CORPUL EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR AUTORIZAI DIN ROMNIA

AUDITUL STATUTAR

1. DEFINIRE Auditul a fost cunoscut la nceputurile secolului al XVIII-lea, fr a fi precizat data exact sau localizarea geografic ntr-un stat. Istoria economic delimiteaz mai multe etape ale auditului, difereniate n funcie de categoria social care ordona auditul (format din aa-numiii ordonatori de audit), de auditori i de obiectivele auditului. Sfritul secolului al XIX-lea contureaz relaia dintre auditai i auditori, alei din rndul profesionitilor contabili sau juriti. Obiectivul lor era acela al atestrii realitii situaiilor financiare, cu scopul de a evita erorile i frauda. n primele patru decenii ale secolului XX, auditul era realizat de profesioniti specializai n audit alturi de contabili. Lucrrile erau comandate de stat i de acionari. Ulterior, pe masura dezvoltrii schimburilor internaionale, executarea auditului a czut n sarcina profesionitilor n audit i contabilitate, obiectivul lor fiind acela de atestare a sinceritii i regularitii situaiilor financiare. Etimologia cuvntului audit i are originea n latinescul audire a asculta, a transmite mai departe. Termenul a fost popularizat pe continentul european n anii 60 de ctre cabinetele anglo-saxone de expertiz contabil. n Romnia, dup anii 90, cuvntul audit i-a fcut intrarea din dorina de armonizare cu reglementrile similare pe plan internaional i european. Termenul audit este larg utilizat, adesea pentru a exprima lucruri foarte diferite. Exemplele includ auditul situaiilor legate de respectarea reglementrilor de mediu, auditul situaiilor privind respectarea standardelor de calitate i, desigur auditul anual independent al conturilor. Un audit reprezint examinarea de ctre un expert independent, auditorul financiar (care poate fi o persoan fizic sau juridic) a unui set de situaii financiare i a nregistrrilor i registrelor pe baza crora se poate forma o opinie asupra situaiilor financiare cu scop general.

Muli autori din ara noastr i din strintate au definit activitatea de audit ca fiind exprimarea profesional a unei informaii cu scopul de a exprima o opinie responsabil i independent n raport cu un criteriu de calitate. 2. OBIECTIVE Conform Cadrului general al standardelor de audit, obiectivul unui audit al situatiilor financiare este acela de a da posibilitate auditorului de a-si exprima opinia daca situatiile finanicare sunt intocmite, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru general identificat de raportare financiara. Opinia formulate de catre auditor contribuie la cresterea credibilitatii situatiilor financiare, asigurand utilizatorilor de informatie contabila un grad ridicat de incredere. Pentru a se pronunta cu privire la imaginea fidela reflectata prin situatiile financiare, auditorul trebuie sa aiba in vedere respectarea urmatoarelor criterii: Exhaustivitatea si integritatea inregistrarilor: toate operatiunile derulate de entitatea economica au fost inregistrate corespunzator in contabilitate, fara omisiuni sau redundante. Realitatea inregistrarilor: presupune ca toate elementele materiale inscrise in documente corespund cu cele identificabile fizic prin inventariere sau prin alte proceduri (confirmari primite de la tertim analize de laborator, etc.). Mai mult, auditorul trebuie sa se asigure ca toate elementele de active, datorii, capitaluri proprii, venituri si cheltuieli reflecta valori reale si nicidecum fictive sau care nu privesc intreprinderea auditata. Aceste elemente trebuie sa fie justificabile si verificabile. Corecta inregistrare in contabilitate si prezentarea corecta in situatiile financiare acest criteriu are mai multe obiective: stabilirea corecta a perioadei (perioada corecta in care sunt evidentiate elementele de active, datorii, capitaluri proprii, venituri si cheltuieli presupune: respectarea principiului independentei exercitiilor, aplicarea contabilitatii de angajamente si folosirea conturilor de regularizare);

evaluarea corecta a modificarilor (evaluarea corecta presupune ca elementele de active, datorii, capitaluri proprii, venituri si cheltuieli sa fie evaluate conform prevederilor Legii contabilitatii nr. 82/1991, republicata. Sumele trebuie sa fie correct determinate, exacte, urmarindu-se respectarea tuturor regulilor, principiilor contabile si metodelor de evaluare. Toate calculele, care stau la baza inregistrarilor in contabilitate trebuie sa fie corecte. Auditorul trebuie sa se asigure de aplicarea principiului continuitatii activitatii, altfel evaluarea se va realize la valoarea de lichidare);

imputarea corecta (Toate tranzactiile si evenimentele economico-financiare trebuie reflectate in conturi astfel incat sa fie respectata corespondenta conturilor stabilita prin normele de aplicare a Planului Contabil General; pot fi mascate fraude, compensari nelegale, se pot denatura posturi din bilant sau indicatori cum ar fi: cifra de afaceri, rezultatul exercitiului, stocurile, imobilizarile etc.);

intocmirea corecta a situatiilor financiare (auditorul urmareste comcordanta care trebuie sa existe intre datele inregistrate in contabilitatea sintetica si balanta de verificare intocmita dupa operatiune de inventariere, baza de referinta pentru intocmirea situatiilor financiare. Exista doua tipuri de corelatii care trebuie verificate: totalul rulajelor din evidenta cronologica asigurata de Registrul Jurnal, trebuie sa corespunda cu totalul rulajelor din evidenta sistematica Cartea Mare; corelatia dintre conturile analitice si sintetice, care se realizeaza prin balanta de verificare analitica deschisa pentru fiecare cont sintetic de gradul I sau II dezvoltat in analitic). Indiferent de metodele, mijloacele si tehnicile utilizate in procesul de prelucrare a

datelor, auditorul trebuie sa urmareasca doua grupe de obiective: realitatea, sinceritatea si integritatea informatiilor existente in evidenta contabila; realitatea, legalitatea, necesitatea si economicitatea operatiilor economicofinanciare din evidenta, precum si integritatea patrimoniala.

3. TIPOLOGIA JURIDICA Auditul contractual; Auditul legal.

Prima forma, auditul financiar contractual, se exercita de catre auditori, care lucreaza independent sau sunt organizati n societati comeciale de profil. n cadrul acestuia, relatia referitoare la modul de realizare a lucrarilor de verificare i atestare a informatiei financiar contabile, este stabilita pe baze contractuale. Rezultatul acestei activitati este exprimarea unei opinii independente i responsabile asupra masurilor organizatorice luate pentru protectia activelor patrimoniale, administrarea i utilizarea resurselor economico- financiare, precum i asupra imagini fidele, clare i complete a patrimoniului , situatiei financiare i rezultatelor obtinute. Pentru asigurarea principiului independentei i sinceritatii, expertul contabil sau contabilul autorizat nu poate verifica i certifica bilantul pentru agentul economic, caruia ii tine contabilitatea i ii intocmeste bilantul contabil. Auditul financiar legal se caracterizeaza prin faptul ca atributiile de supraveghere a gestiunii societatilor comerciale, verificarea i certificarea situatiilor financiare sunt cerute prin lege i sunt efectuate pe baza mandatului primit din partea Adunarii Generale a Actionarilor.

4. PRINCIPII FUNDAMENTALE Integritatea Serviciile profesionale trebuie realizate n mod direct i onest. Obiectivitatea Auditorul financiar profesionist are obligaia de a a fi corect i de a-si pstra obiectivitatea neafectata de prejudecati, conflicte de interese sau influente externe. Competenta profesionala i atentia cuvenita Acest principiu se refera la necesitatea desfasurarii serviciilor profesionale cu atentia cuvenita, 5

competenta i constiinciozite, precum i la datoria auditorului de a-si mentine permanent cunostintele i aptitudinile profesionale la un nivel corespunzator cerintelor clientilor. Confidentialitatea Informatiile dobandite pe parcursul derularii serviciilor profesionale sunt confidentiale i nu pot fi dezvaluite fara o autorizare specifica, cu exceptia situatiilor n care un drept sau o obligatie legala sau profesionala impune acest lucru. Conduita profesionala Un auditor financiar profesionist trebuie sa acioneze fata de public conform reputaiei sale i sa evite orice comportament ce ar putea discredita profesiunea. Pentru aceasta, trebuie luate n considerare, n momentul elaborarii de cerinte etice, responsabilitatile auditorilor fata de public: clienti, terte parti, alti membri ai profesiunii de auditor financiar, personal, angajatori. Standardele tehnice Activitatea de audit trebuie sa se desfasoare n concordanta cu standardele tehnice i profesionale relevante. Auditorii au datoria de a indeplini cu grija i competenta instructiunile clientului sau angajatorului, cu respectarea cerintelor de integritate, obliectivitate i independenta. Standardele tehnice i profesionale sunt elaborate de : -IFAC ( Standardele Internationale de Audit); -Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate; -organismele profesionale membre sau alte organisme cu atributii de reglementare.

5. CODUL DE ETICA In exercitarea activitatii lor, auditorii financiari trebuie sa respecte urmatoarele principii:

Integritatea i obiectivitatea onestitatea;

externe.

desfasurarea corecta a activitatilor i sinceritatea. Corectitudine; eliminarea prejudecatilor, conflictelor de interese i influentelor

O atentie deosebita se acorda urmatorilor factori: - evitarea relatiilor care ar favoriza aparitia unor presiuni, prejudecati sau influente din partea altor persoane; - obligatia de asigurare ca personalul implicat n serviciile de audit adera la principiul obiectivitatii; - interzicerea acceptrii sau oferiri de cadouri de orice natura pentru a se evita situatiile de discreditare profesionala a auditorilor. Soluionarea conflictelor etice

- Se pot exercita presiuni din partea unui manager, director, partener sau n cazul existentei unor relaii de familie sau personale; - Auditorul poate fi solicitat sa acioneze contrar standardelor tehnice i profesionale; - Pot aparea conflicte intre loialitatea fata de superiorul auditorului financiar i standardele de conduita. Toate cele trei stari de conflict urmeaza politica angajatorului i se analizeaz problema conflictului cu superiorii, ulterior urmand a se apela la consultanta i indrumare, pe baza confidentialitatii, cu un consultatnt independent pentru o posibila modalitate de actiune.In cazul n care conflictul continua sa se manifeste i dup epuizarea tuturor nivelelor de analiza, auditorul financiar isi da demisia i face o prezentare reprezentantului corespunzator al acelei organizatii cu privire la problemele semnificative (frauda, de exemplu). Competenta profesionala i atentia cuvenita

-atingerea competentelor profesionale: studii generale urmate de studii de specialitate, pregatire profesionala i numeroase examinari, precum i o perioda de experienta, ceruta n unele cazuri;

-pstrarea competentei profesionale- prin cunoasterea permanenta a ultimelor evolutii n domeniu, a hotararilor relevante nationale i internationale, adoptarea tehnicilor noi i a unor programe de control al calitatii serviciilor oferite. Confidenialitatea

Informatiile obtinute n timpul activitatii de audit financiar sunt secrete i nu trebuie dezvaluite fara autorizarea corespunzatoare din partea entitatii patrimoniale. Exceptie face doar n situatia n care exista o obligatie legala sau profesionala, care impune dezvaluirea lor. n acest caz, se poate apela la un consilier juridic. Datoria de confidentialitate continua, chiar i dup incheierea relatiei dintre auditorul financiar profesionist i client sau angajator. Confidentialitatea nu se refera numai la furnizarea de informatii, ci i la utilizarea acestora n beneficiul personal sau al unei terte parti.

Consultanta n domeniul fiscal Activitatile internationale

In situatia cand serviciile sunt executate n alta tara decat cea de origine i exista diferente specifice de conduita etica i profesionala, se impun analizei urmatoarele situatii: > Daca cerintele tarii n care se executa serviciile sunt mai putin severe decat Codul Etic al IFAC, atunci se impune aplicarea acestuia din urma; > > In situatia inversa, se aplica cerintele etice din tara n care se desfasoara serviciile de audit; Cand cerintele etice ale tarii de origine sunt obligatoriu de aplicat pentru serviciile desfasurate n afara acelei tari i sunt mai severe decat cele mentionale la punctele anterioare, atunci se impune aplicarea lor. Publicitatea

Promovarea serviciilor profesionale ale auditorilor financiari trebuie sa tina cont de urmatoarele aspecte: > Sa nu se utilizeze mijloace care aduc faima proasta profesiunii; > Sa nu se practice preturi exagerate pentru serviciile oferite clientilor; 8

> Sa nu se fac referiri negative cu privire la activitatea altor auditori. In situaia n care reclama nu este permisa, publicitatea fcuta de ctre auditori este acceptabila, daca : are ca obiectiv comunicarea strilor de fapt publicului i sectoarelor interesate; este de bun- gust; este profesionala; evita repetarea frecventa i sublinierea excesiva a numelui auditorului financiar profesionist de practica publica. Exemple ilustrative pentru situatiile n care publicitatea este acceptabila sunt: numiri i premii; auditorii financiari profesioniti care cauta un loc de munca sau o activitate profesionala n domeniu; cataloage i brosuri de firme; carti, anunturi, interviuri, cursuri, aparitii la radio i televiziune, anunturi n ziar; cursuri de instruire, seminarii; brosuri i documente, care contin informatii tehnice; recrutarea de personal; publicitatea n numele clientilor; papetarie i ecusoane. Factorii, ce pot influenta independenta auditorilor, pot fi : Legatura financiara cu clientii sau cu afacerile lor Auditorii trebuie sa evite urmatoarele situatii : - detinerea unui interes financiar direct sau indirect n activitatea clientului; - acordarea sau primirea de credite de la clientul sau, de la orice membru al conducerii sau de la administratorul principal al unei societati cliente; - detinerea unui interes financiar n asociatie sau cu un salariat sau actionar; detinerea unui interes fata de o filiala, sucursala sau entitate care nu este client, care are o relatie de investitor cu clientul sau o relatie, n care acea entitate are calitatea de subiect de investiie. Independenta auditorilor financiari care au sau au avut functii n cadrul societatii: Nu permite ca auditorul sa fie sau sa fi fost n timpul auditarii sau imediat anterior acestei activitati, membru al Consiliului de Administratie, functionar, angajat al clientului

sau asociat al unui membru al conducerii. Daca auditorul se afla intr-una din situatiile de mai sus n perioada imediat precedenta angajamentului, aceasta nu trebuie sa fie mai mica de doi ani sau decat perioada prevazuta de lege. Alte servicii aduse clientilor de audit

Serviciile profesionale necesita aptitudini contabile, ce implica activitati conexe auditului financiar, i includ contabilitate, audit, consultanta fiscala i monetara, servicii de management financiar. Auditorul poate executa asemenea servicii, n conditiile respectarii unor cerinte, pentru a nu fi afectata integritatea i independenta sa. a. Trebuie sa lipseasca orice relatii sau asociere de relatii cu clientul pentru a evita conflictele de interese. b. Clientul este responsabil pentru situatiile financiare. c. Auditorul financiar profesionist de practica publica nu trebuie sa-si asume rolul angajatorului i sa nu ia decizii n numele conducerii. d. Este necesara efectuarea unor teste de audit, chiar daca auditorul a preluat sau a facut anumite inregistrari. Relatiile personale i de familie Auditorul profesionist nu trebuie sa accepte un mandat de audit de la un client, unde are n conducere rude pana la gradul IV. Onorarii

In situaia n care onorariile succesive de la un client sau grup de clieni au o pondere mare n onorariile brute totale, auditorul financiar profesionist de practica publica poate deveni dependent de acel client i poate genera suspiciuni privind independenta sa. Este dificil de precizat procentul din onorariile unor asociati, care este la limita inacceptabilului. Onorariile profesionale trebuie sa reflecte n mod corect valoarea serviciilor profesionale prestate clientului, luand n considerare urmatorele aspecte : indemanarea i cunostintele necesare; nivelul necesar de pregatire i experienta al persoanelor angajate;

10

timpul petrecut n derularea serviciilor profesionale; gradul de responsabilitate n derularea serviciilor impuse. In mod normal, onorariile sunt calculate pe baza unui tarif /ora sau zi,

adecvat derulrii serviciilor profesionale i sunt n sarcina fiecrui auditor sa le determine. Ele trebuie sa fie influenate de condiiile legale, sociale i economice ale fiecare tari. Onorarii condiionate

Serviciile nu trebuie sa fie oferite unui client conform unui acord, prin care nu se percepe nici un onorariu, n afara de cazul obinerii unui rezultat specificat sau cnd onorariul este condiionat n alt mod de descoperirile sau rezultatele serviciilor respective. Onorariile incasate pe baza unui procent sau unei baze asemanatoare sunt onorarii conditionate. Exceptie fac cele fixate de o instanta judecatoreasca sau o autoritate publica. Bunurile i serviciile Proprietatea asupra capitalului

Intregul capital al unei firme de audit ar trebui sa fie deinut n totalitate de auditorii financiari de practica publica. Daca intregul capital sau o parte din acesta este deinuta de teri sau finantata de acetia, atunci ei pot influenta auditorul n misiunea pe care o are, dar nu n mod direct. Participarea altor persoane la capitalul unei firme de audit este permisa, daca acesta are calitatea de angajat n firma respectiva i drepturile de vot apartin n exclusivitate auditorilor financiari. Fosti parteneri Un partener poate prsi societatea prin demisie, pensionare, ncheiere a contractului sau vanzare a cabinetului. n aceasta situaie, acest asociat poate accepta o funcie de la un client al cabinetului, la care a fost responsabil de misiune n timpul auditului sau al unui alt angajament asumat de cabinet, independenta cabinetului nefiind afectata. 11

Litigiile n desfasurare sau iminente Asocierea pe termen lung a personalului cu experiena cu clienii de audit

O solutie ar fi o rotaie regulata a personalului cu experienta pe durata unei anumite misiuni de audit. O astfel de rotaie trebuie sa ofere o combinatie a personalului cu experienta cu personal nou i o tranzitie ordonata. n firmele mici, este dificil sa se realizeze o astfel de rotatie. In aceasta situatie, trebuie sa fie aplicate masuri de siguranta alternative, cum ar fi incheierea unor acorduri permanente de consultanta externa cu un alt auditor financiar experimentat sau cu orice alt serviciu disponibil furnizat de organizaia profesionala pentru asemenea scopuri.

6. ETAPE I. Angajamentul de audit i contractarea lucrarilor II. Orientarea i planificarea activitatii de audit III. Aprecierea controlului intern IV. Controlul conturilor V. Controlul bilanului contabil VI. Sintetizarea concluziilor n raportul de audit

I. Angajamentul de audit i contractarea lucrarilor Inainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie sa analizeze posibilitatea de a indeplini misiunea n concordanta cu regulile profesionale i tehnice existente. Acest lucru

12

presupune existenta a trei categorii de lucrari, consemnate intr-un dosar permanent, i anume: a. Culegerea i analiza informatiilor despre intreprindere; b. Completarea unei foi de acceptare a mandatului; c. Incheierea contractului de audit i certificare a bilantului contabil. a. Prima etapa permite auditorului sa precizeze daca va reusi sa indeplineasca n > Identificarea intreprinderii, specificului activitatii, sectorului de activitate, marimii intreprinderii i a modului de organizare; > Stabilirea riscurilor pe care auditorul i le asuma acceptand angajamentul; > Analiza respectarii regulilor referitoare la independenta i compatibilitatea auditorului; In ceea ce priveste riscurile acceptate, acestea se pot datora : o o o o o o o o Lipsei de experienta a auditorului n domeniul respectiv; Controlului intern insuficient sau cu lipsuri importante; Contabilitatii tinute cu nerespectarea regulilor i principiilor Atitudinii negative a conducerii fata de compartimentul Nerespectarii legii privind standardele nationale i internationale; Rotatiei mari a personalului din compartimentul financiarDezechilibrelor financiare importante i creditelor restante Scaderii cifrei de afaceri, rezultatelor financiare nefavorabile,

bune conditii angajamentul. Informatiile obtinute se refera la :

admise i netinute la zi; financiar- contabil;

contabil sau salariatilor incompetenti; existente; care pericliteaza continuitatea unitatii;

13

Nerespectarii contabilitatii de angajamente, respectiv principiile

independentei exercitiului, prudentei, intangibilitatii bilantului de deschidere i a celorlalte principii contabile; o Existentei riscurilor fiscale i juridice .

De asemenea, se ia legatura cu juristul firmei pentru a lua declaratii privind eventualele litigii cu valoare foarte mare, care ar putea influenta viitorul firmei. Se verifica i procesele existente pe rol, contractele angajate n exercitiul curent n numele firmei pentru asigurarea capitalului fix, personalului, contractele de inchiriere din exercitiul curent cu incasare n exercitiile viitoare i declaratiile de contabilizare a livrarilor de bunuri i servicii ca venituri, odata cu emiterea facturii. O importanta deosebita o au i constatarile referitoare la : > Provizioanele constituie; > Ordinele de compensare a datoriilor cu creantele, daca exista; > Existenta unor conflicte intre conducere i actionari; > Refuzul auditorului precedent de a relua contractul cu firma, datorita nerespectarii normelor legale, neaplicarii masurilor stabilite sau neachitarii onorariilor cuvenite datorita limitarii verificarilor. Dupa colectarea i analiza tuturor informatiilor, auditorul poate lua una din urmatoarele decizii :

Accepta mandatul fara riscuri aparente. Accepta mandatul cu masuri de supraveghere suplimentara. Refuza mandatul. Daca auditorul accepta mandatul, urmtorul pas este de a completa o fisa de

b.

acceptare a mandatului, care are urmatoarele obiective: 1. Colectarea i sistematizarea informatiilor referitoare la unitate, obiectul de activitate i mrimea sa; 2. Consemnarea lucrarilor efectuate inainte de angajament, i anume : analiza situatiei financiare, a riscurilor; vizitarea intreprinderii i discutiile cu conducerea; 14

contractele cu auditorul precedent i examinarea documentelor intocmite de acesta .

3. Consemnarea unor riscuri constatate n aceasta prima etapa a auditului, pentru a se putea reveni asupra lor n etapele urmatoare : contabilitatea netinuta regulat; controlul intern insuficient sau lipsa lui; fluctuatia mare a personalului n domeniul financiar- contabil; implicarea intreprinderii n activitati riscante sau speculative etc.

4. Estimarea bugetului de timp i onorariile necesare; 5. Asigurarea indeplinirii obligatiilor profesionale, ce decurg din angajamentul de audit : scrisoare catre conducerea intreprinderii; scrisoare catre auditorul precedent; scrisoare de intentie de a prelua mandatul n vedereea semnarii contractului de audit. c. Acceptarea misiunii de audit se finalizeaza printr-un contract de audit financiar i

certificare a bilanului contabil. Acesta se incheie, de regula, pe termen de trei ani, existand posibilitatea de rennoire a lui. Auditorul apreciaza daca modificarile intervenite n situatia intreprinderii nu influenteaza principiile fundamentale de comportament al auditorului. n cazul n care principiile de etica sunt afectate, el trebuie sa refuze i sa informeze conducerea intreprinderii despre intentia sa de a rezilia contractul, cu cel putin 60 de zile inainte. Contractul de audit trebuie sa cuprinda urmatoarele elemente: 1. Referiri la normele legale i profesionale, pe care se bazeaza auditul; 2. Interventiile auditorului i programarea lor pe zile. Sunt vizate : cunoasterea generala a firmei; aprecierea procedurilor de control intern; controlul documentelor justificative; controlul registrelor contabile; asistenta la inventariere;

15

controlul situatiilor financiare.

3. Definirea obligatiilor intreprinderii supuse auditului, n ceea ce priveste tinerea evidentei economice, intocmirea situatiilor financiare i punerea lor la dispozitia auditorului; 4. Obligatia auditorului de a respecta principiile deontologice ale profesiei si, n special, confidentialitatea informatiilor contabile; 5. Durata controlului i caile de modificare a lui; 6. Conditiile financiare i de plata a onorariilor; 7. Componenta echipei de auditori; 8. Termenul de depunere a raportului i obiectivele pe care ar trebui sa le cuprinda.

II. Orientarea i planificarea activitatii de audit Pe baza cunoasterii globale a intreprinderii, auditorul poate sa-si orienteze misiunea n functie de domeniile i sistemele semnificative. Aceasta orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor cu incidenta semnificativa asupra conturilor, deci i asiupra programarii i planificarii misiunii, permitand : sa se stabileasca masurile necesare pentru executarea angajamentului eficient i la termenul stabilit; sa se determine natura i intinderea interventiilor necesare pe parcursul misiunii n functie de pragul de semnificatie ales. Lucrarile efectuate n aceasta etapa sunt grupate n trei clase : a. Cunoasterea generala a intreprinderii; b. Identificarea domeniilor semnificative, a riscurilor de audit i importanta lor relativa; c. Stabilirea planului de misiune. a. Prima categorie de lucrari constituie baza de pornire n planificarea auditului. Are

ca obiectiv, obtinerea de catre auditor a unei intelegeri suficiente a particularitatilor

16

intreprinderii i ale mediului n care functioneaza. Acest lucru se realizeaza prin analiza principalelor caracteristici, ce pot influenta calitatea de audit : i. Sectorul de activitate : productie, servicii, comert etc. n fiecare sector, exista reglementari diferite, tehnici specifice de evaluare a elementelor patrimoniale etc. ii. Organizarea i structura intreprinderii, care pun probleme diferite, cu privire la modul de exercitare a misiunii: 1. daca societatea este grup sau independenta; 2. daca activitatea este concentrata sau dispersata teritorial; 3. daca ierarhiile n organigrama i responsabilitatile sunt riguros stabilite sau prezinta neajunsuri; 4. daca exista sau lipsesc procedurile etc. iii. Politica generala a intreprinderii : financiara, comerciala, sociala. iv. Perspectivele de dezvoltare ale intreprinderii; v. Organizarea administrativa i contabila, care poate influenta auditul, daca : exista un sistem informational adecvat; exista un control de gestiune i preventiv eficient; exista un control bugetar asupra cheltuielilor i veniturilor; exista proceduri administrative i contabile judicioase.

vi. Politicile i principiile contabile utilizate. b. Domeniile semnificative sunt diferite de la o intreprindere la alta, dar n general

cuprind urmtoarele elemente : - vanzari; - cumparari; - personal; - productie; - trezorerie; - imobilizari etc.

17

Sistemele semnificative reprezint pentru auditor orice sistem contabil manual sau informatizat, care trateaz date ce pot influenta semnificativ conturile anuale. Auditul se bazeaza pe teste i sondaje, i ca urmare, prezinta riscul ca unele inexactitati i omisiuni sa nu fie descoperite. Auditorii pot confirma daca aceste inexactitati pot fi semnificative: operatii neinregistrate n contabilitate, inregistrari fictive etc. In aceste situatii, auditorul este obligat sa extinda procesele de verificare pentru a lamuri dubiile sale, tinand cont de importanta relativa, cat i de pragul de semnificatie. Importanta relativa a unei exactitati sau omisiuni se stabileste n raport cu marimea i natura sa, cu posibilitatea ca aceasta sa influenteze rationamentul sau decizia utilizatorilor de informatii contabile. Pragul de semnificatie este marimea sumei, peste care auditorul considera ca o eroare sau inexactitate poate afecta regularitatea i sinceritatea conturilor, cat i imaginea fidela asupra situatiei financiare i patrimoniale. El se determina la inceputul angajamentului de audit, n cursul lucrarii i la sfarsitul ei. La inceputul misiunii, auditorul determina un prag global de semnificatie, n functie de care se determina domeniile i sistemele semnificative. Pentru determinarea acestui prag, se pot utiliza mai multe elemente de referinta: sus. In timpul lucrarii, pragurile de semnificatie se stabilesc pentru fiecare post de bilant, fiind inferioare pragului global stabilit la inceput. La sfarsitul misiunii de audit, pragul global permite sa se aprecieze daca erorile trebuie corectate sau trebuie sa faca obiectul unei mentiuni speciale n raportul de audit, n situatia n care clientul refuza sa le corecteze. Riscurile auditului Din motive de cost i eficienta, trebuie sa se tina seama de riscuri, n funcie de care se aleg : capitalurile proprii; rezultatul net sau curent; cifra de afaceri etc.

Pragurile se stabilesc sub forma procentuala fata de elementele enumerate mai

18

procedurile de lucru; ntinderea testelor i sondajelor; durata i succesiunea interveniilor.

Riscurile poteniale sunt cele mai susceptibile de a se produce, din cauza unui control insuficient, menit sa le previn, descopere i corecteze. Sunt comune tuturor firmelor. Riscurile posibile sunt formate din acea parte a riscurilor poteniale, pe care ntreprinderea nu ncearc sa le limiteze prin masuri eficiente si, deci, exista o mare posibilitate ca erorile sa se produc fr a fi detectate. Tipurile de riscuri sunt multiple, i cele mai rspndite sunt legate de specificul ntreprinderii, de natura operaiilor, funcionarea sistemului i procedeele i domeniile semnificative alese de auditor. Riscuri specifice ntreprinderii

Riscuri legate de situaia economica a firmei Daca firma este sntoasa din punct de vedere financiar, atunci conductorii vor duce o politica consecventa sau vor neglija unele funcii ale ntreprinderii. Daca firma se confrunta cu dificulti, conducerea poate avea reacii periculoase (operaii ilicite, credite iraionale, investiii ineficiente etc). Riscuri legate de organizarea generala a ntreprinderii, care pot fi :

Legate de natura i complexitatea regulilor contabile, fiscale, juridice; Calitatea gestiunii elementelor patrimoniale; Legate de controlul intern; Legate de absenta sau de abuzul de proceduri. O conducere sensibila fata de calitatea informaiilor urmrete permanent

Riscuri legate de atitudinea conducerii implementarea i utilizarea unor sisteme fiabile i performante. Riscuri legate de natura operaiunilor tratate

19

Datele supuse contabilizrii se mpart n doua categorii, fiecare dintre ele fiind supuse unor riscuri particulare, astfel : Datele repetitive, care sunt nregistrate de doua ori. Pentru acestea, riscurile de erori sunt determinate de calitatea i fiabilitatea sistemului de culegere i prelucrare a datelor. Datele punctuale Aceste date apar la anumite termene, fie prin rezultatele inventarierii, fie n urma evalurii lor la sfritul exerciiului financiar- contabil: amortizarea, salariile, provizioanele etc. Riscurile pot aprea daca colectarea lor nu este realizata de o maniera fiabila. Datele excepionale Rezulta din operaiuni sau decizii, care nu pot fi incluse n activitatea curenta : reevaluari, fuziuni, restructurari ale firmei etc. Riscul de a se produce erori sau de nedetectare a lor este mai mare daca intreprinderea nu dispune de personal experimentat pentru aceasta i nu are criterii precise stabilite n timp. Riscuri legate de conceperea i funcionarea sistemelor Aceste riscuri pot fi uor limitate n cazul datelor repetitive, daca sistemul de culegere i prelucrare a datelor este fiabil. Riscul nedetectrii erorilor de audit Alegerea de catre auditor a procedeelor folosite, a interventiilor realizate, se face n functie de experienta i pregatirea profesionala. Aceasta alegere prezinta un anumit risc. Riscurile de audit rezulta din faptul ca unele evenimente semnificative pot sa nu fie descoperite, i ca urmare, auditorul ajunge n situatia de a exprima o opinie eronata asupra conturilor anuale. Auditorul trebuie sa conceapa programul de audit, astfel incat sa obtina o asigurare rezonabila asupra faptului ca nu exista riscuri semnificative, iar conturile anuale nu contin informatii care sa duca la decizii false. Pentru fundamentarea deciziei auditorului de acceptare sau mentinere a mandatului se va proceda la o sinteza a riscurilor.

20

c.

Stabilirea planului de misiune consta n sintetizarea informatiilor obtinute, cu Redactarea planului de misiune presupune :

scopul de a orienta i coordona intreaga activitate de audit. alegerea membrilor echipei n functie de experienta i specializarea lor n sectorul de activitate al intreprinderii, tinand cont de gradul de incarcare i respectarea regulilor de etica profesionala;

repartizarea lucrarilor pe oameni, n timp i spatiu; stabilirea modului n care auditorul se sprijina pe controlul intern; coordonarea cu auditorii interni i externi; colaborarea cu specialisti din domeniul informaticii, juridic, fiscal, tehnic; stabilirea modului de utilizare a registrelor de sedinta ale AGA i CA; stabilirea termenului de depunere a raportului.

Acest program trebuie sa raspunda la intrebari de genul: Ce lucrari trebuie sa efectueze auditorul, data i succesiunea lor ? Ce rapoarte i relatii trebuie sa stabileasca auditorul cu auditorii precedenti i alti speciialisti ? De ce mijloace are nevoie auditorul i care este costul misiunii ? Planul de misiune cuprinde: 1. Prezentarea generala a intreprinderii: date de identificare; scurt istoric; obiect de activitate; persoanele cu care se va colabora pe parcursul misiunii. principiile contabile aplicate; bugete i conturile previzionate; comparatii pe mai multi ani ale unor indicatori.

2. Informatii contabile:

21

3. Definirea misiunii: natura misiunii, alti auditori, experti sau cenzori cu misiuni n inteprindere; 4. Sisteme i domenii semnificative: pragul de semnificatie ales; zone de risc; puncte slabe i forte ale sistemului; atitudinea intreprinderii fata de controlul intern. documentele necesare; aprecierea controlului intern; confirmari primite de la terti etc. calitatea membrilor. numarul de ore planificat; calculul costurilor estimate; compararea numarului de ore astfel stabilit cu limitele precizate prin normele profesionale i justificarea diferentelor. 7. Planificarea lucrarilor, repartizarea lucrarilor, datele interventiilor, lista raporturilor, a scrisorilor de confirmare etc

5. Orientarea programului de lucru:

6. Echipa i bugetul

III. Aprecierea controlului intern Controlul intern consta n ansamblul masurilor luate intr-o ntreprindere pentru a asigura: integritatea patrimoniului; creterea eficientei operaiunilor i limitarea celor neeconomice i ineficiente; respectarea normelor legale i dispoziiilor conducerii; fidelitatea i exactitatea informaiilor contabile.

Sfera sa de cuprindere este larga, din ea fcnd parte: 22

- controlul administrativ intern, exercitat de persoanele de conducere asupra subordonailor; - controlul gestionar i controlul preventiv; - controlul reciproc- intre compartimente i salariati; - autocontrolul salariatilor; - controlul contabil intern, n toate etapele de culegere i prelucrare a datelor. Auditorul are obligatia sa urmreasc : a) Daca n intreprindere s-au luat masuri organizatorice corespunztoare, i anume : sarcinile de serviciu sa fie precis definite i delimitate pe compartimente i pe salariati; limitele de competenta i responsabilitatile sa fie riguros stabilite; sa existe circuite informationale precis elaborate, care sa asigure o unitate de metoda n prelucrarea datelor. b) Daca intreprinderea este asigurata cu personal integru i competent. Auditul analizeaz masura n care intreprinderea exercita un control asupra personalului, care se poate realiza prin: 1. Controale ierarhice asupra : procedurilor de aprobare i verificare a activitatilor subalternilor; persoanelor cu drept asupra miscarii activelor i de acces asupra lor; politicii de angajare a salariatilor . Controlul reciproc intre compartimente i executanti se bazeaza pe separarea celor trei functii: functia de realizare a obiectivelor unitatii : productie, cercetare, comert; functia de conservare a patrimoniului : gestionare i intretinere; functia contabila : contabilitate generala, de gestiune, control gestionar. Separarea sarcinilor de serviciu intre aceste trei functii i neadmiterea cumularii de catre aceeasi persoana a acestor functii, constituie baza unui control intern eficient.

2. Controale reciproce intre executanti pe baza separarii sarcinilor.

23

Majoritatea operatiunilor intr-o intreprindere antreneaza cel putin doua din aceste functii, ceea ce conduce la faptul ca o eroare sau o frauda determina o necorelare intre compartimente sau executanti. c) Auditorul trebuie sa urmareasca daca n cadrul intreprinderii exista un sistem de documente corespunzator i daca toate operatiunile sunt verificate i contabilizate corect. Un control eficient presupune respectarea criteriilor auditului: Exhaustivitatea i integritatea auditului Realitatea nregistrrilor Exactitatea nregistrrilor

In acest scop, auditul apeleaz la comparaii globale i controale aritmetice. Comparaiile globale au loc atunci cand aceleasi operatii fac obiectul a doua totalizri, existnd avantajul compararii cifrelor obtinute. Controalele aritmetice constau n a reface sistematic unele calcule. Sondajele asupra functionarii sistemelor sunt organizate urmarindu-se cele doua tipuri de controale interne : Controale de prevenire; Controale de detectare. In realizarea sondajelor de verificare, auditorul dispune de mai multe tehnici: Examenul evidentei controlului, care permite realizarea unor esantioane mari n timp foarte scurt; Repetarea controalelor; Observarea executiei unui control care permite auditorului sa inteleaga mai bine maniera n care este realizat controlul i sa verifice efectuarea corecta a acestuia. Auditorul semnaleazaleaza conducerii, oral sau scris, observatiile pe care acesta le are asupra controlului intern. Daca descopera lacune grave, urmeaza sa aprecieze daca refuza certificarea sau o face cu rezerve. Poate sugera, de asemenea, ameliorarea sistemului existent. 24

Comunicarea observatiilor poate fi facuta printr-un raport asupra controlului intern. Evaluarea auditului intern Este intocmit un program de verificare, care cuprinde urmatoarele etape: 1. Descrierea procedurilor Descriptive, ce constau n obtinerea prin chestionare prealabile sau din instructiunile date de administratie (manualul de proceduri) a procedurilor existente i a controalelor instituite. Se au n vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum i importanta pentru unitatea patrimoniala : incasari, plati, vanzari, stocuri etc. Grafice, care formalizeaza prin scheme, circulatia documentelor n unitatea patrimoniala, precum i controalele efectuate de salariatii anume imputerniciti. 2. Testele de conformitate Obiectul lor este de a obtine confirmarea ca descrierea procedurii a fost corect inteleasa i este corespunzatoare procedurilor aplicate n unitatea analizata. Ele permit verificarea existentei procedurii. Modalitatile de realizare a testelor sunt diferite, i printre acestea se numra : o observarea directa; o confirmarea verbala a utilizatorilor; o existenta mijloacelor utilizate (tampile, vize, fiiere); o observarea ulterioara prin reluarea intregului circuit pentru a-l testa. 3. Evaluarea preliminar - examinarea sistemului i cutarea punctelor forte sau slabe ale procedurilor sistemului; - punerea unor ntrebri reunite intr-un chestionar. 4. Testele de permanenta Prin acestea se verifica daca punctele forte sau slabe fac obiectul unei aplicri efective sau constante. Ele trebuie sa fie ample pentru a convinge ca procedurile aplicate sunt fara defeciuni i permanent. 5. Evaluarea definitiva i documentul de sinteza

25

Auditorul poate, n final, sa faca o apreciere definitiva asupra auditului intern al unitatii, determinand: punctele forte (dispozitivul de control efectiv i permanent); punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului; punctele slabe datorate unor aplicari gresite ale procedurilor. Rezultatul controlului intern este formulat prin Raportul asupra controlului intern. Acest raport are urmatoarea structura: Nota de introducere i sinteza, ce cuprinde: o recapitulare rapida a misiunii, a locului i rolului activitatii de apreciere a controlului intern, conditiile de executare i metodele utilizate; concluziile raportului; data i semnatura. feluri : recapitularea titlurilor i punctelor, ce vor fi reluate n ultima parte Detalii; reluarea rapida a tuturor slabiciunilor constatate. Detaliile raportului, care corespund elementelor anuntate n sumar, sunt structurate conform anumitor principii: prezentarea punctelor n ordinea importantei; recapitularea punctelor pe sectiuni, functii sau grupe de conturi; prezentarea unor informatii mai putin importante; descrierea punctelor, care pot avea o incidenta asupra cuantificarii; reluarea sfaturilor date n cursul exerciiului precedent, daca nu li s-a dat curs. Fiecare din punctele prezentate trebuie sa contina urmatoarele informatii : descrierea punctelor slabe constatate; consecinte i incidente asupra conturilor anuale; sfaturi i masuri pentru ameliorarea situatiei. Sumarul raportului, ce poate fi prezentat n diferite

26

Daca controlul intern este bine conceput i functioneaza corect, auditorul isi poate reduce controalele i analizele proprii asupra conturilor i se poate sprijini pe controlul intern. IV. Controlul conturilor Obiectiv: reunirea elementelor necesare exprimarii unei concluzii clare asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectarii regulilor legale i dispozitiile conducerii de ctre ntreprindere. Se au n vedere n acest scop: > regulile de prezentare i evaluare stabilite prin normele legale i profesionale; > principiile contabilitatii : prudenta, permanenta metodelor, continuitatea activitatii, independenta exercitiului, intangibilitatea bilantului de deschidere, noncompensarea; > reglementarile referitoare la inventariere; > regulile de organizare a contabilitatii i de tinere a registrelor; > existenta activelor i detinerea lor de catre intreprindere; > capitalul propriu, datoriile patrimoniale, veniturile i cheltuielile, ce privesc ntreprinderea. Aceste programe de control pot sa varieze intr-o limita minima i una maxima. Programele minime sau restranse se elaboreaza atunci cand exista un grad rezonabil de siguranta asupra fiabilitatii inregistrarilor contabile. Sondajele se pot limita la soldul conturilor, deoarece rulajele au fost verificate n etapa anterioara prin testele de conformitate, eveluare preliminare, teste de permanenta, evaluare definitiva. Aceste rulaje vor fi insa verificare din nou cu ocazia examinarilor analitice. Programele extinse se elaboreaza n situatia n care auditul nu se poate sprijini pe controlul intern din intreprindere. n sondaje, se cuprind atat soldurile, cat i rulajele conturilor. Cu aceasta ocazie se au n vedere punctele slabe i riscurile de eroare descoperite cu ocazia cunoasterii caracteristicilor proprii ale intreprinderii i a controlului intern.

27

Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de control speciala, care cuprinde rubricile:

lista controalelor de efectuat; intinderea esantionului; data la care a fost efectuat controlul, foarte importanta pentru aprecierea calitatii acestei activitati; o referinta pentru foaia de lucru; problemele intalnite; numele i prenumele specialistului contabil, care verifica obiectivele respective. Pentru a putea formula o opinie fundamentala asupra conturilor, auditorul trebuie

sa obin, cu ajutorul procedurilor de conformitate i valabilitate, elemente probante suficiente i juste. Caracterul suficient se apreciaza n functie de criterii variate, cum sunt : experienta auditorului; tipurile de informatii disponibile, forma de contabilitate, modul de organizare a evidentei analitice i sintetice; riscurile de erori descoperite cu ocazia orientarii i planificarii misiunii i a controlului intern. Importanta riscului de inexactitate depinde de factori de genul celor enumerati n continuare:

natura operatiilor (curente, exceptionale); complexitatea tehnicilor contabile, de evaluare, de calculatie sau de regularizare; variatia anormala a soldurilor; importanta relativa a elementelor sau operatiunilor (ponderea soldurilor n bilant sau n contul de profit i pierdere, rulaje importante etc.); calitatea controlului intern; situatii deosebite, ce pot influenta comportamentul conducerii (incapacitatea de plata, credite ruinatoare, recesiune etc.).

28

Caracterul just al elementelor probante se apreciaza n functie de pertinenta i fiabilitatea lor. Certitudinea sporeste daca elementele provenite din surse diferite i de naturi diferite, sunt concordante intre ele. n caz de neconcordanta, este necesar sa se foloseasca proceduri suplimentare de control al conturilor. Fiabilitatea elementelor probante este determinata de originea lor interna sau externa, natura lor scrisa sau orala, conditiile n care s-au obtinut. Apar astfel anumite diferentieri :

elementele probante externe (confirmari primite de la terti) sunt mai fiabile decat cele interne; elementele interne sunt mai fiabile cu cat n intreprindere exista un control intern mai riguros; elementele probante obtinute personal de auditor sunt mai fiabile decat cele furnizate de salariatii intreprinderii; elementele probante materializate n documente sau confirmari scrise sunt mai fiabile decat afirmarile verbale. Procedurile de conformitate folosite de auditor permit acestuia sa aprecieze daca

procedurile descrise n manualul de proceduri, n instructiuni, n hotararile conducerii sunt puse in abateri. Procedurile de valabilitate permit auditorului sa stabileasca : existenta unor elemente de activ i de pasiv; realitatea operatiunilor consemnate n documente i reflectate n contabilitate; exhaustivitatea inregistrarilor din contabilitate; inregistrarea corecta a operatiunilor; evaluarea exacta i calculele corecte efectuate asupra elementelor patrimoniale, veniturilor i cheltuielilor, care privesc intreprinderea etc. Procedeele utilizate pentru obtinerea probelor de audit n cadrul acestei etape trebuie sa tina seama de trasaturile intreprinderii identificate cu ocazia orientarii i planificarii misiunii. practica, sunt eficiente i concepute n functie de caracteristicile intreprinderii. De asemenea, se verifica aplicarea lor n permanenta, fara derogari sau

29

Tehnica sondajului Sondajul este definit ca o tehnica ce consta n selectionarea unui anumit numar sau parti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga masa sau multime. Exista doua tipuri de sondaje, de naturi diferite: Sondajele asupra atribuiilor - auditorul cuta sa demonstreze ca elementele obinute prezinta o caracteristica umana. Sondajele asupra valorilor - auditorul cauta sa verifice valoarea unei mulimi,. Auditorul poate folosi, n general, sondajul statistic i sondajul nestatistic, care este bazat exclusiv pe experienta sa profesionala. Acesta din urma nu permite o extrapolare riguroasa a rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga multime. Auditorul trebuie sa explice : Ce urmrete s demonstreze. Aceasta etapa ii permite sa defineasc caracteristicile a ceea ce va trebui sa fie considerat ca o eroare sau o anomalie. Un exemplu n acest sens este demonstrarea faptului ca, punctajul intre avizele de expediere i facturi, realizat de personalul ntreprinderii, poate evidenia toate expedierile n curs de facturare. Ca rata erorilor existente n mulime nu depete rata maxima acceptabila de anomalii de funcionare, adic pragul peste care auditorul va considera ca modul de funcionare al controlului intern este nesatisfacator. Alegerea naturii multimii sau masei este foarte importanta, ea trebuind sa fie compatibila cu obiectivul urmarit. Auditorul trebuie sa defineasca limita de timp- perioada, care va servi ca baza de selectie din intreaga multime. Multimea, care serveste ca baza controalelor, este foarte rar omogena. Din acest motiv, analiza masei este necesara, prin ea realizndu-se impartirea n mase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului.

30

Masa aleasa trebuie bine identificata :

Numarul de elemente sau valoarea cumulata n functie de natura sondajului facut; Identificarea criteriilor, ce vor permite sa se decida n timpul efectuarii sondajului daca elementul este corect sau nu; Cuantificarea ratei de anomalii i de erori maxim acceptabile. Aceasta metoda comporta riscul de a se ajunge la concluzii diferite de cele la care

s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv. Acesta este riscul practicarii controlului prin sondaj. El poate fi redus printr-o organizare riguroasa a actiunii de audit i prin alegerea celor mai adecvate tehnici de control. Elementele- cheie dintr-o multime sunt elementele care, fie datorita naturii lor (conturi intitulate gresit sau neintitulate), fie datorita valorii lor (elemente care exced pragului de semnificatie fixat), prezinta riscuri. Auditorul poate decide verificarea integrala a acestora. Daca verificarea elementelor- cheie nu este considerata a fi suficienta, se pot efectua i alte sondaje pentru restul multimii. Dup definirea obiectivelor sondajului i alegerea masei, se trece la executarea sondajului, care presupune urmtoarele etape: 1. Alegerea tehnicilor, care este influenata de doua elemente : > Natura controlului efectuat : sondaje assupra atributiilor sa asupra valorilor; > Recurgerea sau nu la tehnici statistice, care depinde de raionamentul auditorului. Alegerea tehnicii de lucru depinde de urmatorii factori: > talia masei respective- cu cat este mai mare, cu att tehnicile statistice sunt mai indicate; > capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului; > raportul cost/eficacitate a tehnicii alese- uneori, costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic sunt disproporionate fata de obiectivele i utilitatea acestuia.

31

2. Determinarea taliei esantionului depinde de factori, care difera pentru cele doua tipuri de sondaje: asupra atributiilor sau asupra valorilor. 3. Selectionarea esantionului, indiferent de metoda prin care se realizeaza, trebuie sa conduca la alegerea unui easantion reprezentativ. Toate elementele masei trebuie sa fie susceptibile a fi selectate. Aceasta selectie poate fi facuta, fie prin tragere la intamplare, fie de o maniera sistematica, cu conditia ca primul element sa fie ales la intamplare sau de o maniera empirica. 4. Studiul eantionului Pentru ca eantionul sa aib un caracter probant, toate elementele selecionate trebuie sa fie controlate. In situaia n care, auditorul se afla n imposibilitatea de a face acest control, se va pune ntrebarea daca, considernd elementele necontrolate ca erori, se depete pragul de erori acceptabil. n cazul unui rspuns afirmativ, auditorul va cuta proceduri de control alternative, care sa-i permit exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente. Daca rspunsul este negativ, nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar auditorul se poate ntreba daca acest fapt nu este de natura sa pun n discuie ncrederea acordata controlului intern. 5. Evaluarea rezultatelor Inainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obtinute, fiecare anomalie constatata este apreciata a fi reprezentativa pentru masa respectiva sau accidentala. Anomaliile exceptionale sunt analizate i tratate separat. Extrapolarea rezultatelor obinute asupra esantionului la intreaga multime, care a servit ca baza a sondajului, este posibila numai dup izolarea efectelor acestor anomalii. 6. Concluziile sondajului Concluzia finala asupra postului, tranzactiilor sau operatiilor, care au facut obiectul controlului, va fi suma concluziilor trase asupra unor aspecte, cum ar fi: elementele cheie, care au facut obiectul unui control;

32

anomaliile exceptionale constatate; restul masei (mulimii).

Daca concluzia finala este ca, anomaliile sau erorile din mulimile controlate depesc rata de anomalii sau de anomalii ateptata, auditorul trebuie sa aprecieze daca este necesar sau nu repunerea n cauza a aprecierii sale asupra controlului intern. Tehnica observrii fizice Observarea fizica este cel mai eficient mijloc de verificare a existentei unui activ. Prin ea nu se obin, insa, toate elementele probante necesare auditorului, ci doar existenta bunului respectiv. Celelalte elemente necesare, cum ar fi proprietatea asupra bunului, valoarea atribuita etc. trebuie sa fie verificate prin alte tehnici. Procedura confirmrii directe Tehnica confirmrii directe solicita unui ter, cu care ntreprinderea verificata are legturi, sa confirme direct auditorului informaiile referitoare la existenta operailor, a soldurilor etc. ntreprinderea trebuie sa-si dea acordul pentru utilizarea acestei tehnici. n caz contrar, auditorul se poate afla intr-una din urmtoarele doua situaii: Considera ca tehnicile compensatorii de control aduc elemente de proba suficiente; Considera ca elementele obinute prin alte controale nu sunt probante i fata de limitele impuse de conducerea ntreprinderii. El va suporta astfel consecinele necesare cu privire la certificare. Tehnica verificrilor ncruciate (contraverificrilor) Prin aceasta, se confrunta diferitele exemplare ale unui document aflate n unitari, compartimente sau locuri diferite. Astfel, se confrunta originalul chitanei aflate la pltitor cu copia rmasa n chitanier sau anexata n Registrul de Casa. In mod asemntor, pentru controlul activitii de aprovizionare- desfacere, se confrunta factura originala de la beneficiar cu cea n copie a furnizorului.

33

Procedura verificarilor reciproce Documente sau evidente diferite se confrunta, n ele fiind reflectate operaiuni asemntoare sau intre care exista anumitre corelatii. Astfel, controlul aprovizionrilor se realizeaz prin compararea informaiilor din Dispozitiile de livrare- avize de expeditie i din Facturi cu cele din Notele de receptie i constatare de diferente, Situatiile materialelor intrate, Jurnalul cumpararilor, Fisele de magazie, din contabilitatea analitica a gestiunilor i furnizorilor etc. Probele de laborator i expertizele tehnice Atunci cand complexitatea unor operatiuni inscrise n documente depaseste nivelul de pregatire, competenta legala sau aparatura detinuta de auditor, se recurge la serviciile unor specialisti, unor laboratoare de specialitate sau organe de control specializate n analize tehnice i fizico- chimice. Probele de laborator i expertizele tehnice stabilesc compozitia unor produse, respectarea retetei de fabricatie, rezistenta i fiabilitatea unor bunuri, randamentul energetic al unei instalatii etc. Pentru verificarea i intelegerea sistemului de prelucrare automata a datelor, se apeleza la un specialist n informatica. Confirmarea constatrilor de catre cei controlati prin intermediul scrisorilor de afirmare sau de catre auditor Auditorul obtine informaii verbale sau scrise de la persoanele care participa la efectuarea operatiunilor i la intocmirea documentelor, care il ajuta sa inteleaga procedurile folosite. Pentru fundamentarea deciziilor, el trebuie sa verifice sinceritatea acestor informatii prin alte tehnici. n acest scop, auditorul are obligatia:

Sa verifice cu ajutorul surselor interne i externe relitatea i sinceritatea acestor informatii; Sa aprecieze corectitudinea i coerenta informatiilor cu celelalte elemente probante detinute;

34

Sa stabileasca daca cei ce au furnizat aceste informatii sunt documentati i bine informati. Auditorul poate utiliza doua metode pentru a obtine informatii :

1. Cere salariatilor sa intocmeasca un document scris- o scrisoare de afirmare a informatiilor. 2. Intocmeste un document, ce sintetizeaza informatiile obtinute oral i care este semnat de catre personalul intreprinderii. Pentru confirmarea sau dovedirea unor nereguli se intocmesc note explicative i de contestare de catre organele de control financiar i gestionar. Notele explicative sunt declaratii scrise, date de cei controlati i care constituie un mijloc suplimentar de informare sau confirmare. Ele se pot intocmi n orice etapa a controlului, cand se constata deficiente sau abateri, care vor determina masuri de sanctionare disciplinara sau contraventionala a celor controlati. Ridicarea documentelor originale de catre organele de control Auditorii, cu ocazia indeplinirii misiunii lor, nu sunt autorizati sa ridice documente de la unitatea patrimoniala audiata. n cazul n care exista riscul ca unele dintre acestea sa fie sustrase, refacute, distruse sau completate de catre persoane interesate, auditorii au obligatia de a informa organele n drept asupra neregulilor constatate. Examinarea analitica Este o tehnica comuna controlului conturilor i al situatiilor anuale de sinteza. Aceasta presupune : unor rate specifice analizei economico- financiare; comparatii cu date din exercitiile anterioare i cu cele previzionate; comparatii intre rulajele i soldurile diferitelor conturi din contabilitatea curenta (balanta de verificare); analiza fluctuatiilor i tendintelor (rulaje i solduri exagerate).

35

Verificarea documentelor primare intocmite n intreprindere sau primite de la terti vizeaza, insa, atat continutul, cat i forma lor. Sub aspectul formei se verifica : - daca toate inregistrarile din contabilitate au la baza documentele legale. - modul de completare al documentelor- la timp, fara omisiuni sau simplificari artificiale. Orice operatiune patrimoniala se consemneaza intr-un document justificativ. - respectarea normelor legale referitoare la corectarea erorilor din documente; - autenticitarea documentele respective; - daca la baza inregistrarilor n evidenta stau documentele centralizatoare, se verifica ca acestea sa cuprinda numai operatiuni de aceeasi natura i din aceeasi perioada de gestiune; - respectarea graficele de circulatie a documentelor, precum i intocmirea i predarea lor la termen i n numarul prevazut de exemplare. De asemenea, se verifica daca se exercita corespunzator controlul preventiv inainte de a prelucra datele. Se mentioneaza daca controlul financiar se acorda numai pe original i daca exista pe ele o mentiune de anulare, care le face sa nu mai poata fi utilizate de mai multe ori. Pentru formularele speciale se verifica daca procurarea lor s-a facut de la furnizori agreati i daca evidenta lor operativa la depozitul de imprimante se tine pe fiecare fel de formulare, cu precizarea seriei i a numerelor de ordine. Formularele cu regim special neutilizate, gresit completate sau defectuos tiparite, se anuleaza n diagonala fara a se detasa de registru. Datele din documentele primare pot conine erori de natura logica sau sintetica. Erorile de natura logica se datoreaza aplicarii incorecte sau neintelegerii principiilor completarii documentelor (codificari gresite etc.). Erorile de natura sintactica apar ca urmare a omisiunilor sau adaugarii de date, substituirii acestora, inversiunilor de cifre, consemnarii gresite a unitatilor de masura. In vederea asigurarii obiectivitatii, exactitatii i operativitatii informatiilor, procesul de organizare a sistemului informational economic trebuie sa fie supus unui autocontrol sever din partea consiliului de administraie, efilor de compartimente i a executanilor, cat i controlului comisiilor de cenzori i organelor de control.

36

Principalele atributii ale auditului financiar contabil, n aceasta directie, sunt : Sa analizeze daca sistemul informational adoptat corespunde reglementarilor legale i caracteristicilor specifice ale unitatii. Sa urmareasca modul cum se asigura delimitarea atributiilor i responsabilitatilor intre compartimentele i persoanele implicate n culegerea, transmiterea, prelucrarea i utilizarea informatiilor. n auditarea conturilor se urmarete respectarea normelor legale i se verific n special, daca : forma de contabilitate aleasa este corect aplicata; gradul de centralizare sau descentralizare a lucrarilor de evidenta corespunde marimii unitatii, organizarii, dotarii cu tehnica de calcul, particularitatilor tehnologice, modelelor de conducere; evidenta operativa i contabilitatea analitica (financiara i de gestiune) asigura delimitarea corespunzatoare a responsabilitatilor pentru evitarea compensarilor nelegale i a altor situatii pagubitoare; graficele de circulatie a documentelor i de prelucrare a informatiilor asigura evitarea paralelismelor din munca de evidenta, daca se asigura o prelucrare complexa a datelor fara culegerea lor repetata; personalul din cadrul compartimentului financiar contabil i din alte compartimente are stabilite, prin decizii interne, atribuiuni de serviciu bine delimitate i coordonate astfel incat sa asigure caracterul unitar al lucrrilor de evidenta. Controlul financiar, i n special cel gestionar se realizeaza n trei etape: 1. Controlul iniial asupra datelor de intrare: a. Verificarea corectitudinii ntocmirii documentelor primare sub aspectul formei i al coninutului;

37

b. Verificarea prelucrrii datelor n tehnica de calcul sau a introducerii lor n registrele contabile n scopul asigurrii prelurii integrale. Pentru a se pune n evidenta erorile ce pot aparea, se utilizeaz procedee de control, cum ar fi : Controlul corelaiilor dintre solduri i rulaje, care pune n evidenta inregistrarile contabile anormale; Controlul respectrii seriilor numerice ale documentelor cu regim special, prin care sunt descoperite situaiile n care unele documente nu au fost inregistrate sau au fost inregistrate de mai multe ori; Controlul prin jocuri de incercare, ce se bazeaza pe prelucrarea manuala a unui esantion de documente sau pe baza unui program informatic i compararea rezultatelor cu cele din contabilitatea intreprinderii. c. Controlul automat asupra datelor initiale, cu ajutorul procedurilor automate de control sintactic i semantic continute de pachelele de programme informatice. 2. Controlul prelucrarii datelor urmareste depasirea erorilor ce pot aprea, fie ca urmare a conceperii gresite a sistemului, inclusiv a programelor de prelucrare, fie ca urmare a unor greeli de operare sau manipulare a suporturilor de date. Cel mai des utilizate sisteme de control sunt controalele prin balane, care pot fi : Balante sah, prin care fiecare rezultat se determina prin doua modalitati diferite. La final, aceste rezultate se compara intre ele. Balante permanente, bazate pe obtinerea n cadrul fiecarui program a unor totaluri speciale pentru control, care se compara cu totalurile obtinute prin alte programe. 3. Controlul final sau al rezultatelor obtinute n urma prelucrarii automate a datelor Vizeaza forma i continutul situatiilor de iesire sub aspectul formei i a continutului i instrumentele contabilitatii, i presupune urmarirea modului cum se asigura:

38

Consemnarea operatiunilor n documente; Evaluarea elementelor patrimoniale, a cheltuielilor i a veniturilor; Coretitudinea calculelor; Gruparea i sistematizarea datelor n conturi; Centralizarea i verificarea datelor cu ajutorul balantelor de verificare; Verificarea cocordantei dintre informatiile contabile i realitate cu ajutorul inventarierii; Sintetizarea i generalizarea informatiilor contabile cu ajutorul conturilor anuale (bilant, cont de profit i pierderi, anexe).

Clasificarea verificrilor documentare 1. Verificarile cronologice au n vedere examinarea documentelor n ordinea n care au fost intocmite, inregistrate n contabilitate i arhivate fara a tine cont de continutul lor. Ele nu permit o studiere aprofundata a unei categorii de operatiuni de la inceput pana la sfarsit. n general, documentele sunt arhivate n practica pe probleme sau pe grupe de conturi i trebuie sa fie verificate n acelasi mod. Se utilizeaza la unitatile mici, cu un volum redus de activitate. 2. Verificarile invers cronologice incep cu documentele cele mai recente. Se utilizeaza de regula cand se constata emisiuni sau erori de inregistrare, precum i n situatia descoperirii unor falsuri, neglijente sau abateri. 3. Verificarile sistematice presupun gruparea documentelor pe categorii de operatiuni sau probleme i verificarea lor n ordine cronologica sau invers cronologica. Au o frecventa mai mare n practica, usurandu-se munca de sistematizare a concluziilor, permitand specializarea organelor de control, urmarirea concordantei intre documente i reducand posibilitatea aparitiei unor omisiuni a documentelor de la control.

V. Controlul bilanului contabil

39

Obiectivele principale ale examinarii de ansamblu a bilantului contabil constau n verificarea daca elementele acestuia:

sunt coerente, tinand cont de cunoasterea generala a intreprinderii, sectorul de sunt prezentate toate principiile contabile i reglementarile n vigoare; tin cont de evenimentele posterioare datei de inchidere; prezinta o imagine clara i completa a patrimoniului, rezultatelor i situatiei

activitate i mediul social economic;

financiare. 1. Pentru constatarea asigurarii imaginii fidele a patrimoniului, trebuie sa se urmareasca: tinerea corecta i la zi a contabilitatii; existenta inventarierii patrimoniului, a corectei verificari a acesteia i cuprinderii rezultatului n bilant; preluarea corecta n balanta de verificare a datelor din conturile sintetice i concordanta dintre acestea i conturile analitice; efectuarea corecta a operatiilor de inregistrare sau modificare a capitalului social; evaluarea corecta a patrimoniului conform reglementarilor n vigoare; intocmirea bilantului contabil pe baza balantei de verificare a conturilor sintetice; corelarea datelor din anexe cu cele din bilant. 2. In ceea ce priveste rezultatele, auditorul trebuie sa analizeze: intocmirea contului de profit i pierdere pe baza datelor din contabilitate pentru perioada de raportare; stabilirea profitului net i a destinatiilor acestuia propuse AGA conform dispozitiilor legale. 3. Analizand modul de asigurare a imaginii fidele asupra situatiilor financiare, auditorul trebuie sa verifice:

40

 existenta garantiilor pentru imprumuturile i creditele obtinute sau acordate de intreprindere; existenta suficienta a resurselor financiare. In mod deosebit se va urmari ca anexele bilantului contabil sa respecte dispozitiile legale i sa contina toate informatiile necesare asigurarii unei depline intelegeri a bilantului contabil de catre destinatarii lui. Auditorul trebuie sa obtina elemente probante, suficiente calitativ i cantitativ pentru a se asigura ca anexele, n continutul lor i informatiile furnizate sunt sincere i impreuna cu celelalte documente de sinteza, dau o imagine fidela a intreprinderii. Tehnicile de examinare analitica a bilantului contabil se bazeaza n special pe: stabilirea unor rate sau indicatori de analiza financiara i compararea lor cu datele din exercitiile precedente i din sectorul de activitate al intreprinderii; comparatii intre datele din bilantul contabil i datele anterioare, posterioare i previzionare ale intreprinderii sau ale altor intreprinderi similare; comparatii n procente ale cifrei de afaceri i a diferitelor posturi din contul de rezultate. In cadrul activitatii de verificare a bilantului contabil, auditorul trebuie sa respecte anumite reguli generale i particulare. Reguli generale Auditorul trebuie sa se asigure de respectarea anumitor cerinte, care se refera la: respectarea principiului prudentei i celui al continuitatii activitatii. n situatia incetarii totale sau partiale a activitatii, auditorul va tine cont de incidentele previzibile la nchiderea exercitiului; aplicarea principiului independentei exercitiului, cand se verifica daca cheltuielile i veniturile exerciiului au fost inregistrate; intocmirea sub forma comparativa a bilantului i mentinerea metodelor de evaluare i prezentare. Modificarile trebuie sa fie inscrise i justificate n anexa; evaluarea separata a activelor i pasivelor, fara compensatii; 41

 concordanta bilantului de deschidere cu cel de inchidere a exercitiului; verificarea fiecarui cont i a credibilitii componentelor sale i ale soldului sau; compararea valorilor contabile cu cele de inventar i aprecierea credibilitati lor. Reguli particulare In ceea ce priveste bilantul, auditorul verifica aspecte legate de: - inregistrarea operatiilor aferente n conturile capitalurilor proprii; - imprumuturile i datoriile asimilate (documentele permit urmarirea n detaliu a operatiilor aferente); - imobilizarile (documentele corespunzatoare); - stocurile i productia n curs; - conturile de terti (balantele conturilor analitice i un inventar al creantelor i datoriilor existente la finele exercitiului). Sunt supuse verificarii si:

Conturile de regularizare i asimilate, auditorul urmarind constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare i inregistrarea n bilant sau anexe; Conturile de provizioane, pentru care se stabileste constituirea i inregistrarea corecta a acestora; Conturile de trezorerie, pentru care auditorul se asigura ca intreprinderea intocmeste periodic o situatie comparativa a soldurilor fiecarui cont de trezorerie din contabilitate i din extrasele de cont bancare. El controleaza aceste situatii comparative cel putin o data pe an.

Pentru contul de profit i pierderi, la finalul exerciiului auditorul: examineaza unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, impozitele, comisioanele i onorariile, salariile diverse contracte i plati etc.

42

 examineaza, daca este cazul, cu conducerea intreprinderii, insuficientele, anomaliile constatate i propuse, efectuarea inregistrarilor corespunzatoare, n masura n care sunt justificate; examineaza situatia comparativa a conturilor de venituri i cheltuieli, analizand soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun. Auditorul cere sa i se emita anexele la bilantul contabil pentru a analiza: evolutia conturilor din anexe, masurile luate sau propuse de conducerea intreprinderi; respectarea modului de evaluare a posturilor din bilant i contul de rezultate; metodele utilizate pentru calculul amortizarii i provizioanelor, precum i fundamentarea lor.

VI. Sintetizarea rezultatelor n raportul de audit Evenimente posterioare nchiderii exerciiului

Pentru a se asigura corecta informare a acestor organe, Raportul de audit i certificare a bilantului contabil trebuie sa faca referiri i la evenimente posterioare nchiderii exerciiului. - ntre nchiderea exerciiului i data intocmirii bilantului contabil. Daca originea lor este n perioada dinaintea datei de 31.12, atunci ele se vor reflecta n bilant. Este cazul pierderilor, riscurilor i provizioanelor etc. - ntre data ntocmirii bilanului i data raportului evenimente ce trebuie supuse atentiei AGA. Cercetarea evenimentelor posterioare se realizeaz prin urmtoarele tehnici:

43

1.

Se solicita o Scrisoare de afirmare din partea reprezentantilor

unitatii, prin care se atesta faptul ca nici un eveniment posterior nu a fost omis. Se obtin informatii cu privire la: contabilizarea unor sume prin estimare (provizioane, clienti etc.); angajarea unor noi imprumuturi care modifica echilibrul financiar; emisiuni de noi actiuni sau obligatiuni; cazuri fortuite i de forta majora aparute; aparitia unor conjuncturi favorabile sau nefavorabile; reprofilarea intreprinderii, reorganizarea, lichidarea sau fuziunea; corectarea unor inregistrari contabile efectuate dup nchiderea exerciiului etc. 2. Se cer informatii de la consilierii juridici ai unitatii asupra litigiilor sau reclamatiilor ce vizeaza intreprinderea; 3. Se verifica documentele de intrare- iesire a bunurilor de gestiune contabilizate dup nchiderea exercitiului, pentru a verifica daca nu privesc exercitiul inchis. 4. Se verifica incasarile dup nchiderea exerciiului pentru a aprecia corect determinarea provizioanelor pentru riscul de neincasare a creantelor; 5. Se analizeaz preturile de vanzare din facturile intocmite dup 31.12 pentru a verifica modul de evaluare a stocului; 6. Se analizeaz facturile de utilitati (apa, telefon etc.) primite dup nchiderea exerciiului etc.

Documentarea lucrarilor de audit Informaiile adunate de auditor pe parcursul misiunii sale sunt grupate n dosare de lucru, care vor fi prezentate n continuare. 44

 Dosarul exerciiului Cuprinde toate elementele unei misiuni, a cror utilitate nu depaseste exercitiul controlat. El permite asamblarea tuturor lucrrilor, de la organizarea misiunii, la sinteza i formularea raportului. El cuprinde: Planificarea misiunii: note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de ali specialiti (auditori interni etc.) date i duratele vizitelor, locurilor de intervenie; compunerea echipei; data pentru emiterea raportului; buget de timp i realizarea lui. Supervizarea lucrrilor: note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele ridicate; aprobarea tuturor deciziilor importante, care pot afecta planificarea, programul lucrrilor, executarea lucrrilor, concluziile lucrrilor, coninutului raportului. Aprecierea controlului intern: evaluarea punctelor tari, slabe i a zonelor de risc; foi de lucru privind: bazele stabile a sondajelor asupra sondajelor asupra funcionarii sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate; comentarii asupra anomaliilor descoperite. Obinerea de elemente probante: program de lucru; foi de lucru cu obiectul, detalii asupra lucrrilor efectuate, eventuale comentarii, concluzii;

45

 documente sau copii de documente de la ntreprindere sau teri, justificand cifrele examinate; detalii asupra lucrarilor efectuate asupra conturilor anuale: comparatii, explicatii ale variatiilor, concluzii; sinteza generala a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii sau tratarea distincta a punctelor care ar putea avea o influenta asupra deciziei de certificare; foi de lucru cu privire la faptele delictuale. Dosarul exerciiului (E) se imparte n sase sectiuni, simbolizate de la A la F astfel: E.A. Sinteza planificare i rapoarte, care cuprinde elemente privind sinteza E.B. Aprecierea controlului intern, n care sunt prezentate elemente referitoare E.C. Controlul conturilor, ce cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilant i E.D. Studiul lucrarilor efectuate de terti; foile de lucru privind aceasta sectiune E.E. Verificari speciale, n care sunt incluse foile de lucru privind lucrarile

misiunii, planul misiunii, bugetul i planificarea timpului, diverse rapoarte.

la exercitiu i mai ales, verificarea functionarii controlului intern.

asupra conturilor rezultatelor financiare.

pot fi clasate la alte sectiuni ale dosarului.

specifice, o lista a lucrarilor n suspensie i o lista a lucrarilor ramase pentru o viitoare interventie.

E.F. Interventii conexe, ce contine toate documentele i foile de lucru privind

evenimente particulare, fapte delictuale sau operatii particulare, cum ar fi cresteri sau reduceri de capital.

Dosarul permanent Unele informatii i documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite pe toata perioada mandatului. Ele nu au nevoie sa fie cercetate n 46

fiecare an. Clasarea lor intr-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea dup aducerea sa la zi. Acest dosar permite evitarea repetarii n fiecare an a unor lucrari i transmiterea de la un exercitiu la altul a elementelor de cunoastere a intreprinderii. Elementele cele mai caracteristice continute de dosarul permanent sunt: fisa de caracterizare; scurt istoric al intreprinderii; organigrame; persoanele care angajeaza intreprinderea; conturile anuale ale ultimelor exercitii; note asupra organizarii sectorului de activitate, productie etc. note asupra statutului; procese verbale asupra Consiliului de Administratie i Adunarii Generale; structura grupului; contracte, asigurari. Dosarul permanent seorganizeaza n sectiuni, care usureaza clasarea documentelor i consultarea lor. Fiecare sectiune poate fi materializata printr-un despartitor comportand un sumar al continutului. Tinerea la zi se efectueaza pe sumar, indicand data introducerii documentului. Sectiunile dosarului permanent (P) sunt de la A la F, dup cum urmeaza: specifice. P.A. Generalitati: identificarea intreprinderii; P.B. Control intern: analiza diferitelor functiuni; P.C. Conturi anuale: ale ultimelor trei exercitii; P.D. Analize permanente: ale principalelor rubrici ale conturilor anuale; P.E. Fiscal i social: documente privind mediul fiscal i social al P.F. Juridic: statute, procese verbale ale CA i AGA, diverse contracte sau

intreprinderii; extrase din aceste documente, care pot avea o incidenta asupra certificarii sau verificarii

47

 Pentru a-si indeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie sa indeplineasca anumite conditii i anume: sa fie tinut la timp; sa fie eliminate informatiile perimate; sa nu contina documente voluminoase ale intreprinderii, ci numai extrasele necesare. De fiecare data cand se lucreaza asupra unor posturi din conturile anuale sau n alte domenii, auditorul poate: sa cerceteze daca informatiile privind subiectul respectiv se gasesc la dosarul permanent; sa aduca la zi dosarul permanent.

7. RAPORTUL DE AUDIT Potrivit standardului de audit nr.700 Raportul de audit, trebuie sa contina n scris o exprimare clara a opiniei asupra situatiilor financiare ca un tot unitar. paragraful introductiv i cel privind intinderea i natura lucrarilor de audit; paragraful de opinii; data raportului; adresa; semnatura auditorului; 1. Titlul raportului Din punct de vedere al dimensiunilor auditul, se deosebesc: Raportul de audit i certificarea globala a bilantului contabil; Raportul de audit i certificarea limitata a bilantului contabil.

48

Acesta se intocmeste n situatiile n care contractarea lucrarii s-a facut cu intarziere i ca urmare auditorul nu a avut posibilitatea sa parcurga toate etapele auditului. Rapoarte de audit speciale. Acestea se refera doar la unele posturi din bilant, la unele operatiuni sau situatii cerute de beneficiari. 2. Paragraful introductiv Identificarea conturilor anuale i a perioadei pentru care au fost intocmite; Identificarea relatiei pe baza careia s-a facut auditarea: i. mandat pentru auditorii interni; ii. contract pentru auditorii externi. Precizarea raspunderii intreprinderii de a intocmi conturile anuale, auditorul Precizarea naturii i intinderii lucrarii, a Standardelor Internationale de Audit avand sarcina de a exprima o opinie asupra documentelor anuale de sinteza. (IFAC) i Normelor de Audit Interne sau Internationale,respectiv a normelor legale pe baza carora s-au desfasurat aceste lucrari. Descrierea lucrarilor efectuate de catre auditor pe etape ale angajamentului. De asemenea, se descriu principiile i metodele contabile folosite de intreprindere. 3. Paragraful pentru opinii Raportul trebuie sa prezinte clar opinia auditorului asupra reflectarii n conturile anuale a imaginii fidele, clare i complete asupra patrimoniului, rezultatelor i situatiei financiare i asupra respectarii normelor legale. 4. Adresa auditorului, data intocmirii raportului, semnatura i parafa auditorului. Tipurile de opinii exprimate de auditori Pentru asigurarea unei corecte informari a organelor care verifica bilantul contabil, este necesar ca n raportul de audit i certificare a bilantului sase faca referiri i la evenimente posterioare inchiderii exercitiului. 49

Auditorul trebuie sa aleaga intre urmatoarele modalitati de exprimare a opiniilor: a) Opinia fara rezerve Este exprimata atunci cand auditorul a obtinut o certitudine rezonabila asupra faptului ca toate datele semnificative incluse n posturile de bilant au fost culese i sistematizate dup o metoda acceptabila i permanenta, conform normelor legale. Daca auditorul a facut unele observatii sau recomandari care sunt folositoare celor ce vor utiliza raportul, acestea se inscriu intr-un paragraf separat sau intr-o anexa la raport, precizandu-se faptul ca acestea nu reprezinta o rezerva. b) Opinia cu rezerve Este formulata atunci cand auditul nu poate conduce la exprimarea unei opinii fara rezerve, dar limitele existente n intinderea misiunii i neconcordantele cu conducerea intreprinderii nu impun o opinie nefavorabila. Auditorul poate constata abateri sau neregularitati, cum ar fi: > Provizioane insuficiente; > Supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi de bilant; > Nerespectarea independentei exerciiului i al prudentei; > Aprecierea eronata a riscurilor etc. Opinia cu rezerve trebuie sa fie argumentata n raport, aratandu-se natura dezacordului cu conducerea, cauzele ce au determinat limitarea misiunii sau incertitudinile existente. c) Opinia defavorabila Se exprima atunci cand neintelegerile cu conducerea intreprinderii sunt semnificative i au o incidenta importanta asupra bilantului contabil, care este incomplet, nesincer, inselator. d) Imposibilitatea de a exprima o opinie Aceasta situatie apare atunci cand limitarea intinderii lucrarilor sau incertitudinile sunt de asa natura incat auditorul nu poate formula o opinie asupra bilantului.

50

Este de datoria auditorului ca, n acest caz, sa explice n detaliu motivele deciziei sale i sa estimeze influentele posibile asupra conturilor anuale. Circumstante care pot conduce la o alta opinie decat cea fara rezerve: 1. Limitarea intinderii lucrarilor de audit In aceasta situatie, anumite proceduri i tehnici necesare colectarii elementelor probante sunt imposibil de folosit. Limitarile pot fi impuse de: imprejurari, cum ar atunci cand contractul de audit s-a semnat dup efectuarea inventarierii i auditorul nu a putut sa asigure observarea directa asupra etapelor inventarierii. O alta situatie este aceea cand registrele contabile prezinta neregularitati etc. neajunsurile controlului intern, ceea ce determina renuntarea la sondaje i necesita un control exhaustiv. 2. Dezacordul cu conducerea intreprinderii Cauzele acestei situatii sunt numeroase, i printre ele se numara: refuzul conducerii de a aplica unele principii sau procedee contabile; neacceptarea solicitarii de confirmari din partea tertilor; nepunerea la dispozitia auditorului a informatiilor necesare etc. Incertitudinile asupra estimarilor contabile se datoreaza lipsei de informatii asupra cuantificarilor din conturile anuale, asupra riscurilor i deprecierilor, asupra perspectivelor de continuare a activitatii. Forme de raport de audit: modelul simplificat, care este destinat utilizatorilor externi; modelul n forma lunga, care este destinat conducerii intreprinderii. La acesta din urma, se anexeaza :

bilantul; contul de profit i pierderi; 51

o descriere a regulilor i metodelor contabile; o analiza n dinamica a principalelor posturi de bilant.

BIBLIOGRAFIE

1. P.Brezeanu Audit i Control Financiar, Editura A.S.E. Bucureti, 2001. 2. A.Stoian, E.urlea Auditul Financiar Contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001. 3. D.Scutaru Auditul Financiar Contabil Editura Economic, Bucureti, 1999. 4. Suport de curs Lect. Univ. Dr. Laptes Ramona Universitatea Transilvania Brasov

52