BOGDAN RĂVAŞ

AUDIT FINANCIAR ŞI GUVERNANŢĂ

CORPORATIVĂ

2018

1
 CUPRINS:

CAPITOLUL I: AUDITUL FINANCIAR. PREZENTARE GENERALĂ...........................4.

1.1 Scurt istoric................................................................................................................4.
1.2 Definirea si rolul auditului financiar.......................................................................4.
1.3 Obiectivele şi funcţiile auditului financiar ale entităţilor
economice.....................................................................................................................................5.
1.4 Utilizatorii informaţiilor rezultate din activitatea de audit a entităţilor
economice.....................................................................................................................................6.
1.5 Clasificarea auditului ...............................................................................................8.

CAPITOLUL II: REGLEMENTAREA EXERCITĂRII ACTIVITĂŢII DE AUDIT

FINANCIAR ÎN ROMÂNIA....................................................................................................10.
2.1 Camera Auditorilor Financiari din România.......................................................10.
2.2 Reguli de atribuire a calităţii de auditor financiar...............................................11.
2.3 Exercitarea mandatului de auditor........................................................................12.
2.4 Rolul, atribuţiile şi drepturile Ministerului Finanţelor Publice ca entitate
publică în conducerea activităţii de
audit............................................................................................................................................14.
3.5 Procedurile de control ale calităţii auditului financiar........................................14.

CAPITOLUL III: ORGANIZAREA ACTIVITĂŢII DE AUDIT FINANCIAR................18.

3.1 Consideraţii generale privind organizarea activităţii de audit............................18.
3.2. Acceptarea mandatului si contractarea lucrărilor de audit...............................19.
3.3 Orientarea şi planificarea auditului în cadrul entităţilor
economice....................................................................................................................................21.
3.3.1 Delimitarea caracteristicilor proprii ale entităţii economice................22.
3.3.2 Determinarea domeniilor, sistemelor semnificative şi a
riscurilor.....................................................................................................................................24.
3.3.3 Planificarea misiunii de audit în cadrul entităţilor
economice...................................................................................................................................30.

CAPITOLUL IV: DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR DE AUDIT..................................32.

4.1 Caracteristici generale ale documentării lucrărilor de audit..............................32.
4.2 Întocmirea dosarului exerciţiului în cazul auditării unei unităţi
economice...................................................................................................................................34.
4.3 Întocmirea dosarului permanent în cazul auditării unei unităţi
economică...................................................................................................................................42.

CAPITOLUL V: TEHNICI ŞI PROCEDEE SPECIFICE ALE AUDITULUI

FINANCIAR..............................................................................................................................47.
5.1 Tehnica sondajului..................................................................................................47.
5.2 Tehnica observării fizice.........................................................................................53.
5.3 Procedura confirmării directe................................................................................54.
5.4 Tehnica interviului...................................................................................................55.

2
 5.5 Tehnica examinării analitice...................................................................................56.
5.6 Tehnica testării sistemelor şi conturilor semnificative.........................................57.
5.7 Tehnica examinării situaţiilor financiare anuale..................................................58.

CAPITOLUL VI: CONTROLUL CONTURILOR ŞI AUDITUL SITUAŢIILOR

FINANCIARE ALE ENTITĂŢILOR ECONOMICE...........................................................62.
6.1 Conţinutul programului de control al conturilor.................................................62.
6.2 Baza legală a auditării situaţiilor financiare anuale.............................................63.
6.3 Auditul situaţiilor financiare anuale ale entităţilor
economice...................................................................................................................................65.
6.3.1 Auditul capitalurilor.................................................................................67.
6.3.2 Auditul imobilizărilor, amortismentelor şi ajustărilor pentru
depreciere...................................................................................................................................68.
6.3.3 Auditul stocurilor şi al producţiei în curs de execuţie...........................69.
6.3.4 Auditarea conturilor de decontări cu terţii............................................71.
6.3.5 Auditul conturilor de trezorerie..............................................................73.
6.3.6 Auditul contului de profit şi pierdere.....................................................76.
6.3.7 Analiza fluxurilor de trezorerie...............................................................77.

CAPITOLUL VII: STABILIREA OPINIEI ŞI ÎNTOCMIREA RAPORTULUI DE

AUDIT........................................................................................................................................81.
7.1 Evenimentele posterioare închiderii exerciţiului financiar..................................81.
7.2 Întocmirea raportului de audit...............................................................................81.
7.3 Stabilirea opiniei auditorului..................................................................................84.
7.4 Exemple de formate de rapoarte de audit.............................................................87.
7.5 Studiu de caz privind un raport de audit întocmit pentru o entitate
economică...................................................................................................................................92.

CAPITOLUL VIII: GUVERNANŢA CORPORATIVĂ.....................................................110.

8.1 Scurt istoric............................................................................................................110.
8.2 Principiile OECD de guvernanţă corporativă....................................................110.
8.3 Codul de guvernanta corporativă........................................................................115.
8.4 Funcţionalitatea structurilor de guvernanţă corporativă..................................117.
8.5 Îmbunătăţirea continuă a sistemului de guvernanţă corporativă.....................120.

BIBLIOGRAFIE......................................................................................................................129.

3
 CAPITOLUL I

AUDITUL FINANCIAR. PREZENTARE GENERALĂ

1.1 Scurt istoric

Etimologia cuvântului audit îşi are originea în latinescul “audiere” care înseamnă a asculta
şi a transmite mai departe.
Izvoarele istorice demonstrează că până la începutul secolului al XVIII-lea, auditul
era ordonat de regi, împăraţi, biserică şi stat cu un singur scop şi anume acela de pedepsire a
hoţilor pentru fraudă şi prevenirea unor astfel de fapte în vederea protejării patrimoniului propriu
al acelei entităţi. În această perioadă, auditorii erau numiţi din rândul preoţilor şi primau
calităţile morale ale acestora.
Zbuciumata istorie a sec. al XVIII-lea până la jumătatea sec. al XIX-lea a produs
schimbări şi în evoluţia auditului atât din punct de vedere al auditorilor, care erau preferaţi
din categoria celor mai buni contabili, cât şi din punct de vedere al activităţilor de audit care
îşi extind aria şi asupra reprimării fraudelor, a pedepsirii celor care le produceau şi a căutării
de soluţii pentru păstrarea integrităţii patrimoniului.
La începutul secolului al XX-lea se clarifică obiectivul esenţial al activităţii de audit şi
anume atestarea realităţii situaţiilor financiare cu scopul de a evita erorile şi frauda şi de a
reprezenta cât mai real situaţia patrimonială a unui agent economic. De asemenea, se conturează
relaţia profesională a auditorilor aceştia fiind profesionişti specializaţi în contabilitate iar
lucrările de audit erau comandate de stat şi de acţionari.
În urmă cu patru decenii, cabinetele anglo-saxone de expertiza au populat termenul de
audit, al cărei obiect era activitatea de auditare în înţelesul prezent al acestui concept.

1.2 Definirea si rolul auditului financiar

În procesul de fundamentare a deciziilor, activitatea agenţilor economici din domeniul

turismului trebuie să fie controlată şi de către o structură de control externă, alta decât sistemul de
control intern. Această formă de control este cunoscută sub denumirea de audit şi se realizează
de către profesionişti independenţi sau organizaţi în structuri distincte ca persoane juridice.
În sens larg, auditul înseamnă examinarea profesională a unei informaţii în vederea
exprimării unei opinii responsabile şi independente prin raportarea ei la un standard sau la o
normă de calitate în vederea reprezentării imaginii clare si complete asupra acesteia.
Potrivit dicţionarului de termeni economici şi de management al Comisiei Europene,
auditarea înseamnă verificarea registrelor şi a înregistrărilor contabile ale unei firme în
conformitate cu standardele profesionale în scopul stabilirii regularităţii şi acurateţei
înregistrărilor şi a veridicităţii declaraţiilor financiare ale firmei.

Auditul financiar constă în verificarea şi certificarea conturilor anuale de către un

profesionist competent şi independent, în vederea exprimării opiniei acestuia asupra realităţii
datelor cuprinse în documentele anuale de sinteză.

4
 În conformitate cu reglementările legale în domeniu din ţara noastră (Ordonanţa de
urgenţă nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar cu modificările ulterioare), auditorul
financiar este persoana fizică sau juridică ce dobândeşte această calitate prin atribuire de către
Camera Auditorilor din România.
În principiu, pornind de la o anumită necesitate la un moment dat, rolul auditului financiar
se poate manifestă în configurarea oricărei informaţii, însă, în modul cel mai elocvent, rolul său
se manifestă în activitatea de verificare şi certificare a situaţiilor financiare anuale.

Rolul auditului financiar este orientat spre:

 verificarea respectării cadrului conceptual al contabilităţii

reprezentat de norme şi reguli specifice, proceduri interne,
postulate şi principii etc.
 verificarea şi certificarea reflectării în contabilitate a situaţiilor
financiare, a imaginii lor fidele, clare şi complete

1.3 Obiectivele şi funcţiile auditului financiar

ale entităţilor economice

Principalele obiective ale activităţii de auditare a entităţilor economice pot fi considerate:

Obiectivele activităţii de auditare

Asigură verificarea integrităţii - conform acestui obiectiv trebuie ca toate

înregistrărilor
Urmăreşte realitatea
înregistrărilor contabile
operaţiile economice care au loc într-o
unitate economică să fie reflectate în
documente justificative corespunzătoare şi
să fie înregistrate în contabilitate fără
omisiuni şi fără ca unele dintre ele să fie
contabilizate de mai multe ori;
- astfel, toate elementele patrimoniale
reflectate în contabilitate trebuie să fie în
concordanţă cu cele identificate fizic prin
inventariere sau prin alte procedee
(evaluare), respectiv toate veniturile şi
cheltuielile precum şi activele şi pasivele

5

Verifică prezentarea corectă a
situaţiei patrimoniale în
conturile anuale.
prezentate prin conturile anuale să fie reale
şi să privească strict unitatea economică în
cauză;
- acest obiectiv presupune ca operaţiunile să
fie înregistrate în perioadele
corespunzătoare, lucrările de regularizare să
fie corect delimitate în timp, toate
elementele patrimoniale şi toate operaţiile
economico-financiare să fie evaluate în
concordanţă cu regulile şi principiile
contabilităţii iar datele din contabilitatea
curentă să fie corect prelucrate şi
centralizate in documente de sinteză
contabilă.

Având relaţia imagine-realitate a situaţiilor financiare, auditorul se referă în cele mai

multe cazuri şi la gestiunea unităţii. În acest sens din verificarea modului de conducere a
gestiunii, auditorul poate să constate dacă unitatea economică este dotată cu un sistem propriu de
control intern, respectiv de auditare internă caracterizat prin cele două funcţii ale sale:

Funcţia de control preventiv :

- formată din ansamblul măsurilor organizatorice destinate în principal
protejării patrimoniului;
Funcţia de control ulterior :
- formată din ansamblul măsurilor organizatorice destinate stabilirii modului
de administrare şi utilizare a mijloacelor economice şi financiare. Această
funcţie a auditului intern mai este denumită în unele cazuri şi funcţia de
autocontrol a gestiunii.

1.4 Utilizatorii informaţiilor rezultate din activitatea de audit a entităţilor economice

Prin misiunea sa, auditorul este chemat să exprime o opinie independentă asupra
conturilor anuale sau asupra altor situaţii menite săAcţionarii
Managerii
informeze sau
în mod egal pe toţi utilizatorii de
informaţii contabile sau pe alte persoane fizice şi juridice
asociaţiiinteresate. Utilizatorii de informaţie
contabilă folosesc situaţiile financiare pentru deciziile lor viitoare în funcţie de poziţia pe care o
ocupă fiecare.

Investitorii
Creditorii
UTILIZATORII financiari
INFORMAŢIEI
CONTABILE

Salariaţii şi Organele fiscale

sindicatele

6
Guvernul Clienţii
 Figura nr. 4 Utilizatorii informaţiei contabile
Managerii consideră contabilitatea nu numai ca pe un mijloc de comunicare şi informare
ci şi ca un instrument de gestiune şi control. Prin rezultatele auditării aceştia îşi apreciază
activitatea lor, situaţiile financiare fiind oglinda activităţii echipei manageriale.
Acţionarii si/sau asociaţii vor să cunoască situaţia patrimoniului, mărimea profitului şi
modul lui de repartizare. O societate comercială care nu distribuie suficiente dividende pierde
treptat încrederea acţionarilor în eficienţa plasamentului făcut şi ca urmare aceştia îşi manifesta
nemulţumirea faţă de activitatea echipei manageriale. Acţionarii si asociaţii, de obicei, se află în
contradicţie cu managerii unităţilor economică deoarece, dacă pe de o parte managerii încearcă o
diminuare a distribuirii dividendelor în scopul creşterii resurselor de finanţare necesare
dezvoltării pe termen mediu si lung, pe de altă parte, asociaţii şi acţionarii au drept scop
obţinerea unor dividende cât mai mari.
Investitorii prezenţi şi potenţiali sunt interesaţi de riscul inerent al tranzacţiilor dar şi de
beneficiul obţinut în urma investiţiilor făcute. Ei au nevoie de informaţii pentru a decide dacă ar
trebui să cumpere, să păstreze sau să vândă acţiuni, fapt pentru care ei doresc o transparenţă
totală cu privire la situaţia patrimoniului, mărimea profitului şi modul de repartizare a acestuia.
Salariaţii si organizaţiile sindicale sunt interesaţi de informaţii privind stabilitatea şi
profitabilitatea entităţii economice cu ajutorul cărora pot evalua capacitatea acesteia de a oferi
salarii mai mari, prime, oportunităţi profesionale, specializări, activităţi social culturale etc. În
vederea susţinerii revendicărilor salariaţilor, organizaţiile de tip sindical simt nevoia unei
independenţe în ceea ce priveşte analiza informaţiilor contabile, independenţă bazată pe
rezultatele auditării, deoarece managerii pentru contracararea acţiunilor revendicative ale
salariaţilor şi pentru justificarea măsurilor de reducere a personalului, încearcă să prezinte o
situaţie cât mai nefavorabilă.
Creditorii financiari (băncile şi furnizorii) evaluează rentabilitatea entităţii economice şi
apreciază riscurile pe care le implică creditarea acesteia, deci posibilitatea de a rambursa
împrumuturile şi dobânzile aferente acestora precum şi datoriile comerciale. Producătorii de
informaţii contabile, respectiv entităţile economice din turism, care doresc să contracteze credite

7
bancare sau să se aprovizioneze pe baza creditelor comerciale sunt interesaţi să prezinte o situaţie
financiară bună, o lichiditate ridicată şi rezultate din exploatare performante.
Organele fiscale sunt preocupate să cunoască mărimea impozitului pe profit şi a celorlalte
impozite si taxe datorate de către contribuabili precum şi gradul lor de colectare.
Guvernul si instituţiile sale sunt interesate de alocarea resurselor şi de activitatea unităţilor
economică. Culegerea şi centralizarea acestor informaţii au drept scop fundamentarea unor
strategii cu privire la dezvoltarea sau restructurarea unor sectoare de activitate, delimitarea unei
politici economice la nivel macroeconomic şi stau la baza calculării unor indicatori statistici
naţionali.
Clienţii au nevoie de informaţiile rezultate din activitatea de audit pentru a se informa
despre continuitatea activităţii societăţilor comerciale cu care încheie contracte de natură
comercială, în special atunci când între cele două firme se derulează tranzacţii comerciale pe
termen lung.

1.5 Clasificarea auditului

Având în vedere modalităţile de exercitare a auditului financiar şi caracterul juridic al

relaţiilor dintre auditor şi clientul său, respectiv unitatea patrimonială auditată, în legătură cu
efectuarea activităţii contractate, se disting următoarele tipuri de audit:
Audit intern :
- îşi propune să formuleze o opinie autorizată exprimată de către
profesionistul auditor intern asupra validităţii si aplicării corecte a
procedurilor financiar-contabile interne, instituite de către conducerea
entităţii economice;
Audit extern sau contractual :
- este o formă a auditului realizată de către un auditor extern, independent
iar fundamentarea relaţiilor privind modul de executare a lucrărilor specifice
de audit se face pe baza unui contract de audit încheiat între unitatea
economică auditată şi auditorul extern.

Auditul contractual are ca obiectiv general certificarea unor date sau

informaţii care necesită o confirmare în plus în vederea unei mai mari credibilităţi
şi se referă, în special la :
- situaţiile financiare anuale;
- diferite situaţii financiare destinate partenerilor de afaceri;
- evaluări privind restructurarea unităţilor economică;
- diferite proiecte financiare, planuri bugetare,etc.

Din punct de vedere a ariei de cuprindere a lucrărilor de audit, acesta cunoaşte două
forme :

Audit general :
- are în vedere parcurgerea tuturor etapelor de organizare a activităţii de audit
şi cuprinde toate operaţiile de natură financiară şi contabilă ;

8
 Audit parţial :
- auditorul urmăreşte doar o parte a activităţii financiar-contabile din
unitatea economică (de exemplu de exemplu imobilizările, decontările cu
terţii, modul de întocmire a situaţiilor financiare anuale etc.)

CAPITOLUL II

9
 CADRUL GENERAL AL ORGANIZĂRII ACTIVITĂŢII
DE AUDIT ÎN ROMÂNIA

2.1 Camera Auditorilor din România

Conform Legii nr.133 din 19 martie 2002 pentru aprobarea Ordonanţei de urgenţă a
Guvernului Nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, Camera Auditorilor din România
funcţionează ca persoană juridică şi totodată ca unitate economică profesională de utilitate
publică fără scop lucrativ care are rolul de a organiza, coordona şi autoriza desfăşurarea activităţii
de audit financiar în România.

În vederea coordonării activităţii de audit financiar, Camerei Auditorilor din România i s-

au delimitat următoarele atribuţii:

 elaborează regulamentul propriu de organizare şi funcţionare, Codul privind

conduita etică şi profesională în domeniul auditului, standardele de audit,
programa analitică a examenului de aptitudini profesionale;
 organizează examene pentru obţinerea calităţii de auditor;
 atribuie calitatea de auditor financiar şi emite autorizaţii pentru exercitarea
acestei profesii;
 supraveghează programul de pregătire continuă a auditorilor financiari;
 sesizează Ministerul Finanţelor Publice asupra necesităţii, actualizării
normelor si procedurilor profesionale de audit in conformitate cu
modificările care pot interveni in activitatea instituţiilor similare din
Comunitatea Europeana precum si din alte tari.
 elaborează normele interne privind activitatea camerei;
 desemnează anual auditorii financiari care au rolul de a îndruma
desfăşurarea stagiului de pregătire practică a candidaţilor care doresc să
dobândească calitatea de auditor financiar;
 poate retrage calitatea de auditor auditorilor financiari activi care refuză
perfecţionarea pregătirii lor sau daca se constata ca îndrumarea viitorilor
auditori aflaţi in stagiu nu se face corespunzător ;
 retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare a profesiei de auditor
financiar;
 actualizează permanent normele privind exercitarea de către membrii săi a
activităţii de audit financiar;
 asigură reprezentarea internaţională a profesiei de auditor financiar din

10
 România.

Organele de conducere ale camerei sunt Consiliul şi Biroul permanent al Consiliului

Camerei. Membrii Consiliului Camerei sunt aleşi în cadrul conferinţei ordinare, putând îndeplini
cel mult două mandate. Consiliul alege, pentru aceeaşi perioadă, biroul permanent, precum şi
persoanele care îndeplinesc funcţiile de conducere prevăzute de regulamentul de organizare şi
funcţionare.

Camera are următoarele categorii de membrii :

 auditori financiari persoane active;

 auditori financiari stagiari;
 auditori financiari persoane nonactive.

Auditorii financiari stagiari sunt persoanele care îndeplinesc cumulativ următoarele

condiţii :

 sunt licenţiaţi ai unei facultăţi cu profil economic şi au experienţă în

domeniul financiar-contabil de minimum 4 ani, considerată de cameră ca
fiind edificatoare sau au calitatea de expert contabil, respectiv contabil
autorizat cu studii superioare economice;
 au promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar
contabil pentru accesul la stagiu;
 au satisfăcut pe parcursul stagiului cerinţele codului privind conduita etică şi
profesională în domeniul auditului financiar.

Auditorii financiari activi şi nonactivi, persoane juridice şi fizice, vor fi înscrişi în

registrul auditorilor financiari care este publicat în Monitorul Oficial şi este actualizat anual.

2.2 Reguli de atribuire a calităţii de auditor financiar

În vederea obţinerii calităţii de auditor financiar candidaţii, persoane fizice, trebuie ca

după efectuarea stagiului de 3 ani in activitatea de audit financiar sub îndrumarea unui auditor
financiar sa susţină si sa promoveze examenul de atitudini profesionale.
Atribuirea calităţii de auditor pe baza de examen constă în susţinerea de probe scrise la
disciplinele care sunt stabilite potrivit reglementarilor europene si internaţionale în domeniu.

Aceste discipline tebuie să dobândească cunoştinţe cu privire la:

 audit financiar;
 audit intern;

11
  contabilitate generală;
 analiza şi evaluarea critică a situaţiilor financiare anuale;
 calculaţia costurilor si contabilitatea managerială;
 reguli de consolidare a conturilor;
 normele legale si profesionale privind auditul financiar al situaţiilor
financiare şi a celorlalte documente contabile;
 standardele privind întocmirea situaţiilor financiare şi a bilanţurilor
consolidate şi metodele de evaluare a elementelor bilanţiere şi de
determinare a profitului şi a pierderii;
 elemente de drept comercial;
 fiscalitate si legislaţie fiscală;
 elementele privind finanţele publice, finanţele societăţii, gestiune financiară
si tehnici si metode de management financiar;

În vederea desfăşurării unei bune activităţi de audit, Ministerul Finanţelor Publice la

cererea Camerei Auditorilor poate aproba atribuirea calităţii de auditor financiar şi persoanelor
care au calitatea de auditor financiar în baza reglementărilor unui alt stat în condiţiile în care
acesta satisface cerinţele Codului de etică profesională al Federaţiei Internaţionale a Contabililor
şi fac dovada că posedă cunoştinţele cerute de statul român pentru desfăşurarea activităţii de
audit..
Auditorii financiari care sunt membrii activi ai Camerei Auditorilor din România pot
desfăşura: activitatea de audit financiar, activitatea de audit intern, activităţi de consultanţă
financiar-contabilă şi fiscală, activităţi de asigurare a managementului financiar contabil,
activităţi de pregătire profesională de specialitate în domeniu, activităţi de expertiză contabilă,
activităţi de evaluare şi activităţi de reorganizare judiciară şi lichidare.

2.3 Exercitarea mandatului de auditor

Auditorul financiar poate îndeplini mandatul doar dacă îndeplineşte următoarele condiţii:
 are calitatea de auditor financiar;
 este membru al Camerei Auditorilor din România;
 îndeplineşte condiţiile stabilite prin regulamentul de organizare si
funcţionare a camerei;
 se bucură de o reputaţie profesională şi nu exercită activităţi incompatibile
cu cea de auditor.

O persoană nu poate îndeplini mandatul de auditor financiar al unei societăţi comerciale

dacă este angajată a acesteia, dacă are relaţii cu aceasta sau cu orice persoană cu care societatea
însuşi are relaţii care pot duce la un conflict de interese între părţi.

12
 Dacă pe durata mandatului auditorul nu mai îndeplineşte condiţiile pentru exercitarea
acestuia, are obligaţia să renunţe la mandat şi să anunţe unităţile economice pe care le auditează.
In cazul în care, pe o anumită perioadă, auditorul financiar îşi restrânge sau îşi încetează
activitatea din diverse motive, Ministerul Finanţelor Publice pe baza informaţiilor primite de la
Camera Auditorilor poate solicita entităţii economice care este în curs de auditare să efectueze
încă o dată auditul situaţiilor financiare de către un alt auditor financiar.
Persoanele cărora li s-a atribuit calitatea de auditor financiar nu pot angaja activităţi care
prejudiciază integritatea, obiectivitatea, independenta sau reputaţia profesională şi în situaţiile de
incompatibilitate şi conflict de interese. Cu toate acestea, auditorul poate îndeplini mandatul sau
la două sau mai multe societăţi în condiţiile în care este respectat codul privind conduita etică şi
profesională a auditorului financiar.
Auditorii financiari persoane juridice răspund potrivit legii în calitatea lor de membrii ai
Camerei Auditorilor. Dacă vreunul dintre asociaţi, administratori sau angajaţi ce nu au calitatea
de auditori financiari intervin în executarea mandatelor de audit şi prejudiciază astfel
independenţa persoanelor fizice care desfăşoară activitatea în numele persoanei juridice. Deci,
constituie infracţiune şi se sancţionează ca atare exercitarea activităţii de audit de către persoane
care nu au mandat de auditor financiar sau raporturi juridice de muncă cu societatea comerciala
auditată. De asemenea constituie infracţiune şi se sancţionează cu închisoare de la o lună la un an
şi cu amendă, fapta auditorului financiar care furnizează informaţii false sau incomplete legate de
aspecte semnificative ale activităţii din societatea auditată.

Potrivit Codului privind Conduita Etică şi Profesională în domeniul auditului financiar,

auditorul trebuie să respecte trei cerinţe:

 profesiunea de auditor financiar profesionist are forţa, reputaţia şi

capacitatea necesară, prin serviciile pe care le oferă, să dezvolte mediul
de afaceri şi al societăţii în sensul progresului. În acest sens, auditorii
financiari nu trebuie să folosească nici un mijloc care aduce profesiunii
„faimă proastă”.
 să nu practice preţuri exagerate pentru serviciile oferite clienţilor lui;
 să nu facă referiri negative la activitatea altor auditori financiari.

Practica economică solicită deseori servicii pe care auditorii financiari profesionişti de

practică economică nu au competenţa necesară să le realizeze: cunoştinţe tehnice, evaluări
tehnice, asistenţă juridică de specialitate etc. Îndrumarea tehnică necesară pentru îndeplinirea
tuturor obiectivelor de audit este realizată prin apelarea la experţi specializaţi în anumite domenii
noi. în asemenea situaţii, auditorul trebuie să ţină cont de faptul că serviciul profesional rămâne în
sarcina sa, urmărind respectarea cerinţelor de etică.
Natura angajamentului de audit şi a experţilor implicaţi într-o activitate de servicii
profesionale implică supravegherea şi îndrumarea acestora de a fi familiarizaţi cu codul etic,
cerinţele etice, oferirea de consultanţă atunci când există conflicte potenţiale.
Toată responsabilitatea unui angajament de audit cade în sarcina auditorului financiar
profesionist, iar dacă acesta nu are certitudinea că la orice moment comportamentul etic
corespunzător nu este asumat de experţi, angajamentul de audit nu trebuie acceptat.

13
 2.4 Rolul, atribuţiile şi drepturile Ministerului Finanţelor Publice ca entitate publică în
conducerea activităţii de audit

Activitatea Camerei Auditorilor din România se desfăşoară sub supravegherea

Ministerului Finanţelor Publice. Acesta are rolul de a urmări ca statutul si celelalte reglementări
emise de Camera Auditorilor să nu contravină reglementărilor legale, precum şi ca deciziile luate
de organele de conducere ale camerei să fie în conformitate cu statutul acesteia care în prealabil a
fost avizat şi de acest minister. Ministerul Finanţelor Publice poate solicita Camerei Auditorilor
să notifice imediat apariţia unor evenimente de natură ilegală precum şi să comunice intervenţiile
referitoare la cauza acestor evenimente.
În conformitate cu Ordonanţa de urgenţă nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar,
Ministerul Finanţelor Publice poate revoca recunoaşterea organelor de conducere ale Camerei
Auditorilor în cazul în care constată că nu sunt respectate condiţiile şi obligaţiile din
regulamentul de organizare şi funcţionare al acesteia.
Nerecunoaşterea acestor organe conduce automat la declanşarea procedurii de dizolvare a
lor şi reluarea procedurilor prevăzute pentru alegerea unor noi organe de conducere. În ordinul de
recunoaştere a organelor de conducere ale Camerei Auditorilor, Ministerul Finanţelor Publice va
menţiona motivele care au determinat aceasta măsură precum şi data la care se aplică, dată care
nu poate fi stabilită la un termen mai mic de trei luni de la emiterea ordinului. Înaintea emiterii
acestui ordin, Ministerul Finanţelor Publice este obligat să comunice în scris Camerei Auditorilor
intenţiile sale. Acest ordin poate fi revocat de către Camera Auditorilor doar pe calea
contenciosului administrativ.
De asemenea, Ministerul Finanţelor Publice stabileşte, în concordanţă cu cerinţele Uniunii
Europene, cu reglementările legale în vigoare şi cu programul naţional de dezvoltare a sistemului
contabil, care sunt categoriile de societăţi comerciale ale căror situaţii financiare vor fi auditate.
Tot Ministerul Finanţelor Publice este cel care va elabora şi va promova pentru adoptare
proiecte de acte normative pentru completarea şi/sau modificarea activităţii de audit financiar în
România.

2.5 Procedurile de control ale calităţii auditului financiar

Raportul anual al membrilor Camerei Auditorilor din România. Fiecare membru al

camerei are obligaţia de a întocmi un raport anual referitor la activitatea sa care vizează perioada
încheiată la 31 decembrie a anului anterior, acest raport trebuind să fie depus până la data de 31
martie a anului curent.
Membrii camerei care sunt angajaţi, asociaţi, acţionari sau administratori ai unei firme de
audit şi nu întocmesc lucrări de auditare în nume propriu, vor completa anual o declaraţie în care
se specifică cum că nu au desfăşurat activitate în nume propriu.
Raportul anual trebuie să fie semnat de preşedintele Consiliului de Administraţie în cazul
societăţilor comerciale cu activitate de audit sau de auditorul financiar care îşi desfăşoară
activitatea ca persoană fizică, iar nedepunerea acestui raport constituie caz de abatere disciplinară
în regulamentul de organizare şi funcţionare al camerei auditorilor şi se sancţionează ca atare.
Camera Auditorilor din România are obligaţia ca la 31 decembrie al fiecărui an să
întocmească şi să transmită Ministerului Finanţelor Publice un raport sintetic anual asupra
calităţii activităţii de audit financiar.

14
 Acest raport anual este detaliat pe următoarele elemente:

 Numărul auditorilor financiari membrii ai camerei;

 Numărul auditorilor financiari inspectaţi;
 Clasificarea inspecţiilor (clasa A,B,C,D)
 Propuneri pentru clasa D (retragerea calităţii de membru, suspendarea
acestei calităţi pe o perioada);
 Propuneri pentru clasa D in ceea ce priveşte anul precedent (reluarea
activităţii unor anumiţi membrii suspendaţi anterior în condiţiile limitării
unor drepturi, obligativitatea efectuării unor cursuri de pregătire
profesională);
 Problemele cele mai frecvente care au stat la baza apariţiei unor activităţi
sau atitudini specifice clasei D;
 Programul inspecţiilor;
 Propuneri pentru clasa C.

În termen de 31 de zile de la întrunirea Consiliului Camerei, pe baza raportului detaliat se

va face un raport simplificat ce va fi transmis Ministerul Finanţelor Publice.

Inspecţiile

Pentru toate firmele care efectuează auditarea situaţiilor financiare anuale pentru
societăţile cotate la bursă, Camera Auditorilor trebuie să organizeze cel puţin o inspecţie pe an, al
cărei obiect va consta în analiza dosarelor de audit pentru cel puţin unu dintre clienţii cotaţi la
bursă. Pentru restul firmelor, Camera Auditorilor va organiza cel puţin o inspecţie la 5 ani,
începând cu primul angajament de audit efectuat.
Inspecţiile repetate şi inspecţiile efectuate în urma unor sesizări nu sunt incluse în
inspecţiile obligatorii prezentate mai sus.
Angajamentele de audit ce urmează a fi inspectate sunt selectate de câte un inspector şef
al Camerei Auditorilor pe baza raportului anual. Anterior inspecţiei, Camera Auditorilor trebuie
să verifice firma de audit şi data la care îşi va efectua aceasta inspecţia. Astfel în momentul
efectuării inspecţiei, trebuie să aibă pregătite toate dosarele de audit întocmite pentru exerciţiul
financiar anterior.

Cu ocazia fiecărei inspecţii, inspectorul va întocmi “ un raport de inspecţie” care va

cuprinde următoarele elemente:

15
 Numele clientului;
 Persoana care semnează contractul de audit;
 Informaţii generale despre client (natura activităţii, evoluţia CA, profitul);
 Perioada efectuării inspecţiei;
 Raportul de audit simplificat;
 Rezultatul inspecţiei.

Rezultatul inspecţiei se referă la:

 Clasa propusă (A, B, C, D );
 Motivarea alegerii clasei;
 Măsuri propuse pentru clasele (C,D).
În încheierea raportului inspectorul alege o anumita clasă astfel:
 Clasa A – nu au existat probleme de semnalat;
 Clasa B – au existat erori minore care nu necesită măsuri de remediere;
 Clasa C – au existat abateri care presupun luarea unor anumite măsuri;
 Clasa D – au existat abateri şi erori majore fapt pentru care raportul trebuie
să fie transmis departamentului de conduită şi disciplină profesională din
cadrul camerei auditorului.

16
 CAPITOLUL III

ORGANIZAREA ACTIVITĂŢII DE AUDIT FINACIAR

3.1 Consideraţii generale privind organizarea activităţii de audit

La baza organizării activităţii de audit financiar stau anumite norme de referinţă pe baza
cărora auditorul îşi fixează obiectivele de atins si îşi stabileşte cele mai potrivite tehnici de
investigare.

Normele de referinţă ale auditului sunt:

– stabilite prin Legea Contabilităţii nr. 82/1991 şi
normele contabile
modificările ulterioare aduse la aceasta;
– stabilite de asociaţiile profesionale interne şi
internaţionale ale auditorilor. În România acestea se
găsesc în Regulamentul de Organizare şi Funcţionare al
norme interne specifice
Camerei Auditorilor din România, Regulamentul de
de audit
Organizare şi Funcţionare al Corpului Experţilor
Contabili şi Contabililor Autorizaţii (CECCAR) şi în
codul privind conduita şi etica profesională a acestora;
norme externe specifice - prin rezultatul urmărit, directiva este obligatorie
de audit pentru fiecare stat membru căruia i se adresează, dar ea
lasă autorităţile internaţionale să aleagă formele şi
metodele de realizare. În domeniul auditului, aceste
directive sunt elaborate de unităţi economică

17
 internaţionale, ca de exemplu Comitetul Internaţional
pentru Practici de Audit care are rolul de a emite
standarde în domeniu. Din momentul acceptării lor,
directivele trebuie aplicate în auditul situaţiilor
financiare anuale din ţara respectivă şi, dacă este
necesar, într-o formă adaptată, în auditul altor
informaţii de natură financiară şi contabilă.

Potrivit acestor norme, procesul de realizare a auditului financiar cuprinde un ansamblu

de etape şi faze intermediare derulate conform metodologiilor specifice de audit şi are drept
obiectiv obţinerea informaţiilor necesare exprimării unei opinii asupra modului de efectuare a
operaţiunilor financiar-contabile supuse controlului.

Principalele etape ale derulării activităţii de audit sunt:

1. Acceptarea mandatului si contractarea lucrărilor de audit;

2. Orientarea şi planificarea auditului;
3. Aprecierea controlului intern;
4. Controlul conturilor;
5. Controlul situaţiilor financiare de sinteză;
6. Stabilirea opiniei şi elaborarea raportului de audit.

3.2. Acceptarea mandatului si contractarea lucrărilor de audit

Înainte de acceptarea mandatului, cel care va efectua auditarea trebuie să aprecieze

posibilităţile lui de a îndeplini acest obiectiv, luând in considerare regulile profesionale care stau
la baza activităţii de audit şi specificul activităţilor din unitatea economică vizată pentru auditare.

Pentru îndeplinirea acestui obiectiv şi pentru contractarea lucrărilor de audit, auditorul trebuie să
desfăşoare trei categorii de lucrări:

- culegerea şi analiza informaţiilor generale despre unitatea

economică;
- completarea fişei de acceptare a mandatului;
- încheierea contractului de audit.

Culegerea si analiza informaţiilor despre unitate

18
 În această fază de culegere şi analiză a informaţiilor generale despre unitate, auditorul,
pe lângă identificarea unor informaţii generale privind specificul activităţii, a mărimii şi a
modului de organizare a entităţii economice, trebuie să evalueze riscurile pe care şi le asumă
prin încheierea contractului de audit şi să analizeze modul de respectare a regulilor legate de
independenţa şi compatibilitatea calităţii lui de auditor.
Principalele riscuri pe care auditorul şi le asumă acceptând
mandatul, sunt:
- lipsa experienţei auditorului în sectorul respectiv;
- atitudinea negativă a conducerii faţă de funcţia financiar-contabilă, faţă de
respectarea legii şi a organelor publice şi administrative;
- contabilitatea neţinută la zi şi în conformitate cu regulile şi principiile
legale;
- personalul incompetent din unitatea auditată la care se adaugă şi o rotaţie
mare a salariaţilor din compartimentul financiar - contabil;
- controlul intern insuficient.

Pe lângă aceste riscuri, mai există şi alte situaţii care pot amplifica ineficienţa activităţii
de auditare cum ar fi de exemplu existenţa unor dezechilibre financiare importante la nivel de
entitate care sunt datorate unor acţiuni nelegale precum şi existenta unor conflicte între conducere
si acţionari sau între unitatea economică şi salariaţi respectiv sindicate. Din aceste motive
auditorului i se cere o exigenţă sporită în acceptarea mandatului, fapt pentru care nu este exclusă
nici posibilitatea ca acesta să refuze contractarea lucrărilor.
După delimitarea eventualelor riscuri care pot apare în activitatea de audit, auditorul
trebuie să analizeze şi modul de respectare a regulilor referitoare la independenţa şi integritatea
lui. Normele specifice de audit referitoare la comportamentul profesional interzic specialiştilor să
accepte contractarea sau efectuarea auditării dacă nu s-ar respecta obiectivitatea, independenţa şi
integritatea lor. Deci, auditorul trebuie să fie independent faţă de orice fel de interese care ar
putea afecta rezultatele activităţii de audit. În acest sens, normele profesionale ale auditorilor
prevăd că nu pot exercita activităţi de audit specialiştii care primesc remuneraţii de la unitatea
economică supusă auditării pentru alte activităţi decât pentru activitatea de auditare, au în cadrul
acesteia membrii ai familiei, legături de afaceri sau interese de altă natură.
Astfel, după culegerea şi analiza informaţiilor, auditorul poate accepta mandatul fără
riscuri aparente, îl poate refuza sau îl poate accepta dar cerând anumite măsuri şi supravegheri
suplimentare.

Completarea fişei de acceptare a mandatului

Dacă în urma culegerii şi analizei informaţiilor despre unitatea, auditorul acceptă

mandatul, el trebuie să completeze un formular denumit “Fişa de acceptare a mandatului”.

Obiectivele urmărite prin completarea acestui document, sunt:

- colectarea si sistematizarea informaţiilor generare despre unitatea economică
respectivă;

19
 - consemnarea lucrărilor efectuate înainte de acceptarea mandatului (analiza
situaţiei financiare a entităţii economice, examinarea documentelor de auditare
întocmite în anii precedenţi, anumite contracte cu auditorul precedent etc.);
- consemnarea neajunsurile constatate în această primă etapă de audit şi care
vor fi avute în vedere de către auditor în activitatea viitoare (ex: nerespectarea
principiilor contabile, controlul intern insuficient, situaţii conflictuale între
conducători, acţionari şi salariaţi etc.);
- întocmirea bugetelor de timp pentru fiecare etapă a derulării activităţilor de
audit;
- stabilirea onorariilor percepute pentru activitatea de audit.

Încheierea contractului de audit

Acceptarea misiunii de auditare şi încheierea contractului de audit financiar şi certificare a

bilanţului contabil se încheie, de regulă, pe o perioadă de trei ani cu posibilitatea ca ulterior să fie
reînnoit. Anual, auditorul analizează evoluţia factorilor de risc care pot împiedica menţinerea
contractului, ca de exemplu neplata obligaţiilor financiare ce decurg din contract, refuzul de a
aplica măsurile propuse de auditor pentru o mai bună organizare a activităţii financiar-contabile şi
nepunerea la dispoziţia auditorului a tuturor documentelor necesare activităţii de audit. În cazul în
care auditorul doreşte rezilierea contractului, trebuie să informeze conducerea firmei cu 60 de zile
înainte de rezilierea contractului.

În general, contractul de audit, trebuie să cuprindă următoarele

elemente de bază:
- referiri la normele legale şi specifice ale activităţii de audit;
- intervenţii ce urmează a fi făcute de auditor şi planul calendaristic al
acestora;
- precizarea obligaţiilor entităţii economice cu privire la ţinerea evidenţei
economice, la întocmirea documentelor de sinteză precum şi la informaţiile şi
documentele pe care trebuie să le pună la dispoziţia auditorului;
- obligaţiile auditorului de a respecta principiile deontologice ale profesiei şi în
special cele referitoare la asigurarea confidenţialităţii informaţiilor;
- condiţiile de plată şi mărimea onorariilor;
- condiţiile de modificare a contractului;
- identificarea auditorului, respectiv, acolo unde este cazul, a echipei de
auditori;
- termenul de predare a raportului de audit.

3.3 Orientarea si planificarea auditului

20
 în cadrul entităţilor economice

Rolul acestei etape în munca de auditare rezultă din faptul că pe baza datelor culese şi
analizate în cadrul etapei de culegere a informaţiilor despre unitatea economică se determină
natura şi întinderea intervenţiilor ce urmează a fi întreprinse de către auditor pe parcursul
misiunii.

În cadrul acestei etape se efectuează trei grupe de lucrări:

- se delimitează si analizează caracteristicile proprii ale fiecărei

unităţi economice;
- se identifică domeniile semnificative, sistemele semnificative,
riscurile auditului şi se stabileşte importanţa lor relativă;
- se întocmeşte planul misiunii de audit.

3.3.1 Delimitarea caracteristicilor proprii ale entităţii economice

În cadrul acestei subetape, auditorul trebuie să colecteze informaţiile necesare cunoaşterii

caracteristicilor proprii ale entităţii economice şi a influentei acestora asupra planificării şi
organizării misiunii de audit.

Principalele caracteristici ale entităţii economice care

pot influenţa activitatea de audit sunt:
– deoarece în funcţie de specificul activităţilor apar
caracteristici proprii în evaluarea elementelor
Ramura de activitate patrimoniale, organizarea contabilităţii de gestiune,
există reglementări specifice etc.;
Modul de organizare a – care vizează aspecte privind apartenenţa la un grup,
entităţii economice dispersarea geografică, numărul de nivele ierarhice etc.;
Politica generală a
entităţii economice
- respectiv dacă diagnosticarea situaţiei economico-
Perspectivele de financiare arată premise favorabile de dezvoltare sau
dezvoltare ale entităţii dacă perspectivele sunt pesimiste datorită declinului
economice situaţiei economice ;
- influenţează direct sau indirect activitatea auditorului,
în funcţie de existenţa unui sistem informatic de
Organizarea
contabilitate şi gestiune, de existenţa unui control de
administrativă şi
gestiune eficient precum şi de existenţa unei evidenţe
contabilă
operative şi contabile cu principii de funcţionare clar
definite şi respectate.

21
 “Caracteristicile proprii ale entităţii economice” sunt sintetizate de către auditor în cadrul
dosarului permanent (P), în secţiunea generalităţi (G) şi cuprinde:

Caracteristicile generale ale entităţii economice:

 Denumirea şi forma juridică a entităţii economice;

 Valoarea capitalului social, acţionarii sau asociaţii;
 Data constituirii entităţii economice;
 Codul fiscal şi numărul de înregistrare la Oficiul
Registrului Comerţului;
 Sediul principal şi punctele de lucru;

Prezentarea entităţii economice

Pentru îndeplinirea misiunii de audit, auditorul trebuie să deţină cunoştinţe suficiente

despre clientul său, respectiv firma auditată.

Astfel este important ca în această fază a activităţii de audit, auditorul

să obţină detalii preliminarii despre prezentarea generală a entităţii
economice, care să cuprindă următoarele aspecte:
- istoricul entităţii economice;
- descrierea activităţilor desfăşurate, respectiv producţie, desfacere,
aprovizionare etc.;
- poziţia pe piaţă şi principalii clienţi şi furnizori;
- responsabilii la nivelul funcţiilor entităţii economice; servucţie, personal,
comercial, control intern;
- politica generală a entităţii economice şi componentele acesteia: politica
comercială (produse, pieţe, clienţi); politica de aprovizionare (alegerea
produselor, piaţa furnizorilor); politica de servucţie (servicii, calitate,
investiţii); politica de personal;
- structura controlului intern şi legătura acestuia cu cenzorii;
- particularităţile legislative ale sectorului terţiar;
- modul de organizare al contabilităţii şi utilizarea tehnicii de calcul în

22
 prelucrarea datelor;
- jurnale contabile utilizate, reguli şi procedee folosite pentru evaluarea
stocurilor, amortizări şi provizioane.

Lista documentelor ce trebuie obţinute de la unitatea economică

 Statutul entităţii economice, contractul de societate si actele adiţionale;

 Documentele privind numirea organelor de conducere, inclusiv a
cenzorilor şi cele privind garanţiile de la administratori şi cenzori;
 Regulamentul de organizare şi funcţionare şi organigrama entităţii
economice;
 Procese verbale ale Adunării Generale a Acţionarilor şi ale consiliului
de administraţie pe ultimii trei ani;
 Procese verbale ale controalelor financiare ;
 Manual de proceduri contabile,
 Documentele şi registrele contabile;
 Contracte de asigurare, contracte de creditare, contracte de închiriere
sau concesionare.

3.3.2 Determinarea domeniilor, sistemelor semnificative şi a riscurilor

Determinarea domeniilor şi sistemelor semnificative

Pentru fundamentarea unor decizii corecte cu privire la întocmirea raportului de audit,

auditorul trebuie să identifice domeniile semnificative care vor fi auditate şi să stabilească
importanţa lor relativă. Domeniile semnificative sunt diferite de la o unitate economică la alta şi
se constituie din următoarele elemente: cumpărări, vânzări, personal, servicii, trezorerie,
imobilizări. Fiecare dintre aceste elemente trebuie analizate în funcţie de caracteristicile proprii
ale entităţii economice analizate deoarece ele nu sunt semnificative pentru fiecare entitate. Astfel,
de exemplu pentru firmele cu activitate de producţie domeniul semnificativ nu poate fi domeniul
de comercializare, la fel cum pentru firmele din industria energetică stocurile nu prezintă
importanţă datorită caracterului nestocabil al produsului finit.
Identificarea sistemelor semnificative permite auditorului stabilirea operaţiilor contabile
care fac obiectul aprecierii controlului intern, precum şi necesitatea sau nu a unor eventuale

23
colaborări cu experţii în sisteme informatice privind gestiunea şi contabilitatea entităţii
economice. Pentru înţelegerea sistemelor semnificative, auditorul stabileşte locurile unde au loc
operaţiunile şi se întocmesc documentele contabile, care sunt sursele de date, care este circuitul
documentelor şi tehnologia contabilă a prelucrării datelor. În cazul în care auditorul constată
unele erori semnificative, ca de exemplu nerespectarea principiilor contabile sau operaţiuni
contabile omise sau înregistrate dublu, el trebuie să analizeze mai profund procedurile de
verificare şi să se asigure că riscul legat de controlul intern este diminuat.
În urma identificării domeniilor şi sistemelor semnificative, conducătorul lucrărilor de
audit poate aprecia un prag de semnificaţie care este dat de mărimea sumei peste care el o
apreciază ca o inexactitate sau o eroare ce poate afecta imaginea rezultatelor a situaţiei financiare
şi a patrimoniului.

Acest prag este influenţat de experienţa auditorului şi se determină

în următoarele momente:
 la începutul misiunii, auditorul determină un prag global de
semnificaţie în funcţie de capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de
afaceri etc.;
 în cursul misiunii, pragurile de semnificaţie se pot determina pentru
fiecare post din bilanţ. Pe aceasta bază se asigură orientarea
propunerilor de muncă spre domeniile în care riscurile sunt mai
semnificative;
 la finalul lucrărilor de auditare pragul de semnificaţie permite să se
aprecieze dacă erorile constatate trebuie corectate sau trebuie să facă
obiectul unei menţiuni speciale în raportul de audit în situaţia în care
firma refuză să le corecteze.

Riscurile auditului

Pentru a-şi putea îndeplini misiunea, auditorul trebuie să folosească toate procedurile pe
care le consideră necesare în a obţine un grad rezonabil de certitudine asupra corectitudinii
întocmirii situaţiilor financiare. Înainte de planificarea propriu-zisă a activităţii, auditorii trebuie
să analizeze riscurile care pot determina exprimarea unei opinii necorespunzătoare asupra
conturilor anuale.
Deoarece riscurile nu au toate aceeaşi probabilitate de a se realiza, ele îmbracă două
forme, respectiv riscuri posibile şi riscuri potenţiale. Riscurile potenţiale sunt cele mai probabil
de fi produse în cazul în care nu se instituie un control eficient prin care să se prevină, descopere
şi corecteze situaţiile de apariţie a acestor riscuri. Ca parte componentă a riscurilor potenţiale,
riscurile posibile generează situaţii pentru care firma auditată nu a întreprins măsuri eficiente
menite a limita efectele lor şi ca urmare există o mare probabilitate ca erorile să se producă fără
să fie detectate şi corectate.

24
 Standardul de Audit nr.400 defineşte trei forme ale riscului de audit, şi anume:

– reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau

unei categorii de tranzacţii la informaţii eronate ce ar
putea fi semnificative individual sau atunci când sunt
Riscul inerent cumulate cu informaţii eronate din alte solduri sau
tranzacţii, presupunând că nu au existat controale
interne adiacente;
– reprezintă riscul de apariţie a unei declarări eronate
chiar şi în urma unui control. Această eroare nu poate fi
Riscul de control prevenită sau detectată şi corectată în timp util de
sistemul contabil şi de controlul intern;
- reprezintă riscul ca o procedură de fond a auditorului
să nu detecteze o informaţie eronată ce există în soldul
Riscul de nedetectare unui cont sau o categorie de tranzacţii care ar putea fi
semnificativă în mod individual sau când este cumulată
cu alte informaţii eronate din alte solduri sau categorii.

În literatura de specialitate, clasificarea riscurilor specifice privind activitatea de auditare

se face în funcţie de situaţiile care pot apare în derularea acestora. Deci, în timpul exercitării
misiunii sale, auditorul se poate confrunta cu următoarele categorii de riscuri:
Riscurile generale specifice entităţii economice sunt riscuri de natură să influenţeze
ansamblul operaţiilor acesteia. Fiecare entitate economică din turism are anumite caracteristici
proprii, care dau naştere la anumite riscuri susceptibile să influenţeze ansamblul operaţiilor din
unitatea economică respectivă.

În funcţie de aceste caracteristici se disting:

– riscurile nu sunt aceleaşi pentru o unitate economică
Riscuri legate de situaţia „sănătoasă” din punct de vedere al rezultatelor
economică a entităţii economico-financiare faţă de o unitate economică
economice aflată în dificultăţi financiare;
Riscuri legate de – care sunt determinate la rândul lor de mai mulţi
organizarea generală a factori: natura şi complexitatea structurilor şi regulilor,
entităţii economice calitatea gestiunii, controlul intern. Operaţiunile unei
unităţi economică sunt de complexităţi diferite, ele pot
fi într-o măsură mai mare sau mai mică influenţate de
regulile contabile, fiscale etc. iar cu cât aceste reguli
sunt mai complexe, cu atât sunt mai mari riscurile de
eroare ( de exemplu evaluarea serviciilor în curs de
execuţie la o firmă ce are o gamă largă de servicii este
mult mai complexă şi mai supusă unor riscuri decât
determinarea valorii serviciilor în curs de execuţie la o

25
 unitate economică care prestează un singur serviciu, de
obicei pe bază de comandă).
- o bună gestionare este un factor de atenuare a
riscurilor de producere a operaţiunilor periculoase sau
ale căror consecinţe sunt prost măsurate. Cele mai
multe riscuri care pot apare la nivel de unitate
economică pot fi eliminate prin corectitudinea
controlului intern. Sistemul de întocmire a
Riscuri legate de documentelor primare şi de prelucrare succesivă a
calitatea conducerii şi datelor până la obţinerea situaţiilor financiare anuale
organizării gestiunii. trebuie astfel conceput, încât să se asigure prevenirea,
detectarea şi corectarea oricăror erori de înregistrare şi
prelucrare. Un sistem prost conceput sau defectuos
aplicat poate să contribuie la denaturarea sau
falsificarea unor informaţii şi, dimpotrivă un sistem de
control bine conceput şi aplicat reprezintă un mijloc
eficient de protecţie împotriva riscului de erori;
- oricare ar fi calitatea controlului intern, atitudinea
conducerii poate contribui la limitarea sau, dimpotrivă,
la creşterea riscurilor în respectarea regulilor şi
principiilor contabilităţii. O echipă managerială
modernă urmăreşte permanent implementarea şi
Riscuri legate de utilizarea unor sisteme informaţionale performante care
atitudinea conducerii să nu denatureze informaţiile şi să nu permită
salariaţilor să neglijeze natura responsabilităţilor lor,
deci ca printr-o supraveghere şi monitorizare atentă a
sistemului să se elimine sau să se diminueze cât mai
mult posibil apariţia unor erori sau nereguli.
- datele supuse contabilizării se împart în trei categorii
fiecare dintre acestea fiind supuse unor riscuri: datele
repetitive sunt acele date care rezultă din activitatea
obişnuită a entităţii economice; datele punctuale care
sunt reflectate în evidenţă la intervale de timp mai mult
sau mai puţin regulate (de ex: inventarierea, evaluările);
datele excepţionale rezultă din operaţiuni care nu pot fi
incluse în activitatea curentă cum ar fi datele rezultate
Riscuri legate de natura din fuziuni, restructurări etc. Pentru aceste date riscul
operaţiunilor făcute de a produce erori sau ca acestea să nu fie detectate este
mai mare, în special dacă unitatea economică nu
dispune de personal experimentat pentru aceste
operaţiuni şi dacă nu are criterii precis stabilite din timp
ori nu posedă elemente comparative. Cu cât valoarea
individuală sau cumulată a unei categorii de operaţiuni
(repetitivă, punctuală sau excepţională) este mai mare,
cu atât erorile ce sunt posibil să se producă vor avea o
influenţă mai semnificativă asupra conturilor anuale.

26

Riscuri legate de
conceperea şi
funcţionarea sistemelor
Riscuri de nedetectare a
erorilor de către auditor
- conceperea sistemului de culegere şi prelucrare a
datelor trebuie astfel făcută încât să dea posibilitatea
prevenirii, descoperirii si eliminării erorilor. Riscurile
legate de conceperea şi funcţionarea acestora pot fi
limitate în cazul datelor repetitive dacă sistemul de
culegere şi prelucrare a acestora a fost conceput fiabil.
Dar chiar şi un sistem fiabil conceput poate să prezinte
defecţiuni în funcţionarea sa atunci când controalele
interne prevăzute pe fluxul de derulare a operaţiunilor
sau de prelucrare a datelor nu funcţionează eficient.
- riscurile de audit rezultă din faptul că unele erori pot
să nu fie descoperite şi ca urmare auditorul poate
ajunge în situaţia de a exprima o opinie eronată asupra
conturilor anuale. Riscurile sunt diminuate şi în funcţie
de experienţa şi pregătirea profesională a auditorului.

Pentru fundamentarea deciziei de acceptare sau menţinere a mandatului şi pentru

definitivarea planului de muncă este necesar ca auditorul să procedeze la o sinteză a riscurilor ca
în tabelul următor:

Tabelul nr. 3 Criteriile auditului

Domeniul Criteriile auditului Estimare
semnificativ risc
Integritate Realitate Perioadă Evaluare Imputare Bilanţ general
corectă corectă corectă contabil
corect
Cumpărători-
furnizori
Vânzări-clienţi
Personal-plăţi
Producţie
Stocuri
Imobilizări
Trezorerie
Estimare risc general

La intersecţia liniilor cu coloanele se înscrie mărimea riscului astfel: S – risc scăzut; M- risc
mediu; R – risc ridicat. Această sinteză a riscurilor se poate face şi în funcţie de domeniile
semnificative delimitate, ca în tabelul următor:

Tabelul nr. 4 Sinteza riscurilor în funcţie de domeniile semnificative:

Factori de risc Slab Mediu Ridicat

Mediu extern:
- sectorul sau ramura de activitate în care
activează firma;

27
 - firme concurente;
- aprovizionarea;
- desfacerea;
- cadrul legal şi instituţional.
Specificul firmei:
- situaţia economico-financiară generală;
- organizarea firmei;
- atitudinea conducerii.
Modul de tratare al informaţiilor economice:
- politica contabilă;
- natura datelor prelucrate;
- modul de funcţionare a sistemului de prelucrare
a datelor.
Risc general

Auditorul trebuie să ajungă să obţină o cunoaştere a entităţii şi a mediului său, inclusiv

controlul intern al acesteia, suficient pentru a identifica şi evalua riscurile existenţei denaturărilor
semnificative ale situaţiilor financiare fie că acestea se datorează fraudei fie erorilor şi suficient
pentru a pune la punct şi aplica proceduri de audit suplimentare. El utilizează raţionamentul
profesional pentru a determina gradul necesar de cunoaştere a entităţii economice şi mediului său
pentru efectuarea auditului, care, de regulă, este mai mic decât cel posedat de management pentru
conducerea entităţii.
Procedurile de evaluare a riscului în vederea cunoaşterii entităţii şi mediului său, sunt:
 investigarea conducerii şi a altor persoane angajate;
 proceduri analitice;
 observaţia şi inspecţia.
Auditorul nu este obligat să aplice tot setul de proceduri de evaluare a riscului pentru
fiecare aspect al cunoaşterii.
Observaţia şi inspecţia pot sprijini investigarea conducerii şi a altor persoane şi de
asemenea oferă informaţii despre unitatea economică şi mediul său. Astfel de proceduri de audit
de regulă includ :
 observaţia asupra activităţilor şi operaţiunilor entităţii economice;
 inspecţia documentelor (strategii de afaceri şi diverse planuri de realizare a unor
obiective) evidenţele şi manualele de control intern;
 studierea rapoartelor întocmite de conducere (rapoarte de gestiune trimestriale şi
raportările financiare interimare) şi cei însărcinaţi cu guvernanţa (procese verbale
ale şedinţelor consiliului de administraţie);
 vizitele la sediu şi punctele de lucru ale entităţii economice;
 urmărirea tranzacţiilor prin sistemul de informaţii relevante pentru raportarea
financiară.
Este important pentru auditor de a cunoaşte foarte bine obiectivele şi strategiile entităţii
economice pentru că ele generează riscuri de afaceri care pot da naştere la denaturări
semnificative ale situaţiilor financiare. Cu toate acestea, auditorul nu are responsabilitatea de a

28
identifica sau evalua toate riscurile de afaceri deoarece nu toate riscurile de acest gen dau naştere
la riscuri de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare.
Stabilirea riscurilor semnificative care apar în majoritatea angajamentelor de audit, este o
problemă de raţionament profesional a auditorului. Atunci când are în vedere natura riscurilor,
auditorul ia în considerare o serie de aspecte printre care mai importante sunt:
 dacă riscul este un risc de fraudă;
 dacă riscul este legat de evoluţii recente semnificative de natură economică,
contabilă necesitând o atenţie specială;
 complexitatea tranzacţiilor;
 dacă riscul implică tranzacţii semnificative cu părţi afiliate;
 gradul de subiectivism în evaluarea informaţiilor financiare legate de riscul
respectiv în special cele care implică o marjă sporită de incertitudine a evaluării;
 dacă riscul implică tranzacţii semnificative care se găsesc în afara cursului normal
de desfăşurare a activităţii entităţii.

Auditorul trebuie să obţină declaraţii scrise de la conducere, conform cărora:

 conducerea confirmă responsabilităţile sale referitoare la implementarea şi operarea
sistemelor contabile şi de control intern care sunt menite să prevină şi să detecteze
fraudele şi erorile;
 conducerea consideră că efectele acelor denaturări necorectate ale situaţiilor financiare
colectate de auditor pe parcursul auditului sunt nesemnificative, atât individual cât şi
cumulate, pentru situaţiile financiare în ansamblul lor. O sinteză a unor astfel de
elemente trebuie incluse în declaraţiile scrise sau ataşată acestora;
 conducerea a prezentat auditorului toate faptele semnificative asociate oricăror fraude
sau fraude suspectate cunoscute de conducere care ar fi putut afecta entitatea;
 conducerea a prezentat auditorului rezultatele evaluării proprii a riscului ca situaţiile
financiare să fie denaturate în mod semnificativ ca rezultat al existenţei fraudelor.
Rezultă necesitatea asumării şi confirmării de către conducere a responsabilităţilor pe care
le are pentru situaţiile financiare, dublată de responsabilitatea pentru sistemele contabile şi de
control intern ca obligativitate importantă de prevenire şi detectare a fraudelor şi erorilor.
Pentru operaţiunile de corectare şi ajustare a situaţiilor financiare privind denaturările
semnificative de către persoanele însărcinate cu managementul, acestea îşi asumă întreaga
responsabilitate, dar nu este lipsit de interes ca pentru denaturările necorectate rezultate fie din
fraude fie din erori care în opinia conducerii ar avea efecte nesemnificative atât luate individual
cât şi cumulate să fie aduse la cunoştinţa auditorului printr-o declaraţie scrisă. În caz contrar,
acest lucru nu scuteşte pe auditor de a nu obţine probe de audit suficiente şi adecvate.
Determinarea pragului de semnificaţie în astfel de situaţii presupune considerente atât
calitative cât şi cantitative de care auditorul ţine cont în relaţiile cu managementul.

3.3.3 Planificarea misiunii de audit

în cadrul entităţilor economice din turism

În această etapă auditorul redactează un program de muncă care presupune alegerea

membrilor echipei cu care va lucra în funcţie de experienţa şi specializarea lor în domeniul de
activitate al entităţii economice analizate. Prin acest program de control se vor repartiza lucrările
pe oameni şi pe subunităţi, se va stabili modul în care procesul de audit poate valorifica datele

29
furnizate de controlul intern şi se va urmări coordonarea activităţii cu cenzorii şi cu alţi auditori
externi.
Pe lângă acest program, se va trece la elaborarea unui plan de misiune în care se stabileşte
ce lucrări trebuie să efectueze auditorul şi succesiunea lor în timp, ce rapoarte şi relaţii trebuie să
stabilească auditorul cu cenzorii, cu conducerea entităţii economice şi cu specialiştii din alte
domenii ale entităţii, precum şi mijloacele de care are nevoie auditorul în întocmirea raportului de
audit. Acest plan de misiune se întocmeşte în conformitate cu normele profesionale reglementate
prin lege în care se prevede stabilirea numărului de ore aferente activităţii de audit. Aceste norme
profesionale prevăd modul în care se stabilesc normele de timp pentru activitatea de auditare în
funcţie de mărimea cifrei de afaceri, de totalul activului sau de alţi indicatori sintetici, fără a se
face distincţie între sectoarele de activitate şi riscurile specifice fiecărei unităţi economică.

CAPITOLUL IV

DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR DE AUDIT

4.1 Caracteristici generale ale documentării lucrărilor de audit

30
 Documentarea lucrărilor de audit reprezintă sistemul foilor de lucru pe care le-a
întocmit auditorul sau documentele pe care le-a obţinut şi păstrat în cadrul executării
lucrărilor sale.
În cadrul unor audituri repetitive, anumite foi de lucru pot fi clasate în dosarul
permanent iar alte foi de lucru pot fi clasate în dosarul exerciţiului, conţinând informaţii
referitoare în mod esenţial la perioada auditată. Aceste foi de lucru sunt proprietatea
auditorului, astfel că, este la latitudinea auditorului punerea sau nu la dispoziţia clientului, a
unei părţi sau a unui extras din foile sale de lucru.
Auditorul trebuie să adopte proceduri satisfăcătoare, permiţând buna conservare a
foilor sale de lucru şi a caracterului lor confidenţial, atât în interiorul, cât şi în exteriorul
cabinetului sau societăţii de audit şi expertiză contabilă. De asemenea, el trebuie să le
păstreze o durată suficient de mare de timp pentru a răspunde nevoilor funcţiei sale şi
pentru a satisface cerinţele oricărei obligaţii legale sau profesionale în materie de conservare a
documentelor.

Documentarea lucrărilor de audit este indispensabilă din următoarele motive:

 pentru a justifica îndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor şi a

norme lor;
 pentru a asigura supervizarea efectivă a lucrărilor delegate colaboratorilor
sau a permite utilizarea lucrărilor de control efectuate de către alţi
auditori;
 pentru a transmite datele de la un exerciţiu la altul, având în vedere că
dosarele de lucru constituie o documentare pentru fundamentarea lucrărilor
de audit în exerciţiul financiar viitor.

Ţinerea dosarelor de lucru este o condiţie „sine qua non” pentru o mai bună organizare,
planificare şi execuţie a lucrărilor, în special în condiţiile unui volum foarte mare de lucrări
efectuate de auditor şi de complexitatea controalelor de efectuat.
Toate constatările făcute cu ocazia executării lucrărilor de audit sau a efectuării
verificării unor situaţii de fapt (starea fizică a unor mijloace fixe, stabilirea de
incompatibilităţi între funcţiile exercitate de anumiţi salariaţi sau circuitul unor documente
etc.) sau efectuarea unor descrieri, calcule sau comentarii ale unor date şi/sau informaţii se vor
consemna în aşa-numitele „foi de lucru”, prezentate în tabelul următor.

Tabelul nr. 6 Formatul Foii de lucru

CLIENT DOSAR NR. CODUL DE REFERINŢĂ

INIŢIALELE SAU NUMELE PERSOANEI CARE A ÎNTOCMIT FOAIA DE DATA EFECTUĂRII

LUCRU

31
RECOMANDĂRI

a) Foaia de lucru

Trebuie să comporte o descriere clară a obiectivului controlului efectuat, să fie

nominalizate documentele utilizate, o prezentare amănunţită a lucrărilor efectuate, concluziile
auditorului care să arate clar dacă obiectivul cercetat a fost realizat. Unele concluzii parţiale pe
fiecare foaie de lucru permit să delimiteze concluzia finală pentru un cont sau un grup de conturi.
Natura lucrărilor efectuate trebuie atent documentată pe fiecare foaie de lucru.
Utilizarea unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrări permite o mai bună urmărire a
mersului acestor lucrări, evitându-se repetarea unei lungi descrieri pentru fiecare operaţiune de
aceeaşi natură. Exemple de simboluri ale unor operaţiuni de aceeaşi natură sunt:

X = control aritmetic;
Y = examinarea documentului justificativ (natura documentului);
A = verificarea cu contabilitatea (se prezintă natura verificării);
T = verificare cu Cartea mare etc.

b) Elaborarea de chestionare

Atât în faza de orientare şi planificare a auditului, cât şi pe parcursul executării

lucrărilor, pentru obţinerea informaţiilor necesare, pentru stabilirea unor situaţii de fapt sau pentru
confirmarea unor date, pentru corelarea de date sau concluzii, se poate utiliza tehnica interviului
(chestionare dinainte stabilite), urmărindu-se îndeplinirea modelului de chestionar şi a unor
recomandări:

Tabelul nr. 7 Formatul unui chestionar

CLIENT DATA DOSAR NR. COD DE REFERINŢĂ

Iniţialele sau numele celui care ia interviul Numele intervievatului

întrebare Da Nu Nu e cazul Comentarii

Recomandările pentru completarea chestionarelor sunt:

 Numărul întrebărilor să nu fie prea mare, ci variind în funcţie de natura

întrebărilor şi de cel intervievat;

32
  Întrebările să fie clare şi uşor de înţeles;
 Întrebările să nu fie puse în aşa fel încât să dirijeze răspunsurile;
 Nu se vor pune întrebări cu caracter personal sau care ar putea să displacă
intervievatului, ci trebuie să aibă ca obiect fapte sau atitudini;
 Intervievatul nu trebuie întrerupt în timp ce vorbeşte, ci se aşteaptă
momentul oportun pentru noi întrebări;
 Nu se vor pune întrebări prin care auditorul să se arate important;
 Nu se anulează întrebările puse de colegul de echipă, ci se va aştepta
până ce acestea vor căpăta răspuns şi abia apoi se va reveni cu întrebări
noi;
 Dacă răspunsul la o întrebare a fost evaziv, atunci intervievatorul va
trebui să insiste până când răspunsul primit va fi satisfăcător;
 Se vor pune întrebări pentru care, în general, intervievatorul are deja o
opinie sau un răspuns pentru aprecierea credibilităţii intervievatului şi
justeţea întrebărilor celui care pune întrebările.
 Foile de lucru şi chestionarele completate pe baza interviurilor pot fi folosite
de auditor pentru elaborarea dosarului exerciţiului şi a dosarului permanent.

4.2 Întocmirea dosarului exerciţiului în cazul auditării unei unităţi economice

Dosarul exerciţiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a căror utilitate

nu depăşeşte exerciţiul controlat. El permite auditorului să asambleze toate lucrările,
începând de la organizarea misiunii la sinteză şi formularea Raportului de audit.
Dosarul exerciţiului este necesar pentru o mai bună organizare şi control ale misiunii,
pentru documentarea lucrărilor efectuate, a deciziilor luate şi asigurarea că programul de audit
s-a derulat fără omisiuni, pentru înlesnirea muncii în echipă şi supervizarea lucrărilor date la
colaboratori şi pentru justificarea opiniei emise şi redactarea raportului.
Dosarul exerciţiului cuprinde următoarele elemente:

A. Planificarea angajamentului de audit:

 Note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de alţii (auditori

interni sau alţi specialişti);
 Datele şi duratele vizitelor şi locurile de intervenţie;
 Compunerea echipei;
 Data pentru emiterea raportului;
 Bugetul de timp şi modul lui de realizare.

33
 B. Supervizarea lucrărilor:

 Note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilor la problemele

ridicate;
 Aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea,
programul lucrărilor, executarea şi concluziile lucrărilor şi conţinutul
raportului.

C. Aprecierea controlului intern:

 Evaluarea punctelor foarte/slabe şi a zonelor de risc;

 Foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcţionării
sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;
 Comentarii asupra anomaliilor descoperite.

D. Obţinerea de elemente probante:

 Program de lucru;
 Foi de lucru cuprinzând obiectivul, detalii asupra lucrărilor efectuate,
unele comentarii, concluzii;
 Documente sau copii de documente de la unitatea economică sau terţi
justificând cifrele examinate;
 Detalii asupra lucrărilor efectuate asupra conturilor anuale (comparaţii şi
explicaţii ale variaţiilor mari, concluzii);
 Sinteza generală a rezultatelor.

În dosarul exerciţiului notat cu „E" se delimitează secţiuni, pentru a fi mai uşor de utilizat,
astfel:

 E.A. „Sinteză, planificare şi rapoarte” cuprinde elemente privind sinteza

angajamentului, planul auditului, bugetul şi planificarea timpului, diverse
rapoarte;
 E.B. „Evaluarea controlului intern” cuprinde elemente referitoare la
exerciţiu şi anume verificarea funcţionării controlului intern în timpul
exerciţiului (o descriere şi evaluare preliminară a acestuia fac parte din

34
 dosarul permanent);
 E.C. „Controlul conturilor” cuprinde foi de lucru asupra conturilor de
bilanţ şi asupra rezultatelor financiare;
 E.D. „Studiul lucrărilor efectuate de terţi” - foile de lucru privind această
secţiune pot fi clasate la alte secţiuni ale dosarului;
 E.E. „Verificări specifice” conţine foile de lucru privind lucrările specifice,
o listă a lucrărilor în suspensie şi o listă a lucrărilor rămase pentru o viitoare
intervenţie;
 E.F. „Intervenţii conexe” conţine toate documentele şi foile de lucru privind
evenimente particulare, fapte delictuale sau operaţii particulare cum ar fi
creşteri sau reduceri de capital etc.

Subsecţiunea sinteză din secţiunea „Sinteză, planificare şi raportare” cuprinde

următoarele elemente: sinteza misiunii, rezumatul ajustărilor şi reclasărilor, chestionarul elaborat
la sfârşit de misiune, chestionarul de verificări specifice, conturile anuale certificate în anii
anteriori, balanţele şi alte documente de sinteză, planul de misiune, bugetul şi planificările pe
tipuri de dosare, evidenţa timpului pe etape, onorariile stabilite în contract şi declaraţiile de
activitate.
Tabelul nr. 8 Format cadru privind secţiunea „Sinteză, planificare şi raportare”
Subsecţiunea Sinteză
Client: Dosarul exerciţiului Ref.
Secţiunea: „Sinteză, planificare şi rapoarte" EA
Exerciţiul: Auditor: Pag.
Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.
Sinteză: Rapoarte
Sinteza misiunii EAl Raport general E.A20
Rezumatul ajustărilor şi reclasărilor EA 2 Raport special E.A21
Lista de puncte în suspensie EA 3
Chestionar de sfârşit de misiune EA 4 Alte rapoarte E.A. 22
Chestionar de verificări specifice EA 5
Conturi anuale certificate EA 6
Elemente posterioare EA 7
Balanţe EA 8
Alte documente de sinteză EA 9
Plan de misiune EA 10
Buget şi planificare pe dosar EA 11
Planning EA 12
Evidenţa timpului EA 13
Onorarii EA 14
Convocări (vezi EE) EA 15
Declaraţie de activitate EA 16

35
 Tabelul nr. 9 Sinteza misiunii
Subsecţiunea „Sinteză”, capitol „Sinteza misiunii”, „Rezumatul ajustărilor şi reclasărilor”
Client: Sinteza misiunii Ref:E.A.1;E.A.2
Ref. (F.L.)
Exerciţiul: Elemente de sinteză Decizia
Misiunea s-a derulat în general bine.
Analiza conturilor se face corect. Se poate reţine tendinţa de a De discutat cu contabilul şef
deschide prea multe subconturi. Conducerea intenţionează
Cifra de afaceri a exerciţiului este în scădere, ca urmare a scăderii schimbarea produselor
preţurilor la materiile prime şi reducerii producţiei la unele Trebuie să prevedem şi în
sortimente. bugetul nostru
Societatea are un program de implantare pe piaţa externă în cursul De acord
anului viitor.
Sumarul ajustărilor şi reclasărilor prezentate în foile de lucru
anexate le-am judecat ca fiind nesemnificative Se va factura la nivelul
0 uşoară depăşire a bugetului de timp al activităţii de audit. bugetului

Format cadru privind secţiunea „Sinteză, planificare şi raportare”

Tabelul nr. 10 Subsecţiunea „Conturi anuale certificate"

Subsecţiunea „Conturi anuale certificate”
Client Exerciţiul Dosarul exerciţiului Secţiunea „Sinteză, planificare şi Ref: EA 6
rapoarte”
Pag.
Subsecţiunea „Conturi anuale certificate”
Data:
Auditor

În această subsecţiune se prezintă Bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexele.

Format cadru privind secţiunea „Sinteză, planificare şi raportare”

Tabelul nr. 11 Subsecţiunea „Sinteză”, capitol „Elemente posterioare”

Subsecţiunea „Sinteză”, capitol „Elemente posterioare”
Client: Exerciţiul: Dosarul exerciţiului Secţiunea Ref.: EA7
Planificare şi rapoarte
Capitolul: Elemente posterioare
Pag.:
Auditor: Data:

36
 Chestionar de evenimente posterioare închiderii exerciţiului Da sau nu. Ref. (F.L.)
Neaplicabil

Cercetarea evenimentelor posterioare.

Au fost examinate toate registrele proceselor verbale ale AGA până
la data raportului?
Ne-am informat la conducerea societăţii să aflăm dacă au avut loc
şedinţe ale Adunării Generale a Acţionarilor sau ale Consiliului de
Administraţie pentru care nu s-a întocmit încă proces-verbal?
Au apărut situaţii posterioare datei de închidere? Dacă da, s-a
asigurat respectarea aceloraşi principii contabile identice celor utilizate
pentru prezentarea conturilor anuale de închidere? S-au comparat
aceste situaţii intermediare cu conturile anuale de închidere, bugetul şi
conturile de previziuni?
Au existat pierderi şi profituri excepţionale aferente exerciţiilor
anterioare sau ajustări semnificative? Au existat modificări
semnificative privind capitalul (majorări, reduceri), rezervele, datoriile
pe termen lung?

Format cadru privind secţiunea „Evaluarea controlului intern”

Tabelul nr. 12 Format cadru privind secţiunea „Evaluarea controlului intern”

Client: Dosarul exerciţiului Ref.

Secţiunea: Evaluarea controlului intern EB
Exerciţiul: Auditor:
Pag.:
Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.
Scadenţar EB 1 Foi de lucru
Program recapitulativ EB2 Evaluarea finală a sistemului Vezi
PB
Lista de probleme în EB4 Verificarea sau funcţionarea EB52
suspensie sistemului
Pentru viitoarea EB5
intervenţie
Bănci - încasări - plăţi EB6
Salarii EB7
Stocuri EB8
Vânzări EB9
Cumpărări EB 10

Format cadru privind secţiunea „Evaluarea controlului intern”

37
 Subsecţiunea „Programul de verificare a funcţionării procedurilor”

Tabelul nr. 13 Subsecţiunea „Programul de verificare a funcţionării procedurilor”

Client: Dosarul exerciţiului Secţiunea: „Evaluarea controlului Ref. EB7

intern"

Programul de verificare a funcţionării procedurilor Pag.:

Capitol: salarii Data

Exerciţiul: Auditor:
Obiectivele controlului Întinderea lucrărilor Făcut de la data .. de Ref. Foaia de
către …. lucru

1. Verificaţi sumele din jurnalul (stat) 15.02 Popescu

lunar de plată

2. Verificaţi prin sondaj conţinutul nouă salariaţi pe an FL EB 7-1

dosarelor individuale ale salariaţilor

3. Selecţionaţi salariaţi cu ore zece salariaţi FL EB 7-2

suplimentare şi verificaţi cu fişa de
pontaj şi autorizarea şefilor ierarhici

4. Constataţi dacă imputarea salariilor Un trimestru FL EB 7-3

se face corect în exerciţiul controlat

5. Verificaţi totalul unui jurnal de decembrie EB7-4

plată

6. Verificaţi înregistrarea statului de In patru luni (mai, iunie, EB7-5

salarii iulie, decembrie)

7. Verificaţi dacă se face analiza 18.-20.02 EB7-6

conturilor de salarii

Format cadru privind secţiunea „Controlul conturilor”

Tabelul nr. 14 Format cadru privind secţiunea „Controlul conturilor”

Client: Dosarul exerciţiului: Ref.

EC
Exerciţiul: Secţiunea: Controlul conturilor
Auditor: Pag.:

38
Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.
Scadenţar EC1 Cheltuieli CDR
Program recapitulativ EC2 Cumpărări K
Program pe colaborator EC3 Impozite L
Listă de programe în suspensie EC4 Salarii M
Pentru următoarea intervenţie EC5 Cheltuieli sociale N
Foi de lucru Amortizări şi provizioane 0
Bilanţ Activ BIA Alte cheltuieli P
Imobilizări necorporale A Cheltuieli financiare Q
Imobilizări corporale B Cheltuieli excepţionale R
Imobilizări financiare C Venituri CRC
Stocuri şi în curs D Venituri din exploatare KK
Avansuri E Venituri financiare LL
Creanţe F Venituri excepţionale MM
Valori mobiliare G Anexe NN
Disponibilităţi H
Cheltuieli anticipate I
Cont de regularizare J
Bilanţ pasiv BIP
Conturi proprii AA
Provizioane BB
împrumuturi CC
Furnizori DD
Alte datorii EE
Conturi de regularizare FF

Format cadru privind secţiunea „Studiul lucrărilor efectuate de terţi”

Tabelul nr. 15 Format cadru privind secţiunea „Studiul lucrărilor efectuate de terţi”

Client: Exerciţiul: Dosarul exerciţiului: Ref. ED

Secţiunea: „Studiul lucrărilor efectuate de Pag.:
terţi"

Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.

Date scadente EDI ED2 Foi de lucru
Program recapitulativ ED3 ED4
Program pe colaborator
Listă de lucrări efectuate de terţi

Format cadru privind secţiunea „Verificări specifice”

Tabelul nr.16 Format cadru privind secţiunea „Verificări specifice”

39
Client: Exerciţiul: Dosarul exerciţiului: Secţiunea: Verificări Ref. EE
specifice Pag.:
Auditor:

Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.

Program de apreciere EEl EE2 Foi de lucru
Program recapitulativ EE3 EE4
Listă de programe în suspensie EE5

Format cadru privind secţiunea „Intervenţii conexe”

Tabelul nr. 17 Format cadru privind secţiunea „Intervenţii conexe”

Client: Exerciţiul: Dosarul exerciţiului: Secţiunea: Intervenţii Ref. EF

conexe Pag.:
Auditor:

Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.

Evenimente particulare Descoperirea EF1 Operaţii particulare EF50
de fapte delictuale Sesizări primite EF2 Avansuri asupra dividendelor EF51
Sesizări efectuate EF3 Creşteri de capital prin compensare de EF52
creanţe EF53
Emisiuni de obligaţiuni EF54
Reduceri de capital

4.4 Întocmirea dosarului permanent în cazul auditării unei unităţi economice

Unele informaţii primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale auditului pot fi
folosite pe toata durata mandatului şi nu este necesar ca ele să fie cercetate în fiecare an.
Dosarul permanent sintetizează informaţii colectate în cadrul mai multor exerciţii, care au un
grad de stabilitate relativ şi care nu trebuie culese în fiecare an. Clasarea lor într-un dosar
separat, numit dosarul permanent, permite şi o utilizare ulterioară a lor după ce ele au fost
actualizate. Dosarul permanent permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi
transmiterea de la un exerciţiu la altul a elementelor de cunoaştere a entităţii economice.

Elementele conţinute de dosarul permanent sunt:

40
  fişa de caracterizare
 scurt istoric al entităţii economice
 organigrama entităţii economice sau organigramele, în cazul în care, pe
parcurs au apărut modificări esenţiale
 situaţiile financiare anuale ale ultimelor exerciţii financiare
 caracteristici ale modului de organizare a activităţii economice şi productive
 note asupra statutului
 procese-verbale ale Consiliului de Administraţie şi Adunării Generale a
Acţionarilor

Dosarul permanent se organizează în secţiuni care uşurează clasarea documentelor şi

consultarea lor iar fiecare secţiune poate fi materializată printr-un sumar al conţinutului acesteia.
Dosarul permanent grupează informaţiile în şase părţi, respectiv secţiunile de la A la F,
astfel:

 P.A. „Generalităţi” în care se identifică datele generale privind unitatea

economică, modul de organizare şi documentarea generală (tabelul
nr.4.12);
 P.B. „Control intern” în care se analizează diferitele secţiuni ale activităţii
financiar-contabile;
 P.C. „Conturi anuale” care cuprinde situaţii le financiare anuale cel puţin
pentru ultimele trei exerciţii financiare;
 P.D. „Analize permanente” ale principalelor rubrici ale conturilor anuale;
 P.E. „Fiscal şi social” cuprinde documente privind mediul fiscal şi social
al entităţii economice;
 P.F. „Juridic” cuprinde statutul, procese-verbale ale Consiliului de
Administraţie şi Adunării Generale.

Pentru a-şi păstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie să nu conţină informaţii
perimate, să fie continuu actualizat şi să nu conţină documente voluminoase ale entităţii
economice, ci doar extrasele esenţiale ale acestora.
În concluzie, de fiecare dată când se lucrează asupra unor posturi din conturile anuale sau
în alte domenii, auditorul poate cerceta dacă informaţiile privind subiectul respectiv se găsesc în
dosarul permanent şi poate indica aducerea la zi a dosarului permanent.

Format cadru privind secţiunea „Generalităţi”

Tabelul nr.18 Format cadru privind secţiunea „Generalităţi”

41
Client: Exerciţiul: Dosarul permanent Ref. PA
Secţiunea: „Generalităţi" Pag:
Auditor:

Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.

Fişă sintetică şi analitică client PAI PA2
Istoricul societăţii PA3
Organizarea generală a entităţii economice PA4
Documentare asupra entităţii economice (broşuri,
extrase presă etc.) PA5
Fişă de acceptare

Format cadru privind secţiunea „Control intern”

Tabelul nr.19 Format cadru privind secţiunea „Control intern”

Client: Dosarul permanent Ref.

PB
Exerciţiul: Secţiunea: Control intern
Auditor: Pag:
Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.
Raport de control intern Foi de lucru
Raport de cenzori PB1 Funcţia conducere PB50
generală
Controale PB2 Funcţia comercială PB51
Controale interne ale PB3 Funcţia studii, cercetare, PB52
entităţii economice dezvoltare
Funcţia producţie PB53
Funcţia aprovizionare PB54
Funcţia personal PB55
Funcţia financiară PB56
Funcţia informatică PB57
Program de apreciere a
controlului intern din
ultimii trei ani
Documente control
intern

Format cadru privind secţiunea „Conturi anuale”

Tabelul nr.20 Format cadru privind secţiunea „Conturi anuale”

42
Client: Exerciţiul: Dosarul permanent Ref. PC
Secţiunea: „Conturi anuale" Pag.:
Auditor: Data
Conţinutul Ref. (1) Conţinutul Ref. (1)
Conturi anuale pe ultimii trei ani Situaţii PCI Raport general pe ultimii PC50
intermediare PC10 trei ani Raport special pe PC60
Program de control al conturilor în ultimii PC20 ultimii trei ani
trei ani

Format cadru privind secţiunea „Analize permanente”

Tabelul nr.21 Format cadru privind secţiunea „Analize permanente”

Dosar client: Dosarul permanent Ref. PD

Secţiunea: „Analize Pag.:
permanente"
Auditor:

Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.

Cheltuieli de societate Imobilizări şi PD1 PD2 Planuri şi bugete Analize PD50
amortismente Participaţii şi filiale PD3 PD4 financiare Tablouri de PD51
împrumuturi (date) Depozite Bănci PD5 control PD52
Capitaluri proprii şi rezerve Subvenţii PD12
Provizioane reglementate împrumuturi PD20
Leasing PD21

Format cadru privind secţiunea „Fiscal şi social”

Tabelul nr.22 Format cadru privind secţiunea „Fiscal şi social”

Client: Dosarul permanent Secţiunea: „Fiscal Ref. PE

şi social" Pag.:

Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.

Fiscal Declaraţii şi anexe în ultimii trei ani PE01 Social Relaţii PE50
Documente fiscale PE02 Documentaţii sociale PE51
Controale fiscale Studii şi rapoarte externe PE03 Controale sociale Studii şi PE52
PE04 rapoarte externe PE53

43
 Format cadru privind secţiunea „Juridic”

Tabelul nr. 23 Format cadru privind secţiunea „Juridic”

Client: Dosarul permanent Secţiunea: Ref. PF

„Juridic" Pag.:
Auditor:
Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.
Organe de conducere şi control PFl Documente juridice PF50
Lista asociaţilor sau acţionarilor PF2
Acţiunile administratorilor PF3
Extrase din procesele verbale ale Adunării PF4
generale a Acţionarilor şi ale Consiliului de PF5
administraţie pe ultimii trei ani
Rapoarte şi note juridice
Extrase din statut PF6 PF7
Acte adiţionale PF8

44
 CAPITOLUL V

TEHNICI ŞI PROCEDEE SPECIFICE ALE AUDITULUI FINANCIAR

5.1 Tehnica sondajului

Pe parcursul misiunii sale, auditorul urmăreşte, utilizând diverse procedee şi tehnici,

obţinerea elementelor probante care să-i permită să dea certificarea asupra conturilor anuale.
Deci, forţa probantă a elementelor colectate de auditor depinde de tehnicile utilizate.
Datorită numărului mare de operaţii efectuate de o unitate economică, auditorul nu
poate verifica integral rulajele sau soldurile tuturor conturilor. El caută elementele probante pe
un eşantion adecvat, utilizând tehnica sondajului.

Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui anumit

număr de părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a elementelor
probante şi extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau
mulţime.

Sondajele pe care le realizează auditorul în cursul misiunii sale sunt de naturi diferite:

- care sunt utilizate cu ocazia verificării funcţionării

controlului intern. Prin acest tip de sondaj, auditorul
Sondaje asupra caută să demonstreze că elementele care constituie
atribuţiilor masa (mulţimea) prezintă o caracteristică comună (de
exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia
cumpărăturilor);
- care se efectuează cu ocazia controlului
Sondaje asupra
conturilor prin care auditorul caută să verifice
valorilor
valoarea dată unei mulţimi sau unei mase;

Tehnica sondajului necesită succesiunea următoarelor etape:

A. Determinarea populaţiei

45
 Determinarea populaţiei trebuie să fie compatibilă cu obiectivul urmărit. Astfel, pentru a
verifica, de pildă, că toate recepţiile au condus la contabilizarea facturilor, masa de bază
(mulţimea) trebuie să o constituie notele de recepţie şi constatare de diferenţe şi nu facturile
contabilizate. Ansamblul datelor - populaţia - asupra cărora auditorul doreşte să ajungă la o
concluzie şi din care urmează a preleva eşantionul corespunzător este de dorit a fi în
concordanţă cu obiectivul stabilit de auditor. De pildă, dacă obiectivul auditorului este de a
examina dacă soldurile conturilor clienţi nu sunt supraevaluate (respectiv dacă pentru
clienţii dubioşi nu s-au constituit provizioane) atunci populaţia ar putea fi balanţa de
verificare analitică a clienţilor, în schimb, dacă obiectivul auditorului este de a examina dacă
conturile de furnizori nu sunt subevaluate, populaţia acestora nu va fi balanţa analitică, ci ar
putea fi constituită din alte elemente, de exemplu, plăţile intervenite posterior închiderii
exerciţiului sau facturile neplătite şi notele de recepţie (pentru furnizori-facturi nesosite) înregistrate
în contabilitate fără ca bunurile respective, facturate sau nefacturate, să fi fost efectiv intrate în
patrimoniu (adică încălcarea principiului prudenţei, respectiv punctul 74 din Regulamentul de
aplicare a Legii contabilităţii 82/1991).
Elementele individuale care compun populaţia se numesc „unităţi” de sondaj. Populaţia
poate fi subdivizată în diferite unităţi de sondaj, astfel, dacă obiectivul auditorului este de
a verifica validitatea conturilor clienţilor firmei auditate, el poate - în scopul confirmării
existenţei acestora - să definească unitatea de sondaj ca fiind soldul contului fiecărui cont-clienţi în
parte sau facturile întocmite pentru aceşti clienţi.
În legătură cu populaţia se impune o stratificare a acesteia. Stratificarea presupune divizarea
unei populaţii în subpopulaţii, respectiv, în grupe de unităţi de sondaj, având caracteristici
comune. Fiecare strat trebuie definit explicit, astfel că, fiecare unitate de sondaj să poată
aparţine numai unui singur strat. Stratificarea permite auditorului să dirijeze esenţialul eforturilor
sale asupra elementelor care, după el, riscă să cuprindă eroarea monetară cea mai importantă.
De exemplu dacă se examinează 1.000 de facturi de vânzare de mărfuri, acestea se pot stratifica
în şase clase, respectiv, şase straturi ale populaţiei asupra cărora se va efectua sondajul, astfel:

-550 ex. facturi inferioare sumei de 1.000 lei;

-320 ex. facturi cuprinse între 1.001 şi 2.000 lei;
-100 ex. facturi cuprinse între 2.001 şi 5.000 lei;
- 80 ex. facturi cuprinse între 5.001 şi 10.000 lei;
- 30 ex. facturi cuprinse între 10.001 şi 20.000 lei;
- 20 ex. facturi peste 20.000 lei.

Ansamblul datelor - populaţia - care serveşte ca bază verificărilor este necesar a fi

analizat astfel încât să se poată confirma că procedura a funcţionat asupra tuturor operaţiilor
firmei şi pe tot parcursul exerciţiului financiar.

B. Determinarea perioadei de derulare

Determinarea perioadei depinde de următorii factori:

 rezultatul sondajelor anterioare;

 experienţa profesională a auditorului;

46
  investigaţiile făcute pentru a constata dacă sistemul de audit intern a
funcţionat în acelaşi fel pe parcursul întregii perioade;
 durata perioadei neverificate;
 natura şi totalul operaţiilor sau soldurilor implicate;
 lucrările de control a conturilor pe care auditorul urmează să le
efectueze.

C. Executarea propriu-zisă a sondajului

Executarea propriu-zisă a sondajului presupune parcurgerea următoarelor subetape de

lucru: alegerea tehnicilor de lucru; determinarea mărimii (taliei) eşantionului; elecţionarea
eşantionului; studiul eşantionului; evaluarea rezultatelor; stabilirea concluziilor.

Alegerea tehnicilor de lucru este influenţată la rândul ei de:

 natura controlului efectuat (sondaje asupra atribuţiilor sau sondaje asupra

valorilor);
 recurgerea sau nu la tehnici statistice;
 mărimea (talia) masei respective (cu cât este mai mare cu atât recurgerea la
tehnici statistice este mai indicată);
 raportul cost/eficienţă aferent tehnicii alese.

Determinarea mărimii (taliei) eşantionului se face în funcţie de unii factori care diferă
în funcţie de tipul sondajului, respectiv sondaje asupra atribuţiilor sau sondaje asupra valorilor.
Selecţionarea eşantionului trebuie să aibă în vedere ca acesta să fie reprezentativ pentru
populaţia în discuţie.
Evaluarea rezultatelor presupune analiza erorilor constatate în eşantion, extrapolarea
erorilor constatate în cadrul acestuia la ansamblul populaţiei şi aprecierea riscului legat de sondaj.
Stabilirea concluziilor finale asupra postului, tranzacţiei sau operaţiunilor care au făcut
obiectul controlului va fi suma concluziilor trase asupra elementelor cheie supuse controlului.
Exemple de factori care influenţează dimensiunea eşantionului pentru teste de control.
Factorii următori sunt cei pe care auditorul îi ia în considerare atunci când determină
dimensiunea eşantionului pentru un test de control. Aceşti factori trebuie să fie luaţi în
considerare împreună.

47
 Factor Efectul asupra
dimensiunii eşantionului

O creştere a încrederii declarate a auditorului în Creştere.

sistemele contabile şi de control intern.
Descreştere.
O creştere a ratei de deviaţie de la procedura de control
prescrisă, pe care auditorul este dispus s-o accepte.
Creştere.
O creştere a ratei de deviaţie de la procedura de control
prescrisă, pe care auditorul se aşteaptă s-o descopere în
cadrul populaţiei.
Creştere.
O creştere a intervalului de încredere necesar auditorului
(sau invers, o scădere a riscului ca auditorul să ajungă la
concluzia că riscul de control este mai scăzut decât
riscul de control efectiv de populaţie).
Efect neglijabil.
O creştere a numărului de unităţi de eşantionare din
cadrul populaţiei.
Dacă concluzia finală arată că anomaliile sau erorile din mulţimea controlată depăşesc
rata de anomalii sau erori aşteptate, auditorul trebuie să se întrebe dacă nu este necesară
repunerea în cauză a aprecierii sale asupra controlului intern.
1. Încrederea declarată a auditorului în sistemele contabile şi de control intern.
Cu cât auditorul intenţionează să obţină o siguranţă mai mare din sistemul contabil şi de
control intern, cu atât mai redusă va fi mărimea eşantionului. De exemplu, dacă la o evaluare
preliminară riscul de control apare redus, aceasta indică faptul că autorul are în vedere să se
bazeze în mare măsură pe operarea eficace a controalelor interne respective. De aceea auditorul
are nevoie de mai multe probe de audit care să susţină această evaluare decât ar fi cazul, dacă
evaluarea riscului de control ar indica un nivel mai mare al riscului (adică, dacă s-ar avea în
vedere un nivel mai mic de siguranţă).

2. Rata de deviaţie de la procedura de control prescrisă, pe care auditorul o poate

accepta (eroarea tolerabilă).
Cu cât este mai scăzută rata de deviaţie, pe care auditorul o poate accepta , cu atât mai
mare trebuie să fie volumul eşantionului.

3. Rata de deviaţie de la procedura de control prescrisă, pe care auditorul se aşteaptă s-o

găsească în populaţie (eroarea aşteptată).
Cu cât este mai mare rata de deviaţie, la care auditorul se aşteaptă, cu atât mai mare
trebuie să fie volumul eşantionului astfel încât auditorul să fie în situaţia de a face o estimare
rezonabilă a ratei de deviaţie reale. Factorii relevanţi pentru analiza auditorului asupra ratei de
eroare prevăzută includ cunoaşterea activităţii clientului de către auditor (în special procedurile
întreprinse pentru a obţine o înţelegere a sistemului contabil şi a sistemelor de control intern),
schimbările de personal sau în cadrul sistemelor contabil şi de control intern, rezultatele
procedurii de audit aplicate în exerciţiile anterioare şi rezultatele altor proceduri de audit. Rate
mari ale erorii prevăzute garantează în mod obişnuit o mică, chiar deloc uneori, reducere a
riscului de control şi de a-ceea în astfel de circumstanţe testele de control vor fi, în mod obişnuit,
omise.

48
 4. Nivelul de încredere necesar auditorului.
Cu cât nivelul de încredere, pe care îl cere auditorul, este mai crescut, pentru ca rezultatele
eşantionului să indice incidenţa efectivă a erorii asupra populaţiei, cu atât mai mare trebuie să fie
volumul eşantionului.

5. Numărul de unităţi de eşantion în populaţie.

Pentru populaţii mari, mărimea reală a populaţiei are un efect scăzut, chiar deloc, asupra
volumului eşantionului. Totuşi, pentru populaţii mici, de multe ori eşantionarea nu este la fel de
eficientă ca alte mijloace de obţinere a probelor de audit corespunzătoare şi suficiente.
Exemple de factori care influenţează dimensiunea eşantionului în cazul procedurilor de
fond.
Următorii factori sunt cei pe care auditorul îi ia în considerare, atunci când determină
dimensiunea eşantionului în cazul unei proceduri de fond. Aceşti factori trebuie luaţi în calcul
împreună.

Factor Efectul asupra

volumului eşantionului

O creştere a riscului inerent constatată prin evaluarea Creştere.

auditorului.
Creştere.
O creştere a riscului de control constatată prin evaluarea
auditorului.
Descreştere.
O creştere în folosirea altor proceduri de fond pentru
testarea aceleiaşi aserţiuni din situaţiile financiare.
Creştere.
O creştere a nivelului de încredere necesară auditorului
(sau invers, o descreştere a riscului ca auditorul să tragă
concluzia că nu există o eroare semnificativă, când , de
fapt, aceasta există).
Descreştere.
O creştere în ceea ce priveşte eroarea totală pe care
auditorul este dispus să o accepte (eroarea tolerabilă).
Creştere.
O creştere a numărului erorilor pe care auditorul se
aşteaptă să o găsească în populaţie (eroarea aşteptată).
Descreştere.
Stratificarea populaţiei atunci când este cazul.
Efect neglijabil.
Numărul unităţilor de eşantionare din cadrul populaţiei

1. Evaluarea auditorului asupra riscului inerent.

Cu cât este mai mare nivelul riscului inerent evaluat de auditor, cu atât mai mare trebuie
să fie volumul eşantionului. Un risc inerent mai mare implică nevoia unui risc de detectare mai
scăzut pentru a reduce riscul auditului la un nivel acceptabil, iar riscul de detectare mai scăzut
poate fi obţinut prin creşterea volumului eşantionului.

2. Evaluarea auditorului asupra riscului controlat.

Cu cât riscul de control evaluat de auditor este mai mare, cu atât mai mare trebuie să fie
volumul eşantionului. De exemplu, un nivel ridicat al riscului de control indică faptul că auditorul
nu poate să aibă o mare încredere în eficienţa operării controalelor interne în raport cu aserţiunea

49
respectivă din situaţiile financiare. De aceea, pentru a reduce riscul auditului la un nivel
acceptabil, auditorul are nevoie ca riscul de detectare să fie mai scăzut, bazându-se mai mult pe
procedu-rile de fond. Cu cât credibilitatea acordată procedurilor de fond este mai mare (ceea ce
înseamnă un risc de detectare mai scăzut), cu atât volumul eşantionului trebuie să fie mai mare.

3. Utilizarea altor proceduri de fond pentru aceeaşi aserţiune din situaţiile financiare.
Cu cât auditorul se bazează mai mult pe alte proceduri de fond (teste de detaliu sau
proceduri analitice) pentru a reduce până la un nivel acceptabil riscul de detectare referitor la
soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii, cu atât mai mică va fi asigurarea pe care auditorul o va
cere de la eşantionare şi, de aceea, cu atât mai mic poate fi volumul eşantionului.

4. Nivelul de încredere necesar auditorului.

Cu cât este mai mare gradul de încredere, pe care auditorul îl doreşte pentru ca rezultatele
eşantionului să indice valoarea reală a erorii în populaţie, cu atât mai mare trebuie să fie volumul
eşantionului.

5. Eroarea totală pe care auditorul este dispus să o accepte (eroarea tolerabilă).

Cu cât este mai mică eroarea totală, pe care auditorul este dispus să o accepte, cu atât mai
mare trebuie să fie volumul eşantionului.

6. Valoarea erorilor pe care auditorul se aşteaptă s-o găsească în populaţie (eroarea

prevăzută).
Cu cât este mai mare valoarea erorilor pe care auditorul se aşteaptă s-o găsească în
populaţie, cu atât mai mare trebuie să fie volumul eşantionului pentru a putea face o estimare
rezonabilă a valorii reale a erorilor în populaţie. Factorii relevanţi pentru analiza auditorului
asupra valorii anticipate a erorilor includ: măsura în care valorile elementelor sunt determinate
subiectiv, rezultatele testelor de control, rezultatul procedurilor de audit aplicate în perioade
anterioare şi rezultatul altor proceduri de fond.

7. Stratificarea.
Atunci când există o mare variabilitate în ceea ce priveşte mărimea valorii monetare a
elementelor unei populaţii, poate fi folositor să se grupeze separat pe straturi sau subpopulaţii
elementele cu valoare similară dintr-o populaţie. Aceasta este stratificarea. Când o populaţie
poate fi stratificată corespunzător, suma dimensiunilor eşantioanelor ce provin din straturi va fi în
general mai mică decât dimensiunile eşantionului care ar fi necesară pentru a obţine acelaşi nivel
dat de risc de eşantionare, având un eşantion extras din întreaga populaţie.

8. Numărul de unităţi de eşantionare din cadrul populaţiei.

În realitate, pentru populaţii mari, dimensiunea populaţiei are un efect mic, dacă există
vreunul, asupra dimensiunii eşantionului. De aceea, pentru populaţii mici, de multe ori
eşantionarea de audit nu este la fel de eficientă ca mijloacele alternative de obţinere o probelor de
audit adecvate. (Totuşi, atunci când este folosită eşantionarea unităţilor monetare, o creştere a
valorii monetare a populaţiei implică o creştere a dimensiunii eşantionului, doar dacă acest fapt
nu este compensat de o creştere proporţională a pragului de semnificaţie.
Metode de selectare a eşantionului.
Principalele metode de selectare a eşantionului sunt:

50
  utilizarea unui generator computerizat de numere aleatoare sau a unor tabele de numere
aleatoare;
 selecţia sistematică, în care numărul unităţilor de eşantionare din cadrul populaţiei este
împărţit la mărimea eşantionului, obţinând un interval de eşantionare, de exemplu, 50, iar
după determinarea unui punct de plecare, cuprins în primele 50, se selectează fiecare a 50-
a unitate de eşantionare. Deşi punctul de plecare ar putea fi determinat la întâmplare,
eşantionul are o probabilitate mai mare de a fi aleatoriu dacă este determinat prin
utilizarea unui generator computerizat de numere aleatoare sau a unor tabele de numere
aleatoare. Când se utilizează selectarea sistematică, auditorul va avea nevoie să determine
ca unităţile de eşantionare din cadrul populaţiei să nu fie structurate în aşa fel, încât
intervalul de eşantionare să corespundă cu un anumit tipar din populaţie;
 selectarea la întâmplare, în care auditorul alege eşantionul fără a urma o tehnică
structurată. Deşi nu este utilizată nici o tehnică structurată, auditorul ar trebui cu toate
acestea să evite orice părtinire conştientă sau predictabilitate (de exemplu, evitând
elementele dificil de localizat sau alegând/evitând permanent primele sau ultimele intrări
pe o pagină) şi astfel să încerce să se asigure că toate elementele din populaţie au şansa de
a fi selectate. Selectarea la întâmplare nu este adecvată, atunci când se utilizează
eşantionarea statistică.
Selecţia în bloc implică selectarea unui (unor) bloc (uri) de elemente apropiate din cadrul
populaţiei. Selecţia în bloc nu poate fi folosită în mod obişnuit în eşantionarea în audit, deoarece
majoritatea populaţiilor sunt structurate în aşa fel, încât elementele unui şir e probabil să aibă
caracteristici similare unul faţă de altul, dar caracteristici diferite faţă de elementele din altă parte
a populaţiei. Deşi, în unele circumstanţe, examinarea blocurilor de elemente poate fi o procedură
de audit corespunzătoare, rareori va fi o tehnică de selectare adecvată a eşantionului, atunci când
auditorul intenţionează să realizeze deducţii corecte despre întreaga populaţie bazându-se pe
eşantion.

5.2 Tehnica observării fizice

Observarea fizică constituie mijlocul cel mai eficient de verificare a existenţei unui activ,
însă ea nu aduce decât o parte din elementele probante necesare auditorului şi anume numai
dovada existenţei bunului respectiv, celelalte elemente probante ca de pildă, proprietatea asupra
bunului, valoarea atribuită etc., trebuie să fie verificate prin alte tehnici.

Această tehnică se foloseşte de obicei la controlul imobilizărilor corporale şi al stocurilor,

iar auditorul trebuie să aibă în vedere următoarele aspecte:

 studierea procedurilor de inventariere;

 verificarea faptului că persoanele însărcinate cu inventarierea aplică în
mod corect procedurile;
 lucrările de inventariere au fost corect valorificate.

51
 Deoarece tehnica observării directe este o tehnică de colectare a elementelor probante,
auditorul trebuie să înţeleagă cum este organizată şi efectuată din punct de vedere al auditului
contabil şi financiar. În acest sens, se au în vedere următoarele aspecte:

 auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de recepţie a

bunurilor;
 auditorul poate să se încredinţeze că măsurile luate de conducerea entităţii
economice pentru protecţia fizică a bunurilor sunt efective ca de exemplu că
transportul banilor de la bancă la unitate şi invers se execută cu
respectarea Regulamentului operaţiunilor de casă;
 observarea fizică în cadrul organizării, efectuării şi valorificării rezultatului
inventarierii patrimoniului este singura tehnică ce îl poate asigura pe auditor
că procedurile de inventariere au fost respectate.

5.3 Procedura confirmării directe

Această procedură se desfăşoară cu acordul conducerii entităţii economice auditate şi

constă în a cere unui terţ cu care unitatea economică are legături de afaceri, să confirme
direct auditorului informaţii legate de existenţa operaţiilor, soldurilor etc.
Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului prevăd, de pildă, că
pentru creanţele şi obligaţiile firmei verificate, confirmarea să fie făcută pe baza extraselor de
cont, iar pentru disponibilităţile aflate în conturi la bănci, inventarierea acestora să se facă
prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de bănci cu cele din contabilitate.
În situaţia în care rezultatul inventarierii patrimoniului nu conţine date şi informaţii de
natura celor prezentate mai sus, auditorul este îndreptăţit să folosească procedura confirmării
directe.
Procedura confirmării directe, datorită avantajelor pe care le oferă (fiabilitate, rapiditate
şi economicitate) este indicată în toate cazurile când poate fi realizată.

Exemplele tipice care ilustrează folosirea procedurii confirmării directe în auditul

contabil şi financiar sunt pentru:

 Imobile - situaţia ipotecilor, extrasele din cartea cadastrală

 Mijloace fixe – facturi, gajuri, contracte de leasing, contracte de închiriere
 Active de exploatare – stocuri din magazie, stocuri deţinute în afara
firmei, stocuri deţinute de firmă în contul terţilor
 Creanţe şi datorii - solduri în curs de realizare (clienţi, furnizori,
debitori şi creditori diverşi), împrumuturi şi credite date sau primite
(soldul, dobânda, angajamentele date sau primite)

52
  Bănci - situaţiile privind relaţiile bancare (soldurile curente,
împrumuturi şi credite, efecte scontate, garanţii ), informaţii despre
bonitatea clienţilor sau furnizorilor
 Administraţia financiară - situaţii diverse (cuantumul impunerii, sume de
recuperat sau de plată)

În cazul în care nu s-au obţinut confirmările necesare privind operaţiile de

inventariere a patrimoniului, modalitatea de realizare a procedurii confirmării directe poate fi:

 cererea de confirmare care se redactează pe hârtie cu antetul entităţii

economice auditate, conţinând un text conceput de comun acord şi cu
semnătura celui care gestionează patrimoniul
 expedierea cererii de către auditor
 primirea confirmării de către auditor la adresa sau căsuţa poştală a
acestuia
 interpretarea şi valorificarea datelor şi informaţiilor conţinute ca răspuns

Această tehnică este des folosită atât în cadrul auditului intern, cât şi în cadrul celui
contractual.

5.4 Tehnica interviului

Tehnica interviului este o metodă de investigare destinată cunoaşterii în profunzime a

comportamentului uman în însuşirea şi aplicarea unor proceduri componente ale auditului intern
sau controlului conturilor. De regulă, interviul este axat pe o anumită temă şi cu un anumit scop
care sunt stabilite anterior în cadrul unui program precis elaborat pe baza unor „ghiduri de
orientare”.
Tehnica interviului cere o anumită experienţă profesională a celor care realizează
interviul şi duce la clarificarea următoarelor aspecte:

 o mai bună înţelegere a ceea ce se petrece în sinea lor şi în gândurile

celorlalţi în cursul interviului;
 o mai bună apreciere în cursul interviului a modului în care au fost înţelese şi
aplicate procedurile.

Practica de audit cunoaşte următoarele tipuri de interviu:

interviul liber (de - constă în înregistrarea intervievatului de către cel

profunzime, nedirijat, ce realizează interviul într-o foaie de lucru;

53
 nestandardizat, extensiv)
- se angajează, de regulă, cu un singur intervievat şi se
interviul cu chestionar
desfăşoară pe baza unor întrebări, într-o anumită
(standardizat, direcţionat,
ordine şi formă stabilite, de la care intendentul nu se
sistematizat, intensiv)
abate.

5.5 Tehnica examinării analitice

Tehnica examinării analitice este o metodă globală destinată să constate numai erorile
sau omisiunile importante şi este completată prin alte tehnici (sondaj, teste) care permit
cuantificarea cât mai precisă a acestora..
Aşa după cum rezultă din normele de audit, această tehnică se bazează pe sistemul
informaţional, respectiv pe sistemul de documente care circulă în firmă.
Un aspect metodologic al tehnici examinării analitice îl constituie efectuarea unor calcule
aritmetice, estimări şi confruntări între informaţiile şi documentele din:

 amontele sistemului informaţional al entităţii economice, respectiv

documentele primite de la terţi care devin documente justificative şi
stau la baza înregistrărilor contabile
 avalul sistemului informaţional al entităţii economice, respectiv ansamblul
documentelor emise, ca de exemplu facturile, avizele de expediţie etc.

Tehnica examinării analitice are avantajul de a putea fi folosită-de către auditor în

diferite etape de realizare a auditului ca de pildă:

în etapa de acceptare a - examinarea analitică va putea fi realizată pentru

mandatului şi de
orientare şi de
planificare a misiunii
în etapa examinării
conturilor anuale
cunoaşterea mai bună a entităţii economice şi
identificarea zonelor de risc profesional, contribuind în
acest fel la o mai bună programare a misiunii;
- auditorul îşi va putea colecta elementele probante
care să-i argumenteze convingerea că sunt asigurate
condiţiile de regularitate şi sinceritate şi că acestea
dau o imagine fidelă a patrimoniului, a rezultatelor şi
situaţiei financiare a entităţii economice la sfârşitul
exerciţiului financiar respectiv.

5.6 Tehnica testării sistemelor şi a conturilor semnificative

54
 În auditul financiar se consideră semnificativ orice element sau grup de elemente
susceptibil să aibă o influenţă asupra conturilor anuale şi a utilizatorilor acestora (proprietari,
creditori, investitori, furnizori etc.).
Încă din a doua etapă de derulare a activităţii de audit, respectiv etapa orientării şi
planificării auditului financiar, auditorul identifică sistemele şi conturile semnificative cu scopul
de a stabili, pe de o parte, sistemele semnificative şi procedurile componente ale auditului intern
în vederea evaluării acestora în scopul stabilirii fiabilităţii lor, iar pe de altă parte, conturile
semnificative care prin valoarea şi natura lor pot ascunde erori sau inexactităţi sunt direct legate
de regularitatea şi sinceritatea contabilităţii.
Testul este o metodă de examinare şi cercetare a fenomenelor având caracter constatativ
în cadrul lucrărilor de audit financiar. Tehnica testării domeniilor semnificative are următoarele
obiective:

 delimitarea sistemelor şi procedurilor de audit intern aşa cum sunt ele

prevăzute în instrucţiunile respectiv deciziile entităţii economice;
 controlul conturilor semnificative.

În privinţa metodologiei tehnicii testării, auditorul îşi concentrează atenţia numai

asupra domeniilor semnificative în care pot apărea riscuri de inexactităţi şi erori.

Metodologia tehnicii testării presupune parcurgerea următoarelor etape de lucru:

 determinarea domeniului semnificativ supus testării. De exemplu în cazul

cumpărărilor de mărfuri, domeniul semnificativ poate fi valoarea
facturilor furnizorilor diferitelor grupe de mărfuri;
 stabilirea procedurilor de testat se va determina în funcţie de verificările
conturilor anuale efectuate de auditor pentru firma auditată, în conformitate
cu prevederile normelor de audit;
 efectuarea testelor de conformitate are ca obiect obţinerea de către auditor a
confirmării că descrierea procedurii a fost corect înţeleasă şi corespunde
procedurilor aplicate în firma respectivă;
 evaluarea preliminară va pune în evidenţă punctele forte, adică procedurile
stabilite de unitatea economică ce garantează o contabilizare corectă a
operaţiilor economice şi punctele slabe adică acele aspecte ale
procedurilor care generează inexactităţi erori sau fraude.
 efectuarea testelor de permanenţă are drept scop constatarea dacă punctele
forte fac obiectul unei aplicări efective şi constante iar punctele slabe au fost
înlăturate;
 evaluarea definitivă se concretizează în enunţarea concluziilor testelor

55
 aplicate iar auditorul va proceda la evaluarea rezultatelor şi aprecierea
riscurilor etc.;
 întocmirea documentului de sinteză şi comunicarea către cei ce gestionează
patrimoniul a punctelor slabe şi a eventualelor deficienţe constatate.
Documentul de sinteză rezumă evaluarea definitivă a tehnicii testării, iar
comunicarea auditorului este recomandabil a fi făcută printr-un raport în
care să fie înscrise şi sugestii.
În cadrul tehnicii testării, obţinerea concluziilor presupune apelarea la tehnica sondajului în
care un rol important îl are alegerea eşantionului. Când tehnica sondajului se dovedeşte a fi cea mai
indicată, natura elementelor probante căutate vor ajuta auditorul să definească ceea ce constituie o
eroare şi la care populaţie sau un strat al acesteia, trebuie să aplice sondajul. De exemplu, atunci
când se efectuează teste de conformitate asupra procedurilor privind achiziţionarea de
bunuri, auditorul va examina dacă factura furnizorului a fost controlată - verificată - de angajatul
însărcinat cu aceasta şi dacă a fost aprobată de persoana împuternicită.

5.7 Tehnica examinării situaţiilor financiare anuale

Situaţiile financiare anuale sau conturile anuale (bilanţ, cont de profit şi pierdere şi anexe)
constituie documente de sinteză ale contabilităţii asupra cărora auditorul îşi exprimă opinia.
Opinia exprimată de auditor referitoare la conturile anuale presupune examinarea acestora pentru
a confirma că acestea reflectă corect situaţia patrimoniului şi dau o imagine fidelă activităţii şi
situaţiei financiare a entităţii economice.
Examinarea situaţiilor financiare anuale are ca obiect verificarea faptului că:

 bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexele sunt coerente, în concordanţă

cu datele din contabilitate şi sunt prezentate conform principiilor
contabile şi reglementărilor în vigoare;
 anexele conţin toate informaţiile de importanţă semnificativă asupra
situaţiei patrimoniale, financiare şi a rezultatelor obţinute.

Tehnica de examinare a situaţiilor financiare anuale se bazează pe:

 stabilirea indicatorilor de analiză financiară şi compararea lor cu cei a

exerciţiilor precedente şi ai sectorului de activitate în care îşi desfăşoară
activitatea unitatea economică auditată
 compararea între datele din conturile anuale şi datele din previziunile
asupra evoluţiei indicatorilor economico-financiari ai entităţii economice

56
 Examinarea conturilor anuale presupune verificarea dacă acestea reprezintă o imagine
fidelă, clară şi completă a patrimoniului şi a rezultatelor economico-financiare.

În privinţa analizei imaginii patrimoniului, aceasta se realizează prin:

 efectuarea inventarierii patrimoniului, corecta verificare a acesteia şi

cuprinderea rezultatelor în bilanţ;
 preluarea corectă în balanţă de verificare a datelor din conturile sintetice şi
concordanţa dintre acestea şi conturile analitice;
 corecta efectuare a operaţiilor legate de înregistrarea sau modificarea
capitalului social;
 corecta evaluare a patrimoniului conform reglementărilor legale în vigoare;
 corelarea datelor din anexe cu cele din bilanţ.
În situaţia în care, prin aplicarea procedurilor de examinare analitică auditorul
constată fluctuaţii şi elemente neobişnuite este necesar să se apeleze la alte proceduri pentru a
obţine explicaţiile necesare. Astfel se au în vedere reguli cu caracter general cât şi reguli
particulare. Din categoria regulilor generale fac parte:

 aplicarea principiului independenţei exerciţiului prin care auditorul verifică

dacă veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului respectiv au fost
înregistrate;
 evaluarea separată a elementelor de activ şi pasiv fără să se opereze
compensări;
 bilanţul de deschidere trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al
exerciţiului precedent;
 regruparea datelor de inventar ale elementelor de activ şi pasiv în
registrul inventar.

În cea ce priveşte regulile particulare, auditorul verifică:

a) în legătură cu bilanţul contabil propriu-zis:

 înregistrarea în conturi a operaţiilor aferente capitalurilor proprii conform

deciziilor Adunării Generale a Acţionarilor;
 auditorul cere să i se comunice documentele care permit să se urmărească în
detaliu operaţiile legate de împrumuturile şi datoriile asimilate;
 verificarea documentelor care permit să se urmărească in detaliu operaţiile

57
 aferente tuturor imobilizărilor şi amortizarea lor;
 auditorul solicită să i se prezintă situaţia detaliată a stocurilor şi producţiei în
curs de execuţie precum şi pentru provizioanele constituite;

b) în legătură cu contul de profit sau pierdere:

 auditorul examinează unele conturi de cheltuieli ca de exemplu cheltuielile cu

chiriile, cheltuielile cu primele de asigurare, cheltuielile cu impozitele,
cheltuielile cu salariile etc.;
 examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe şi impozite;
 examinează insuficienţele constatate şi propune efectuarea înregistrărilor
corespunzătoare în măsura în care sunt justificate;
 examinează situaţia comparativă a diverselor conturi de venituri şi
cheltuieli prin calcularea soldurile intermediare de gestiune;

c) în legătură cu anexele:

 evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe;

 respectarea modului şi metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi
din contul de profit şi pierdere;
 metodele utilizate pentru calculul amortizării şi provizioanelor şi
fundamentarea lor.

58
 CAPITOLUL VI

CONTROLUL CONTURILOR ŞI AUDITUL SITUAŢIILOR FINANCIARE ALE

ENTITĂŢILOR ECONOMICE

6.1 Conţinutul programului de control al conturilor

Obiectivul principal al acestei etape de auditare îl reprezintă procurarea de elemente

probante care să îi permită auditorului să exprime o opinie motivată asupra modului în care au
fost respectate normele legale privind conducerea şi organizarea contabilităţii. Aprecierea
controlului intern şi controlul conturilor sunt două etape ale auditului financiar contabil ce se pot
derula în practică fie succesiv, fie concomitent în funcţie de experienţa auditorilor.
Pentru a avea un caracter organizat şi pentru prevenirea suprapunerilor şi repetărilor
inutile, între etapele de auditare se întocmeşte programul de control al conturilor. Acest program
se realizează pe baza informaţiilor culese în etapele precedente de audit şi este de două feluri:
program minim şi program maxim.
Programele minime sau restrânse de control al conturilor se elaborează atunci când în
urma aprecierii controlului intern se ajunge la concluzia că există un grad rezonabil de încredere
asupra corectitudinii înregistrărilor contabile. În această situaţie se pot limita sondajele numai la
soldurile conturilor deoarece funcţionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmărită în
etapa precedentă prin testele de conformitate de permanentă, prin evaluarea preliminară şi cea
definitivă.
Programele extinse de control al conturilor se elaborează în situaţia în care în primele
etape ale auditării auditorul ajunge la concluzia că nu se poate sprijini pe corectitudinea cu care a
fost realizat controlul intern. În acest caz, volumul sondajelor este mai mare, ele cuprinzând pe
lângă solduri şi rulajele conturilor. Aceste sondaje stabilesc în funcţie de punctele slabe şi
riscurile de eroare depistate cu ocazia cunoaşterii caracteristicilor proprii ale firmei şi cu ocazia
aprecierii controlului intern.

59
 Un program de control al conturilor trebuie să cuprindă :

- întinderea eşantionului se stabileşte în funcţie de

pragul de semnificaţie şi de erorile posibile a se
produce şi care au fost prestabilite de auditor în primele
etape ale auditării. Mărimea sondajului se poate stabili
Mărimea sondajului
în diferite variante ca de exemplu: se verifică facturile
cu o valoare mai mare de o sută milioane lei, se
verifică cinci facturi pentru fiecare client sau fiecare
furnizor etc. ;
- această listă trebuie să fie suficient de detaliată pentru
Lista controalelor de a evita omisiunile şi pentru a se putea stabili cu uşurinţă
efectuat documentele şi informaţiile ce urmează a se solicita de
la unitatea economică ;
- acest element apare în cazul în care echipa acestei
Numele şi prenumele
societăţi are ca activitate realizarea unui audit la o
celui care verifică
anumită unitate economică;
- foile de lucru sunt documente ce se anexează
programelor de control şi în care sunt înscrise
Precizarea codului operaţiunile şi documentele verificate prin sondaj.
pentru foaia de lucru Pentru a putea fi uşor sistematizate constatările din
foile de lucru, acestea sunt codificate printr-o referinţă
care are corespondent în documentul de planificare.

Foile de lucru se întocmesc după următorul model:

Clientul Foaie de lucru Referinţă
Pagina
Auditor: Data

6.2 Baza legală a auditării situaţiilor financiare anuale ale entităţilor economice

Documentul oficial folosit pentru finalizarea încheierii exerciţiului financiar este bilanţul
contabil. Pe baza lui se asigură o imagine fidelă, clară şi completă atât a patrimoniului, a situaţiei
financiare, cât şi a rezultatului obţinut. Conducătorul compartimentului financiar-contabil este
obligat să supravegheze gestiunea entităţii economice, să verifice dacă bilanţul inclusiv
cheltuielile de profit şi pierdere şi anexele sunt prezentate real şi legal întocmite şi sunt în
concordanţa cu registrele contabile.
În concordanţă cu Directiva a patra a Uniunii Europene privind standardele internaţionale
de contabilitate, personalul abilitat cu controlul bilanţului trebuie să urmărească toate corelaţiile
între registrele contabile, părţile sistemelor financiare anuale inclusiv corespondenţa între raportul
de gestiune şi bilanţul anual. După închiderea exerciţiului financiar este obligatorie întocmirea

60
corectă a bilanţului pe baza balanţei de verificare care trebuie să corespundă cu datele înscrise în
registrele contabile.
Baza legală a întocmirii registrelor o constituie normele metodologice de întocmire,
verificare şi centralizare privind registrele contabile care sunt elaborate de Ministerul de Finanţe.
Aceste registre este obligatoriu să fie parafate la organele fiscale de care aparţine unitatea
economică. În cazul în care evidenţa contabilă se ţine cu ajutorul unor programe informatizate de
contabilitate ce au fost cumpărate cu licenţă şi a căror folosire de către agenţii economici a fost
avizată de Ministerul de Finanţe, la organele fiscale se parafează doar registrul jurnal şi registrul
inventar. În cazul evidenţei informatizate a contabilităţii, în registrul jurnal, în fiecare lună, se vor
trece doar rulajele înregistrate în registrul de cumpărări, cel de vânzări, registrul de casă, registrul
de bancă şi cel de operaţiuni diverse.
Controlul conturilor anuale se efectuează în conformitate cu normele de audit financiar şi
certificare a bilanţului care constituie obligativitatea urmăririi de către auditori a unor obiective
specifice cu ocazia examinării bilanţului. Această examinare conform normelor de audit cunoaşte
două forme: examinarea de ansamblu şi examinarea analitică a bilanţului contabil.
În etapele precedente de audit s-au analizat un număr mare de elemente probante care
permit auditorului să tragă unele concluzii asupra informaţiilor cuprinse în situaţiile anuale. Cu
ocazia examinării de ansamblu a bilanţului contabil, auditorul trebuie să se bazeze pe
informaţiile anterior culese şi să respecte realizarea unor obiective.

Aceste obiective se referă la următoarele elemente:

 dacă situaţiile financiare sunt coerente, adică în concordanţa cu datele din

contabilitate;
 dacă aceste situaţii sunt prezentate respectând principiile contabile şi toate
reglementările în vigoare;
 dacă situaţia financiară exprimă o imagine fidelă, clară şi completă a
patrimoniului.

Pentru a asigura o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, auditorul trebuie să

urmărească dacă contabilitatea a fost ţinută la zi şi în mod corect, dacă inventarierea
patrimoniului şi rezultatele acestuia au fost cuprinse în conturile anuale, dacă s-au înregistrat
corect anumite modificări asupra capitalului social şi întocmirea bilanţului a cuprins toate
conturile din balanţa.
Pentru a verifica imaginea fidelă a patrimoniului şi inclusiv a rezultatelor financiare,
auditorul trebuie să analizeze dacă datele cuprinse în conturile de profit şi pierdere s-au referit la
exerciţiul financiar analizat şi dacă la stabilirea impozitului pe profit s-au luat în calcul
cheltuielile nedeductibile în mod corect.
Pentru examinarea analitică a bilanţului contabil se utilizează anumite tehnici de
examinare analitică şi reguli care pot fi reguli generale şi reguli particulare.
Regulile generale care trebuie luate în considerare de către auditor la analiza bilanţului
trebuie să se bazeze pe principiile contabilităţii:

61
  Principiul prudenţei presupune ca auditorul să ţină seama de eventualele
incidente previzibile la închiderea exerciţiului financiar;
 Principiul independenţei exerciţiului prin care auditorul verifică dacă
înregistrările contabile privind cheltuielile şi veniturile aferente exerciţiului
analizat au fost înregistrate;
 Dacă elementele de activ, respectiv de pasiv au fost evaluate separat şi dacă
între ele nu s-au făcut compensări;
 Dacă bilanţul de închidere este identic cu cel de deschidere;
 Dacă datele de inventar a elementelor de activ şi de pasiv sunt regrupate în
registrul inventar pe conturi sau pe grupe de conturi după caz.

Cele mai importante reguli particulare privind verificarea analitică a bilanţului contabil
au în vedere următoarele aspecte:
 Auditorul verifică capitalurile proprii in funcţie de înregistrările contabile
aferente şi în corelaţie cu deciziile luate de Adunarea Generală a
Acţionarilor;
 În ceea ce priveşte împrumuturile şi datoriile asimilate, auditorul cere să i se
comunice datele din documentele care-i permit să urmărească în detaliu
operaţiunile respective;
 Pentru verificarea posturilor bilanţiere privind stocurile şi producţia în curs
de execuţie auditorul poate cere să i se prezinte o situaţie detaliată a acesteia
şi descrierea metodei utilizate în evaluare;
 Pentru verificarea conturilor de terţi pe lângă balanţele de conturi sintetice şi
analitice ( unde este cazul), auditorul la încheierea exerciţiului financiar
poate cere un inventar al creanţelor şi datoriilor;
 După încheierea exerciţiului financiar auditorul se asigură dacă
provizioanele constituite ţin cont de riscurile şi pierderile care au intervenit
sau ar fi putut să intervină între data închiderii exerciţiului financiar şi
momentul întocmirii bilanţului.

Regulile particulare privind contul de rezultate se referă la examinarea conturilor de

cheltuieli care reflectă chiriile, primele de asigurare, anumite impozite şi taxe şi inclusiv
cheltuieli cu salariile (legat de modul de calcul a taxelor şi impozitelor, auditorul trebuie să
examineze şi modul de stabilire a bazelor de impozitare care trebuie calculate în conformitate cu
reglementările în vigoare) şi la examinarea situaţiei conturilor de venituri şi cheltuieli în
comparaţie cu volumul acestor înregistrările în exerciţiul precedent, eventual şi valorile
prognozate pentru exerciţiile financiare următoare.

62
 6.3 Auditul situaţiilor financiare anuale
ale entităţilor economice

În etapele anterioare ale activităţii de audit, auditorii au putut aduna un număr de

elemente probante care să le permită delimitarea concluziilor pentru diferitele posturi şi
rubrici ale situaţiilor financiare anuale şi să obţină o bună cunoaştere a activităţii entităţii
economice precum şi a variaţiilor în raport cu exerciţiile financiare precedente.
Examinarea situaţiilor financiare are ca obiective principale verificarea dacă bilanţul,
contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie şi notele sunt coerente, dacă
principiile contabile şi reglementările în vigoare, au fost respectate şi corect aplicate iar
evenimentele posterioare datei de închidere a bilanţului au fost corect evaluate.
Ţinând cont de elementele componente ale situaţiilor financiare anuale, auditorul trebuie să
urmărească dacă acestea respectă următoarele aspecte :

a) Prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului prin:

 evidenţa cronologică şi sistematică a tuturor operaţiunilor economico-

financiare
 inventarierea patrimoniului a corectei valorificări a acesteia şi a cuprinderii
rezultatului în bilanţ a fost conform reglementărilor în vigoare
 balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice şi concordanţa dintre
acestea şi conturile analitice reprezintă baza de referinţă pentru bilanţul
contabil
 operaţiunile legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social au
fost efectuate corect
 evaluarea patrimoniului s-a efectuat conform reglementărilor în vigoare şi s-
au respectat principiile ei
 întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor
sintetice

b) Imaginea fidelă, clară şi completă a rezultatelor :

 întocmirea contului de profit şi pierdere pe baza datelor din perioada de

raportare;
 corecta imputare şi prezentare a veniturilor şi cheltuielilor;
 verificarea modului de calcul al profitului impozabil;
 calculul corect al cheltuielilor nedeductibile fiscal şi al reducerilor
fiscale;
 înregistrarea corectă a profitului net şi distribuirea lui conform cu normei

63
 legale.

c) Imaginea situaţiei financiare prin:

 existenţa garanţiilor pentru împrumuturile şi creditele obţinute

acordate de către unitatea economică;
 existenţa suficientă a resurselor financiare;
 modalităţile de încasare a creanţelor;
 analiza situaţiei fluxurilor de trezorerie.

Auditorul trebuie să obţină elemente probante, atât calitativ, cât şi cantitativ,

pentru a se asigura că notele şi informaţiile furnizate dau împreună cu celelalte documente
de sinteză, o imagine fidelă a entităţii economice.
În cadrul acţiunilor de verificare a bilanţului contabil, auditorul îşi dirijează diligenţele
sale verificând şi respectarea cadrului contabil conceptual în concordanţă cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate.

6.3.1 Auditul capitalurilor

Auditorul verifică în ansamblu structura bilanţului contabil pe următoarele componente:

A.Capitalurile proprii. Auditorul verifică înregistrarea în conturile capitalurilor
proprii operaţiunile aferente acestora, conform deciziilor Adunării Generale a Acţionarilor.

Auditul capitalurilor proprii trebuie să aibă ca obiective:

- potrivit acestui obiectiv, toate modificările aprobate

de Adunarea Generală a Acţionarilor cu privire la
Exhaustivitatea
capitalul social trebuie înregistrate corespunzător în
contabilitate ;
- potrivit căreia toate creşterile sau diminuările de sume
Exactitatea proprii de finanţare sunt reale şi corespund cu deciziile
conducerii ;
- capitalul social modificat este în concordanţă cu
Existenţa statutul şi contractul de societate sau cu „Cererea de
menţiuni" înregistrată la Registrul Comerţului ;
- urmăreşte ca toate majorările sau diminuările de
rezerve să fie corect înregistrate contabil, dividendele
Evaluarea să fie calculate corect, înregistrate corespunzător în
contabilitate şi aprobate de Adunarea Generală a
Acţionarilor.

B. Auditul capitalurilor străine

64
 Auditorul trebuie să urmărească documentele care-i permit să observe valoarea
împrumuturilor, dobânzile ce decurg din acestea pe perioada curentă şi în viitor, garanţiile
acordate pentru aceste împrumuturi. De asemenea, auditorul trebuie să se asigure de eventuale
ipoteci sau gajuri prevăzute, dacă aceste împrumuturi au fost corect contabilizate şi imputate
pe perioada corespunzătoare. Procedurile analitice ale auditorului cu privire la analiza
datoriei pe termen mediu şi lung trebuie să-i asigure un grad rezonabil de certitudine asupra
ponderii acestora în totalul pasivului bilanţier.

6.3.2 Auditul imobilizărilor, amortismentelor şi ajustărilor

pentru depreciere

Obiectivele vizate de auditor în auditul imobilizărilor sunt:

- prin care se verifică dacă toate mijloacele fixe sunt

Exhaustivitatea înregistrate şi toate activele care trebuie capitalizate
au fost corect evidenţiate ;
- urmăreşte soldurile conturilor de imobilizări la
Exactitatea
valoarea contabilă ;
- documentele ce trebuie verificate cuprind: registrul
mijloacelor fixe, rapoarte de evaluare, facturi provenite
de la furnizori, contractele de concesionare, procese
Existenţa
verbale de punere în funcţiune, calculul amortizării
şi modul de constituire şi evaluare a provizioanelor
privind deprecierea imobilizărilor ;
Înregistrarea în perioada - a intrărilor şi ieşirilor de active imobilizate ;
corectă
Evaluarea - corectă a activelor reevaluate.

Prin corecta prezentare şi evidenţiere a imobilizărilor auditorul urmăreşte dacă toate

soldurile mijloacelor fixe sunt corect evidenţiate. În conformitate cu Cadrul general de
prezentare a bilanţurilor financiare, informaţiile cu privire la imobilizări sunt: valoarea
contabilă brută la începutul anului, creşteri şi/sau diminuări în cursul anului, soldul final la 31
.XII evaluat la costul istoric (valoarea brută la intrare/reevaluată); amortizarea calculată la 01.01,
amortizări în cursul exerciţiului financiar, soldul final al amortismentelor la 31.12. Ajustările
pentru deprecierea imobilizărilor vor conţine aceleaşi informaţii ca şi amortizările. În bilanţ,
valoarea mijloacelor fixe va fi egală cu valoarea contabilă diminuată cu amortizările corect
calculate şi evidenţiate în cursul exerciţiului şi cu suma ajustărilor.
Pentru verificarea acestor posturi bilanţiere, auditorul utilizează următoarele documente: registrul
mijloacelor fixe ; rapoartele comisiei de inventar ; facturile emise de furnizorii de imobilizări ;
titlurile de proprietate ; procesele verbale de punere în funcţiune sau de casare . În cadrul
situaţiilor financiare anuale, activele imobilizate sunt trecute centralizat în „Situaţia activelor
imobilizate” prezentată în tabelul următor:

Tabelul nr. 24 Situaţia activelor imobilizate

65
 Elemente de activ Valoare brută Amortizări şi provizioane

Sold la Achi-ziţii Dimi- Sold Ia Sold la Depre-cieri Redu Sold Ia Refe-

01.01.N nuări 31.12.N 01.01.N în cursul ceri 31.12.N rinţa
exerciţiului sau re- foii de
luări lucru

I. Imobilizări
necorporale
1. Chelt. de constit.
2. Chelt. de dezv.
3. Concesiuni, bunuri,
licenţe, mărci
4. Fond comercial
5. Alte imob. necorp

TOTAL
II. Imobilizări corporale
1. Terenuri şi
construcţii
2. Instalaţii electrice şi
maşini 3. Alte
instalaţii, utilaje
similare
4. Avansuri şi
imobilizări corporale
în curs

TOTAL

Toate aceste informaţii vor fi prezentate centralizat de către auditor în Dosarul exerciţiului
pe posturi bilanţiere, şi anume active imobilizate necorporale, active corporale şi active de natură
financiară.

Tabelul nr. 25 Dosarul exerciţiului

Dosar exerciţiului Posturi bilanţiere de verificat Referinţa B

Exerciţiul... Completate de: Data
Imobilizări necorporale
Verificate de:

Imobilizări corporale Completate de: Data

Verificate de:

66
 6.3.3 Auditul stocurilor şi al producţiei în curs de execuţie

În ceea ce priveşte auditarea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie,

auditorul verifică următoarele elemente :

 dacă toate stocurile au fost identificate şi incluse în activul bilanţier;

 dacă toate stocurile au fost corect evidenţiate în vederea evaluării de bilanţ;
 dacă costul stocurilor a fost corect calculat prin metoda de evaluare
acceptată de procedurile interne ale conducerii;
 dacă toate sumele sunt incluse în situaţiile financiare şi corespund cu
evidenţele contabile (aceste stocuri regăsite în activul bilanţier trebuie să
existe şi fizic);
 se verifică dacă stocurile au fost înregistrate în perioada contabilă corectă;
 se verifică dacă stocurile cu o mişcare lentă sau fără mişcare au fost
corect evaluate, la valoarea netă realizabilă (evaluare).

Pentru ca auditorul să constate dacă toate stocurile entităţii economice sunt incluse în
activul bilanţier al societăţii auditate în baza etapelor anterioare, el poate utiliza diverse proceduri
de control.
Testele de control îi permit auditorului să observe analiza variaţiilor faţă de planul de
producţie cu explicaţiile aferente, verificarea periodică a condiţiilor de depozitare, modul cum
stocurile sunt păstrate în locaţii sigure, precum şi persoanele gestionare autorizate care răspund
de securitatea lor.
Testele de detaliu i-au permis auditorului să constate dacă intrările şi ieşirile de stocuri
au fost corect contabilizate şi aparţin exerciţiului curent, astfel încât ele să fie corect evidenţiate şi
evaluate la bilanţ. De asemenea, prin aceste teste auditorul verifică dacă stocurile aflate la terţi pe
baza inventarierii şi cele primite de la terţi au fost excluse din situaţiile financiare şi
compararea evidenţelor contabile cu reflectarea lor în activul bilanţier.
Inventarierea fizică periodică sau continuă a stocurilor permit compararea soldurilor
din evidenţele contabile cu fişele de magazie şi îi oferă auditorului posibilitatea ca pe baza
testelor de control efectuate în cadrul procedurilor de control intern, să evalueze gradul de
realitate a reflectării acestora în bilanţ.
Indicatorii specifici cu privire la stocuri, viteza de rotaţie vin să completeze
celelalte proceduri şi îi permit auditorului să constate eventualele discrepanţe în fluctuaţiile
lunare şi anuale faţă de perioadele precedente.
Lista obiectivelor în controlul bilanţului pentru conturile de stocuri este redată în
tabelul următor:

Tabelul nr. 26 Obiectivele controlului bilanţier al stocurilor

Dosar Lista posturilor bilanţiere Referinţa B

67
 Exerciţiu Stocuri Sold la Data
1. Materii prime şi materiale 01.01.N 31.12.N
consumabile
2. Producţie în curs de execuţie 3.
Produse finite şi mărfuri
4. Avansuri pentru cumpărări de
stocuri
Total (1+2+3+4)

Completat de:
Verificat de:

Auditorul solicită conducerii situaţia valorică a stocurilor şi a producţiei în curs de

execuţie, ajustările constituite pentru deprecierea acestora întocmite la data închiderii exerciţiului
sau la o dată cât mai apropiată. Auditorul trebuie să obţină din partea conducerii metodele
utilizate în toate momentele privind stocurile şi producţia în curs. El trebuie să se asigure de
concordanţa acestor metode, de permanenţa lor şi le verifică prin sondaj.

6.3.4 Auditarea conturilor de decontări cu terţii

Auditarea conturilor de decontări cu terţii urmăreşte realizarea următoarelor obiective:

 concordanţa balanţelor conturilor analitice cu conturile sintetice;

 dacă soldurile conturilor de debitori au fost corect determinate iar sumele
cuprinse în activul bilanţier sunt în conformitate cu cele din înregistrările
contabile;
 se face un inventar al creanţelor şi datoriilor existente la finele
exerciţiului;
 la data bilanţului valoarea sumelor de încasat de la debitori sunt reale;
 toate tranzacţiile cu clienţii, vânzările, titlurile de valoare şi încasările au
fost înregistrate în perioada corectă;
 toate plăţile în avans au fost corect calculate şi evidenţiate astfel încât
toate cheltuielile sunt reflectate în aceeaşi perioadă cu serviciile
primite;
 evaluarea corectă a provizioanelor pentru clienţi incerţi, rabaturile,
remizele şi risturnurile sunt corect evidenţiate.

Pentru auditarea conturilor privind decontările cu terţii, auditorul trebuie să ia în

considerare posibila apariţie a următoarelor riscuri:

68
  uitatea economică auditată poate supraevalua creanţele sale în
încercarea de a prezenta o situaţie financiară mai bună decât în realitate;
 există riscul ca debitorii să se afle în imposibilitatea de a plăti, ceea ce
înseamnă că soldurile debitorilor din bilanţ trebuie micşorate pe baza
evaluării proprii a auditorului;
 facturile aferente unui an financiar pot fi înregistrate în altă perioadă,
existând riscul ca acestea să nu fie evidenţiate ca venituri;
 riscul de fraudă trebuie luat în considerare de către auditor sub aspectul
creanţelor faţă de terţi deoarece firma poate înregistra vânzări fictive,
 riscul de deturnare de numerar dacă acelaşi angajat încasează facturile
de la clienţi şi actualizează jurnalul de vânzări etc.

O revizuire a testelor de audit, pentru a evalua riscurile provenite din analiza conturilor de
decontări cu terţii impune verificarea controlului intern cu privire la autorizarea plăţilor
către furnizori, reverificarea jurnalului creditorilor prin urmărirea acelor furnizori cărora li s-au
făcut plăţi ilegale fapt pentru care se impune recalcularea profitului brut şi reducerea acestuia ca
urmare a creşterii valorii cumpărărilor. Prin implementarea testelor de audit se elimină riscul ca
sumele ce au fost în mod fraudulos anulate în jurnalul furnizorilor, fără un motiv aparent, să fie
reconsiderate. De asemenea, poate exista riscul ca facturile de cumpărare să fie înregistrate în
jurnal ca fiind plătite fără ca în extrasul de cont să existe evidenţa acestor plăţi.
Pentru îmbunătăţirea activităţii financiare a entităţii economice, auditorul poate sugera
firmei auditate unele recomandări în ceea ce priveşte modul de încasare mai rapidă a facturilor,
micşorarea riscului de neîncasare a facturilor prin evaluarea provizioanelor pentru creanţe
depreciate.

Obiectivele activităţii de auditare cu privire la datoriile pe termen scurt se referă la

următoarele aspecte:

 toţi creditorii au fost incluşi în situaţiile financiare şi există în mod real la

data bilanţului;
 datoriile au fost calculate astfel încât cheltuielile sunt înregistrate potrivit cu
serviciile prestate;
 au fost constituite provizioane adecvate în legătură cu soldurile debitoare ale
creditorilor şi pentru eventuale pierderi rezultate din tranzacţiile de
cumpărare;
 datoriile preliminate şi alţi creditori incluşi în bilanţ reprezintă obligaţii
viitoare sau sume de plătit.

69
 6.3.5 Auditul conturilor de trezorerie

Auditul trezoreriei cuprinde analiza conturilor privind lichidităţile în conturi bancare şi

casă, titlurile de plasament şi creditele bancare pe termen scurt.

Structura titlurilor de plasament cuprinde:

 acţiuni cotate sau necotate;

 obligaţiuni cotate sau necotate;
 bonuri de tezaur şi bonuri de casă pe termen scurt;
 acţiuni şi obligaţiuni emise şi răscumpărate de societate;
 titluri de creanţe negociabile.

Cu toate că, potrivit Standardelor Internaţionale de Contabilitate, creditele pe termen

scurt nu sunt elemente de trezorerie ele trebuie luate în considerare de către auditor şi
practica demonstrează că aceştia le asimilează în continuare elementelor de trezorerie.

Notele ataşate situaţiilor financiare cuprind următoarele informaţii privind titlurile de

plasament:

 tratamentele contabile utilizate pentru determinarea valorii contabile,

schimbarea valorii de piaţă pentru evidenţa lor la valoarea realizabilă,
rezervele din reevaluări, cesiunea lor;
 cuprinderea în contul de rezultate a dobânzilor, dividendelor şi a altor
venituri obţinute din titluri de plasament, profitul sau pierderea rezultatelor
ca urmare a cesiunii titlurilor;
 dacă există restricţii impuse asupra tranzacţiilor unor titluri.

Pe baza acestor note auditorul poate face recomandări asupra următoarelor elemente:
obţinerea unor venituri financiare cât mai mari; cum se pot minimiza cheltuielile financiare;
maximizarea fluxului de trezorerie; cum se pot minimiza riscurile aferente efectelor
nefavorabile rezultate din variaţiile cursului valutar etc.
Legat de conturile de trezorerie, auditorul trebuie să urmărească dacă au fost îndeplinite
obiectivele de audit prezentate în tabelul următor:

Obiective de audit privind conturile de trezorerie

Posturi de verificat Obiectivul auditului

70
Toate soldurile conturilor curente şi ale
lichidităţilor, plăţile şi încasările au fost înregistrate
în situaţiile financiare ;
Exhaustivitatea
Registrul de bancă corespunde cu extrasele de cont,
inclusiv soldurile conturilor de lichiditate.

Soldurile conturilor de lichiditate au fost corect

calculate şi înregistrate, iar sumele prezentate în
Existenţa
situaţiile financiare cuprind instrumentări tehnice
contabile
Ajustările au fost corect evaluate pentru toate soldurile
de bancă Evaluarea

Toate încasările şi plăţile au fost înregistrate în perioada

contabilă corespunzătoare şi nu au fost încasări sau Independenţa
plăţi fictive exerciţiilor

Toate depozitele pe termen scurt, conturile de

lichidităţi la vedere respectă principiul entităţii
Drepturi şi
patrimoniale. Împrumuturile pe termen scurt
obligaţii
reprezintă obligaţii ale entităţii economice faţă de
creditori la data întocmirii bilanţului
Soldurile conturilor curente la bănci au fost corect
prezentate şi evidenţiate în bilanţ Evidenţiere corectă

Auditorul trebuie să evalueze riscurile legate de analiza conturilor de trezorerie şi, având
în vedere obiectivele de audit, trebuie să urmărească următoarele aspecte:

 auditorul trebuie să evalueze riscurile legate de analiza conturilor de

trezorerie şi, având în vedere obiectivele de audit, trebuie să urmărească
următoarele aspecte:
 clientul poate avea mai multe solduri de bancă şi casă decât în realitate
sau conturile prezentate în situaţiile financiare nu sunt reale ;
 în funcţie de interesul unităţii auditate, profitul poate fi majorat sau
micşorat. Unitatea economică poate avea încasări anticipate sau plăţi
restante, astfel încât soldurile de la conturile bancare la sfârşit de an pot
arăta o situaţie mai favorabilă decât în realitate ;
 verificările auditorului pot descoperi unele angajamente şi evenimente
neprevăzute din operaţiunile bancare, din tranzacţii privind gestionarea
lichidităţilor ;
 atenţia auditorului trebuie îndreptată şi asupra riscurilor de fraudă: furturi,

71
 conturi bancare fictive, furturi din casă, transferuri în contul personal.
 pentru auditul trezoreriei este necesar ca auditorului să i se pună la
dispoziţie următorul set de documente: Extrasele de cont bancare ; Registrul
de casă ; Cecurile plătite; Procese-verbale ale şedinţelor Consiliului de
Administraţie ; Contractele de credit cu băncile sau alte instituţii financiare ;
Confirmări primite de la bănci ; Balanţa de verificare analitică; Cartea mare
a conturilor vizate.
 dacă toate operaţiunile sunt computerizate, auditorul selectează conturile de
lichidităţi pe o anumită perioadă, calculează toate încasările şi plăţile şi le
compară cu totalurile realizate pe calculator. De asemenea, toate creditele pe
termen scurt care depăşesc limita prestabilită de conducere necesită
aprobarea Consiliului de Administraţie şi se verifică dacă există
asemenea semnături.
 evaluarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului, prezentarea exactă
a soldurilor conturilor de trezorerie în bilanţ, analiza detaliată a cecurilor
emise şi primite reprezintă pentru auditor teste de audit ce-1 conduc la
aprecierea în mod rezonabil că toate posturile din bilanţ aferente trezoreriei
redau o imagine fidelă, clară şi completă a fluxurilor de lichidităţi sau că
are îndoieli cu privire la posturile bilanţiere de trezorerie.
 auditorul trebuie să evalueze riscurile legate de analiza conturilor de
trezorerie şi, având în vedere obiectivele de audit, trebuie să urmărească
următoarele aspecte:

Auditorul se asigură că unitatea economică întocmeşte periodic o situaţie

comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din contabilitate cu extrasele de cont
bancare, aceste situaţii comparative trebuind verificate cel puţin o dată pe semestru.

6.3.6 Auditul contului de profit şi pierdere

Contul de profit sau pierdere reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate şi a

veniturilor generate în urma consumurilor de resurse de către o unitate economică în cursul
unui exerciţiu financiar.
În conformitate cu obiectivele de audit, auditorul trebuie să se asigure dacă:

 toate cheltuielile au fost incluse în situaţiile financiare;

 toate cheltuielile şi cumpărările au fost corect însumate şi corect
înregistrate;

72
  toate achiziţiile şi cheltuielile sunt aferente exerciţiului financiar al
perioadei curente.

În faza de planificare a auditului cheltuielilor, auditorul a determinat natura şi structura

cheltuielilor precum şi forma de evidenţă a acestora: manuală sau computerizată. În urma
procedurilor de control intern impuse de tranzacţiile de cumpărări, auditorul apreciază calitatea
acestor proceduri, precum şi identificarea unor erori de sistem sau fraudă. El realizează o listă a
testelor asupra soldurilor şi rulajelor conturilor distinct, pe proceduri analitice şi teste de detaliu,
cu scopul de a lua în considerare riscurile de fraudă ce pot apărea în legătură cu creditorii şi
furnizorii.
Riscurile de fraudă pot afecta obiectivele de audit. Determinarea lor este realizată prin
testele de audit. Spre exemplu: pentru un eşantion de facturi se verifică natura bunurilor şi
serviciilor achiziţionate şi modul cum sunt utilizate. Există riscul ca aceste bunuri şi servicii să
fie utilizate în interesul personal al unor salariaţi, şi nu pentru nevoile firmei.
La închiderea exerciţiului financiar contabil, auditorul examinează o serie de conturi cu
valori semnificative: ratele la chirii şi/sau dobânzile pentru contractele de leasing operaţional
şi/sau financiar, cheltuielile cu comisioane şi onorarii, salariile şi cheltuielile sociale şi fiscale,
împrumuturile, declaraţiile de impunere şi deconturile de TVA, plăţile efectuate.

Auditorul va trebui, în baza obiectivelor sale de audit, să examineze dacă:

 toate veniturile au fost incluse în situaţiile financiare;

 toate creanţele şi veniturile au fost corect însumate şi înregistrate şi dacă
reprezintă tranzacţii reale ale societăţii auditate.
 toate veniturile au fost incluse în situaţiile financiare;

Auditorul analizează dacă sunt corect calculate bazele de impozitare pentru diverse
impozite, taxe, contribuţii şi fonduri speciale, cotele aplicate şi sumele de plată.
Alături de conducerea entităţii economice auditate, se analizează erorile constatate şi
auditorul recomandă efectuarea corecţiilor corespunzătoare. De asemenea, el analizează situaţia
comparativă a conturilor de venituri şi cheltuieli pe baza soldurilor intermediare de gestiune şi
stabileşte concluziile ce se impun..

6.3.7 Analiza fluxurilor de trezorerie

Analiza fluxurilor de trezorerie de exploatare, investiţie şi finanţare permite auditorului

să facă aprecieri asupra fluxului net de trezorerie din activitatea de exploatare precum şi
asupra fluxurilor specifice ciclului de investire şi finanţare pe termen lung.
Pentru auditarea situaţiei fluxurilor de trezorerie auditorul trebuie să urmărească modul de
calculare a acestuia prin cele două metode, metoda directă şi metoda indirectă, prezentate în
continuare:
Metoda directă, prin care sunt delimitate principalele clase de plăţi şi încasări în numerar.
Fluxuri de numerar din activităţi de exploatare:

73
 încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii;
 încasările în numerar provenite din redevenţe, onorarii, comisioane şi alte
venituri;
 plăţile în numerar către furnizorii de bunuri şi servicii;
 plăţile în numerar către şi în numele angajatorilor;
 plăţile în numerar sau restituiri de impozit pe profit, doar dacă nu pot fi
identificate în mod specific cu activităţile de investiţii şi de finanţare.

Fluxuri de numerar din activităţi de investiţii:

 plăţile în numerar pentru achiziţionarea de terenuri şi mijloace fixe, active

necorporale şi alte active pe termen lung;
 încasările în numerar din vânzarea de terenuri şi clădiri, instalaţii şi
echipamente, active necorporale şi alte active pe termen lung;
 plăţile în numerar pentru achiziţia de instrumente de capital propriu şi de
creanţă ale altor întreprinderi;
 încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capital propriu şi de
creanţă ale altor entităţi;
 avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate către alte părţi;
 încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor
efectuate către alte părţi.

Fluxurile de numerar din activităţi financiare:

 veniturile în numerar din emisiunea de acţiuni şi alte instrumente de capital

propriu;
 plăţile în numerar către acţionari pentru a achiziţiona sau a răscumpăra
acţiunile entităţii economice;
 veniturile în numerar din emisiunea de obligaţiuni, credite, ipoteci şi alte
împrumuturi;
 rambursările în numerar ale unor sume împrumutate;
 plăţile în numerar ale locatorului pentru reducerea obligaţiilor legate de o
operaţiune de leasing financiar.

74
 Metoda indirectă, prin care profitul net sau pierderea netă este ajustată cu efectele
tranzacţiilor ce nu au natură monetară, cu amânările sau angajamentele de plăţi sau încasări în
numerar din exploatare trecute sau viitoare şi cu elemente de venituri şi cheltuieli asociate cu
fluxurile de numerar din investiţii sau finanţări.

Fluxuri de numerar din activităţi de exploatare

 rezultatul net;
 modificările pe parcursul perioadei ale capitalului circulant;
 ajustări pentru elementele nemonetare;
 alte elemente incluse la activităţile de investiţii sau de finanţare.

Fluxuri de numerar din activităţi de investiţii:

 plăţile în numerar pentru achiziţionarea de terenuri şi mijloace fixe, active

necorporale şi alte active pe termen lung;
 încasările în numerar din vânzarea de terenuri şi clădiri, instalaţii şi
echipamente, active necorporale şi alte active pe termen lung;
 plăţile în numerar pentru achiziţia de instrumente de capital propriu şi de
creanţă ale altor întreprinderi;
 încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capital propriu şi de
creanţă ale altor întreprinderi;
 avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate către alte părţi;
 încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor
efectuate către alte părţi.

Fluxurile de numerar din activităţi financiare:

 veniturile în numerar din emisiunea de acţiuni şi alte instrumente de capital

propriu;
 plăţile în numerar către acţionari pentru a achiziţiona sau a răscumpăra
acţiunile entităţii economice;
 veniturile în numerar din emisiunea de obligaţiuni, credite, ipoteci şi alte
împrumuturi;

75
  rambursările în numerar ale unor sume împrumutate;
 plăţile în numerar ale locatorului pentru reducerea obligaţiilor legate de o
operaţiune de leasing financiar.

Unităţile economică care aplică Reglementările contabile simplificate, armonizate cu

Directivele Europene (aprobate prin O.M.F.P. nr.3055/ 2009) vor întocmi următoarea „Situaţie a
fluxurilor de trezorerie”:

Tabelul nr. 27 Situaţia fluxurilor de trezorerie

Exerciţiul financiar
Denumirea indicatorilor Nr.crt.
precedent încheiat
Fluxuri de numerar din activităţi de exploatare:
 încasări
 plăţi
Fluxuri de numerar din activităţi de investiţii:
 încasări
 plăţi
Fluxuri de numerar din activităţi de finanţare:
 încasări
 plăţi
Fluxuri de numerar – total.
Numerar la începutul perioadei.
Numerar la finele perioadei.

76
 CAPITOLUL VII

STABILIREA OPINIEI ŞI ÎNTOCMIREA RAPORTULUI DE AUDIT

7.1 Evenimentele posterioare închiderii exerciţiului financiar

Raportul de audit trebuie să aibă înscrisă data la care s-au încheiat lucrările de verificare a
bilanţului contabil. Prin aceasta operaţie se atestă faptul că toate evenimentele mai importante
care au avut loc după încheierea exerciţiului financiar au fost luate în considerare la redactarea
raportului de audit. Pentru asigurarea unei corecte informări este necesar ca în raportul de audit să
se facă referiri şi la evenimentele produse după închiderea exerciţiului.

Cercetarea acestor evenimente care se pot produce după închiderea exerciţiului financiar
se face pe baza mai multor tehnici:

- prin ea se atestă că nici un eveniment posterior nu a

fost omis. Deoarece aceste evenimente nu pot fi
analizate în etapele anterioare de auditare, prin
scrisoarea de afirmare se pot obţine informaţii cu
Scrisoarea de afirmare
privire la apariţia unor conjuncturi favorabile sau
se solicită de la
nefavorabile pentru unitatea economică, care îi va
reprezentanţii entităţii
afecta radical activitatea economică viitoare, apariţia
economice
unor cazuri prin care aceasta este reorganizată prin
fuziune, lichidare, absorbţie, emisiunea unor noi acţiuni
sau obligaţiuni care pot influenţa în această perioadă
valoarea capitalului social;
- în cazul în care apar anumite situaţii de forţă majoră
Se cer informaţii de la
în urma unor reclamaţii sau chiar în urma apariţiei unor
consilierii juridici
litigii de natură penală cu alte entităţi;
Se analizează facturile - emise sau primite în perioada următoare închiderii
de vânzare cumpărare exerciţiului financiar pentru a vedea dacă acestea nu ar

77
 fi trebuit înregistrate în cursul exerciţiului deja închis;
Se verifică încasările - pentru a vedea dacă s-a apreciat corect mărimea
după închiderea provizioanelor privind riscul de neîncasare al
exerciţiului financiar creanţelor;

7.2 Întocmirea raportului de audit

Întocmirea unui raport de audit are ca obiectiv oferirea garanţiilor pentru acţionari şi
pentru terţi că un profesionist, respectiv auditorul, a obţinut o asigurare rezonabilă asupra faptului
că bilanţul contabil oferă o imagine fidelă, clară şi completă asupra patrimoniului, situaţiei
financiare şi rezultatelor exerciţiului. În general, rapoartele de audit adresate conducerii firmei şi
Adunării Generale a Acţionarilor sunt mai amănunţite şi sunt cunoscute sub denumirea de forma
lungă a raportului de audit în comparaţie cu cele destinate terţilor care constituie un model
simplificat. La raportul de audit în formă lungă se anexează şi bilanţul, contul de profit şi
pierdere, anexele la bilanţ, o descriere a regulilor şi metodelor contabile şi, eventual, o analiză în
dinamică a principalelor posturi din bilanţ.
Principalele elemente ale raportului de audit sunt: titlul raportului; paragraful introductiv,
paragraful de opinie, data raportului, adresa şi semnătura auditorului.

A. Titlul raportului diferă din punct de vedere al dimensiunilor auditului. După aceste
criterii există trei tipuri de rapoarte:

 Raport de audit şi certificare globală a bilanţului contabil;

 Raport de audit şi certificare limitată a bilanţului contabil care se întocmeşte
în cazul în care contractarea lucrărilor de audit s-a făcut cu întârziere iar
auditorul nu a avut posibilitatea să parcurgă toate etapele auditării;
 Rapoarte de audit speciale care se referă doar la anumite posturi din bilanţ
sau la unele operaţii cerute de beneficiari.

B. Paragraful introductiv- cuprinde următoarele subparagrafe:

 identificarea situaţiilor financiare şi a perioadei pentru care au fost

întocmite;
 identificarea relaţiei pe baza căreia s-a făcut auditarea (pentru auditorii
interni mandatul de auditare iar pentru cei externi contractul de auditare);
 precizarea răspunderii entităţii economice de a întocmi situaţii financiare
astfel încât sarcina auditorului este aceea de a-şi exprima opinia asupra
documentelor anuale de sinteză. Responsabilitatea auditorilor este doar de a

78
 colecta elementele probante necesare pentru exprimarea unei opinii asupra
conturilor anuale;
 precizarea naturii şi a întinderii lucrărilor, a standardelor interInternaţionale
de audit şi a normelor de audit Internaţionale pe baza cărora s-au desfăşurat
aceste lucrări (normele de audit Internaţionale sau interInternaţionale sunt
reflectate direct sau indirect în următoarele reglementări: Legea societăţilor
comerciale nr. 31/1990, Legea contabilităţii 82/1991 cu completările
ulterioare, Hotărârea de Guvern nr. 483/1996 privind prestarea serviciilor în
domeniul contabilităţii; Ordonanţa de urgenţă nr.75/1999 privind activitatea
de audit financiar etc.);
 descrierea lucrărilor efectuate de auditor pe etape ale angajamentului semnat
în contractul de auditare.

Cel mai important raport este raportul administratorilor (raportul de gestiune) în care se va
face referiri la următoarele elemente:

 realizarea obligaţiilor prevăzute în reglementări cu privire la organizarea şi

conducerea corectă a contabilităţii;
 respectarea principiilor contabilităţii;
 respectarea regulilor de întocmire a bilanţului contabil şi asigurarea că
posturile înscrise în bilanţ corespund cu datele înregistrate în contabilitate;
 întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor
sintetice şi respectarea normelor metodologice cu privire la întocmirea
acestuia;
 valorificarea rezultatelor inventarierii şi reflectarea acestora în bilanţul
contabil;
 situaţiile care au condus la prezenţa de solduri la unele conturi care potrivit
reglementărilor legale trebuiau regularizate până la sfârşitul anului;
 propunerile privind destinaţiile profitului net şi dacă acestea sunt în
conformitate cu dispoziţiile legale;
 în cazul în care unitatea economica înregistrează pierdere trebuie explicate
cauzele care au generat-o;
 prezentarea concluziilor rezultate din analiza creanţelor respectiv a
datoriilor entităţii economice.

79
 Din rapoartele auditorilor, pe lângă elementele prezentate în paragraful introductiv nu
lipsesc referiri cu privire la:

 operaţii legate de înregistrarea respectiv modificarea capitalului social;

 modul de valorificare a rezultatelor inventarierii patrimoniului şi
regularizarea eventualelor plusuri sau minusuri constatate;
 modul de organizare a gestiunilor de valori materiale;
 dacă evaluarea patrimoniului s-a făcut conform reglementărilor în vigoare;
 organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune şi respectarea
reglementărilor legale referitoare la calculaţia costurilor ;
 corectitudinea procedurilor cuprinse în programele informatice.

C. Paragraful privind întinderea şi natura elementelor de audit

 face referire la modul de executare a etapelor lucrărilor de auditare şi se

referă la examinarea pe bază de teste a probelor pentru confirmarea valorilor
prezentate în situaţiile financiare anuale şi evaluarea estimărilor
semnificative realizate de conducere la întocmirea acestei situaţii;
 se întocmeşte doar în cazul raportului de audit şi certificare globală a
bilanţului contabil.

D. Paragraful pentru opinii

 trebuie să prezinte doar opinia auditorului asupra reflectării în contabilitatea

anuală a imaginii clare şi complete asupra patrimoniului rezultat şi a
situaţiei financiare.

7.3 Stabilirea opiniei auditorului

Pentru a exprima opinia sa privind conturile anuale, auditorul trebuie să examineze şi să

aprecieze concluziile desprinse pe baza elementelor probante colectate. Opinia aleasă de către
auditor trebuie clar exprimată în cadrul raportului de audit.

80
 În paragraful pentru opinii auditorul trebuie să aleagă una dintre următoarele modalităţi de
exprimare a opiniilor:

- este exprimată atunci când auditorul a obţinut o

imagine rezonabilă asupra faptului că toate datele
semnificative incluse în bilanţ au fost culese şi
sistematizate. Dacă auditorul are totuşi de făcut unele
observaţii sau recomandări care sunt utile pentru
utilizatorii rapoartelor de audit, acestea se înscriu într-o
Opinia fără rezerve anexă la raport, precizându-se faptul că ele nu
reprezintă o rezervă în auditarea şi certificarea
bilanţului contabil. Astfel, pentru a nu se putea invoca
în viitor responsabilitatea auditorului, acesta trebuie să
ALEGEREA menţioneze
TIPULUI incertitudinile
DE OPINIE pe care le are în ceea ce
priveşte continuitatea activităţii, soluţionarea unor
dosare aflate în litigiu, eficienţa unor investiţii etc.;
- este formulată în cazul în care auditorul nu e în
măsură să exprime o opinie fără rezerve, dar
Evaluarea auditului
dezacordurile intern, controlul
cu conducerea entităţii conturilor
economice şi
şi verificarea conturilor anuale
limitele impuse de angajamentul de potaudit
descoperi:
nu impun o
dezacorduri asupra principiilor contabile;
opinie nefavorabilă. Auditorul poate constata unele
incertitudinicontabile
neregularităţi asupra estimărilor contabile; firmei nu le-
pe care conducerea
Opinia cu rezerve a limitări
corectatînînîntinderea lucrărilordar aceste neregularităţi
timpul auditării,
nu sunt suficient de importante pentru a aprecia că
bilanţul contabil nu oferă o imagine fidelă, clară şi
completă asupra patrimoniului, rezultatelor şi situaţiei
Conturile anualeÎn raport trebuie motivată opinia cu rezerve
financiare.
pot fi influenţate
şi cauzele care au dus la anumite incertitudini în
de aceste situaţii?
exprimarea unei opinii fără rezerve;
- intervine atunci când limitarea întinderii lucrărilor sau
Imposibilitatea
incertitudinile sunt de aşa natură încât auditorul nu e în
exprimării unei opinii
măsură să formuleze o opinie asupra bilanţului.
Sunt cifrabile?

Influenţează
conturile anuale
în ansamblul său?

OPINIE FĂRĂ REZERVE OPINIE CU REFUZ DE CERTIFICARE

REZERVE DEFAVORABIL
Se menţionează şi datele stricte de IMPOSIBILITATE
identificare a conturilor anuale. Se menţionează Se motivează detaliat refuzul.
total bilanţ; sintetic cauzele care au
cifra de afaceri; condus la acest tip de
rezultatul exerciţiului. alegere.
81
 Figura nr. 4 Alegerea tipului de opinie

De fiecare dată când auditorul emite un raport, altul decât un raport fără rezervă, el trebuie
să includă în materialul său o descriere clară a tuturor motivelor care justifică decizia sa şi de
fiecare dată când poate, să estimeze cantitativ incidenţa posibilă asupra situaţiilor financiare
anuale. Aceste informaţii trebuie să fie redate într-un paragraf distinct care să fie anterior celui
care se referă la opinia auditorului sau imposibilitatea de a exprima o opinie.

7.4 Exemple de formate de rapoarte de audit

82
 Exemplu de raport asupra situaţiilor financiare întocmite în conformitate cu o bază
cuprinzătoare a contabilităţii, alta decât Standardele InterInternaţionale sau Standardele
Internaţionale de Contabilitate.

Situaţia încasărilor şi plăţilor în numerar.

RAPORTUL AUDITORULUI CĂTRE … … …

Am auditat situaţia ataşată privind încasările şi plăţile în numerar ale entităţii economice
ABC pentru anul ce s-a terminat la 31 decembrie 200X. Această situaţie este responsabilitatea
conducerii societăţii ABC. Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie despre situaţia
ataşată, pe baza auditului efectuat de noi.
Noi am efectuat auditul în conformitate cu Standardele de Audit. Aceste standarde cer ca
noi să planificăm şi să executăm auditul pentru a obţine o asigurare rezonabilă în ceea ce priveşte
problema dacă situaţiile financiare nu cuprind declarări eronate semnificative. Un audit include
examinarea, pe bază de teste, a probelor care susţin valorile şi prezentările de informaţii din
situaţia financiară. Un audit include, de asemenea evaluarea principiilor contabile folosite şi a
estimărilor semnificative realizate de conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a
situaţiei financiare. Credem că auditul nostru asigură o bază rezonabilă pentru opinia exprimată.
Politica societăţii este de a întocmi situaţia însoţitoare privind încasările şi plăţile în
numerar. Pe această bază, veniturile sunt recunoscute mai degrabă atunci când sunt încasate decât
atunci când se produc, iar cheltuielile sunt recunoscute atunci când sunt plătite mai degrabă decât
atunci când sunt efectuate.
În opinia noastră, situaţia însoţitoare oferă o imagine fidelă a veniturilor colectate şi a
cheltuielilor plătite de societate în timpul anului ce s-a încheiat la 31 decembrie 200X în
conformitate cu baza contabilă de înregistrare la momentul efectuării încasărilor şi plăţilor, aşa
cum este descrisă în nota X.

Data

Adresa Auditor

Exemplu de raport asupra unor componente ale situaţiilor financiare.

Situaţia creanţelor.

RAPORTUL AUDITORULUI CĂTRE … … …

Am auditat situaţia ataşată a creanţelor entităţii economice ABC pentru anul care se
termină la 31 decembrie 200X. Această situaţie este responsabilitatea conducerii societăţii ABC.

83
Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie asupra acestei situaţii, pe baza auditului pe
care l-am efectuat.
Noi am efectuat auditul nostru în conformitate cu Standardele de Audit. Aceste standarde
cer ca noi să planificăm şi să efectuăm auditul pentru a obţine o asigurare rezonabilă asupra
faptului dacă situaţia nu cuprinde declarări eronate importante. Un audit include examinarea pe
bază de test a probelor care susţin valorile şi prezentările de informaţii din această situaţie. Un
audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite şi a estimărilor semnificative
realizate de conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a tabelului. Credem că auditul
nostru asigură o bază rezonabilă pentru opinia exprimată.
În opinia noastră, situaţia creanţelor oferă o imagine fidelă a creanţelor societăţii la 31 decembrie
200X, în concordanţă cu …

Data

Adresa Auditor

Exemplu de raport asupra conformităţii.

Raport separat.

RAPORTUL AUDITORULUI CĂTRE … … …

Am auditat respectarea de către unitatea economică ABC a regulilor contabile şi de

raportare financiară din secţiunile XX la XX, inclusiv ale documentului datat la 15 mai 200X cu
banca DEF.
Am efectuat auditul nostru în conformitate cu Standardele de Audit aplicabile auditului
asupra conformităţii. Aceste standarde cer ca noi să planificăm şi să efectuăm auditul pentru a
obţine o asigurare rezonabilă dacă societatea ABC a respectat sancţiunile relevante din
documentul încheiat cu banca. Un audit include examinarea probelor adecvate pe bază de test.
Credem că auditul nostru asigură o bază rezonabilă pentru opinia exprimată.
În opinia noastră, entiatea a respectat, sub toate aspectele semnificative regulile contabile
şi de raportare financiară cuprinse în secţiunile documentului la care ne-am referit în paragrafele
precedente la 31 decembrie 200X.

Data

Adresa Auditor

84
 Exemplul unui raport de audit calificat (cu rezerve) al auditorului atunci când
exhaustivitatea înregistrărilor contabile nu este confirmată – Limitarea activităţii nu împiedică
exprimarea unei opinii de către auditor.

RAPORTUL AUDITORULUI CĂTRE … … …

Am efectuat auditul situaţiilor financiare în conformitate cu Standardele de Audit, cu

excepţia celor arătate în paragraful care urmează.
Entitatea a înregistrat vânzări în numerar în sumă de $X.
Nu a existat nici un sistem de control asupra unor asemenea vânzări pe care să ne putem
baza, în scopul efectuării auditului nostru şi nici nu au existat proceduri satisfăcătoare pe care să
le putem efectua pentru a obţine o asigurare rezonabilă că toate vânzările în numerar au fost
corect înregistrate.
În opinia noastră, cu excepţia efectelor unor asemenea ajustări, dacă există, atât cât s-a
considerat a fi necesar am fost în măsură să fim satisfăcuţi în ce priveşte exhaustivitatea şi
exactitatea înregistrărilor contabile cu privire la vânzări; situaţiile financiare oferă o imagine
fidelă a poziţiei financiare a … la … şi a rezultatelor operaţiunilor sale pentru anul încheiat în
conformitate cu … şi respectă …

Auditor

Data

Adresa

Exemplul unui raport al auditorului cu renunţare la opinie, atunci când exhaustivitatea

înregistrărilor contabile nu este confirmată – Limitarea activităţii este atât de semnificativă,
încât auditorul este în imposibilitatea de a exprima o opinie.

RAPORTUL AUDITORULUI CĂTRE … … …

Am efectuat auditul situaţiilor financiare în conformitate cu Standardele de Audit, cu

excepţia celor arătate în paragraful care urmează.
Vânzările entităţii au fost în întregime efectuate pe bază de numerar. Nu a existat nici un
sistem de control asupra acestor vânzări pe care noi să ne putem baza pentru scopul auditului

85
nostru şi nu au existat proceduri de audit satisfăcătoare pe care să le putem efectua pentru a
obţine asigurări rezonabile că toate vânzările în numerar au fost corect înregistrate.
Datorită importanţei aspectelor discutate în paragraful precedent, noi nu ne aflăm în
situaţia de a exprima o opinie şi nici nu ne exprimăm o opinie cu privire la situaţiile financiare.

Auditor

Data

Adresa

Exemplul unui raport complet de audit. Acest raport ilustrează modul de prezentare a
unei opinii fără rezerve.

RAPORT AL AUDITORULUI

(DESTINATAR)

Am auditat bilanţul anexat al entităţii economice ABC la data de 31 decembrie 200X,

situaţia contului de profit sau pierderea aferentă, precum şi situaţia fluxurilor de numerar pentru
anul încheiat. Responsabilitatea pentru aceste situaţii financiare revine conducerii societăţii.
Responsabilitatea noastră este de a prezenta o opinie asupra acestor situaţii financiare în baza
auditului efectuat.
Auditul nostru a fost desfăşurat în concordanţă cu Standardele de Audit. Aceste Standarde
cer planificarea şi efectuarea auditului pentru a obţine o asigurare rezonabilă asupra situaţiilor
financiare, pentru a constata dacă acestea nu conţin declaraţii eronate semnificative. Un audit
include examinarea, pe bază de teste, a probelor de audit ce susţin sumele şi informaţiile
prezenta-te în situaţiile financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor
contabile folosite şi estimările făcute de către conducere, precum şi evaluarea prezentării
generale a situaţiilor financiare. Considerăm că auditul nostru constituie o bază rezonabilă pentru
opinia noastră.
În opinia noastră, situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă a poziţiei financiare a
societăţii la 31 decembrie 200X şi a rezultatelor din exploatare, precum şi a fluxurilor de
numerar pentru anul încheiat, în conformitate cu …

Auditor

Data

86
Adresa

7.5 Studiu de caz privind un raport de audit întocmit pentru o entitate economică

RAPORT DE AUDIT

87
 privind Situaţiile Financiare ale
S.C. X S.A. la data de 31.12.2006

I. Introducere

 Echipa de audit.
- Munteanu Florin, membru al Camerei Auditorilor Financiari din România,
posesor al carnetului de auditor financiar nr. xxxx.

 Auditarea situaţiilor financiare ale societăţii comerciale Turism SA s-a efectuat

în baza contractului de prestări servicii nr. din data de 31.03.200X.

 Cadrul legal al activităţii de audit financiar al S.C. X S.A.:

- OMFP 3055/2009 de aprobare a Reglementărilor contabile conforme cu
Directivele europene;
- Ordinul CNVM nr.75/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
conforme cu Directiva a IV-a a CEE aplicabile entităţilor autorizate, reglementate şi
supravegheate de CNVM;
- OUG nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar;
- Norme minimale de audit financiar elaborate de CAFR;

 Durata auditului: 31 Martie 200X – 30 Aprilie 200X

 Perioada auditului: 01.01.200X – 31.12.200X

 Scopul auditului financiar a constat în furnizarea unei opinii obiective şi

independente asupra situaţiilor financiare ale S.C. X S.A., încheiate la data de
31.12.200X.

 Obiectul auditului constă în:

Stabilirea dacă situaţiile financiare oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare a
societăţii la data raportării, a rezultatelor activităţii ei şi a fluxurilor de numerar pentru
perioada auditată, în concordanţă cu reglementările în vigoare.

 Tehnici de audit utilizate:

Auditorul, pentru determinarea volumului probelor de audit necesare realizării
angajamentului, şi-a utilizat raţionamentul său profesional precum şi o serie de tehnici
specifice auditului precum:
- inspecţia: revizuirea şi examinarea înregistrărilor documentelor sau activelor
materializate;

88
 - calculul: verificarea exactităţii matematice a înregistrărilor contabile sau
efectuarea de calcule independente;
- proceduri analitice: analiza corelaţiilor dintre datele financiare din cadrul
aceleiaşi perioade sau din perioade diferite.

S.C. X S.A. a funcţionat pe perioada supusă auditului cu un număr de 13 salariaţi,

din care 2 de conducere în conformitate cu atributele de serviciu şi organigrama.
Conducerea administrativă a societăţii a fost exercitată de Adunarea Generală a
Acţionarilor, Consiliul de Administraţie, iar conducerea executivă de către directorul
general şi directorul economic:
Consiliul de Administraţie a fost format din:
Directorul general: Săndulescu Adrian
Directorul economic: Popa Carmen Ioana

II. CONSTATĂRI

Echipa de audit a procedat la analizarea posturilor bilanţiere si a efectuat o serie de

teste, conform Normelor minimale de audit, astfel că în cadrul misiunii s-au constatat o
serie de disfuncţionalităţi care însă prin prisma pragului de semnificaţie nu au dat motive
pentru exprimarea de rezerve în ceea ce priveşte situaţiile financiare ale S.C. X S.A. .

2.1. Analiza capitalurilor proprii

Din analiza valorică a capitalurilor proprii, auditorul a constatat că acestea sunt în

valoare de 1.013.849,19 lei.
Analiza în structură reliefează că o importanţă deosebită o deţine capitalul social
(500.000 lei) şi rezultatul exerciţiului (510.090,47 lei).
Auditorul s-a concentrat pe analiza evoluţiei şi structurii rezultatului exerciţiului.
Pentru a determina exactitatea sumei din contul de profit şi pierdere auditorul a
analizat evoluţia veniturilor şi cheltuielilor:
- veniturile preponderente ale societăţii sunt venituri din comisioane aferente
tranzacţiilor cu valori mobiliare în sumă de 719.413,71 lei şi venituri din imobilizări
financiare în sumă de 516.090 lei. Din analiza modului de calcul şi înregistrare a acestor
sume s-a constatat că acestea reflectă activitatea desfăşurată de societate.
- cheltuielile semnificative din punct de vedere valoric sunt reprezentate de
cheltuielile de personal (334.675 lei) şi cheltuielile cu redevenţe, locaţii de gestiune şi
chirii (144.775,35 lei).
Din analiza dinamicii cheltuielilor cu chiriile se constată că acestea au avut o
evoluţie liniară pentru primele 11 luni ale anului, dar pentru luna decembrie a anului
200X nu a fost înregistrată în contabilitate cheltuiala privind chiria. Auditorul a constatat
că pentru închirierea spaţiului există un contract pentru 3ani încă din 03.01.200X.
Din analiza în dinamică a cheltuielilor poştale şi taxelor de comunicaţie se constată
că au avut o evoluţie constantă în perioada ianuarie – noiembrie 200X, dar în luna

89
decembrie au înregistrat o creştere semnificativă, reprezentată de 31% din totalul
cheltuielilor anuale ale acestei categorii. În urma verificărilor, echipa de auditori, a
constatat faptul că în luna decembrie 200X a fost înregistrată pe cheltuieli factura nr.
4637811 emisă de S.C. RODIPET SA pentru suma de 11.000,50 lei reprezentând
contravaloarea abonamentelor de presă pentru anul 200X. Astfel, a fost înregistrată în
mod eronat pe cheltuielile exerciţiului financiar încheiat la 31.12.200X o sumă aferentă
anului 200X ce ar fi trebuit înregistrată proporţional, pe fiecare lună din anul 200X. În
acest fel considerăm că a fost influenţat rezultatul exerciţiului din 200X în sensul
raportării unor cheltuieli mai mari şi implicit unui profit şi impozit pe profit mai mici.
Aceasta ar putea atrage şi eventuale majorări şi penalităţi în ceea ce priveşte calculul
impozitului pe profit.
De asemenea, din analiza cheltuielilor privind materialele nestocate, s-a constatat
că o serie de facturi reprezentând produse de protocol şi materiale de publicitate au fost
încadrate în mod eronat în această categorie de cheltuieli. Şi anume, produsele şi
materialele care ar fi trebuit înregistrate în contabilitate în contul de cheltuieli cu
deductibilitate limitată, conform Codului Fiscal, respectiv contul 623-Cheltuili de
protocol, reclamă şi publicitate au fost înregistrate de fapt într-un cont de cheltuială cu
deductibilitate 100%. Şi în acest caz, considerăm că situaţiile financiare ale anului 200X
ar fi putut fi influenţate în sensul constituirii unei datorii mai mici privind impozitul pe
profit, ceea ce ar putea atrage eventuale majorări şi penalităţi.
În două cazuri din 30, echipa de auditori a constatat că o factură (factura 389113
din 23.03.200X în sumă de 82,54 lei şi factura 476091021271 din 01.04.200X în sumă de
151,64 lei) a fost înregistrată de 2 ori printr-un cont de cheltuială în corespondenţă cu
creditul contului de disponibilităţi băneşti. Astfel, a fost influenţat atât rezultatul
exerciţiului în sensul raportării unui profit şi impozit pe profit mai mici cât şi soldul de
casă al unităţii care a fost mai mic, însă suma totală înregistrată în plus este sub pragul de
semnificaţie.
În urma analizelor şi verificărilor, s-a constatat faptul că societatea nu a înregistrat
deloc cheltuieli cu amortizarea, deşi deţine în patrimoniu mijloace fixe. Din nou,
considerăm că rezultatul exerciţiului aferent anului 200X a fost influenţat în sensul
raportării unor cheltuieli mai mici şi implicit unui profit mai mare decât cel real.
În urma testelor privind independenţa exerciţiilor, echipa de auditori a constatat că
în luna ianuarie 200X, în contabilitate, a fost înregistrată factura nr. 976822 emisă de S.C.
ROMTELECOM SA reprezentând convorbiri telefonice aferente lunii decembrie 200X si
abonamentul pentru luna ianuarie 200X. În acest sens, considerăm că în mod eronat a fost
înregistrată în anul 200X cheltuiala cu serviciile de telefonie aferente lunii decembrie
200X. În acest caz, în luna decembrie 200X ar fi trebuit înregistrată cheltuiala sau
estimarea cheltuielii cu convorbirile telefonice aferente acestei luni. Astfel, considerăm că
rezultatul exerciţiului a fost influenţat în sensul raportării în anul 200X a unui profit mai
mare.

2.2. Analiza activelor imobilizate

90
 În cadrul S.C. X S.A. nu au fost întocmite liste de inventariere a mijloacelor fixe.
Auditorul pe baza diligenţelor şi investigaţiilor efectuate a constatat că societatea
nu are organizată o evidenţă analitică a imobilizărilor.
Din analiza situaţiilor privind imobilizările întocmite la nivelul societăţii a reieşit
că o mare parte din bunurile de natura stocurilor sunt înregistrate în contabilitate ca
imobilizări corporale. Aceste bunuri de natura stocurilor nu îndeplinesc condiţiile de
încadrare în categoria mijloacelor fixe având valori sub 1.800 lei şi durată de viaţă mai
mică de 1an şi ar fi trebuit date în consum. Astfel, echipa de auditori consideră că ţi aceste
consumuri ar fi influenţat rezultatul exerciţiului, iar totalul cheltuielilor societăţii ar fi
trebuit să fie mai mare şi implicit profitul raportat mai mic.
De asemenea, societatea nu a efectuat reevaluări ale activelor, acestea nefiind
reflectate în situaţiile financiare la valoarea justă.
În urma testelor efectuate, echipa de auditori a constatat în 2 cazuri că în
contabilitatea unităţii au fost înregistrate ca explicaţii în contul de mijloace fixe 2
calculatoare deşi, în realitate ţi în conformitate cu facturile s-au aprovizionat alte mijloace
fixe, astfel: factura 5170401 din 17.01.200X în valoare de 4.000 conform căreia s-a
cumpărat o casă de bani a fost înregistrată ca achiziţie de Calculator PC, respectiv factura
5170402 din 23.01.200X în valoare de 4.046 conform căreia s-au cumpărat 2 aparate de
aer condiţionat a fost înregistrată ca achiziţie de Calculator PC. În realitate, pe teren,
există casa de bani cu 3 compartimente şi cele 2 aparate de aer condiţionat.

2.3. Analiza datoriilor

Prin utilizarea metodelor şi procedurilor specifice, auditorul intern a constatat că

datoriile societăţii nu sunt prezentate în bilanţ la valoarea reală (ex: datoria cu impozitul
pe profit).
De asemenea, auditorul a constatat că S.C. X S.A. nu a făcut demersuri pentru
constituirea garanţiei de gestiune, care ar trebui reţinută casierului societăţii, cu atât mai
mult cu cât datorită specificului activităţii desfăşurate acesta vehiculează şi păstrează în
casierie sume mari de bani (ex: în data de 26.09.200X soldul la casă a fost de 152.741,15
lei, în 27.09.200X soldul a fost de 161.531,38 lei, în data de 28.09.200X soldul a fost de
165.781,38 lei, în data de 16.10.200X soldul a fost de 201.408,07 lei, în data de
08.11.200X soldul a fost de 219.112,03 lei, etc.).

2.4. Creanţele

Din analiza evoluţiei creanţelor societăţii, auditorul a constatat că acestea sunt

reflectate în contabilitate la valoarea posibilă de încasat.

2.5. Analiza cheltuielilor în avans

Din analiza cheltuielilor a rezultat că anumite categorii de cheltuieli au fost

înregistrate în exerciţiul financiar 200X, deşi erau aferente exerciţiului financiar 200X, în

91
acest mod nefiind respectat principiul independenţei exerciţiului (element detaliat la
pct.2.1).

2.6. Analiza conturilor de trezorerie

Din analiza documentelor de trezorerie rezultă faptul că acestea sunt prezentate în

bilanţul contabil la valoarea lor nominală.
Pe baza testărilor efectuate, auditorul consideră că nu este necesar constituirea unor
provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, aferente unor evenimente viitoare neprevăzute
privind activitatea de casierie, aceasta întrucât deşi prin casieria societăţii se derulează
sume semnificative de bani, datorită specificului activităţii, această funcţiune a societăţii
este dotată cu mijloace tehnice de protecţie şi pază (sistem alarmă precum şi pază imobil)
şi casă de bani. Însă subliniem faptul că ar trebui constituită o garanţie gestionară
casierului unităţii,

III. CONCLUZII

Auditarea situaţiilor financiare precum şi verificarea corelaţiilor bilanţiere s-au

efectuat în concordanţă cu Normele de Audit Financiar, elaborate de Camera Auditorilor
Financiari din România, aliniate la standardele interInternaţionale.
Conform acestor norme auditorul are responsabilitatea de a formula o opinie
asupra corectitudinii situaţiilor financiare prezentate, dacă acestea sunt întocmite conform
OMFP 3055/2009 de aprobare a Reglementărilor contabile conforme cu Directivele
europene, respectiv Ordinul CNVMnr.75/2005 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE aplicabile entităţilor autorizate,
reglementate şi supravegheate de CNVM.
Responsabilitatea întocmirii situaţiilor financiare şi corectitudinea acestora,
aparţine integral administratorului şi conducerii societăţii, rolul auditorului fiind de a
stabili dacă situaţiile financiare reflectă o imagine fidelă a tranzacţiilor efectuate de
societate pe perioada auditată şi nu reprezintă anomalii semnificative, care ar putea induce
în eroare utilizatorii acestora.
În cadrul misiunii de audit. S-au efectuat diligenţele şi investigaţiile considerate
necesare pentru a ne asigura că situaţiile financiare reflectă adecvat realitatea, neapărând
distorsiuni semnificative sau abateri majore de la metodele şi principiile contabile
folosite.
Utilizând metodele şi procedurile specifice unei misiuni de audit, am obţinut
suficiente probe care să ne determine să ne formulăm o opinie şi să reducem riscul de
audit.
Menţionăm că echipa de audit nu s-a folosit de eventualele rapoarte sau concluzii
ale auditorului intern utilizând numai raţionamentul propriu.
Situaţiile financiare ale S.C. X S.A. încheiate la 31.12.2006, se referă la:
- total active minus datorii curente: 1.013.849 lei;
- cifra de afaceri netă: 1.296.046 lei;

92
 - rezultatul net al exerciţiului-profit: 510,090 lei;

În exercitarea misiunii încredinţate nu am putut asista la operaţiunile de

inventariere anuală a patrimoniului societăţii, iar inventarul general a fost preluat sub
forma unei liste de mijloace fixe ca element de analiză comparativă faţă de evidenţa
scriptica fiind însuşit de conducerea societăţii, însă am procedat la controlul conturilor
anuale cu investigaţiile specifice pe care le-am considerat necesare. Societatea nu a
efectuat reevaluări, prin specificul activităţii activele imobilizate neavând un rol
determinant în realizarea profitului şi nici o pondere mare în totalul activelor.
Referitor la principiul continuităţii activităţii putem arăta că societatea îşi
desfăşoară activitatea într-un mediu economic agresiv, fiind expusă unor factori de risc
generali, fapt ce îngreunează previzionarea viitorului potenţial al societăţii de a genera cu
consecvenţă venituri la nivelul proiectat. De asemenea, având în vedere principiul
independenţei exerciţiilor financiare, exprimăm rezerve cu privire la maniera în care sunt
reflectate în rezultatele exerciţiului curent veniturile aferente titlurilor imobilizate, precum
şi a cheltuielilor cu poşta şi telecomunicaţiile şi impozitul pe profit.
De asemenea, situaţiile financiare şi anexele acestora nu conţin informaţii complete
referitoare la datoriile societăţii.
Cu toate acestea managementul societăţii consideră oportună pregătirea situaţiilor
financiare în conformitate cu principiile mai sus enunţate, considerând că aceasta dispune
de resurse suficiente pentru a-şi onora obligaţiile patrimoniale şi de a desfăşura o
activitate profitabilă într-un viitor previzibil. Din analiza datelor financiare pe ultimii trei
ani şi a poziţiei managementului faţă de viitorul societăţii, precum şi a raţionamentului
nostru profesional, considerăm că principiul continuităţii activităţii nu este afectat.
Situaţiile financiare ale S.C. X S.A. au fost întocmite în conformitate cu
reglementările contabile armonizate cu directivele europene, aprobate prin OMFP
3055/2009, respectiv cu Ordinul CNVM nr.75/2005 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE aplicabile entităţilor autorizate,
reglementate şi supravegheate de CNVM.

Cu excepţia aspectelor prezentate anterior,în opinia noastră, situaţiile

financiare ale S.C. X S.A. dau o imagine fidelă, în toate elementele semnificative, a
poziţiei financiare a acesteia la 31.12.200X, în sume nominale şi în conformitate cu
reglementările contabile aprobate prin OMFP nr.1752/2005, respectiv cu Ordinul
CNVM nr.75/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
Directiva a IV-a a CEE aplicabile entităţilor autorizate, reglementate şi
supravegheate de CNVM.

Fără a exprima rezerve suplimentare, atragem atenţia asupra faptului că situaţiile

financiare nu sunt menite să prezinte poziţia financiară a S.C. X S.A. în conformitate cu
reglementările şi principiile contabile acceptate în ţări şi în jurisdicţii, altele decât
România.

93
 Acest raport este adresat acţionarilor S.C. X S.A., însoţind situaţiile financiare la
31.12.200X, neputând fi utilizat în alte relaţii cu terţii.

94
 Secţiunea
A

LISTA DE VERIFICARE A FINALIZĂRII ANGAJAMENTULUI

Data
Client: S.C. X S.A. Întocmit de: TBM 29.04.200X
Perioada: 31.12.200X Revizuit de: FS 30.04.200X

Ref. Iniţiale Probleme apărute

1. Au fost revizuite documentele de lucru? FS Nici una

1. Au fost rezolvate toate punctele din lista finală cu FS Nu a fost cazul

probleme restante?

2. Există note ale întâlnirii cu clientul? FS

3. Au fost toate ajustările finale reflectate în situaţiile FS Nu a fost cazul

financiare definitive şi comunicate clientului după
caz?

4. Au fost situaţiile financiare citite, verificate din FS Nici una

punct de vedere matematic şi comparate cu tabelele
de la fiecare secţiune?

5. Au fost cifrele din calculaţia impozitului verificate FS Nici una

cu situaţiile financiare finale?

6. A fost emis un raport de audit corespunzător? FS Nici una

7. Au fost respectate toate standardele şi normele FS Nici una

relevante de audit?

8. Au fost urmate procedurile de verificare “la cald” FS

ale firmei şi s-a documentat această verificare?

9. A fost finalizată scrisoarea de recomandări către FS

conducere?

10. A fost finalizată scrisoarea de reprezentare? FS

11. A fost pregătit un sumar al orelor de lucru efectiv? A-100 FS

A fost acesta comparat cu timpul prognozat?

95
12. S-a luat în discuţie intenţia firmei noastre de a FS Nu a fost cazul
obţine o nouă numire ca auditori?

13. Au fost notate puncte de planificare pentru anul FS Nu a fost cazul

viitor?

Ref. Iniţiale Probleme apărute

96
 Concluzie:
Am revizuit documentele de lucru împreună cu situaţiile financiare finale şi am obţinut o
asigurare rezonabilă despre situaţiile financiare, şi anume:

- că acestea sunt în concordanţă cu înregistrările şi documentele contabile.

- că au fost întocmite în conformitate cu OMFP 3055/2009 şi Standardele interInternaţionale

de contabilitate şi că aceste standarde au fost aplicate în mod consecvent.

- că oferă suficiente informaţii şi sunt prezentate în conformitate cu cerinţele legale şi

profesionale.

- prezintă o imagine fidelă cu excepţia rezervelor din raportul meu de audit.

Semnat: Florin Munteanu Data 30.04.200X

Verificator / Responsabil de Misiune

Secţiunea
B

Revizuirea generală a situaţiilor financiare

Data
Client: S.C. X S.A. Întocmit de: TBM 28.04.200X
Perioada: 31.12.200X Revizuit de: FS 30.04.200X

Ref.
Sit Iniţiale Probleme apărute

Activitate de revizuire
1. Se analizează orice indicatori contabili TBM Nu există
semnificativi. Se obţin şi se documentează explicaţii F-
de la directori / manageri privind orice fluctuaţii
semnificative. Aceste explicaţii se testează cu probe
9
adecvate. 0
0 FS Nici una. Clientul
Se confirmă rezonabilitatea oricăror estimări contabile nu a inregistrat
incluse în situaţiile financiare. estimari.

FS Nu exista garantii

97
2. Asiguraţi-vă că nu există garanţii sau condiţionări sau conditionari
neprezentate. neprezentate.
Raportul de audit
face referire la
inregistrarea
eronata a
veniturilor din
titluri imobilizate.
FS
3. Trecerea în revistă a scrisorilor avocaţilor. Nu este cazul.
FS
4. Revizuirea formatului situaţiilor financiare şi Nu există
stabilirea conformităţii cu cerinţele legale şi
profesionale. FS
Nu este cazul. Nu
5. Efectuarea şi înregistrarea unei verificări a s-au inregistrat
evenimentelor ulterioare utilizând programul evenimente
detaliat. TBM ulterioare

Principiul continuităţii activităţii

6. Efectuaţi o revizuire a situaţiilor financiare în
întregul lor pentru a stabili credibilitatea şi gradul de TBM
adecvare al principiului continuităţii activităţii. Nici una (situaţiile
F-900 financiare par
7. Asiguraţi-vă că există fonduri suficiente pentru a rezonabile).
satisface cerinţele de lichiditate ale societăţii pentru TBM
următoarele 12 luni. Nici una (Situaţia
B-100 financiară a
Aplicaţi programul de revizuire a continuităţii activităţii societăţii s-a
. îmbunătăţit de la
data ultimului
B-100 FS bilanţ).
Au fost incluse
punctele
Rapoarte către directori sau management importante în
8. Evaluaţi dacă există aspecte semnificative care să scrisoarea către
necesite raportarea către directori /management. FS conducere.
Dacă există o astfel de situaţie documentaţi
circumstanţele şi măsurile care au fost luate. În conformitate cu
testul 8 de mai sus.
9. Dacă este potrivit, întocmiţi o scrisoare de
recomandări către conducere sau explicaţi de ce nu
este necesară o astfel de scrisoare.

Ref.
sit. Iniţiale Probleme apărute

98
Rapoarte către terţi
10. Evaluaţi dacă se înregistrează sau se suspectează FS Nu există
nerespectarea legislaţiei sau o reglementărilor în
vigoare, ceea ce dă naştere la o obligaţie statutară
de raportare către autoritatea adecvată. Dacă aceasta
este situaţia, se documentează circumstanţele şi
măsurile luate.

11. Se analizează dacă există aspecte semnificative, ca FS Nu există astfel de

de exemplu fraude sau erori sau neconformitate cu aspecte
legislaţia şi reglementările în vigoare, care au
ridicat semne de întrebare asupra integrităţii
directorilor şi de aceea cer raportarea către
autoritatea adecvată în interesul public. Dacă acesta
este cazul, se documentează circumstanţele şi
măsurile luate.

Verificarea credibilităţii situaţiilor financiare FS Nu există

12. Se confirmă că situaţiile financiare auditate sunt în
concordanţă cu informaţiile auditorului despre
client şi cu rezultatele altor proceduri de audit, şi că
maniera de prezentare este corectă.
FS Nu exista
13. Se confirmă că informaţiile din documentele
anexate situaţiilor financiare auditate, cum ar fi
raportul directorilor, declaraţia preşedintelui etc.
sunt consecvente şi nu includ declarări eronate.

Raportul de audit FS Raportul de audit

14. Pe baza revizuirii şi a evaluării probelor de audit, se este cu rezerve in
întocmeşte raportul de audit. ceea ce priveste
modul cum au fost
reflectate in
rezultatele
exercitiului curent
veniturile aferente
titlurilor
imobilizate.
Concluzie:
Am încheiat revizuirea situaţiilor financiare în totalitatea lor. Mă declar mulţumit de
credibilitatea cifrelor în ansamblul lor şi de faptul că au fost întocmite pe o bază consecventă şi
acceptabilă.

Semnat Florin Munteanu Data 28.04.200X

Verificator /Responsabil de Misiune

99
 Secţiunea
B1

VERIFICAREA EVENIMENTELOR ULTERIOARE

Data
Client: S.C. X S.A. Întocmit de: TBM 28.04.200X
Perioada: 31.12.200X Revizuit de: FS 30.04.200X

Grad de Ref. Iniţiale Probleme apărute

acoperir sit.
e
Proceduri de identificare a societăţii
1. Au luat directorii /managementul în FS Nu e cazul
considerare existenţa şi posibilul efect al
evenimentelor ulterioare?

2. Există proceduri formale pentru FS Nu exista

identificarea evenimentelor ulterioare?

Informaţii relevante din procesele verbale

3. Se verifică toate procesele verbale şi se FS Nu exista
înregistrează orice eveniment relevant.

Indicatori financiari detaliaţi

4. Se verifică rapoartele de gestiune FS Nu exista
ulterioare datei bilanţului şi se
înregistrează caracteristicile esenţiale.

5. Se verifică ultimele prognoze ale FS Nu exista

fluxurilor de numerar şi se înregistrează
soldul net previzionat.

6. Se verifică următoarele jurnale şi FS Clientul a

documente, pentru perioada după data desfăşurat o
bilanţului, neverificate în etapa de lucru activitatea
pe teren: profitabilă şi se
a) Jurnalul de casă şi extrasele de cont aşteaptă să
b) Jurnalul vânzărilor zilnice continue la fel.
c) Jurnalul cumpărărilor zilnice Veniturile din

100
 intermedierea
şi se documentează orice elemente tranzactiilor cu
semnificative /neobişnuite care actiuni au
influenţează sumele /prezentările din crescut.
situaţiile financiare. G TBM

7. Se verifică mijloacele fixe şi se

înregistrează orice diminuare a valorii FS
acestora. Nici una

8. Se verifică şi se înregistrează datoriile FS

fiscale şi alte datorii. Nu există.

9. Se verifică contingenţele şi se evaluează

impactul acestora asupra prezentărilor.

Ref.
Grad de sit. Iniţiale Probleme apărute
acoperire
Discuţii cu directorii
10. Se verifică orice modificări în FS Nu există
capitalul social sau în cel împrumutat.

11. Se discută cu directorii evoluţia FS Nu exista

societăţii după data bilanţului.

12. Se înregistrează orice evenimente care FS Nu exista

pot influenţa situaţiile financiare.

Perioada acoperită de verificări

Se confirmă că verificarea evenimentelor FS Nu exista
ulterioare a acoperit perioada până la data
raportului de audit.

Concluzie:

Am obţinut o asigurare rezonabilă că s-au făcut ajustările sau prezentările necesare pentru a
reflecta evenimentele ulterioare şi că situaţiile financiare nu au fost modificate semnificativ
de alte evenimente care au avut loc între data bilanţului şi data la care se semnează raportul de
audit.

Semnat Florin Munteanu Data. 30.04.200X

Verificator / Responsabil de Misiune

101
 Secţiunea
B2

REVIZUIREA PRINCIPIULUI CONTINUITĂŢII ACTIVITĂŢII

Data
Client: S.C. X S.A. Întocmit de: TBM 28.04.200X
Perioada: 31.12.200X Revizuit de: FS 30.04.200X

Eventuale probleme Iniţiale

Ref.
legate de principiul şi
sit.
continuităţii data
Da / Nu
1. Se obţin prognoze ale fluxurilor de numerar, ale Nu N/A FS
contului de profit şi pierdere şi ale bilanţului (dacă
există). Se analizează şi se documentează:
- Rentabilitatea
- Evoluţia fluxurilor de numerar

2. Se consultă directorii şi se revizuiesc informaţiile Nu FS

obţinute deja în timpul procesului de audit.

3. Se analizează şi se documentează factori precum: FS

- Comenzi de vânzare /pierderea unor clienţi Nu N/A
importanţi
- Probabilitatea ca personalul să rămână la Nu N/A
dispoziţia societăţii, precum şi ca societatea să
continue să aibă acces la bunuri şi servicii necesare
desfăşurării activităţii sale
- Capacitatea societăţii de a se adapta la Nu N/A
circumstanţe noi
- Probleme financiare Nu N/A
- Perioada pentru care firma a obţinut acces la Nu e cazul N/A
facilităţi financiar-bancare
- Cerinţe de rambursare a împrumuturilor cu Nu e cazul N/A
termen fix
- Investiţii de capital importante, planificate sau Nu e cazul N/A
anulate
- Mijloacele fixe uzate şi cele care trebuie Nu e cazul N/A
înlocuite Nu e cazul N/A

102
 - Utilizarea finanţării pe termen scurt pentru nevoi
pe termen lung Nu e cazul N/A
- Finanţare prin întârzierea plăţilor către furnizori
şi bugetul de stat Nu e cazul N/A
- Reducerea sau creşterea excesivă a stocurilor Nu e cazul N/A
- Probleme de lichiditate Nu e cazul N/A
- Vechimea mijloacelor fixe şi probabilitatea
necesităţii înlocuirii lor Nu e cazul N/A
- Contingenţe şi angajamente privind capitalul
Este adecvată FS
4. După analizarea factorilor mai sus menţionaţi, este utilizarea
principiul contabil al continuităţii activităţii o bază principiului
potrivită pentru întocmirea situaţiilor financiare? continuităţii
activităţii ca bază. FS
- Este necesară întocmirea unui raport de audit cu Raportul de audit
rezerve sau sunt necesare prezentări suplimentare în este calificat si
raportul de audit? prezinta rezerve in
ceea ce priveste
modul cum au fost
reflectate veniturile
aferente titlurilor
imobilizate, dar nu
influenteaza
continuitatea
activităţii.

Eventuale probleme Iniţiale

Ref.
legate de principiul şi
sit.
continuităţii Data
Da /Nu
5. În revizuirea statutului societăţii în ceea ce priveşte Da N/A FS
principiului continuităţii activităţii, au luat în
considerare directorii o perioadă de un an de la
aprobarea situaţiilor financiare?

Sunt necesare explicaţii sau prezentări suplimentare Nu N/A FS

în raportul de audit?

6. Se analizează confirmările ce trebuie incluse în Nu N/A FS

scrisoarea de confirmare a declaraţiilor.

Concluzie:
Am obţinut o asigurare rezonabilă cu privire la corecta aplicare a principiului continuităţii
activităţii în elaborarea situaţiilor financiare.

103
Semnat Florin Munteanu Data 30.04.200X
Verificator / Responsabil de Misiune
Secţiunea
C

LISTA DE VERIFICARE A ÎNTOCMIRII TUTUROR

DOCUMENTELOR DE LUCRU

Data
Client: S.C. X S.A. Întocmit de: TBM 29.04.200X
Perioada: 31.12.200X Revizuit de: FS 30.04.200X

Ref. Sit. Iniţiale Probleme apărute

104
1. S-au înregistrat în documentele de lucru toate aspectele TBM Nici una
relevante pentru procesul de audit?

2. S-a încheiat auditul conform planului convenit? Dacă TBM Nici una
nu, au fost aprobate toate modificările semnificative?

3. S-a revizuit relevanţa planificării făcute, în lumina FS Nici una

celor mai recente situaţii financiare disponibile?

4. S-a întocmit şi analizat o sinteză a erorilor neajustate? C-100 TBM

5. S-au finalizat şi semnat toate secţiunile relevante ale FS Nici una

programului de audit?

6. Au fost semnate toate documentelor de lucru şi au fost TBM Nici una

datate de persoana care le-a întocmit?

7. Au fost toate documentele de lucru corect referenţiate? FS Nici una

8. Prezintă situaţiile principale cifre comparative?

FS Nici una
9. Documentele de lucru conţin analize şi sinteze care să
probeze fiecare element din bilanţ? FS Nici una

10. Au fost analizate toate sumele necesare din contul de

profit şi pierdere? FS Nici una

Se iau în considerare aspectele fiscale.

Se analizează explicaţiile date pentru creşteri /scăderi
neobişnuite.

11. Sunt aspectele prezentate în situaţia Punctelor restante FS Nici una

singurele aspecte care împiedică finalizarea activităţii?

Secţiunea
D

OBSERVAŢII FINALE ŞI ÎNTÂLNIRILE CU CLIENTUL

Data

105
Client: S.C. X S.A. Întocmit de: FS 30.04.200X
Perioada: 31.12.200X Revizuit de: FS 30.04.200X

Ref.
sit. Iniţiale Probleme apărute

1. Se discută punctele finale. FS Nici una

2. Se discută evenimentele ulterioare datei bilanţului. FS Nu e cazul

3. Se discută aspectele fiscale. FS Nici una

4. Se discută raportul de audit. FS Nici una

5. Se discută proiectul de scrisoare de recomandări FS Nu e cazul

către conducere.

6. Se discută scrisoarea de confirmare a declaraţiilor FS Nici una

(scrisoarea de reprezentare).

7. Clientul urmează să aprobe situaţiile financiare. FS Nici una. Situatiile

financiare sunt
aprobate

8. Alte chestiuni importante. FS Nici una

CAPITOLUL VIII

GUVERNANŢA CORPORATIVĂ

8.1 Scurt istoric

106
 Conceptul de guvernanţă corporativă a apărut în anul 1992, ca urmare a raportului
Cadbury din Regatul Unit.
El reprezintă o dezvoltare a conceptului de „responsabilitate socială a Companiei”.
Dacă în anii 1970, Milton Friedman în „teoria stake holder-ilor” considera că
maximizarea rezultatelor financiare, respectiv a dividendelor plătite către acţionari reprezintă cea
mai mare responsabilitate socială a unei companii, ulterior concepţiile s-au schimbat.
În prezent, se consideră că o companie aparţine mai curând comunităţii în care ea îşi
desfăşoară activitatea; ea a devenit „un cetăţean al comunităţii” faţă de care are nişte drepturi şi o
multitudine de obligaţii.
În esenţă, guvernanţa corporativă este definită ca fiind managementul relaţiilor unei
companii cu acţionarii săi, cu societatea în ansamblu.
Potrivit definiţiei date de OECD, „guvernanţa corporativă precizează distribuţia
drepturilor şi responsabilităţilor diferitelor categorii de persoane implicate în companie : consiliul
de administraţie, directorii, acţionarii şi alte categorii şi stabileşte regulile şi procedeele de luare a
deciziilor privind activitatea unei companii”.
Ca set de reguli pe baza cărora companiile sunt conduse şi controlate, guvernanţa
corporativă este rezultatul unor norme, tradiţii şi modele comportamentale dezvoltate de fiecare
sistem legislativ.
În Uniunea Europeană, conceptul de guvernare corporativă a început să se contureze mai
clar dupa 1997, când majoritatea ţărilor au adoptat coduri de guvernare corporatistă, care aveau
însă caracter opţional. Impulsul adoptării acestor coduri au fost scandalurile financiare legate de
falimentul unor companii britanice cotate pe piaţa de capital. Pe de altă parte, criza economică
asiatică din 1978 şi retragerea investitorilor din Asia şi Rusia au pus comunităţii de afaceri
internaţionale probleme legate de consecinţele pe care le are neîncrederea investitorilor în
managementul companiilor.
Diferite scandaluri care au avut loc în legătură cu mari companii, precum Enron,
WorldCom, Parmalat, Ahold, Adeco şi multe altele au dus la criza de încredere a investitorilor.
Acestea au avut ca efect şi mobilizarea atenţiei guvernelor, a autorităţilor de control, a
societăţilor, a investitorilor şi chiar a marelui public asupra fragilităţii regimului de guvernare a
societăţilor şi a necesităţii regândirii acestui sistem.
Principiile guvernării corporativte elaborate de OECD aduc indicaţii specifice, de natură
să amelioreze reglementările juridice. Acestea formulează propuneri practice în atenţia
autorităţilor bursiere, a investitorilor şi a altor pioni care intervin în guvernarea companiei.
Adaptarea principiilor guvernării corporative în sensul asigurării transparenţei, al
răspunderii şi al tratamentului echitabil al acţionarilor s-a concretizat în elaborarea Principiilor
OECD de Guvernare Corporatistă. În elaborarea acestor principii s-a pornit de la identificarea
elementelor comune din coduri, a celor mai eficiente modele practice de guvernare.

8.2 Principiile OECD de guvernanţă corporativă

I. Asigurarea bazei pentru un cadru eficient al guvernantei corporative

Cadrul de desfăşurare al guvernanţei corporative trebuie să promoveze pieţe transparente
si eficiente, sa fie compatibil cu legislatia in vigoare si sa articuleze clar diviziunea
responsabilitatilor intre autoritatile de supervizare, reglementare si executie.

107
 A. Cadrul de desfăşurare al guvernanţei corporative ar trebui dezvoltat tinand cont, per
ansamblu, de impactul său asupra performanţelor economice, integrităţii pieţei şi
stimulentelor pe care le oferă participanţilor la piaţa şi promovării pieţelor transparente şi
eficiente.
B. Necesităţile de ordin juridic impuse ce afectează practicile de guvernanţă corporativă
într-o jurisdicţie trebuie să fie compatibile cu litera legii, transparente şi executabile.
C. Divizarea sarcinilor intre diferitele autoritati dintr-o jurisdictie ar trebui sa fie clar
articulata si sa asigure deservirea publicului interesat.
D. Autorităţile de supervizare, reglementare şi execuţie trebuie să aibă autoritatea,
integritatea şi resursele de a-şi indeplini sarcinile într-o manieră profesională şi obiectivă.
Mai mult, reglementările lor trebuie sa fie de actualitate, transparente şi argumentate în
întregime.

II. Drepturile acţionarilor şi principalele funcţii ale proprietăţii

Cadrul de desfăşurare al guvernanţei corporative trebuie să protejeze şi să faciliteze
exercitarea drepturilor acţionarilor.
A. Drepturile fundamentale ale acţionarilor trebuie să cuprindă:
1) Metode sigure de înregistrare a dreptului de proprietate;
2) Transmiterea sau transferul acţiunilor;
3) Obţinerea de informaţii relevante şi substantiale despre companie, în mod
promt şi cu regularitate;
4) Participarea şi votul in Adunarea Generala a Acţionarilor (AGA);
5) Alegerea şi eliminarea membrilor consiliului director;
6) Participarea la profiturile companiei.
B. Acţionarii trebuie sa aibă dreptul de a participa la luarea deciziilor şi de a fi suficient de
informaţi asupra acestora cu privire la evenimentele corporative importante, precum:
1) Amendamente la statut, articole de încorporare sau alte documente similare ale
companiei;
2) Autorizarea majorării numărului de acţiuni;
3) Tranzacţii extraordinare, incluzand tranferul tuturor sau al majorităţii activelor
companiei, care au ca rezultat vânzarea acţiunilor companiei.
C. Acţionarii trebuie sa aibă oportunitatea de a participa efectiv şi de a vota în AGA şi
trebuie sa fie informati asupra regulilor, inclusiv procedurile de vot, ce guvernează AGA:
1) Acţionarii trebuie să dispună de informatii suficiente şi actuale cu privire la
data, locaţia şi agenda adunării generale, precum şi informatii complete şi actuale despre
subiectele ce urmează a fi discutate în adunare.
2) Actionarii trebuie sa aibă oportunitatea de a pune intrebari consiliului director,
inclusiv intrebări cu privire la auditul anual extern, de a propune subiecte pentru agenda
întrunirii, precum şi rezolutii, subiectul unor restrictii rezonabile.
3) Trebuie facilitată participarea efectivă a actionarilor în luarea deciziilor
corporative importante, precum nominarea sau alegerea membrilor consiliului director.
Acţionarii trebuie să-şi facă cunoscute părerile privind politica de remunerare a membrilor
consiliului director şi a functionarilor executivi cheie. Componenţa în acţiuni a schemelor de
compensare pentru membrii consiliului director şi a celorlalti angajati trebuie sa constituie
subiect de aprobare al acţionarilor.

108
 4) Actionarii trebuie sa fie apti să voteze in persona sau in absentia, iar votul va
avea acelasi efect, indiferent de situatia in persona sau in absentia.
D. Structura capitalului şi reglementările care permit anumitor acţionari să obţina un grad
de control disproportionat faţă de dreptul de proprietate asupra capitalului trebuie să fie făcut
cunoscut.
E. Pietelor pentru control corporativ trebuie sa li se permita sa funcţioneze într-o manieră
eficientă şi transparentă.
1) Regulile şi procedurile ce guvernează achizitionarea de control corporativ pe
piaţa de capital şi tranzacţiile extraordinare, precum fuziuni şi procente substanţiale din
activele companiei, trebuie articulate clar şi făcute cunoscute, astfel incât investitorii să-şi
inţeleagş drepturile şi să acţioneze intocmai. Tranzacţiile trebuie să se desfasoare la
preţuri transparente şi în conditii echitabile, care protejează drepturile acţionarilor
conform clasei din care aparţin.
2) Instrumentele anti-preluare nu trebuie folosite pentru protejarea
managementului şi consiliului director de obligaţiile ce-i revin.
F. Trebuie facilitată exercitarea drepturilor de proprietate intelectuală de către toţi
acţionarii, inclusiv investitorii instituţionali.
1) Investitorii instituţionali ce actionează conform capacităţii fiduciare trebuie să
facă cunoscută politica de guvernanţă corporativă, per ansamblu, şi pe cea de vot, cu
respect faăţ de investiţiile lor, inclusiv procedurile folosite pentru luarea deciziilor privind
dreptul la vot.
2) Investitorii instituţionali ce actionează conform capacităţii fiduciare trebuie să
facă cunoscută modalitatea de a gestiona conflicte de interese esenţiale care pot afecta
capacitatea de exercitiu a drepturilor de proprietate asupra propriilor investiţii.
G. Acţionarilor, inclusiv acţionarilor instituţionali, trebuie să li se permită consultarea
unuia cu celalalt asupra aspectelor privind drepturile fundamentale ale acţionarilor, sub rezerva
excepţiilor pentru prevenirea abuzurilor.

III. Tratamentul echitabil al acţionarilor

Cadrul de desfăşurare al guvernanţei corporative trebuie să asigure tratamentul echitabil al
tuturor acţionarilor, inclusiv acţionarii minoritari şi cei străini. Toţi actionarii trebuie să aibă
oportunitatea de a obţine redresarea efectivă pentru violarea drepturilor lor.
A. Toţi acţionarii din aceeasi serie a unei clase trebuie să fie trataţi în mod egal.
1) În cadrul oricărei serii dintr-o clasă, toate acţiunile trebuie să fie purtătoare de
aceleaşi drepturi. Toţi investitorii trebuie să poată obţine aceleaşi informaţii despre
drepturile aferente tuturor seriilor şi claselor de acţiuni înainte să le cumpere. Orice
schimbări survenite în drepturile de vot trebuie să constituie subiect spre aprobarea acelor
clase de acţiuni ce sunt afectate în mod negativ de acestea.
2) Acţionarii minoritari trebuie protejaţi de acţiunile abuzive prin/cu scopul
controlului acţionarilor ce acţionează direct sau indirect şi trebuie să dispună de mijloace
eficiente de corectare.
3) Voturile trebuie distribuite de custozi sau alte persoane nominalizate într-o
manieră agreată cu beneficiarul drepturilor de proprietate asupra acţiunilor.
4) Trebuie eliminate impedimentele votului peste graniţă.

109
 5) Procesele şi procedurile pentru AGA trebuie să permită tratamentul echitabil al
tuturor acţionarilor. Procedurile corporative nu trebuie să facă din distribuţia voturilor un
procedeu greoi şi costisitor.
B. Trebuie interzisă tranzacţionarea de către un membru din interiorul unei societăţi şi
relaţiile de afaceri individuale abuzive.
C. Membrilor consiliului director şi personalului executiv cu funcţii cheie trebuie să li se
ceară sa facă cunoscut consiliului director, dacă ei, direct, indirect sau în numele unui tert, au un
interes material în vreo tranzacţie sau în vreo chestiune ce afectează direct compania.

IV. Rolul acţionarilor in Guvernanţa Corporativă

Cadrul de desfăşurare al guvernanţei corporative trebuie să recunoască drepturile
acţionarilor, aşa cum sunt ele stabilite prin lege sau prin inţelegeri mutuale şi incurajează
cooperarea activă între companii în crearea de bogăţie, locuri de muncă şi susţinerea
companiilor viabile din punct de vedere financiar.
A. Trebuie respectate drepturile acţionarilor stabilite prin lege sau prin acorduri mutuale.
B. Acolo unde interesul acţionarului este protejat prin lege, acţionarii trebuie să aibă
posibilitatea să obţină redresarea efectivă pentru violarea drepturilor lor.
C. Ar trebui permisă dezvoltarea mecanismelor de creştere a performanţei pentru
participarea angajaţilor.
D. Daca acţionarii participă la procesul de guvernanţă corporativă, ei ar trebui să aibă
acces în mod regulat la informaţii relevante, suficiente şi de încredere.
E. Acţionarii, aici incluzand şi angajaţii individuali sau organele de reprezentare ale
acestora, trebuie să fie în măsură să-şi comunice liber consiliului de administraţie ingrijorările cu
privire la practicile ilegale sau neetice, iar drepturile lor nu trebuie afectate de faptul că au
întreprins această măsură.
F. Cadrul de desfăşurare al guvernanţei corporative ar trebui completat de către un cadru
efectiv şi eficient al insolvabilităţii şi prin aplicarea efectivă a drepturilor creditorilor.

V. Diseminare si Transparenta
Cadrul de desfăşurare al guvernanţei corporative trebuie să asigure diseminarea corectă şi
în timp util a tuturor aspectelor materiale legate de companie, inclusiv situaţia financiară,
performanţa, dreptul de proprietate şi managementul companiei.
A. Diseminarea trebuie să includă informatii cu privire la aspectele materiale, dar nu este
limitata la acestea:
1. Rezultatele financiare si operationale ale companiei;
2. Obiectivele companiei;
3. Dreptul de proprietate al acţionarilor majoritari şi drepturile de vot;
4. Politica de remunerare a membrilor consiliului şi ai executivilor cu atribuţii
cheie, informaţii despre membrii consiliului, inclusiv calificările acestora, procesul de
selectare, directoratul altor companii şi dacă ei sunt priviti sau nu de către consiliu ca
independenţi;
5. Terţi implicati în tranzacţii;
6. Factorii de risc previzibili;
7. Aspecte privind angajaţii şi alţi acţionari;
8. Structurile şi politicile de management, în special, continutul oricărui cod sau
politici de guvernanţă corporativă şi procesul prin care acesta este implementat.

110
 B. Informaţiile trebuie create şi diseminate conform standardelor de înaltă calitate privind
diseminarea de informaţii contabile, financiare şi non-financiare.
C. Trebuie realizat anual un proces de audit de către un auditor independent, competent şi
calificat, într-o manieră externă şi obiectivă, pentru a asigura membrii consiliului şi acţionarii că
situaţiile financiare reflectă complet poziţia financiară şi performanţa companiei cu privire la
toate aspectele materiale.
D. Auditorii externi trebuie să fie raspunzători în faţa acţionarilor şi a companiei în
exercitarea atenţiei profesionale cuvenită în realizarea auditului.
E. Canalele pentru diseminarea informaţiei trebuie să asigure utilizatorilor un acces egal,
în timp util şi eficient din punct de vedere al costurilor, la informaţiile relevante.
F. Cadrul de desfăşurare al guvernanţei corporative trebuie completat de către o abordare
eficientă care se adresează şi promovează măsurile de analiză sau consultarea analiştilor,
brokerilor, agenţiilor de rating şi altor instituţii, care sunt relevante pentru luarea deciziilor de
către investitori, independent de conflictele de interese materiale ce pot compromite integritatea
analizelor sau consultaţiilor acestora.

VI. Obligatiile Consiliului de Administraţie

Cadrul de desfăşurare al guvernanţei corporative trebuie să asigure ghidarea strategică a
companiei, monitorizarea efectivă a managementului de către Consiliul de Administraţie şi
responsabilitatea Consiliului fata de companie si actionari.
A. Membrii Consiliului de Administraşie trebuie să acţioneze în cunoştinţă de cauză, cu
bună credintă, cu “due diligence”, grijă şi în interesul companiei şi al acţionarilor.
B. Acolo unde deciziile Consiliului afectează diverse grupuri de acţionari în mod diferit,
Consiliul trebuie să trateze în mod egal acţionarii.
C. Consiliul trebuie să aplice înalte standarde de etică. Trebuie să ţină cont de interesul
acţionarilor.
D. Consiliul trebuie să indeplinească anumite funcţii cheie, precum:
1. Revizuirea şi ghidarea strategiei generale a companiei, planurilor importante de
acţiune, a politicii de management a riscului, a bugetelor anuale şi a planurilor de afaceri;
stabilirea obiectivelor de performanţă; monitorizarea implementării şi a performanţei
companiei şi previziunea cheltuielilor importante de capital, achiziţiilor şi dezinvestirilor.
2. Monitorizarea eficienţei practicilor de guvernanţă ale companiei şi luarea
măsurilor de schimbare acolo unde este necesar.
3. Selectarea, echilibrarea, monitorizarea şi, atunci când este necesar, inlocuirea
executivilor cu funcţii cheie şi previziunea planului de succesiune.
4. Alinierea remunerării executivilor cu funcţii cheie şi a membrilor Consiliului cu
interesele pe termen lung ale companiei şi acţionarilor săi.
5. Asigurarea unui proces de nominare şi alegere, formal şi transparent, al
membrilor consiliului.
6. Monitorizarea si administrarea potentialelor conflicte de interese ale
managementului, membrilor Consiliului şi acţionarilor, inclusiv intrebuinţarea greşită a
activelor companiei şi abuzul in tranzacţiile cu terţii.
7. Asigurarea integrităţii sistemului de raportare financiar şi al contabilităţii
companiei, inclusiv auditul independent şi a functionării sistemelor de control, în special,
sistemele de management al riscului, de control financiar şi operaţional şi de respectare a
legii şi a standardelor relevante.

111
 8. Previziunea procesului de diseminare şi comunicare.
E. Consilul trebuie să fie în masură sa-si exercite judecata în mod individual şi obiectiv
pentru afacerile companiei.
1. Consiliul trebuie să se asigure de desemnarea unui număr suficient de membri
non-executivi în structura sa, capabili să-şi exercite judecata în mod individual şi obiectiv
pentru sarcini unde ar putea exista un potential conflict de interese. Exemple de asemenea
responsabilitati cheie se referă la asigurarea integrităţii raportării financiare şi non-
financiare, revizuirea tranzacţiilor cu terţi, nominarea membrilor Consiliului de
Administraţie si a executivilor cu funcţii cheie, precum şi remunerarea membrilor
Consiliului.
2. Atunci când sunt stabilite comitetele Consiliului, mandatul, structura şi
procedurile de lucru trebuie să fie bine definite şi diseminate de către Consiliu.
3. Membrii Consiliului trebuie să fie capabili să se dedice efectiv îndeplinirii
obligaţiilor ce le revin fiecăruia.
F. Pentru indeplinirea obligaţiilor sale, membrii Consiliului trebuie să aibă acces la
informaţii precise, relevante şi în timp util.

8.3 Codul de guvernanta corporativă

Astăzi, corporaţia e principala forma de organizare a activităţii economice din economia

mondială. Principalele caracteristici pe care se bazează succesul acesteia permit circulaţia
eficientă a capitalului de la investitori şi către investitori asigurând funcţionarea eficientă a unei
companii mari. Acestea sunt:
- răspunderea investitorilor
- transferul liber al capitalului
- personalitatea juridică
- managementul centralizat
Fiecare din aceste caracteristici poate fi privită din mai multe puncte de vedere atât
favorabile cât şi nefavorabile, din moment ce crează conflicte, probleme care constituie o
trăsătură structurală permanentă a sistemului corporaţiei.
În corporatiile internationale, conducerea companiei este centralizată în cadrul Consiliului
Director care joaca un rol pasiv de supervizare în comparaţie cu principalii funcţionari care
conduc de fapt zilnic compania. Funcţia de bază a managementului centralizat este să faciliteze
specializarea. Deşi pot exista şi suprapuneri, investitorii pot fi pur şi simplu investitori, iar
managerii pot fi simpli manageri, adică profesionisti cu experienţă din afacerile companiei. Pe de
alta parte, managerii pot realiza un nivel optim de comunicare şi control in interiorul companiei,
o structura ierarhică ce sporeşte eficienţa managerială a companiei însăşi.
În ceea ce priveşte acţionarii, aceştia au avantaje economice generate de activitatea
companiei, dar foarte puţine avantaje generate de conducere cu excepţia câtorva situaţii în care
legile companiei şi regulile de asociere ale companiei le acordă drept de vot. Relaţia între
acţionari şi manageri este una contractuală. Acţionarii angajează managerii să presteze anumite
servicii în numele lor, ceea ce dă managerului o anumită autoritate, fapt ce poate da naştere la
neîncredere intre aceştia, ca şi în oricare alt contract. Beneficiarii pot considera că managerii nu
acţionează intodeauna în interesul lor, de aceea ei trebuie să îşi ia anumite măsuri.
Conducerea corporatistă, coform pricipiilor Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare
Economică (OECD), este un set de relaţii intre managementul societăţii, Consiliul de
Administraţie, acţionarii săi şi alte grupuri de interese din societate. Ele se referă la structura prin

112
care se stabilesc obiectivele societăţii şi mijloacele prin care se realizează aceste obiective pentru
monitorizarea performanţelor, în cadrul sistemului de stimulente acordate Consiliului de
Administraţie şi conducerii pentru a mări obiectivele care sunt în interesul societăţii şi al
acţionarilor, şi pentru a facilita monitorizarea incurajând în acest fel firmele să-şi utilizeze
resursele într-un mod cât mai eficient.
Potrivit regulilor de drept societar, structura de conducere în societatile comerciale
emitente de valori mobiliare se bazează pe modelul tradiţional şi cunoaste două forme, după
următoarele raporturi juridice care se stabilesc intre părţi:
- acţionari (mandant) – administratori (mandatar/agent) – directori
executivi/manageri (salariaţi);
- acţionari – administratori – comitet director – directori executivi/manageri.
Obiectivele conducerii corporative se referă la:
- comunicare necesară, suficientă şi utilă, permanenţa între constituenţii interni;
- eficacitatea şi eficienţa activităţilor organizaţiei în atingerea obiectivelor
manageriale, măsurate prin auditări interne şi externe ale calităţii
- asigurarea unei protecţii eficiente a drepturilor acţionarilor
- eficienţa, prin alegerea deciziilor optime de către consiliul de administraţie;
- informarea permanentă a publicului cu privire la obiectivele şi situatia financiară
a societăţii, cu respectarea secretului comercial.
- asumarea responsabilităţii faţă de comunitate şi faţă de protecţia mediului.
Codul de guvernanţă corporativă stabileşte un set de reguli şi exigente care influenţează
managementul unei societăţi comerciale în ceea ce priveşte planificarea strategică şi adoptarea
deciziilor, în scopul optimizării intereselor acţionarilor, creditorilor, clienţilor, angajatorilor şi
angajaţilor.
Prezentul cod nu fixează regulile care definesc etica în afaceri, nici raporturile între
diferite societăţi comerciale sau regulile de etică pe care angajaţii unei societăţi comerciale
trebuie să le respecte. Pentru a exista o garanţie că aceste prevederi vor fi puse în practica ele
trebuie introduse în actele constitutive ale companiei.
Actualul Cod poate fi aplicat oricărei societăţi comerciale, dar cu precădere societăţilor
cotate la bursa de valori, indiferent de provenienta initiala sau actuala a capitalului – de stat sau
privat. De asemenea, prevederile prezentului Cod pot fi aplicate şi societaţilor comerciale care
beneficiază de o finantare printr-un fond cu capital de risc sau ale caror actiuni sunt, deţinute, de
un fond mutual, de fond inchis de investitii (altul decat un fond cu capital de risc) sau de fond de
pensii, chiar dacă actiunile acestor societati comerciale nu sunt încă cotate la bursa de valori.
Conducerea corporativă ia in considerare constituenţi interni şi externi: constituenţii
interni sunt acţionarii, membrii consiliului de administraţie, membrii comitetului de directie,
directorii executivi, iar constituenţii externi: prevederile legale pe care se intemeiazţ şi care
motivează raporturile juridice stabilite între constituentii interni ori activitatea decizională a unei
companii.
În ceea ce priveste cadrul legal, în America, în urma unor mari scandaluri la corporaţii
renumite gen Enron şi WorldCom, s-a creat o dorinţă la nivelul legislativului de a slăbi influenţa
conducătorilor de întreprinderi prin asigurarea unei transparenţe sporite a acţiunilor acestora.
Enron era cea mai mare companie energetica din Statele Unite ale Americii şi a dat
faliment în anul 2001 datorită unor evidenţe contabile frauduloase, Andersen, fosta companie de
contabilitate care a ajutat Enronul să-şi ascundă o mare parte din pierderi şi datorii s-a prabuşit
odată cu clientul ei.

113
 Conceptul de guvernanţă corporativă este o noţiune mai puţin cunoscuta în România.
Termenul “corporate governance” desemnează ansamblul de reguli prin care o companie este
condusă şi controlată.
Guvernanţa corporativă este combinaţia elementelor de control care operează împreună
pentru a reglementa relaţia dintre toţi cei care au un interes în companie :
• acţionarii;
• managementul;
• angajaţii;
• clienţii;
• furnizorii, etc.
Sursele legale care reglementeaza acest tip de relaţii se regăsesc în legislatia referitoare la
societăţile comerciale, la insolvenţa, diverse reglementări financiare, etc.
Exemple de acte care contravin guvernanţei corporative sunt:spălarea banilor, utilizarea
informaţiilor confidenţiale pentru a obtine câştiguri la tranzactionarea titlurilor, etc.
Una din prevederile specifice conceptului este necesitatea separării consiliului de
administratie de managementul firmei. Consiliul de administraţie ar trebui să urmarească
activitatea managementului si să se asigure ca acesta face o raportare corecta catre acţionari.
Acest lucru nu se poate întampla atunci cand CEO -ul este una şi aceeasi persoană cu preşedintele
consiliului de administratie. Acesta este un model specific Marii Britanii.
Prin guvernanţa corporativă se urmăreşte creşterea performanţei companiei şi armonizarea
diferitelor grupuri de interese. În special, dupa marile scandaluri care au zguduit companii
precum WorldCom sau Enron guvernele şi autorităţile de control şi-au canalizat atenţia pe
stabilirea unui sistem mai eficient de guvernare a companiilor.
Una dintre organizatiile care s-a concentrat asupra implementării unui regim de
guvernanţă corporativă este OECD. Principiile OECD vizează asigurarea unui cadru transparent
şi care să respecte legislaţia în vigoare, specificarea clara a drepturilor acţionarilor (in cele din
urma guvernanta corporativa trebuie să apere drepturile actionarilor), transparenţa informaţiei,
stabilirea rolului consiliului de administraţie astfel încât acesta să ţină cont de interesele
diferitelor grupuri de acţionari , etc.
Consiliile exercită tot mai multă influenţă, investitorii devin tot mai pretenţioşi iar
managerii companiilor au devenit tot mai constienţi de problemele cheie cu care se confruntă
afacerile lor.

8.4 Funcţionalitatea structurilor de guvernanţă corporativă

Emitentii vor adopta structuri clare şi transparente de guvernanţă corporativă pe care le

vor dezvălui în mod adecvat publicului larg.
Emitentii vor elabora un Statut/Regulament de Guvernanţă Corporativă („GC”) în care
vor descrie principalele aspecte de guvernanţă corporativă. Structurile de guvernanţă corporativă
ale Emitenţilor vor fi definite în Statutul/Regulamentul de Guvernanţă Corporativă.
Structurile de guvernanţă corporativă vor stabili funcţiile corespunzătoare ale membrilor
Consiliului de Administraţie (“CA”) şi conducerii executive, precum şi competenţele şi
responsabilităţile acestora.
În Raportul Anual, Emitentii vor prevedea un capitol dedicat guvernanţei corporative în
care vor fi descrise toate evenimentele relevante, legate de guvernanţa corporativă, înregistrate în
cursul anului financiar precedent. În cazul in care societatea nu va implementa total sau parţial

114
una sau mai multe din recomandările cuprinse în prezentul Cod, va explica decizia sa în Capitolul
GC a Raportului sau anual, precum si în declaratia “aplici sau explici” astfel:

a) drepturile deţinătorilor de instrumente financiare ale emitenţilor

Emitenţii au obligatia de a respecta drepturile deţinătorilor de instrumente financiare
emise de aceştia şi de a le asigura acestora un tratament echitabil.
Emitenţii vor depune toate eforturile pentru a realiza o comunicare efectivă şi activă cu
deţinătorii de instrumente financiare emise de aceştia.
Toţi deţinătorii de instrumente financiare ale Emitenţilor din aceeasi clasa de titluri, vor fi
trataţi in mod echitabil; toate instrumentele financiare de acelasi tip şi din aceeasi clasă, trebuie să
confere drepturi egale; orice modificare a drepturilor conferite de acestea, trebuie supusă
aprobării deţinătorilor direct afectaţi, după caz, în adunările speciale ale respectivilor deţinători.
Emitenţii vor depune toate diligenţele pentru facilitarea participării actionarilor lor la
lucrările adunărilor generale ale acţionarilor (“AGA”), precum şi a exercitării depline a
drepturilor acestora.
Emitenţii vor propune aprobării AGA proceduri de urmat în vederea desfăşurării ordonate
şi eficiente a lucrărilor AGA, fără a prejudicia însa dreptul oricărui acţionar de a-şi exprima liber
opinia asupra chestiunilor aflate în dezbatere.
Participarea acţionarilor la lucrările AGA va fi pe deplin încurajată, acţionarii care nu pot
participa având la dispoziţie posibilitatea exercitării votului în absenţă, pe baza de procură
specială. În cadrul AGA se va permite şi incuraja dialogul între acţionari şi membrii Consiliului
de Administraţie şi/sau ai conducerii.
Emitenţii vor depune toate eforturile pentru a asigura acţionarilor lor accesul la informaţii
relevante, astfel incât aceştia să-şi exercite toate drepturile de o maniera echitabilă.
În acest scop, Emitenţii vor crea o secţiune specială pe pagina proprie de web, uşor
identificabilă şi accesibilă, unde informaţia menţionată mai sus va fi disponibilă. Informaţiile
relevante se vor referi, fară a se limita, la: proceduri privind accesul şi participarea la AGA,
convocări AGA, completările ordinii de zi a AGA, răspunsuri ale Consiliului de Administraţie la
intrebările adresate de acţionari, rapoarte curente, situaţii financiare anuale, semestriale şi
trimestriale ale Emitentului, exercitarea drepturilor de vot în AGA, materiale referitoare la
punctele de pe agenda AGA, modele de procură specială, calendarul financiar, etc.
Emitentii vor crea o structură organizatorică adecvată pentru relaţia cu investitorii, în
general, şi cu acţionarii proprii, în special. Persoanele desemnate să menţina această legătură vor
urma, pe baza periodică, cursuri de specializare adecvate.

b) rolul şi obligaţiile consiliului de administraţie

Emitenţii sunt condusi de un Consiliu de Administratie care se întruneste la intervale

regulate şi adopta decizii care îi permit să îşi indeplinească atribuţiile de o manieră efectivă şi
eficientă.
Consiliul de Administraţie al unui Emitent va fi ţinut responsabil pentru administrarea
Emitentului. Acesta va actiona in interesul societatii comerciale şi va proteja interesele generale
ale deţinătorilor de instrumente financiare emise de aceasta prin asigurarea unei dezvoltări
sustenabile a Emitentului respectiv. CA va functiona ca un organism colectiv, pe baza unei
informări corecte şi complete.

115
 Consiliul de Administraţie al unui Emitent se va întruni ori de cate ori este necesar pentru
indeplinirea eficientă a responsabilităţilor sale. Este recomandabil ca un CA să se întruneasca cel
puţin o dată pe trimestru pentru monitorizarea desfăşurarii activităţii societăţii comerciale.
CA va adopta reguli corespunzatoare pentru evitarea situaţiilor în care membrii săi sau
angajaţi sau parteneri ai Emitentului ar putea fi declaraţi vinovaţi de tranzactionare pe bază de
informaţii privilegiate sau de manipularea pietei instrumentelor financiare emise de Emitent.
Comitetul de Audit şi auditorul intern vor pune la dispozitia membrilor CA, în mod regulat,
informaţii privind modificarea reglementărilor incidente materiei respective.
CA va elabora un set de reguli referitoare la comportamentul şi obligaţiile de raportare a
tranzacţiilor cu acţiunile sau alte instrumente financiare emise de societate (“valorile mobiliare
ale societăţii”) efectuate în cont propriu de către administratori şi alte persoane fizice implicate.
Regulile vor prevedea, in mod expres, natura informaţiilor de natura publica, referitoare la aceste
tranzactii.
Fara a aduce atingere principiilor de adoptare a deciziilor în cadrul Consiliului de
Administraţie, structura Consiliului de Administraţie al unui Emitent va asigura un echilibru între
membrii executivi şi ne-executivi (şi în mod deosebit administratorii ne-executivi independenţi)
astfel incât nicio persoană sau grup restrâns de persoane să nu poată domina, în general, procesul
decizional al CA.
Un număr suficient de membri CA vor fi administratori independenţi, in sensul că aceştia
nu au sau nu au avut recent, direct sau indirect, nicio relaţie de afaceri cu emitentul sau persoane
implicate cu acesta, de o asemenea importanţă incât să le influenţeze obiectivitatea opiniilor.
Renunţarea la mandat de către administratorii independenţi va fi insoţită de o declaraţie detaliată
privind motivele acestei renunţări.
Consiliul de Administraţie are un număr de membri care garantează eficienţa capacităţii
sale de a supraveghea, analiza şi evalua activitatea directorilor, precum şi tratamentul echitabil al
acţionarilor.
Structura CA va fi echilibrată, astfel incât să-i dea posibilitatea acestuia să ia decizii bine
informate. Procesul de luare a deciziilor în afacerile Emitentului va rămâne o responsabilitate
colectivă a CA, care va fi ţinut responsabil solidar pentru toate deciziile luate în exercitarea
competentelor sale.
CA va asigura constituirea unor comitete consultative pentru examinarea unor tematici
specifice, alese de CA, şi pentru consilierea acestuia cu privire la aceste tematici.
CA va evalua independenţa membrilor săi ne-executivi. Criteriile de evaluare se vor baza
pe analiza profundă a următoarelor situaţii:
1.) un administrator ne-executiv sau membru al Consiliului de Supraveghere (CS)
nu este un director al societăţii sau al unei societăţi controlate de aceasta şi nu a îndeplinit
o asemenea poziţie în ultimii cinci ani;
2.) nu este un salariat al societăţii sau al unei societăţi controlate de aceasta şi nu a
avut un astfel de raport de muncă în ultimii cinci ani;
3.) nu primeşte şi nu a primit de la societate ori de la o societate controlată de
aceasta o remuneraţie suplimentară sau alte avantaje, altele decat cele corespunzând
calităţii sale de administrator ne-executiv sau membru al Consiliului de Supraveghere;
4.) nu este şi nu reprezintă in vreun fel un acţionar semnificativ al societăţii;
5.) nu are şi nu a avut în ultimul exercitiu financiar relaţii de afaceri cu societatea
sau cu o societate controlată de aceasta, fie direct sau ca asociat, acţionar, administrator,
director sau salariat al unei societăţi aflate într-o asemenea relaţie cu societatea.

116
 Relatiile de afaceri includ, fară a se limita la poziţia de: furnizor semnificativ de bunuri
sau servicii (inclusiv servicii financiare, legale, de consultanţă, etc.) şi/sau client important al
societăţii sau al organizatiilor care primesc contributii semnificative de la societate sau grupul
acesteia, dupa caz;
Membrii CA isi vor actualiza permanent competenţele si îşi vor imbunătăţi cunoştinţele
despre activitatea Emitentului şi cele mai bune practici de guvernanăţ corporativă, în scopul
îndeplinirii rolului lor atât în cadrul CA, cât şi, acolo unde este cazul, în comitetele consultative.

Administratorii şi directorii vor păstra confidenţialitatea documentelor şi informaţiilor

primite pe perioada mandatului lor şi se vor conforma cu procedura adoptată de
Emitent privind circuitul intern şi dezvăluirea către terţi a respectivelor documente şi
informaţii.
Structurile de guvernanţă corporativă trebuie să cunoască şi să recunoască drepturile
legale ale terţelor persoane interesate – stakeholders – şi să încurajeze cooperarea între Emitent şi
acestea în scopul creării prosperităţii, a locurilor de munca şi în vederea asigurării sustenabilităţii
unei întreprinderi solide din punct de vedere financiar.
Emitenţii vor depune toate diligenţele pentru integrarea in activităţile lor operaţionale şi în
interacţiunea lor cu terţele persoane interesate – stakeholders –a unor preocupari de natura
economică, socială şi de mediu.
Emitenţii vor urmări în mod consecvent creşterea gradului de implicare a angajaţilor, a
reprezentanţilor şi a sindicatelor acestora, precum şi a persoanelor interesate din afara societăţii –
creditori, consumatori şi investitori – în dezvoltarea şi implementarea practicilor de
responsabilitate socială a societăţii comerciale.

8.5 Îmbunătăţirea continuă a sistemului de guvernanţă

corporativă

Relevanţa relativ scăzută a informaţiilor non-financiare în aprecierea rentabilităţii şi

riscului unei investiţii de capital a determinat orientarea prioritară a investitorilor spre
informaţiile non-financiare privind activitatea întreprinderilor. Investitorii nu sunt interesaţi
doar de trecutul istoric al companiei, reflectat cu precădere de către indicatorii financiari, ci, mai
ales, de perspectivele viitoare de dezvoltare generate de utilizarea resurselor materiale,
financiare, umane, informaţionale şi organizaţionale ale acesteia în contextul mediului de afaceri
respectiv.
Conceptul de performanţă globală a companiei are la bază teoria deţinătorilor de
interese. Managerii nu pot maximiza valoarea firmei dacă ignoră interesele partenerilor săi
sociali: acţionari, manageri, salariaţi, creditori, furnizori, clienţi, statul etc. Din perspectiva
companiei, aceste interese pot fi contradictorii, ceea ce poate da naştere unor conflicte în
interiorul organizaţiei, influenţând negativ rezultatele economico-financiare ale acesteia. De
exemplu, creşterea salariilor şi asigurarea unor condiţii de muncă corespunzătoare determină
satisfacerea nevoilor angajaţilor, dar implică efectuarea de cheltuieli suplimentare la nivelul
firmei, respectiv diminuarea profitului şi a competitivităţii acesteia.
Performanţa firmelor cotate este influenţată semnificativ de forma de guvernanţă
corporativă, respectiv de capacitatea factorilor decizionali de a identifica şi armoniza interesele

117
celor mai semnificativi parteneri sociali ai acestora. Pentru desfăşurarea activităţii în condiţii de
competitivitate superioară, managementul trebuie să evite conflictele potenţiale dintre toţi aceşti
parteneri de afaceri şi, mai mult, să le ia în considerare şi să le armonizeze.
Armonizarea acestor interese se asigurã prin intermediul sistemului de guvernanţă
corporativă (în engl. corporate governance).
Abilitatea managerilor şi a altor factori de decizie, precum acţionarii, Consiliul de
Administraţie, auditorii, de a armoniza şi ierarhiza aceste interese, influenţează direct riscul şi
câştigurile generate de investiţia în acţiunile firmei respective. Deci calitatea şi eficienţa
operaţională a formei de guvernanţă corporativă determină controlul variabilelor care au un
impact puternic asupra rezultatelor economico-financiare ale întreprinderilor.
În acest sens, conform studiului1 realizat de Ernst & Young Center for Business and
Innovation (1997) privind utilizarea indicatorilor non-financiari, variabilele legate de sistemul de
guvernanţă corporativă sunt considerate ca fiind dintre cele mai importante criterii de
performanţă nonfinanciare utilizate de investitori la evaluarea firmelor cotate (vezi tabelul).
Astfel, dintre cele opt criterii de performanţă nonfinanciară relevante pentru
investitori, jumătate dintre acestea se referă la modul de administrare şi guvernare a companiilor:
calitatea managementului, cultura corporatistă, eficacitatea politicilor de remunerare a conducerii
executive şi calitatea sistemului de comunicare cu acţionarii. Calitatea managementului este
definită cu ajutorul variabilelor calitatea strategiei şi gradul de execuţie al acesteia, experienţa
managerială, stilul de conducere al managerilor etc.

Criterii nonfinanciare referitoare la practica de guvernanţă corporativă utilizate de către

investitori pentru aprecierea performanţei companiilor
Calitatea managementului Scor* Eficacitatea politicilor de Scor
remunerare
a conducerii executive
Gradul de execuţie al strategiei firmei 1 Armonizarea politicii de stimulare a 8
managementului cu interesele
acţionarilor
Calitatea strategiei companiei 3 Politicile de remunerare bazate pe 12
criterii
corespunzătoare de performanţă
Experienţa managerială 7 Raportul dintre remunerarea conducerii 39
executive şi remunerarea forţei de
muncă
Calitatea viziunii organizaţionale 16
Stilul de conducere al managementului 24
Cultura corporatistă Scor Calitatea sistemului de comunicare Scor
cu acţionarii
Abilitatea de a atrage şi păstra persoane 5 Credibilitatea managementului 2
talentate
Calitatea forţei de muncă 18 Accesibilitatea managementului 26
Calitatea sistemului de acordare de 23 Eficienţa departamentului de relaţii cu 31
stimulente acţionarii
Calitatea progamelor de training a 28 Calitatea materialelor publicate 34
1
***Measures That Matter, Ernst&Young Center for Business and Innovation, 1997

118
personalului
Politicile sociale şi de mediu 37
Utilizarea muncii în echipă 38
* Scorul acordat pentru fiecare criteriu nonfinanciar variază între 1 (maxim ) şi 39 (minim).

Cultura corporatistă este apreciată cu ajutorul mai multor variabile nonfinanciare, cum ar
fi abilitatea de a atrage şi păstra persoane talentate, calitatea forţei de muncă, calitatea sistemului
de acordare de stimulente, politicile sociale şi de mediu, utilizarea muncii în echipă etc.
Eficacitatea politicilor de remunerare a conducerii executive se exprimă pe seama
factorilor legaţi de armonizarea politicii de stimulare a managementului cu interesele acţionarilor,
politicile de remunerare bazate pe criterii corespunzătoare de performanţă, raportul dintre
remunerarea conducerii executive şi remunerarea forţei de muncă etc.
Al patrulea criteriu de performanţă non-financiară referitoar la sistemul de guvernanţă
corporativă, calitatea sistemului de comunicare cu acţionarii, este evidenţiat cu ajutorul unor
variabile, precum credibilitatea managementului, accesibilitatea managementului, eficienţa
departamentului de relaţii cu acţionarii, calitatea materialelor publicate etc.
Nivelul scorurilor acordate de investitori acestor criterii de performanţă nonfinanciare
demonstrează că majoritatea criteriilor plasate de investitori printre primele zece sunt legate de
calitatea sistemului de guvernare a întreprinderii (vezi tab.2).

Clasamentul primelor 10 criterii nonfinanciare de performanţă

Criterii nonfinanciare Scor
Gradul de execuţie al strategiei firmei 1
Credibilitatea managementului 2
Calitatea strategiei companiei 3
Potenţialul de inovare 4
Abilitatea de a atrage şi păstra persoane talentate 5
Cota de piaţă 6
Experienţa managerială 7
Armonizarea politicii de stimulare a 8
managementului cu interesele acţionarilor
Calitatea proceselor de producţie 9
Avantajul din cercetare 10

Concluzia finală a acestui studiu empiric realizat de Ernst & Young Center for Business
and Innovation (1997) privind utilizarea indicatorilor non-financiari, reflectă faptul că, în medie,
35% dintre informaţiile utilizate de investitori în procesul de plasare a capitalului lor sunt de
natură nonfinanciară. În plus, structura şi scorul acordat acestor informaţii demonstrează că
jumătate dintre aceste informaţii se referă direct la diferite aspecte ale sistemului de guvernare a
companiilor.
Aceste rezultate sunt confirmate şi de alte studii statistice privind relevanţa informaţiilor
referitoare la guvernanţa corporativă a întreprinderii, cuprinzând şi alte variabile de acest gen
care sunt esenţiale în procesul de investire – dezinvestire. Firma de consultanţă McKinsey a
analizat opinia investitorilor instituţionali din ţările emergente (Asia, Europa de Sud-Est şi

119
America Latină) privind guvernanţa corporativă, concluzia finală a acestui studiu 2 fiind că
investitorii locali sunt conştienţi de necesitatea reformei în domeniul guvernanţei corporative în
aceste ţări.
De asemenea, se remarcă o tendinţă generală de reducere a nivelului acestui premiu în
toate ţările, nu ca urmare a relevanţei diminuate a informaţiilor privind guvernanţa corporativă, ci
ca urmare a reformelor în acest domeniu în zonele respective care au generat deja o îmbunătăţire
a sistemului de guvernare a companiilor cotate.
Rezultatele acestor studii privind relevanţa informaţiilor referitoare la calitatea şi eficienţa
modului de guvernare şi administrare a companiilor cotate pentru investitori, demonstrează faptul
că îmbunătăţirea sistemului de guvernanţă corporativă poate constitui o strategie de creştere a
performanţei lor globale, respectiv de majorare a preţului bursier al acţiunilor lor pe piaţa de
capital şi implicit de creştere a valorii întreprinderilor.
Importanţa ridicată acordată de către investitori informaţiilor non-financiare, respectiv
acelora privind sistemul de conducere şi administrare a companiilor, care condiţionează hotărâtor
performanţele economico-financiare ale acestora, este confirmată si de preocuparea generală a
autorităţilor guvernamentale ale ţărilor membre ale UE, organismelor de supraveghere şi control
a pieţelor de capital naţionale şi a celei unice, precum şi a instituţiilor de promovare şi apărare a
drepturilor acţionarilor în direcţia elaborării, perfecţionării şi implementării codurilor de
guvernanţă corporativă.
Codul de guvernanţă corporativă constituie un set de principii, standarde şi bune
practici de guvernanţă emis de către o anumită instituţie, a cărui aplicare nu are un caracter
obligatoriu, ci unul opţional. În Uniunea Europeană (UE) a fost adoptat un număr de 35 de
coduri, fiecare ţară având cel puţin un cod de guvernanţă corporativă. Majoritatea acestor coduri
(25) au fost emise după 1997, respectiv după scandalurile financiare şi cazurile de faliment ale
unor companii britanice cotate pe piaţa de capital. Astfel, Codul Cadbury (1992) a fost elaborat în
scopul prevenirii unor scandaluri financiare similare şi a recâştigării încrederii publicului şi
investitorilor în practicile de guvernare ale companiilor.
Acest cod conţinea 19 recomandări referitoare la structura, independenţa şi
responsabilităţile Consiliului de administraţie, controlul financiar intern şi politica de remunerare
a directorilor şi conducerii executive. Marea Britanie deţine cel mai mare număr de coduri de
guvernanţă corporativă (11), aproape o treime din totalul codurilor emise de ţările membre ale
UE. Există de asemenea, două coduri internaţionale şi două coduri pan-europene care sunt
aplicabile companiilor din UE.
Conform studiului comparativ3 realizat de Comisia Europeană în acest domeniu, codurile
de guvernanţă corporativă aplicabile în ţările membre ale UE au fost emise de entităţi diferite, de
exemplu grupuri guvernamentale, comitete sau comisii organizate de guvernele naţionale sau
bursele de valori, asociaţii de afaceri, industriale sau academice, asociaţii ale directorilor, grupuri
de investitori etc. (vezi tabelul 3). Majoritatea, aproximativ o treime din totalul codurilor
aplicabile în ţările membre ale UE, au fost însă elaborate de grupurile sau asociaţiile de
investitori. Varietatea emitenţilor generează implicit un statut oficial diferit al acestor coduri de
guvernanţă corporativă în ţările emitente, iar codurile prezintă punctul lor de vedere referitor la
ceea ce trebuie să fie o bună practică de guvernanţă corporativă.

2
***Giving new life to the corporate governance reform agenda for emerging markets
(McKinsey Emerging Markets Investors Opinion Survey 2001 – summary and preliminary)
3
Comparative Study OF Corporate Governance Codes Relevant to the European Union and Its
Member States, European Commission, Internal Market Directorate General, January 2002

120
121
Coduri de guvernanţă corporativă emise de ţările membre ale Uniunii Europene
Tabelul 3
Entitate emitentă Cod de guvernanţă corporativă Obiective Mecanismul de impunere
Entităţi Recomandations of the Belgian Îmbunătăţirea calităţii informaţiilor Opţional (raportarea este
guvernamentale Banking & Finance Commission furnizate pe piaţa de capital privind încurajată): se
sau (ianuarie 1998 – Belgia) guvernanţa încurajează adoptarea voluntară a
quasiguvernamentale standardelor de bună practică şi
raportarea voluntară
Securities Market Commission Îmbunăţăţirea performanţei Opţional (raportarea este
Recomandations (noiembrie 1999 companiei, competitivităţii şi/sau al încurajată): se
- accesului la capital încurajează adoptarea voluntară a
Portugalia) standardelor de bună practică şi
raportarea voluntară
Comitete (comisii) Olivencia Report (februarie 1998 Îmbunăţăţirea performanţei Opţional: se încurajează adoptarea
organizate de – Spania) companiei, competitivităţii şi/sau al voluntară a standardelor de bună
guverne accesului la capital practică
Comitete implicate Preda Report (octombrie 1999 – Îmbunăţăţirea performanţei Raportare (principiul “respectă
pe piaţa de capital Italia) companiei, competitivităţii şi/sau al sau
accesului la capital; îmbunătăţirea explică”): impune adoptarea
calităţii informaţiilor privind obligatorie
guvernanţa furnizate pe piaţa de (în conexiune cu cerinţele de
capital listare)
pentru a încuraja îmbunătăţirea
practicii
Comitete implicate Cadbury Report (decembrie 1992 Îmbunătăţirea calităţii Consiliului de Raportare (principiul “respectă
pe piaţa de capital şi – UK) administraţie; îmbunătăţirea calităţii sau explică”): susţine raportarea
legate de asociaţii informaţiilor privind guvernanţa, (în conexiune cu cerinţele de
comerciale, furnizate pe piaţa de capital listare) pentru a încuraja
industriale şi/sau îmbunătăţirea practicii

122
Entitate emitentă Cod de guvernanţă corporativă Obiective Mecanismul de impunere
academice Hampel Report (ianuarie 1998 – Îmbunătăţirea calităţii Consiliului de Raportare ( în concordanţă cu
UK) Administraţie; îmbunătăţirea calităţii COMBINED CODE): încurajează
informaţiilor privind guvernanţa, adoptarea voluntară a celor mai
furnizate pe piaţa de capital bune standarde de bună practică

Combined Code (iulie 1998 – Îmbunătăţirea calităţii Consiliului de Raportare (principiul „respectă
UK) Administraţie; îmbunătăţirea calităţii sau explică”): impune adoptarea
informaţiilor privind guvernanţa, obligatorie
furnizate pe piaţa de capital (în conexiune cu cerinţele de
listare) pentru a încuraja
îmbunătăţirea practicii
Comitete şi/sau Institute of Chartered Secretaries Îmbunătăţirea calităţii Consiliului de Opţional: se încurajează adoptarea
asociaţii comerciale, &Admnistrators Code (februarie Administraţie voluntară a standardelor de bună
industriale şi 1991 – practică
academice UK)
German Panel Rules (iulie 2000 – Îmbunătăţirea răspunderii faţă de Opţional: se încurajează adoptarea
Germania) acţionari şi/sau maximizarea valorii voluntară a standardelor de bună
acţionarilor; îmbunătăţirea calităţii practică şi raportarea voluntară
Consiliului de Administraţie
Vienot II Report (iulie 1999 – Îmbunătăţirea calităţii Consiliului de Opţional: se încurajează adoptarea
Franţa) Administraţie voluntară a standardelor de bună
practică şi raportarea voluntară;
recomandă reforma legală
Entitate emitentă Cod de guvernanţă corporativă Obiective Mecanismul de impunere
Asociaţii ale The Directors Charter (ianuarie Îmbunătăţirea calităţii Consiliului de Opţional (membrii asociaţiei sunt
directorilor 2000 – Administraţie încurajaţi să-l aplice): se
Belgia) încurajează
adoptarea voluntară a standardelor
de
bună practică şi raportarea
voluntară
Asociaţii ale VEB Recommendations (1997 – Îmbunătăţirea răspunderii faţă de Opţional (membrii asociaţiei sunt

123
Entitate emitentă Cod de guvernanţă corporativă Obiective Mecanismul de impunere
acţionarilor, grupuri Olanda) acţionari şi/sau încurajaţi să-l aplice): se
ale investitorilor maximizarea valorii acţionarilor încurajează
adoptarea voluntară a standardelor
de
bună practică şi raportarea
voluntară
Hermes Statement (martie 1997 şi Îmbunătăţirea răspunderii faţă de Opţional (emitentul declară
actualizat acţionari şi/sau votarea în
în ianuarie 2001 – UK) maximizarea valorii acţionarilor concordanţă): creează criterii
voluntare
pentru selecţia investiţiilor şi
votarea de
către investitorii instituţionali)
Organizaţii OECD Principles of Corporate Îmbunătăţirea calităţii informaţiilor Opţional: încurajează crearea,
interguvernamentale Governance privind guvernanţa furnizate pe piaţa evaluarea
internaţionale sau (mai 1999) de capital şi îmbunătăţirea cadrului legal şi
pan-europene de
reglementare; se încurajează
adoptarea
voluntară a standardelor de bună
practică
Asociaţii Euroshareholders Guidelines Îmbunătăţirea calităţii informaţiilor Opţional: încurajează crearea,
internaţionale ale (februarie privind guvernanţa furnizate pe piaţa evaluarea
investitorilor 2000) de capital şi îmbunătăţirea cadrului legal şi
de
reglementare; se încurajează
adoptarea
voluntară a standardelor de bună
practică

124
 Astfel, se constată că pentru unele ţări membre (Belgia, Spania, Portugalia, Italia
etc.) şi la nivelul organizaţiilor internaţionale (OECD), obiectivul elaborării codurilor
este îmbunătăţirea calităţii informaţiilor privind guvernanţa furnizate pe piaţa de capital
sau îmbunătăţirea performanţei companiei, competitivităţii şi / sau al accesului la
capital. Pentru ţările cu tradiţie în domeniu şi cu pieţe de capital lichide (UK, Franţa,
Germania etc.), obiectivul prioritar al codurilor se referă la activitatea Consiliului de
Administraţie, respectiv îmbunătăţirea calităţii Consiliului de Administraţie şi
îmbunătăţirea calităţii informaţiilor privind guvernanţa, furnizate pe piaţa de capital.
Deşi diferă din punct de vedere al scopului elaborării lor şi a gradului de
detaliere, toate aceste coduri valabile în ţările membre ale Uniunii Europene abordează
patru probleme importante: tratamentul echitabil al tuturor acţionarilor, ale căror
interese trebuie să fie prioritare; răspunderea clară a Consiliului de Administraţie şi
a managementului; transparenţa companiei sau acurateţea raportării financiare şi
nonfinanciare în timp util; responsabilitatea pentru interesele acţionarilor minoritari
şi ale altor parteneri sociali, precum şi respectarea legislaţiei în vigoare.
Caracteristica generală a codurilor de guvernanţă corporativă este
neobligativitatea respectării lor (vezi tabelul 3). Totuşi în unele state, precum UK şi
Italia, raportarea şi explicarea
motivelor neaplicării acestora este obligatorie. Astfel, companiile cotate britanice nu
sunt obligate să respecte recomandările codului Combined Code of Corporate
Governance (1998), dar conform cerinţelor de listare, acestea trebuie să raporteze dacă
au respectat recomandările codului şi să explice motivele acestor neconformităţii. În
acest sens, s-a constatat că nu există cazuri de aplicare de sancţiuni pentru raportarea
neaplicării recomandărilor codului de către autoritatea de control a respectării cerinţelor
de listare ale London Stock Exchange (Financial Services Authority).
Aplicarea principiului respectă sau explică (comply or explain basis) exercită o
presiune asupra companiilor în sensul respectării în mare măsură a principiilor acestor
coduri şi al evitării raportări neaplicării acestora. Astfel, deşi neobligativitatea aplicării
acestor coduri este explicită, acestea exercită o presiune semnificativă asupra practicilor
de guvernanţă corporativă a companiilor din UE. Pe de altă parte, flexibilitatea
codurilor de guvernanţă corporativă constituie un avantaj esenţial deoarece conferă
libertate de decizie şi acţiune companiilor în scopul atingerii obiectivelor lor strategice.
Contrar faptului că aceste coduri de guvernanţă corporativă sunt emise de
entităţi din ţări cu diferite culturi, tradiţii privind politicile de finanţare, structuri
acţionariale şi sisteme juridice, se remarcă similarităţile remarcabile dintre acestea, în
special în domeniul funcţiilor şi responsabilităţilor Consiliului de Administraţie, precum
şi recomandărilor privind structura şi funcţionarea acestuia. Toate codurile încearcă să
prezinte şi să explice coordonatele bunelor practici de guvernanţă corporativă, dar
transpunerea acestora în practica companiilor necesită timp îndelungat.
Importanţa deosebită acordată de către investitori calităţii şi eficienţei sistemului de
guvernanţă corporativă, precum şi efectele favorabile ale respectării recomandărilor
codurilor de guvernanţă corporativă în ţările membre ale UE, ne îndreptăţesc să
considerăm necesară impunerea obligativităţii aplicării Codului de conducere şi
administrare nu numai în cazul societăţilor listate la categoria PLUS a Bursei de valori
Bucureşti, dar şi a tuturor celorlalte companii cotate pe piaţa de capital românească în
scopul îmbunătăţirii performanţei globale a acestora.

125
 BIBLIOGRAFIE

1. Alvin A.A., - Audit - o abordare integrată, Editura Arc, Bucureşti,

Loebbecke J.K. 2006 ;
2. Bătrâncea I., - Controlul şi auditul financiar al entităţii economice,
Dumbravă P., ş.a. Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007;
3. Boulescu M. - Fundamentele auditului, Editura Didactică şi
Pedagogică, Bucureşti, 2001;
4. Briciu S., - Audit şi certificarea bilanţului contabil, Bucureşti,
Todea N. Editura Argus, 2001;
5. Calotă G. - Activitatea financiar-contabilă, obiect al auditului
intern în transportul rutier, Editura Sitech, Craiova,
2011;
6. Dănescu T. - Audit financiar - convergente între teorie si
practică, Editura Irecson, Bucureşti, 2007;
7. Dănescu T. - Proceduri şi tehnici de audit financiar, Editura:
Irecson, Bucureşti, 2007 ;
8. Dobre E. - Controlul şi auditul proiectelor, Editura Economică,
Bucureşti, 2007;
9. Florea I. - Introducere în expertiza contabilă şi în auditul
financiar, Editura CECCAR, Bucureşti, 2009;
10. Ghiţă M. - Auditul performanţei finanţelor publice, Editura
CECCAR, Bucureşti, 2007;
11. Minica B., - Control şi audit financiar Editura Universitară,
Sorin C. Bucureşti, 2009 ;
12. Morariu A., - Audit intern si guvernanta corporativa, Editura
Suciu Gh. Universitara, Bucureşti, 2008 ;
13. Munteanu V. - Control si audit financiar-contabil - in conformitate
cu reglementarile in vigoare si aplicatii si cazuri
practice relevante, Editura Lumina Lex, Bucureşti,
2003 ;
14. Negrei C. – Instrumente şi metode în managementul mediului,
Editura Economică, Bucureşti, 1999;
15. Poantă D., - Audit financiar. Repere metodologice, etice si
Brezeanu P. istorice. Reglementari internationale (ISA) – extrase,
Editura Cavallioti, Bucureşti, 2008 ;
16. Roman C., - Control financiar si audit public, Editura
Tabără V. Economica, Bucureşti, 2007 ;
17. Răvaş B. - Audit financiar, Editura Universitas, Petroşani,
2010;
18. Stoian A., Auditul financiar contabil, Editura Economică,

126
 Ţurlea E. Bucureşti, 2001;
19. Tătaru V. - Auditul financiar, Editura Cavallioti, Bucureşti,
2007 ;
20. Camera auditorilor din - Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind
România conduita etică şi profesională, Bucureşti, Ed.
Economică, 2000;

127