entităţii;
2. considerarea ajustării formulei de estimare;

87
3. a evalua dacă diferenţele dintre rezultatele efective şi estimările
anterioare au fost cuantificate şi dacă au fost făcute ajustări sau prezentări de
informaţii adecvate.
o d) Considerareaprocedurilordeaprobarealeconducerii
Estimările contabile semnificative sunt, de obicei, revizuite şi aprobate de conducere.
Auditorul va considera dacă o astfel de revizuire şi aprobare sunt efectuate de către nivelul
adecvat al conducerii şi dacă acestea sunt evidenţiate în documentaţia ce susţine determinarea
estimării contabile.

 Utilizarea unei estimări independente


Auditorul poate elabora sau obţine o estimare independentă şi să o compare cu
estimarea contabilă întocmită de conducere. Când utilizează o estimare independentă,
auditorul trebuie să evalueze datele, să considere ipotezele şi să testeze procedurile de
calcul folosite. Ar fi, de asemenea, adecvat să se compare estimările contabile făcute
pentru perioadele anterioare cu rezultatele efective ale acelor perioade.
 Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit
Auditorul trebuie să facă o evaluare finală a rezonabilităţii estimării bazată pe
cunoaşterea de către auditor a clientului şi dacă estimarea este în concordanţă cu alte
probe de audit obţinute în timpul auditului. El trebuie să ia în considerare dacă există
tranzacţii sau evenimente ulterioare semnificative care să afecteze datele şi ipotezele
folosite în determinarea estimării contabile.
Din cauza incertitudinilor inerente în estimările contabile, evaluarea diferenţelor
poate fi mai dificilă decât în alte secţiuni ale auditului. Acolo unde există o diferenţă între
estimarea auditorului asupra valorii susţinută mai bine prin probe de audit disponibile şi
valoarea estimată inclusă în situaţiile financiare, auditorul trebuie să determine dacă această
diferenţă necesită o ajustare.
Dacă conducerea refuză să revizuiască estimarea, diferenţa va fi considerată o eroare
şi va fi considerată împreună cu toate celelalte erori pentru a evalua dacă efectul asupra
situaţiilor financiare este semnificativ.
Auditorul trebuie să considere, de asemenea, dacă diferenţele individuale care au fost
acceptate ca fiind rezonabile sunt orientate într-o singură direcţie, deoarece cumulate pot avea
un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. În aceste circumstanţe, auditorul trebuie să
evalueze estimările contabile luate ca un întreg.

3.5. Auditul situaţiilor financiare anuale


Situaţiile financiare anuale constituie documente de sinteză ale contabilităţii asupra
cărora auditorul îşi exprimă opinia.
Pentru a-şi putea exprima opinia, auditorul trebuie să confirme că situaţiile
financiare anuale sunt în acord cu concluziile sale, că ele reflectă corect deciziile
conducerii întreprinderii, dau o imagine fidelă activităţii şi situaţiei financiare a
întreprinderii.
Examinarea de ansamblu a situaţiilor financiare anuale are ca obiective principale
verificarea dacă conturile anuale:
1. sunt coerente, în concordanţă cu datele din contabilitate, ţinând cont de cunoaşterea
generală a întreprinderii, de sectorul de activitate şi de mediul social-economic;
2. sunt prezentate după principiile contabile şi reglementările în vigoare;
3. ţin cont de evenimentele posterioare închiderii exerciţiului;
4. prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, rezultatelor şi situaţiei
financiare.
Pentru a se putea pronunţa asupra asigurării imaginii fidele, clare şi complete a
poziţiei financiare a firmei, auditorul trebuie să urmărească:
 ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii;
 corecta inventariere a patrimoniului şi cuprinderea rezultatelor inventarierii în
bilanţul contabil;
 preluarea corectă a datelor din conturi în balanţa de verificare a conturilor sintetice şi
concordanţa dintre acestea şi conturile analitice;
 corecta determinare şi înregistrare a operaţiunilor privind modificarea capitalului
social;
 respectarea normelor legale referitoare la evaluarea patrimoniului;
 întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor sintetice;
 corelarea datelor din posturile şi formularele care compun situaţiile financiare;
 existenţa garanţiilor pentru împrumuturile şi creditele obţinute sau acordate;
 posibilitatea încasării creanţelor;
 asigurarea echilibrului financiar pe termen scurt, mediu şi lung.
 întocmirea contului de profit şi pierderi pe baza datelor din contabilitate privind
perioada de raportare;
 stabilirea profitului impozabil în funcţie de profitul contabil, veniturile neimpozabile
şi cheltuielile nedeductibile;
 stabilirea profitului net şi repartizarea lui conform normelor legale în concordanţă cu
hotărârea adunării generale a acţionarilor.

 Examinarea analitică a conturilor anuale


Pentru examinarea conturilor anuale se utilizează anumite tehnici de examinare
analitică, anumite reguli generale şi anumite reguli particulare specifice bilanţului, contului de
rezultate şi notelor la conturile anuale.
În acest sens, examinarea analitică presupune:
 stabilirea unor indici specifici analizei financiare şi compararea lor
cu alte perioade de gestiune sau cu alte întreprinderi;
 comparaţii între datele rezultând din bilanţul contabil şi datele
anterioare, posterioare şi previzionale ale întreprinderii sau ale
întreprinderilor similare;
 comparaţia în procente a cifrei de afaceri şi a diferitelor posturi din
contul de rezultate.
Această examinare analitică permite actualizarea şi verificarea concluziilor trase cu
ocazia examinării conturilor şi procedurilor în etapele precedente ale auditului.
În cadrul acţiunilor de verificare a bilanţului contabil, auditorul îşi dirijează
diligenţele sale, verificând satisfacerea unor reguli generale şi a unor reguli particulare:
o Reguli generale
Pentru ca situaţiile financiare anuale să fie întocmite conform reglementărilor legale în
vigoare, conform principiilor contabile auditorul trebuie să se încredinţeze, în special, că:
 principiul prudenţei şi al continuităţii activităţii sunt respectate.
În cazul încetării totale sau parţiale a activităţii, auditorul ţine sama de incidenţele
previzibile la închiderea exerciţiului;
principiul independenţei exerciţiilor a fost aplicat. Auditorul
verifică dacă înregistrările privind cheltuielile şi veniturile aferente exerciţiului
respectiv au fost înregistrate;
 bilanţul contabil este întocmit sub o formă comparativă,
metodele de evaluare şi prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent.
Dacă intervin modificări, ele trebuie să fie înscrise şi justificate în notele la
conturile anuale;
elementele de activ şi pasiv sunt evaluate separat fără să se
opereze compensări;
bilanţul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere a
exerciţiului precedent, cu excepţiile permise de aplicarea standardelor
internaţionale de contabilitate;
 auditorul procedează pentru fiecare cont la verificarea
contabilă a credibilităţii sale şi a soldului său;
 datele de inventar a elementelor de activ şi pasiv sunt
regrupate în registrul inventar pe conturi sau grupe de conturi, după caz. Auditorul
procedează la o comparare între valorile contabile şi valorile de inventar furnizate de
întreprindere, apreciind credibilitatea lor.
o Regulile particulare privind bilanţul, contul de profit şi pierdere şi notele la
conturile anuale sunt următoarele:
A. cele referitoare la bilanţ:
 capitalurile proprii: auditorul verifică înregistrarea în conturile
capitalurilor proprii a operaţiilor aferente acestora, conform deciziilor
adunării generale;
 împrumuturi şi datorii asimilate: auditorul cere să i se comunice
documentele care îi permit să urmărească în detaliu operaţiile respective;
 imobilizări: auditorul verifică ţinerea documentelor care permit să se
urmărească în detaliu operaţiile aferente tuturor imobilizărilor şi
amortizarea lor;
 stocuri şi producţie în curs de execuţie: auditorul cere să i se prezinte situaţia
detaliată şi cifrică a stocurilor şi producţiei în curs de execuţie, ca şi pentru
provizioanele aferente, constituite pentru deprecierea acestora, întocmite la
data închiderii exerciţiului sau la o altă dată apropiată;
 conturi de regularizare şi asimilate: auditorul verifică încorporarea sau
neîncorporarea în aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli şi venituri
care se referă strict la conţinutul acestora;
 conturi de provizioane: auditorul verifică constituirea acestora pe baza
documentelor justificative necesare şi înregistrarea llor în bilanţ sau anexe.
El se asigură că aceste provizioane sunt bine contabilizate, ţinând cont de
riscurile şi pierderile intervenite între data încheierii exerciţiului şi
întocmirea bilanţului sau între data întocmirii bilanţului şi data verificării
acestuia de către auditor;
 conturi de trezorerie: auditorul se asigură că întreprinderea întocmeşte
periodic o situaţie comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din
contabilitate şi din extrasele de cont bancare;
B. cele referitoare la contul de profit şi pierdere al exerciţiului:
 auditorul examinează unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele
de asigurare, comisioanele şi onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile
sociale, dobânzile pentru credite, declaraţii de impunere, contracte diverse şi
plăţi făcute în contul acestora;
 auditorul examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe şi
impozite pe baza conturilor de venituri;
 auditorul examinează, eventual, cu conducerea întreprinderii, insuficienţele
şi anomaliile constatate şi propune, dacă este cazul, efectuarea înregistrărilor
corespunzătoare în măsura în care ele sunt justificate;
 auditorul examinează situaţia comparativă a diverselor conturi de venituri şi
cheltuieli, analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind
concluziile ce se impun.
C. cele referitoare la notele la conturile anuale, prin care auditorul analizează:
 evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe,
măsurile luate de conducerea întreprinderii sau propuse de aceasta;
 respectarea modului şi metodelor de evaluare a
posturilor din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere;
 metodele utilizate pentru calculul amortizării şi
provizioanelor şi fundamentarea lor.
Situaţiile financiare finale trebuie să fie în forma prescrisă de cadrul legal în
vigoare sau de altă legislaţie relevantă, iar bazele şi politicile contabile trebuie să fie în
conformitate cu standardele în vigoare, cu excepţia circumstanţelor excepţionale în care o
abatere de la standarde oferă o imagine fidelă. Această muncă va fi în general acoperită
prin completarea unei liste de verificare statutare.
Atunci când sunt scoase la iveală inconsecvenţe sau erori în completarea situaţiilor
financiare, problema trebuie discutată în primul rând cu administratorii întreprinderii
respective. Dacă în urma discuţiilor auditorii doresc să amendeze situaţiile financiare, dar
administratorii refuză să facă acest lucru, atunci auditorii trebuie să aibă în vedere implicaţiile
asupra raportului de audit pe care îl vor completa.
Capitolul IV
RAPORTAREA CONCLUZIILOR AUDITULUI FINANCIAR

Evenimente posterioare încheierii exerciţiului financiar

Auditorul trebuie să ia în considerare efectul evenimentelor ulterioare asupra


situaţiilor financiare, precum şi asupra raportului.
Termenul de „evenimente ulterioare” este utilizat pentru referire atât la evenimentele
care apar între sfârşitul perioadei de raportare şi data raportului
auditorului.
Standardul de contabilitate 10, „Evenimente ulterioare datei bilanţului” se referă la
tratamentul în situaţiile financiare a evenimentelor care au loc după sfârşitul perioadei atât
favorabile, cât şi nefavorabile şi identifică două tipuri de astfel de evenimente:
· acelea care furnizează mai multe probe asupra condiţiilor care au existat la
sfârşitul perioadei;
· cele care sunt elocvente pentru condiţiile care iau naştere ulterior sfârşitului
perioadei.

Evenimente care au loc până la data raportului

Auditorul trebuie să efectueze proceduri menite să furnizeze probe de audit suficiente,


adecvate asupra faptului că au fost identificate toate evenimentele care apar până la data
raportului auditorului şi care pot necesita ajustarea sau prezentarea în situaţiile financiare.
Procedurile pentru identificarea evenimentelor care pot necesita ajustări sau prezentări
în situaţiile financiare vor fi efectuate cât mai aproape posibil de data raportului auditorului şi,
de obicei, includ următoarele:
 citirea proceselor verbale ale Adunărilor Generale ale Acţionarilor, ale
Consiliului de Administraţie, ale consiliului director şi ale comitetelor de audit şi
ale comitetelor executive, ţinute după sfârşitul perioadei şi investigarea aspectelor
discutate la întruniri pentru care procesele verbale nu sunt încă disponibile;
 citirea celor mai recente situaţii financiare interimare disponibile ale
entităţii şi, dacă se consideră necesar şi adecvat, a bugetelor, a prognozelor
fluxurilor de numerar şi a altor rapoarte conexe ale conducerii;
 discuţii, sau extinderea unor anchete orale sau scrise anterioare, cu
consilierii juridici şi avocaţii firmei despre litigii;
 consultarea conducerii asupra faptului dacă au apărut evenimente ulterioare
care ar putea afecta situaţiile financiare. Exemple de investigaţii ale conducerii
asupra acestor aspecte specifice sunt:
 statutul curent al elementelor care au fost contabilizate pe baza unor date
preliminare sau neconcludente;
 dacă s-au contractat noi angajamente, împrumuturi sau garanţii;
 dacă au avut loc vânzări de active sau sunt planificate astfel de vânzări;
 dacă au fost emise noi acţiuni sau obligaţiuni sau a fost realizat un contract
de fuziune sau de lichidare sau este planificat un astfel de contract;
 dacă există active rechiziţionate de guvern sau dacă au fost distruse, de
exemplu, de inundaţii sau incendii;
 dacă au apărut condiţii noi în ceea ce priveşte ariile de risc şi contingentele;
 dacă au fost efectuate ajustări contabile neobişnuite sau se au în vedere
astfel de ajustări;
 dacă au apărut evenimente sau este posibil să apară astfel de evenimente
care ar aduce în discuţie gradul de adecvare a politicilor contabile utilizate în
situaţiile financiare.
Atunci când auditorul descoperă evenimente care afectează în mod semnificativ
situaţiile financiare, acesta va evalua dacă evenimentele sunt contabilizate corespunzător
şi prezentate adecvat în situaţiile financiare.

Fapte descoperite după data raportului auditorului, dar înainte de


emiterea situaţiilor financiare

Auditorul nu are nici o responsabilitate pentru efectuarea de proceduri sau anchete în


ceea ce priveşte situaţiile financiare după data raportului de audit. Pe durata perioadei de la
data raportului auditorului şi până la data emiterii situaţiilor financiare, responsabilitatea de a
informa auditorul despre situaţiile care pot afecta situaţiile financiare aparţine conducerii
întreprinderii.
Atunci când după data raportului de audit dar înaintea emiterii situaţiilor financiare,
auditorul descoperă fapte ce pot afecta semnificativ situaţiile financiare, acesta va evalua dacă
situaţiile financiare necesită a fi amendate, va discuta problema cu conducerea şi va acţiona
adecvat circumstanţelor:
- când conducerea amendează situaţiile financiare, auditorul va efectua
procedurile necesare în circumstanţele respective şi va furniza conducerii un nou raport
asupra situaţiilor financiare amendate;
- când conducerea nu amendează situaţiile financiare în circumstanţele în care
auditorul consideră că acestea necesită a fi amendate, iar raportul auditorului nu a fost
transmis către entitate, auditorul trebuie să exprime o opinie calificată sau una contrară.

Fapte descoperite după emiterea situaţiilor financiare

Când după emiterea situaţiilor financiare, auditorul ia la cunoştinţă un fapt care a


existat la data raportului auditorului şi care dacă era cunoscut la acea dată, putea determina
auditorul să-şi modifice raportul de audit, acesta va hotărî dacă situaţiile financiare necesită a
fi revizuite, va discuta problema cu conducerea entităţii şi va lua măsurile adecvate în
circumstanţele respective.
Noul raport va conţine un paragraf de evidenţiere în care se va face referire la o notă
anexată la situaţiile financiare în care se discută pe larg motivele revizuirii situaţiilor
financiare emise anterior şi ale raportului de audit emis anterior.
Atunci când conducerea nu ia măsurile necesare pentru a se asigura că cei care au
primit situaţiile financiare emise anterior împreună cu raportul auditorului sunt în continuare
informaţi asupra situaţiei şi nu revizuiesc situaţiile financiare în condiţiile în care auditorul
consideră necesar ca acestea să fie revizuite, auditorul va notifica persoanele responsabile în
ultimă instanţă de întreaga evoluţie a entităţii, că va lua măsuri pentru a preveni terţele părţi să
nu se bazeze pe raportul de audit.
Măsura luată depinde de drepturile legale şi de obligaţiile auditorului, precum şi de
recomandările avocaţilor acestuia. Poate să nu fie necesară revizuirea situaţiilor financiare şi
emiterea unui nou raport al auditorului atunci când emiterea de situaţii financiare pentru
perioada următoare este iminentă, caz în care vor fi făcute prezentări adecvate în acest sens.
Redactarea raportului de audit financiar

Caracteristici le raportului de audit financiar

Caracteristicile raptului de audit trebuie să asigure acestuia conformitatea cu


standardele de raportare:
 Uşor de înţeles
Formularea conţinutului raportului de audit trebuie să fie simplă pentru a fi accesibilă
celor cărora li se adresează. La elaborarea unui raport trebuie să se utilizeze un limbaj cât mai
clar şi simplu, în măsura în care subiectul o permite. În situaţia în care se utilizează termeni
tehnici specifici, abrevieri sau acronime, acestea trebuie să fie clar definite într-un glosar de
termeni.
 Lipsit de ambiguitate
Auditorul se va asigura că opinia este exprimată cu acurateţe şi nu lasă loc de
interpretări. În acest sens se recomandă utilizarea de formulări standard al căror conţinut
general este acceptat.
 Cuprinde numai constatări susţinute de probe suficiente şi relevante
Este esenţial ca opinia de audit să fie susţinută de probe care să justifice concluziile la
care s-a ajuns. În anumite condiţii poate fi utilă menţionarea modului de colectare a probelor
de audit.
 Complet
Raportul de audit trebuie să cuprindă toate informaţiile necesare pentru a satisface
obiectivul auditării, în vederea asigurării înţelegerii adecvate şi corecte a aspectelor prezentate
şi să întrunească cerinţele prevăzute de standarde în legătură cu conţinutul acestuia. Totodată,
raportul de audit poate avea anexate situaţiile financiare care au făcut obiectul auditului,
respectând regimul documentelor cu caracter secret şi care conform reglementărilor în
vigoare, nu se vor anexa rapoartelor de audit cu caracter public.
 Exact
Raportul de audit trebuie să cuprindă probe de audit reale, suficiente şi pertinente,
evidenţiate şi în dosarele de lucru ale auditorilor şi care totodată să demonstreze
corectitudinea şi rezonabilitatea concluziilor şi constatărilor prezentate. Prezentarea corectă
presupune descrierea cu acurateţe a sferei de cuprindere a auditului şi a metodologiei de audit
aplicată.
O inexactitate apărută în raportul de audit poate crea dubii asupra validităţii întregului
raport de audit şi poate sustrage atenţia de la esenţa raportului. De asemenea, raportările
inexacte pot prejudicia credibilitatea instituţiei care a realizat raportul de audit.
 Obiectiv
Credibilitatea unui raport de audit este semnificativă mai ales în cazul în care probele
de audit sunt prezentate într-o manieră imparţială. Dacă auditorii au relaţii sau interese legate
de entitatea auditată, vor exista suspiciuni asupra independenţei şi obiectivităţii acestora.
 Convingător
Informaţiile prezentate în raportul de audit trebuie să fie suficiente pentru a convinge
utilizatorii acestora de realitatea constatărilor, de rezonabilitatea concluziilor şi de beneficiul
implementării recomandărilor.
 Claritate
Organizarea logică a materialului, acurateţea şi precizia explicării faptelor şi
formulării concluziilor este esenţială pentru claritatea şi înţelegerea raportului. Structurarea
raportului pe capitole şi utilizarea de titluri fac raportul mai uşor de înţeles. De asemenea,
când situaţia o permite, se pot utiliza mijloace vizuale (tabele, grafice) pentru clarificarea şi
sintetizarea unor materiale complexe.
 Concis
Raportul de audit trebuie să fie concis şi să cuprindă concluzii şi recomandări care să
se sprijine pe probe de audit.
Standardele internaţionale definesc raportul de audit ca fiind documentul în care
auditorii îşi exprimă opinia asupra situaţiilor financiare elaborate de entitatea auditată.

Monitorizarea raportului de audit

Există două tipuri de monitorizare a raportului de audit : metoda franceză şi metoda


engleză.
METODA FRANCEZĂ – acordă auditului intern rolul principal în monitorizarea
recomandărilor prin două căi:
 Mini-auditul – auditorul se întoarce la locul misiunii după câteva
luni, discută cu responsabilii, constată eventual nerealizările sau întârzierile;
 Metoda declarativă – se reia planul de acţiune într-un chestionar şi
se cere entităţii auditate să precizeze stadiul de aplicare al recomandărilor.
Pentru răspunsurile negative, auditorul poate să introducă un nou plan de audit pentru
o viitoare misiune sau poate aduce recomandările considerate importante la cunoştinţa
factorului de conducere căruia îi aparţine decizia finală.
METODA ANGLO-SAXONĂ – porneşte de la principiul că rolul auditorului se
încheie odată cu difuzarea raportului de audit, iar urmărirea acţiunilor ce trebuie întreprinse
este responsabilitatea conducerii. Metoda prevede că după câteva săptămâni de la difuzarea
raportului de audit, entitatea auditată trebuie să adreseze direct superiorului ierarhic o notă
prin care să precizeze modul de aplicare a planului de acţiune.
O copie a notei trimise conducerii sale de către entitatea auditată este trimisă şi
auditorului intern pentru a-i permite acestuia să se asigure de respectarea procedurii de
monitorizare şi să-şi completeze dosarul de audit (de acesta putându-se folosi şi alţi auditori,
în exercitarea unei misiuni viitoare).

Conţinutul raportului de audit

Raportul de audit conţine exprimarea opiniei auditorului privind imaginea fidelă pe


care conturile anuale prezentate în bilanţ o conţin.
Elementele de bază ale raportului de audit sunt prezentate în următoarea schemă:

Titlul Distinge raportul auditorului de alte


rapoarte

Cui se Raportul poate fi adresat


adresează acţionarilor, Consiliului de
(adresantul) Administraţie sau AGA

Cuprinde:
Paragraful - identificarea situaţiilor financiare auditate
de - declaraţia de responsabilizare a
introducere firmei privind situaţiile financiare
- responsabilitatea auditorului

Elementele Paragraful privind


raportului de Prezintă natura unui audit
audit aria de aplicabilitate

98
Conţine o prezentare a opiniei privind situaţiile financiare
Paragraful
privind opinia
Trebuie să fie ulterioară datei la care
Data raportului situaţiile financiare au fost semnate de
conducere

Adresa auditorului Adresa sa completă sau a contabilului său

Raportul poate fi semna în numele


Semnăt firmei de audit sau al auditorului, după caz
Auditorul trebuie săurarevizuiască şi să evalueze concluziile ce rezultă din probele de
audit obţinute ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare.
Această revizuire şi evaluare implică luarea în considerare a faptului dacă situaţiile
financiare au fost întocmite în conformitate cu un cadru general de raportare financiară
acceptat, ce ar putea fi: fie Standardele Internaţionale de Contabilitate, fie standarde şi practici
naţionale relevante. Poate fi, de asemenea, necesar a se analiza dacă situaţiile financiare
îndeplinesc cerinţele statutare.
Raportul de audit trebuie să conţină în scris o exprimare clară a opiniei asupra
situaţiilor financiare considerate ca un întreg.
Este de dorit o anumită uniformitate privind forma şi conţinutul raportului de audit,
deoarece acestea contribuie la îmbunătăţirea gradului de înţelegere al cititorului, precum şi la
identificarea situaţiilor neobişnuite când acestea apar.

 Titlul

Raportul de audit trebuie să aibă un titlu corespunzător. Poate fi adecvată utilizarea în


titlu a termenului „Auditor independent” pentru a face distincţie între raportul de audit şi alte
rapoarte ce ar putea fi elaborate de către alte persoane, cum ar fi cele întocmite cele de către
persoane din conducerea entităţii, Consiliul de Administraţie sau rapoarte întocmite de către
alţi auditori ce nu trebuie să îndeplinească aceleaşi cerinţe etice ca un auditor independent.
Din punct de vedere al dimensiunii auditului se deosebesc:
-1) raportul de audit şi certificare globală a bilanţului contabil;
-2) raportul de audit şi certificare limitată a bilanţului contabil – se întocmeşte
atunci când contractarea lucrării s-a făcut cu întârziere şi, ca urmare, auditorul nu a avut
posibilitatea să parcurgă toate etapele auditului;
-3) rapoarte de audit speciale – se referă doar la unele posturi din bilanţ, la unele
operaţiuni sau situaţii cerute de beneficiari.

 Cui se adresează
108
Raportul de audit trebuie să fie adresat în conformitate cu condiţiile prevăzute în
angajament şi reglementările locale. De regulă, raportul este adresat fie acţionarilor, fie
Consiliului de Administraţie al entităţii pentru care se efectuează auditul situaţiilor financiare.

 Paragraful de deschidere sau introducere


Raportul de audit trebuie să identifice situaţiile financiare ale entităţii care au fost
auditate, inclusiv data şi perioada acoperită de situaţiile financiare.
Raportul trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că situaţiile financiare revin în
responsabilitatea conducerii entităţii, precum şi o declaraţie privind faptul că responsabilitatea
auditorului este de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare pe baza auditului.
Situaţiile financiare constituie declaraţii ale conducerii. Întocmirea unor astfel de
situaţii impune din parte conducerii efectuarea estimărilor şi raţionamentelor contabile
semnificative, precum şi determinarea principiilor şi metodelor contabile corespunzătoare
utilizate în pregătirea situaţiilor financiare. În contrast, responsabilitatea auditorului este de a
audita aceste situaţii financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor.

 Paragraful referitor la aria de aplicabilitate

Raportul auditorului trebuie să prezinte aria de aplicabilitate a auditului, declarând că


auditul a fost efectuat în conformitate cu Standardele de Audit.
„Aria de aplicabilitate” se referă la abilitatea auditorului de a desfăşura procedurile de
audit cerute în mod necesar de circumstanţe. Acest lucru este necesar pentru cititor ca o
asigurare a faptului că auditul a fost desfăşurat în conformitate cu standardele sau practicile
stabilite. Dacă nu este prevăzut altfel, se presupune că standardele sau practicile de audit
urmate sunt cele în vigoare în ţara indicată de adresa auditorului.
Raportul trebuie să includă o declaraţie aspra faptului că auditul a fost planificat şi
desfăşurat pentru a se obţine o asigurare rezonabilă asupra situaţiilor financiare şi că acestea
nu conţin erori semnificative.
Raportul de audit trebuie să releve faptul că auditul include:
· examinarea, pe bază de teste, a probelor pentru susţinerea sumelor din
situaţiile financiare şi a altor informaţii prezentate;
· evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea situaţiilor financiare;
· evaluarea estimărilor semnificative făcute de către conducere la întocmirea
situaţiilor financiare;
· evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.
109
Raportul trebuie să includă o declaraţie a auditorului asupra faptului că auditul conferă
o bază rezonabilă pentru opinie.
Alte elemente care trebuie menţionate în cadrul raportului de audit sunt:
· metodologia de audit folosită, subpunct unde auditorii vor prezenta următoarele aspecte:
 realizarea auditului atât pe parcursul anului financiar cât şi la sfârşitul acestuia,
în cadrul a două acţiuni de audit, una intermediară, alta finală, menţionându-se durata
şi programarea misiunilor (acolo unde este cazul);
 evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea situaţiilor financiare;
 nivelul stabilit al materialităţii, cu respectarea standardelor de audit
internaţionale, precum şi a faptului că s-a urmărit să se obţină asigurarea rezonabilă că
situaţiile financiare ale entităţii auditate sunt corecte, complete şi fidele;
 riscurile evaluate de auditori la nivelul entităţii auditate;
 numărul populaţiilor selectate, valoarea eşantionului, metoda de eşantionare
folosită;
 tehnicile de audit folosite – interviuri, vizite, observări, verificarea
documentelor, specificându-se numărul şi localizarea utilizării respectivelor tehnici.
· echipa de audit
În raportul de audit se va specifica componenţa echipei de audit, cu referire la
pregătirea auditorilor şi la folosirea muncii unor specialişti în anumite domenii de audit
stabilite.
· altele
 modificări semnificative produse în cadrul entităţii auditate pe parcursul
anului financiar auditat;
 orice dificultăţi tehnice întâlnite de auditori pe parcursul desfăşurării
activităţii de audit.

 Paragraful referitor la opinie

Raportul de audit trebuie să conţină în mod clar opinia auditorului dacă situaţiile
financiare oferă o imagine fidelă ( sau dacă aceste prezintă în mod corect, sub toate aspectele
semnificative ) în concordanţă cu un cadru general de raportare financiară şi, atunci când este
cazul, dacă situaţiile financiare îndeplinesc cerinţele statutare.
Termenii folosiţi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: ”oferă o imagine fidelă”
sau „prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative” , expresii care sunt
110
echivalente. Amândoi aceşti termeni indică, printre altele, faptul că auditorul are în vedere
acele aspecte ce sunt semnificative pentru situaţiile financiare.
Cadrul general de raportare financiară este determinat de Standardele Internaţionale de
Contabilitate, prin reglementări emise de către organizaţii de specialitate şi prin nivelul de

dezvoltare al practicii generale dintr-o anumită ţară, luând în considerare în mod adecvat
fidelitatea şi făcându-se referire la legislaţia locală. Pentru a aviza cititorul asupra contextului
în care este exprimată „fidelitatea”, opinia auditorului trebuie să indice cadrul general în baza
căruia au fost întocmite situaţiile financiare, utilizând cuvinte, cum ar fi „în concordanţă cu
(se indică Standardele Internaţionale de Contabilitate sau standardele naţionale relevante).
Pe lângă opinia imaginii fidele (sau prezentării corecte, sub toate aspectele
semnificative), poate fi necesar ca raportul auditorului să includă o opinie referitoare la
respectarea, în situaţiilor financiare, a unor cerinţe, specificate în statute relevante sau lege.
În situaţia în care nu reiese clar ţara ale cărei principii contabile au fost aplicate,
aceasta trebuie stabilită. Atunci când se efectuează rapoarte asupra situaţiilor financiare ce
sunt distribuite în afara ţării de origine, este recomandat ca auditorul să facă referire în raport
la standardele ţării de origine.
Atunci când se efectuează rapoarte asupra situaţiilor financiare ce sunt întocmite în
mod special pentru a fi utilizate într-o altă ţară ( de exemplu, când situaţiile financiare au fost
traduse în limba altei ţări şi valorile transformate în moneda unei alte ţări, în cazul unei
finanţări internaţionale ), auditorul va analiza dacă este necesar a se face referire la principiile
contabile ale ţării de origine, unde au fost întocmite, şi să se analizeze dacă în situaţiile
financiare a fost făcută o prezentare a informaţiilor corespunzătoare.
În situaţia formulării unor recomandări, auditorii vor avea în vedere existenţa unei
legături clare între acestea şi constatările şi concluziile raportate. Pentru fiecare set de
constatări şi concluzii se elaborează recomandările aferente.
Recomandările vor fi efectuate numai în situaţiile în care activitatea de auditare a
permis identificarea unor soluţii plauzibile şi eficiente pentru fiecare deficienţă identificată.
Auditorii vor ţine seama şi d faptul că formularea recomandărilor şi a soluţiilor
posibile nu trebuie să fie prea detaliată (entităţii auditate revenindu-i sarcina elaborării unui
plan detaliat al soluţiilor pentru remedierea deficienţelor), ci trebuie să indice principalele
schimbări necesare, luând în considerare costul potenţial al aplicării lor.
Atunci când este cazul, vor fi în mod clar identificaţi responsabilii apariţiei
deficienţelor, ca şi persoanele cărora le revine sarcina corectării lor.

111
Auditorii vor clasifica fiecare recomandare de îmbunătăţire în funcţie de gradul
importanţei pe care acesta îl acordă situaţiei respective.
Pentru uşurarea prezentării, auditorii vor ţine cont de următoarea clasificare:
·recomandări majore: sunt acele recomandări care presupun o atenţie
imediată din partea conducerii entităţii auditate;
·recomandări intermediare: sunt acele recomandări semnificative în contextul
mediului de control al entităţii şi care necesită o atenţie imediată la un nivel semnificativ;
·recomandări minore: sunt acele recomandări cărora trebuie să li se
acorde atenţie pentru a se asigura deplina conformitate cu prevederile în vigoare.
Raportul va trebui să stabilească pentru fiecare recomandare, modificările procedurale
care au avut loc sau care vor avea loc şi să menţioneze care a fost reacţia entităţii auditate la
respectivele recomandări.
În cazul în care există deja recomandări relevante sau recomandări din anul
precedent de auditare, auditorii vor prezenta în raport un tabel cuprinzând toate
recomandările nerezolvate, menţionând sursa acestora şi o descriere a situaţiei la data
raportului.
În rapoartele pe care le întocmesc, auditorii vor formula propuneri cu privire la
măsurile ce urmează a fi luate în legătură cu situaţiile financiare auditate. Completul
constituit conform prevederilor Legii nr. 94/1992, republicată, modificată şi completată
prin Legea nr. 77/2002, va dispune asupra modului de valorificare a constatărilor
cuprinse în raport, inclusiv asupra acţiunii de urmat în cazul practicii frauduloase sau a
abaterilor grave descoperite de auditori şi prezentate în raportul de audit.
Pentru fiecare domeniu auditat, auditorul va putea anexa probe de audit
suplimentare (tabele detaliate cuprinzând cheltuielile aferente fiecărui domeniu auditat) pe
care le consideră semnificative pentru constatările, concluziile şi recomandările formulate.

 Data raportului

Auditorul trebuie să dateze raportul de audit cu data la care s-a încheiat


auditul. Aceasta informează cititorul că auditorul a analizat efectul asupra situaţiilor
financiare şi asupra raportului privind evenimentele, şi tranzacţiile cunoscute de
auditor, şi care s-au produs până la acea dată.
Deoarece responsabilitatea auditorului este de a întocmi rapoarte asupra
situaţiilor financiare întocmite şi prezentate de către conducere, auditorul nu trebuie să
dateze raportul înainte de data la care situaţiile financiare sunt semnate sau aprobate de către
conducere.

112
 Adresa auditorului

Raportul trebuie să menţioneze un anumit amplasament care, de regulă, este oraşul


în care se află biroul auditorului ce are responsabilitatea efectuării auditului.

 Semnătura auditorului

Raportul trebuie să fie semnat în numele firmei de audit, cu numele personal


al auditorului sau amândouă, după cum este cazul. Raportul auditorului este, de regulă,
semnat în numele firmei, deoarece firma este cea care îşi asumă responsabilitatea pentru
audit.

Opinia de audit

Pentru a exprima opinia sa privind conturile anuale, auditorul trebuie să examineze


şi să aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Concluzia globală care
rezultă din această examinare şi din această apreciere, necesită asigurarea că:
 conturile anuale au fost elaborate conform unor metode contabile acceptabile
şi aplicate în mod permanent;
 conturile anuale sunt conforme dispoziţiilor regulamentare şi a celor legale;
 imaginea dată de ansamblul conturilor anuale corespunde cu
cunoaşterea generală a întreprinderii pe care o auditează;
 toate punctele semnificative care contribuie la o bună prezentare a
conturilor anuale au fost corect menţionate.
Opinia stabilită de auditor trebuie clar exprimată în cadrul raportului de audit şi
ea poate fi de mai multe tipuri:
A. opinie fără rezerve;
B. opinie cu rezervă(e);
C. opinie defavorabilă;
D. imposibilitatea de a exprima o opinie.
Un auditor financiar mai poate exprima si o opinie cu evidenţierea unui aspect
în situaţia în care nu doreşte să formuleze o opinie fără rezerve şi nici o opinie cu
rezerve. Formularea acestui tip de opinie este asemănătoare celei fără rezerve, conţinând
în plus faţă de aceasta formula „cu evidenţierea faptului că…”.
Soluţia cea mai bună care poate fi aleasă de un auditor în exprimarea unei opinii
este de a respecta o anumită modalitate de formulare a acesteia, urmând tiparele în vigoare.

113
A.O opinie fără rezerve este exprimată atunci când auditorul a obţinut
convingerea respectării tuturor punctelor semnificative menţionate
în „Nota de sinteză”.
O opinie fără rezervă semnifică implicit că toate modificările intervenite în
principiile contabile sau în modul lor de aplicare, precum şi incidenţa acestor modificări
au fost convenabil determinate şi înscrise în
bilanţul contabil.
Opinia fără rezerve se poate formula astfel:
 “ situaţiile financiare anuale dau o imagine fidelă….”
 “ situaţiile financiare anuale în toate aspectele lor semnificative prezintă
o imagine fidelă ….”
Dacă auditorul are de făcut unele observaţii sau recomandări, care sunt utile celor
ce vor utiliza raportul, acestea se înscriu într-un paragraf separat sau într-o anexă la
raport, precizându-se faptul că acestea nu reprezintă o rezervă.
B.O opinie cu rezervă(e) este admisă atunci când auditorul conchide că nu este în
măsură să exprime o opinie fără rezerve, dar că incidenţa dezacordului cu conducătorii
întreprinderii în ceea ce priveşte conturile
anuale, a incertitudinii sau a limitării întinderii lucrărilor sale este de asemenea natură că nu
cere exprimarea unei opinii defavorabile sau nu antrenează imposibilitatea exprimării
opiniei.
C.O opinie defavorabilă ( contrară ) trebuie exprimată atunci când efectul unui
dezacord este atât de semnificativ şi de profund pentru situaţiile financiare, încât
auditorul concluzionează că nu este oportună o
opinie cu rezerve determinate de prezentarea incompletă sau înşelătoare a situaţiilor
financiare.
D.O imposibilitate de exprimare a opiniei trebuie să fie exprimată atunci
când efectul posibil al limitării ariei de aplicabilitate este atât de semnificativ şi
cuprinzător, încât auditorul nu a putut să obţină
suficiente probe de audit corespunzătoare şi, prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra
situaţiilor financiare.

 Situaţii care conduc la exprimarea unei alte opinii decât cea fără rezerve
De fiecare dată când auditorul emite un raport, altul decât un raport fără rezervă, el
trebuie să includă în raportul său o descriere clară a tuturor motivelor care justifică decizia
sa şi, de fiecare dată când poate, să cifreze (să estimeze ) incidenţa posibilă asupra
114
conturilor anuale. Aceste informaţii trebuie să fie date, de preferinţă într- un paragraf
distinct care să preceadă pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a
exprima o
opinie şi pot, de asemenea, să facă o trimitere la o notă anexă mai
aprofundată.

Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, poate constata o


iregularitate contabilă pe care conducerea întreprinderii refuză să o corecteze. Acest
dezacord poate fi important şi poate să influenţeze
certificarea.
Pot exista , de exemplu, dezacorduri privind:
 insuficienţa provizioanelor pentru deprecierile de stocuri şi
creanţe;
 stocuri supraevaluate sau subevaluate datorită unor erori în
calculul costurilor producţiei sau în determinarea mărimii stocului
(cantităţilor);
 nerespectarea principiului independenţei exerciţiului;
 neluarea în considerare a evenimentelor posterioare care confirmă
sau infirmă o situaţie existentă la data încheierii exerciţiului;
 neluarea în considerare a principiului prudenţei prin supraevaluarea
activului, afectarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare, unele cheltuieli de
producţie;
 erori în clasarea terţilor ( clienţi incerţi menţinuţi ca clienţi
obişnuiţi ).
Auditorul certifică „cu rezervă” atunci când iregularitatea este semnificativă, dar
importanţa ei nu este suficientă pentru a considera conturile anuale elaborate ca
nefiind corecte şi sincere şi că nu dau o imagine fidelă asupra situaţiei financiare şi a
rezultatului exerciţiului.
Oricare ar fi natura neregularităţilor, auditorul îşi prezintă în raport opinia precizând:
 natura dezacordului;
 postul şi suma respectivă;
 influenţa asupra rezultatului net.
Limitările întinderii lucrărilor constituie imposibilitatea auditorului de a folosi
mijloacele pe care le-ar considera necesare şi, în special, pentru obţinerea elementelor
probante.
115
O limitare a întinderii lucrărilor poate fi impusă de client auditorului prin
clauzele contractului care pot preciza ca auditorul să nu aplice o anumită procedură de
audit, deşi acesta o consideră necesară. Totuşi, atunci când limitarea cuprinsă în înşişi
termenii contractului este de asemenea măsură că auditorul apreciază că s-ar putea afla
în imposibilitatea de a exprima o opinie, el nu poate să accepte această lucrare ca fiind o
lucrare de audit. La fel, un auditor solicitat să facă auditul statutar al conturilor anuale,
nu poate accepta un asemenea contract atunci când limitarea pe care o cuprinde compromite
obligaţiile sale legale.
Limitele pot fi de mai multe feluri:
impuse de împrejurări – de exemplu, semnarea contractului de
prestări servicii după încheierea exerciţiului a împiedicat expertul contabil sau
contabilul autorizat să asiste la inventarierea fizică şi nu s-a putut asigura
de realitatea stocurilor inventariate, prin alte mijloace de control;
impuse de conducerea întreprinderii – de exemplu, conducerea refuză
auditorului adresarea cererilor de confirmare a soldurilor, în timp ce el
consideră aceasta esenţial.

De asemenea, absenţa auditului (controlului) intern poate constitui o limitare


la controlul exhaustivităţii înregistrărilor şi a fiabilităţii lor. Auditorul lucrează prin
sondaje al căror volum este în funcţie de calitatea auditului intern.
În funcţie de importanţa relativă a limitelor, auditorul va formula o rezervă sau se
va afla în imposibilitate de a certifica conturile anuale.
Într-un paragraf situat înaintea exprimării opiniei, auditorul indică:
împrejurările care l-au împiedicat să folosească diligenţele considerate
utile;
imposibilitatea obţinerii elementelor-dovezi suficiente prin alte
mijloace de control;
 suma posturilor bilanţului contabil influenţată de limitări.

În anumite împrejurări, conducerea întreprinderii nu dispune de informaţii


suficiente pentru a transpune o situaţie anume în bilanţul contabil sau poate lua o decizie
pe baza unor informaţii insuficiente. De exemplu, în momentul semnării raportului de
audit, există riscuri privind anumite operaţii care nu pot fi provizionate, sau a căror sumă nu
poate fi provizionată cu o aproximaţie rezonabilă deoarece:
· suma lor este nesigură sau necunoscută;
116
· probabilitatea realizării este nesigură.
Fie că riscul este previzionat sau nu, auditorul nu a putut obţine elemente
probante suficiente pentru a justifica suma provizionată sau absenţa constituirii
provizionului. Acesta este un caz particular de limitare a modalităţii de obţinere a
elementelor probante.
Atunci când incidenţa eventuală este semnificativă, dar nu suficientă pentru a
respinge ansamblul conturilor anuale, auditorul certifică cu rezervă(e).

4.3. Independenţa auditorului financiar : controverse şi reglementări

Un principiu important care guvernează responsabilităţile profesionale ale


auditorului, aşa cum este formulat în „Codul privind conduita etică şi profesională” este
independenţa. Aceasta presupune onestitatea, sinceritatea şi credibilitatea auditorului
financiar.

Independenţa poate fi definită din două puncte de vedere9:

 Ca atitudine – care permite obţinerea unei opinii fără ca acest lucru să fie
supus unor influenţe care compromit raţionamentul profesional, ceea ce înseamnă
angajarea individuală într-un act caracterizat de integritate, obiectivitate şi de criteriul de
convingere personală profesională.
 Ca manifestare – prin evitarea evenimentelor şi situaţiilor semnificative în care o
parte terţă rezonabilă şi bine informată, dispunând de cunoştinţe referitoare la informaţiile
relevante, inclusiv la măsurile de protecţie aplicate, ar considera că integritatea, obiectivitatea
şi convingerea profesională a firmei sau a unui membru al echipei de audit au fost
compromise.
Însă independenţa auditorilor financiari poate fi afectată de o serie de factori, cum ar
fi:
1. legăturile financiare cu entitatea pot compromite independenţa auditorului.

117
Situaţii semnificative în acest sens sunt următoarele:
a. interesul financiar direct cu privire la un client cu care s-a încheiat un
angajament, altul decât onorariul pentru misiune;
b. interesul financiar indirect semnificativ cu privire la un client;
c. împrumuturi acordate clientului sau primite de la acesta sau de la orice
funcţionar, director sau acţionar semnificativ al unei entităţi a clientului;
d. deţinerea unui interes financiar, într-o asociere în participaţiune cu un client
sau cu angajaţi ai unui client.
Independenţa este afectată chiar dacă interesul financiar se referă la soţul (soţia) sau la
copilul aflat în întreţinerea auditorului financiar.
2. funcţii în cadrul societăţii – auditorul financiar nu trebuie să se afle în perioada
auditată sau în cea imediat următoare în nici una din următoarele situaţii:
a. membru în consiliul de administraţie, funcţionar sau angajat al societăţii;
b. asociat al unui membru al consiliului de administraţie sau al unui funcţionar
sau angajat al unei societăţi ori în serviciul unuia dintre aceştia.
3. alte servicii aduse clienţilor de audit
4. relaţii personale şi de familie
5. onorariile – când primirea onorariilor periodice de la un client sau grup de clienţi
asociaţi se consideră a fi mult superioare prestaţiilor efectuate în favoarea lor, dependenţa de
acel client sau grup de clienţi trebuie examinată foarte serios pentru a înlătura orice urmă de
îndoială în privinţa independenţei.
6. onorarii condiţionate pentru serviciile de audit
7. acceptarea de bunuri şi servicii – auditorii financiari, soţiile sau copiii aflaţi în
întreţinerea lor nu trebuie să accepte bunuri şi servicii de la clienţi, cu excepţia celor oferite în
condiţiile legii;
8. proprietatea asupra capitalului – în mod normal, capitalul unei firme de audit
trebuie deţinut în întregime de către auditorii financiari, cu excepţia cazului când există şi alte
persoane participante în minoritate la acest capital.
9. litigiile curente sau iminente – litigiile în care sunt implicaţi auditorii financiari şi
un client pot conduce la concluzia că relaţiile normale cu clientul respectiv sunt neadecvate în
măsura în care independenţa auditorului financiar şi obiectivitatea acestuia pot fi afectate.
10. asocierea personală îndelungată cu clienţii de audit

Auditul este reglementat la nivelul Uniunii Europene prin Directiva a 8-a referitoare
111
la auditul statutar. În acelaşi timp, au avut loc evoluţii recente către reguli noi referitoare la
companiile din UE.

În Statele Unite sunt bine-cunoscute scandalurile care au implicat societăţi contabile şi


de audit. Din acest motiv, independenţa auditorilor a fost pusă sub semnul întrebării. Actul
Sarbanes Oxley a dus la înăsprirea regulilor – proces în curs de derulare, în prezent punându-
se accentul pe limitarea serviciilor non-audit furnizate membrilor. Printre serviciile interzise
se numără:
contabilitatea sau alte servicii referitoare la înregistrările contabile sau
situaţiile financiare ale clientului de audit
proiectarea sau implementarea sistemelor de informaţii financiare
servicii de evaluare, opinii asupra corectitudinii sau rapoarte cu privire
la contribuţia în natură
servicii actuariale
servicii de externalizare a auditului intern
funcţii de conducere
servicii referitoare la resursele umane
broker, dealer, consultant în investiţii sau servicii bancare de investiţii
servicii juridice
servicii de expertiză fără legătură cu auditul
orice alt serviciu pe care Consiliul pentru Supervizarea Contabilităţii
Societăţii Publice îl consideră interzis, pe baza reglementărilor.

Alte servicii necesită o aprobare anterioară de către Comitetul de Audit, organism cu


atribuţii importante potrivit reglementărilor americane.
Percepţia generală este că un cabinet de audit nu este independent faţă de clientul
auditat dacă un fost membru cheie al vreunei misiuni de audit acceptă să lucreze pentru
aceasta şi, în acelaşi timp, are interese financiare permanente în cabinetul de audit sau o
anumită influenţă asupra politicilor financiare sau de exploatare ale cabinetului de audit.
Consecvent cu prevederile Actului Sarbanes-Oxley, indiferent de numărul de ore alocate
misiunii, acceptarea unei funcţii în procesul de raportare financiară cu mai puţin de un an
înainte de începerea procedurilor de audit afectează independenţa auditului extern.
Totodată, se consideră că orice serviciu non-audit, inclusiv consultanţă fiscală, care
nu este considerat un serviciu interzis, poate fi prestat de către un auditor fără să-şi afecteze
independenţa numai dacă serviciul a fost aprobat în prealabil de către comitetul de audit intern
112
al companiei auditate. Cele nouă servicii non-audit luate în considerare sunt:
- contabilitate sau alte serviciu relative la situaţiile financiare ale companiei auditate;
- realizarea şi implementarea sistemului de informare financiară;
- servicii de evaluare, opinii sau contribuţii în anumite rapoarte;
- servicii de actualizare;
- servicii de audit intern;
- funcţii de management sau resurse umane;
- broker sau dealer, consultant investiţional sau servicii de investiţii bancare;
- servicii legale sau servicii expert altele decât cele legate de audit;
- orice alte servicii pe care Comitetul le consideră ca fiind interzise.
Totuşi, reglementările americane subliniază faptul că aceste servicii nu pot fi prestate
dacă rezultatele lor vor face subiectul unor proceduri de audit pe parcursul auditului situaţiilor
financiare ale clientului respectiv.
Un cabinet de audit nu trebuie să presteze servicii de audit unui client dacă membrii
cheie ai unei echipe de audit au prestat servicii pentru compania respectivă în fiecare din cei 5
ani fiscali. Toţi partenerii din cadrul unei echipe de audit, cu excepţia anumitor parteneri de la
serviciul tehnic sau biroul public, trebuie sa facă obiectul unei rotaţii o dată la cinci ani, iar
pentru a reveni la acest post trebuie să treacă o perioadă de cinci ani. Rotaţia partenerilor nu
este însă valabilă şi în cazul cabinetelor mici de audit, care au mai puţin de cinci clienţi şi mai
puţin de zece parteneri – pentru acestea costurile de ortaţie al partenerilor ar fi mult prea mari.

De foarte multe ori, anumite cabinete de audit acordă angajaţilor bonusuri constând în
bani sau alte stimulente financiare pentru vânzarea (promovarea) altor produse sau servicii
decât cele de audit, clienţilor lor de audit. Astfel de stimulente pot crea interese financiare sau
alte interese particulare care pot afecta obiectivitatea angajaţilor cabinetului de audit. De
asemenea, aceste aranjamente pot distrage atenţia partenerilor de la calitatea procesului de
audit, încurajându-i să se preocupe mai mult de vânzarea serviciilor non-audit decât de
prestarea unor servicii de audit de înaltă calitate.
Pentru ca investitorii unei companii să poată să evalueze corect independenţa
cabinetului de audit, compania auditată trebuie să publice o serie de informaţii referitoare la
serviciile prestate acesteia de către cabinetul de audit. Periodic, comitetul de audit trebuie să
publice rapoarte despre serviciile non-audit aprobate în prealabil. Companiile trebuie să
publice, pentru fiecare din ultimii doi ani onorariile plătite cabinetului de audit atât pentru
serviciile de audit, cât şi pentru serviciile conexe prestate, grupate în patru categorii: 1)

113
onorarii aferente procesului de audit, 2) onorarii aferente serviciilor complementare audituui,
3) onorarii privind serviciile fiscale şi 4) toate celelalte onorarii.
Din aceste particularităţi ale reglementărilor americane rezultă o tendinţă de
normalizare tot mai strictă a serviciilor de audit şi non-audit prestate de un cabinet de audit şi
a relaţiilor cu clienţii, ce are drept scop protecţia independenţei auditorilor, în general şi a
imaginii de independenţă a acestora, în special. După cum se ştie, atingerea independenţei
auditorului este rezultatul acţiunii unor factori personali şi organizaţionali. Privită prin prisma
factorilor personali, atingerea independenţei este rezultatul capacităţii personale a auditorului
de a-şi asigura independenţa, făcând apel la raţionamentul său profesional pentru a adopta o
decizie etică, iar în contextul noilor reglementări privind independenţa, asistăm la o limitare a
exercitării raţionamentului profesional al auditorului în adoptarea unei decizii etice şi la o
lipsă tot mai acută a încrederii în valorile profesionale care guvernează această profesie.

114