Sunteți pe pagina 1din 37

I Audit public intern

1. Conceptul de audit public intern 1.1.Originile conceptului de audit public intern


Conceptul de audit provine din limba latina de la cuvntul audit auditare, care are semnificatia a asculta, dar despre audit se vorbeste de pe vremea asirienilor, egiptenilor si din timpul domniei lui Carol cel Mare sau a lui Eduard I al Angliei. De la Missi Dominici (trimisii domnului) lui Carol cel Mare la auditorii lui Eduard I exemplele sunt numeroase dar nici unul dintre ele nu ilustreaza functia asa cum exista ea n zilele noastre, deoarece este o functie noua, cu particularitati specifice si care nu se confunda cu nici un precedent istoric. n acceptiunea folosita n prezent, utilizarea conceptului de audit se plaseaza n perioada crizei economice din 1929 din SUA, cnd, pe fondul recesiunii economice, companiile cotate la bursa erau obligate sa plateasca importante sume de bani pentru achitarea prestatiei auditorilor externi care efectuau certificarea conturilor. Companiile mari americane foloseau deja serviciile oferite de cabinete de audit extern, structuri independente care aveau menirea de a verifica bilanturile contabile si a certifica situatiile financiare finale. Pentru a-si ndeplini atributiile, cabinetele de audit efectuau o serie de lucrari de specialitate care propuneau cheltuielile semnificative cu impact direct asupra cresterii costului auditului si anume: inventarierea patrimoniului, verificarea conturilor, efectuarea unor sondaje, verificarea rulajelor si a corectitudinii stabilirii soldurilor conturilor. S-a observat ca pot fi reduse cheltuielile cu auditul extern prin preluarea efectuarii tuturor lucrarilor pregatitoare din interiorul organizatiei, de catre propriul cabinet de audit intern, urmnd ca pentru realizarea activitatii de certificare sa se apeleze n continuare la cabinetele de audit extern. Pentru a distinge ntre auditorii celor doua tipuri de cabinete, primii au fost numiti auditori externi, iar cei din urma auditori interni. Cu timpul, auditorii externi au renuntat partial la actiunile de inventariere a patrimoniului, concentrndu-se asupra celor de verificare a corectitudinii stabilirii soldurilor conturilor, realizarea unor analize economico financiare, corelatii, pe baza datelor furnizate de catre auditorii interni si, pe acest temei, sa ofere asigurari, recomandari si solutii managementului de vrf al organizatiilor. Dupa traversarea crizei economice, auditorii interni au fost pastrati si utilizati n continuare deoarece acestia dobndisera cunostinte vaste n utilizarea metodelor, tehnicilor si instrumentelor financiar contabile. Rolul si necesitatea auditorilor interni a crescut continuu si a fost unanim acceptat, motiv pentru care acestia au simtit nevoia de a se organiza si de a-si standardiza activitatile practice. Astfel, n anul 1941, s-a creat n Orlando, Florida, SUA, Institutul Auditorilor Interni IIA (The Institute of Internal Auditors), care a fost recunoscut international. Ulterior, a aderat Marea Britanie, iar n 1951 Suedia, Norvegia, Danemarca si alte state. n prezent, la acest institut s-au afiliat peste 90 de institute nationale ale auditorilor interni si membri din peste 120 tari, n urma obtinerii calitatii de Auditor Intern Certificat CIA (The Certified Internal Auditor), acordata de IIA, pe baza unor examene profesionale. n 1941, J. B. Thurston, presedintele IIA afirma, facnd dovada unei uluitoare previziuni, ca perspectivele cele mai stralucite pentru Auditul Intern ar fi n Asistenta Manageriala. ncepnd din anul 1950, IIA a emis norme proprii de audit intern, diferite de cele ale auditului extern care s-au generalizat devenind standarde de audit intern, ncepnd cu anul 1970.

n 1992, Joseph J. Morris, presedintele Institutului Auditorilor Interni din Marea Britanie confirma previziunea lui Thurston, dar n termeni mult mai categorici: Este clar pentru cei care lucreaza n domeniul Auditului Intern ca acesta are un rol vital de jucat, ajutnd conducerea sa ia n mna haturile controlului intern1 Fostul presedinte al Institutului Francez al Auditorilor Consultanti Interni IFACI (Institut Franais dAudit et Contrle Interne), Louis Vaurs, a subliniat evolutia rapida a auditului intern afirmnd ca ,,transformarile introduse de majoritatea auditorilor nu au fost observate cu adevarat de managerii nostri 2 Functia de audit intern s-a instituit n Anglia si Franta la nceputul anilor 60, fiind puternic marcata de originile sale de control financiar-contabil. n Romnia, auditul intern a fost adoptat, dupa 1989, ca un termen la moda n domeniul controlului financiar, nsa cu timpul s-a reusit decantarea conceptelor de control intern si audit intern. n prezent, exista o problema cu ntelegerea sistemului de control intern, care fiind obiect al auditului intern, nglobeaza toate activitatile de control intern realizate n interiorul unei entitati si riscurile asociate acestora, fapt ce rezulta din fig. 1.1. Se considera ca auditul intern si va atinge obiectivele daca exista un sistem de control intern organizat, formalizat, periodic, constituit din: standarde si norme profesionale, ghiduri procedurale, coduri deontologice (nu etice), care sa sustina morala profesiunii de audit avnd n vedere faptul ca auditorul trebuie sa fie n afara oricaror banuieli, precum sotia Cezarului3.

1 Renard, J., Teoria si practica auditului intern, Editions dOrganisation, Paris, France, 2002, tradusa n Romnia printr-un proiect finantat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finantelor Publice, Bucuresti, 2003, p. 15. 2 Renard, J., op. cit., p. 16. 3 Ghita, M., Auditul intern, Editura Economica, Bucuresti, 2004, p. 17.

Fig. 1. Rolul auditului intern n entitatile publice Sursa: Ghita, M., Sprnceana, M., Auditul intern al institutiilor publice, Editura Tribuna Economica, Bucuresti, 2004, p. 16.

Functia de audit intern ofera, din acest punct de vedere, siguranta rezonabila ca operatiunile desfasurate, deciziile luate sunt sub control si ca n acest fel contribuie la realizarea obiectivelor organizatiei. n caz contrar, functia de audit trebuie sa ofere recomandari pentru a remedia situatia. Pentru aceasta, auditul intern evalueaza sistemul de conducere si control intern, adica exact capacitatea organizatiilor de a ndeplini n mod eficace obiectivele care le-au fost atribuite si de a avea un bun control asupra riscurilor inerente asociate activitatilor desfasurate n cadrul acestora. Prin urmare, auditul intern este o functie deosebit de utila pentru liderii organizatiilor, indiferent de nivelul lor de responsabilitate, ceea ce explica dezvoltarea sa pe parcursul ultimelor doua decenii, inclusiv extinderea domeniului de actiune asupra eficacitatii si performantei dincolo de simpla regularitate. n contextul efortului Romniei de integrare n UE si alinierea la standardele europene n domeniu, auditul public intern are un caracter de pionierat. Auditorii interni si managerii trebuie priviti ca parteneri si nu ca adversari, avnd aceleasi obiective, printre care eficacitatea actului de management si atingerea tintelor propuse. Managerii trebuie sa nteleaga recomandarile auditorilor, sa perceapa ajutorul pe care l primesc pentru stapnirea riscurilor care apar si evolueaza continuu, raportat la pozitia acestora n cadrul entitatii, asa cum rezulta din fig. 1.2.

Fig. .2. Pozitia auditului intern n cadrul entitatii Sursa: Ghita, M., Sprnceana, M., op. cit., p. 19.

Profesia de auditor intern se bazeaza pe un cadru de referinta flexibil, recunoscut n ntreaga lume, care se adapteaza la particularitatile legislative si de reglementare ale fiecarei tari, cu respectarea regulilor specifice ce guverneaza diferite sectoare de activitate si cultura organizatiei respective.

Auditul intern nu poate da un certificat ca toate activitatile sunt protejate sau ca nu exista disfunctii, din singurul motiv important relativitatea controlului intern care este obiectul sau de activitate. Auditul intern face schimbarea mai putin riscanta dar o si favorizeaza. Auditorii interni evalueaza sistemul de control intern al entitatii si dau o asigurare rezonabila managementului general referitoare la functionalitatea acestuia. Auditul intern este o profesie care s-a redefinit mereu de-a lungul anilor, din dorinta de a raspunde necesitatilor n continua schimbare ale entitatilor. Axat, la nceput, pe probleme contabile, obiectivele auditului intern s-au deplasat spre depistarea principalelor riscuri ale entitatilor si evaluarea controlului intern al acestora.

Cadrul de referinta al auditului intern cuprinde: - conceptul de audit intern, care precizeaza cteva elemente indispensabile: - auditul intern efectueaza misiuni de asigurare si consiliere; - domeniile sale de responsabilitate sunt : y y y riscul, controlul intern si administrarea entitatii;

- finalitatea auditului intern este aceea de a adauga valoare organizatiilor. - codul deontologic, care furnizeaza auditorilor interni principiile si valorile ce le permit sa- si orienteze practica profesionala n functie de contextul specific; - normele (standardele) profesionale pentru practica auditului intern, care si ghideaza auditorii n vederea ndeplinirii misiunilor si n gestionarea activitatilor; - modalitatile practice de aplicare (ghiduri), care comenteaza si explica normele (standardele) si recomanda cele mai bune practici; - sprijinul pentru dezvoltarea profesionala, construit n principal din lucrari si articole de doctrina, din documente ale colocviilor, conferintelor si seminariilor. Cunoasterea si aplicarea acestui cadru de referinta ofera organizatiilor si organismelor de reglementare o asigurare privind nivelul de profesionalism al auditorilor interni. Nerespectarea lor nu nseamna numai sa te situezi n afara profesiei, dar mai ales sa te privezi de un mijloc de a fi mai eficace si mai credibil. Amatorismul a functionat n Romnia, data fiind situatia de pionierat n care s-a aflat auditul intern, imediat dupa 1999, auditorii reusind, odata cu trecerea timpului si acumularii experientei, o abordare sistematica si metodica de natura a aduce un plus de valoare organizatiilor. Raportat la cadrul de referinta si la statutul sau, n fapt, independenta auditorului intern este supusa unei duble limitari: - auditorul intern, ca orice responsabil din organizatie, trebuie sa se conformeze strategiei si politicii structurii centrale de specialitate din entitatea respectiva;

- auditorul intern trebuie sa fie independent n exercitarea functiei sale, dar respectnd standardele de audit intern. Aceasta este o limitare deontologica, dar nensotita de sanctiune si, de aceea, auditorul intern trebuie sasi impuna n mod constient respectarea standardelor profesionale. Din aceasta succinta prezentare rezulta ca, n materie de independenta, nu este suficienta nici atasarea structurii de audit la cel mai nalt nivel ierarhic, si nici urmarirea realizarii obiectivitatii. Practica n domeniu ne arata ca adevarata independenta a auditorului intern o constituie profesionalismul sau, deoarece daca este un profesionist va descoperi disfunctii importante, va face recomandari pertinente si se va implica n viata organizatiei prin mbunatatirea performantelor acesteia. Auditul este creator de valoare. n acest sens mpartasim conceptia lui Xavier de Phily, fostul presedinte al IIA si actualul director de audit intern al grupului P.S.A. Peugeot & Citron si sustinem ca plusvaloarea auditorului intern nu este raportul sau de audit, acesta din urma fiind doar un mijloc de comunicare, nici chiar recomandarile lui. Valoarea lui consta n capacitatea acestuia de a face organizatia sa prospere. Auditorul intern este deci creator de valoare prin intermediul economiilor pe care le genereaza, al oportunitatilor pe care le creeaza si al pierderilor evitate ca urmare a activitatii sale. n secolul XXI, edificiul functiei de audit sufera din cauza persistentei unor realitati contradictorii despre care, Jacques Renard, n cartea sa4formula urmatoarele explicatii pe care le mpartasim n totalitate si anume, pe de o parte auditul sufera de un prea mare exces de mediatizare a termenului ,,audit (cuvnt la moda ce confera un aer savant celor care l folosesc, fiind suplinit din cadrul evenimentelor stiintifice sau din curricula universitara), iar pe de alta parte auditul intern nu se numeste ntotdeauna si peste tot audit intern acesta fiind confundat cu termeni ca inspectie, control financiar, verificare interna, control intern). n 1992, institutul spaniol de audit intern realiza o ancheta pe tema ,,Auditul Intern n ntreprinderea anului 2000, prin care proiecta imaginea functiei n secolul XXI. n anul 2007 s-a constatat cu satisfactie ca tendintele identificate atunci au devenit realitate putnd fi sintetizate n 5 puncte: - auditul intern acopera din ce n ce mai multe domenii noi si variate (audit de mediu, management, joint ventures); - structura de audit este atasata la nivelul cel mai nalt al structurii organizatorice; - functia de audit este din ce n ce mai cunoscuta, recunoscuta si predata n cadrul nvatamntului superior; - organizatiile de anvergura mare si medie au structuri de audit intern, pe cnd organizatiile care nu dispun de o asemenea structura sunt o exceptie din ce n ce mai rara; - recomandarile formulate de auditori nu sunt obligatorii. n spiritul celor cinci tendinte enuntate, fosta presedinta a IFACI, Marie-Francoise de Kervenoael sublinia ca ,,noua generatie de auditori va avea nevoie de un nivel ridicat de pregatire si ei vor trebui sa fie mai mult generalisti dect specialisti n disciplina lor5. Pe parcursul timpului s-au succedat mai multe definitii ale auditului intern nainte ca notiunea sa se poata stabiliza.

4 Renard, J., Teoria si practica auditului intern, Editions dOrganisation, Paris, France, 2002, tradusa n Romnia printr-un proiect finantat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finantelor Publice, Bucuresti, 2003, p. 15.. 5 Renard, J., op. cit., p. 21.

Se apreciaza ca n abordarea critica a acestor definitii trebuie pornit de la trei repere actionale, unanim acceptate: y y y asistenta si consilierea acordate managerului, absenta judecatii nominale a salariatilor si nevoia de independenta totala.

Notiunea de asistenta acordata managerului distinge auditul intern de orice actiune de politie evolund spre o mai mare implicare a auditorului n organizatie de pe pozitia unui consilier, al unui consultant, al unui specialist care poate fi apelat spontan si care dispune de atuuri esentiale pe care managementul nu le are n sensul: are norme de referinta care-i confera autoritate, dispune de independenta de spirit si de o autonomie reala fiind asociat top-managementului si nu este distras n activitatile si gndirea lui de constrngerile si obligatiile gestionarii zilnice a unui serviciu sau compartiment. Absenta judecatii nominale a salariatilor n raportul de audit nu nseamna ca recomandarile auditului intern nu ar putea avea un efect asupra salariatilor, dar este foarte clar ca nu trebuie sa existe nume de persoane n acest document. Independenta nu trebuie gresit nteleasa auditorul intern trebuie sa se conformeze strategiei si politicii generale a structurii de audit din care face parte si sa respecte normele de audit, acestea fiind constrngeri inevitabile. n acelasi timp, independenta auditorului se manifesta pe de-o parte prin independenta structurii de audit n cadrul organizatiei, iar pe de alta parte prin practica obiectivitatii si a profesionalismului sau. Fiind precizate cele trei puncte de ancorare, apreciem ca este posibil sa se elaboreze o definitie precisa a auditului intern. IIA a ncercat succesiv, pe masura cstigarii experientei profesionale, mai multe definitii ale auditului. Astfel, potrivit unei prime definitii Auditul intern este un dispozitiv intern din cadrul ntreprinderii6, care are drept scop aprecierea corectitudinii informatiilor contabile, asigurarea securitatii operatiunilor contabile, garantarea integritatii patrimoniului si emiterea de opinii asupra eficacitatii sistemelor de informare. n opinia unor autori, aceasta definitie are doua mari neajunsuri: - este o definitie incompleta ce priveste, n mod gresit, auditul ca un dispozitiv si nu ca o functie; - confunda rolurile auditului intern (a aprecia, a formula o judecata) cu obiectivele controlului intern (a asigura, a garanta). O alta definitie este cea conform careia dupa teoria clasica, auditul intern si asuma prin mandat o parte din responsabilitatile de control ale directiei7. Nu prea exista garantia ca este vorba despre o teorie clasica, dar oricum definitia este de data aceasta destul de vaga si imprecisa. Nu precizeaza despre care parte din responsabilitati vor fi delegate auditului intern, nu caracterizeaza si nu individualizeaza auditul intern deoarece toti centrii de putere dintr-o organizatie actioneaza prin delegarea de autoritate din partea conducerii. Cuvntul control creeaza ambiguitati relative la tipul, sfera, obiectivele si limitele acestuia. O a treia definitie a IIA arata ca Realizat de un serviciu al ntreprinderii, auditul intern consta n a verifica daca regulile fixate de ntreprinderea nsasi sunt respectate8. 6 Renard, J., op. cit., p. 59. 7 Renard, J., op. cit., p. 60

Apreciem ca definitia aceasta este extrem de restrictiva reducnd auditul la o simpla verificare a conformitatii operatiunilor, regulilor si procedurilor organizatiei. Definitia actuala a auditului intern a fost adoptata de catre IIA n iunie 1999 si preluata n Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern n Romnia9, fiind urmatoarea: Activitatea functional independenta si obiectiva, care da asigurari si consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor si cheltuielilor publice, perfectionnd activitatile entitatii publice; ajuta entitatea publica sa si ndeplineasca obiectivele printr-o abordare sistematica si metodica, care evalueaza si mbunatateste eficienta si eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului si a proceselor de administrare. Aceasta definitie marcheaza, fara ndoiala, un progres substantial n raport cu celelalte enuntate anterior dar nu este perfecta ci perfectibila deoarece contine unele aspecte pozitive esentiale dar si unele imperfectiuni. Aspectele esentiale pozitive sunt: - definitia IIA este voluntarista deoarece arata mai mult ceea ce trebuie sa fie auditorul intern fata de ceea ce este n realitate, contribuind astfel la identificarea drumului ce urmeaza a fi parcurs; - definitia insista pe independenta structurii de audit si a auditorului; - definitia extinde rolul auditorului intern subliniind functia sa de consiliere mergnd chiar mai departe si sugernd auditorului sa-si aduca o contributie substantiala la conducerea organizatiei; - definitia cere auditorului o cvasicertificare a judecatilor pe care le formuleaza. Principalele imperfectiuni ale definitiei le apreciem a fi urmatoarele: - nu se precizeaza realitatea ca auditul intern se exercita n interiorul unei organizatii; - utilizarea regretabila numai a cuvntului activitate pentru a califica rolul auditului intern, fara a-l mentiona pe cel de functie, stiut fiind faptul ca o activitate este mai putin complexa dect o functie fapt ce-l situeaza pe responsabilul sau pe o pozitie subalterna. Definitia data de IFACI care apare n lexicul Cuvintele auditului este urmatoarea: Auditul intern este n cadrul unei organizatii o functie exercitata ntr-o maniera independenta si cu mandat de evaluare a controlului intern. Acest demers specific concureaza cu bunul control asupra riscurilor de catre responsabili10. Au aparut, de asemenea, o serie de definitii umoristice ale auditului intern, din care se remarca cea pentru manageri: auditul intern este tot ceea ce ar trebui sa faca un responsabil pentru a se asigura ca au un bun control asupra afacerilor daca ar avea timp si daca ar sti cum sa procedeze, respectiv pentru petrolisti: auditul intern este ca mirosul de gaz: nu este un miros placut dar de multe ori poate preveni o explozie

8 Renard, J., op. cit., p. 60 9 Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, M. Of. Nr. 953/2002 10 IFACI, Les mots daudit, Editions Liaisions, iunie 2000.

1.2. Obiectivele si sfera de activitate ale auditului public intern


Potrivit prevederilor art. 3 din Legea nr. 672/2002, obiectivele auditului public intern sunt: a)asigurarea obiectiva si consilierea, destinate sa mbunatateasca sistemele si activitatile entitatii publice; b) sprijinirea ndeplinirii obiectivelor entitatii publice printr-o abordare sistematica si metodica, prin care se evalueaza si se mbunatateste eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului si procesului administrarii. Sfera auditului public intern cuprinde: a)activitatile financiare sau cu implicatii financiare desfasurate de entitatea publica din momentul constituirii angajamentelor pna la utilizarea fondurilor de catre beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asistenta externa; b) constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea si stabilirea titlurilor de creanta, precum si a facilitatilor acordate la ncasarea acestora; c) administrarea patrimoniului public, precum si vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unitatilor administrativ-teritoriale; d) sistemele de management financiar si control, inclusiv contabilitatea si sistemele informatice aferente.

Este indubitabil faptul ca auditul, prin sfera sa de activitate si obiectivele pe care le are de realizat, actioneaza n folosul managerului entitatii, prezentndu-i acestuia cu obiectivitate, profesionalism si independenta, riscurile asociate activitatilor si proceselor relative la patrimoniu, furnizndu-i acestuia, prin recomandarile formulate, solutiile de remediere a disfunctiilor constatate..

1.3.Tipurile moderne de audit public intern


n Romnia, legea prevede urmatoarele tipuri de audit: - auditul de sistem, ce reprezinta o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere si control intern, cu scopul de a stabili daca acestea functioneaza economic, eficace si eficient, pentru identificarea deficientelor si formularea de recomandari pentru corectarea acestora; - auditul performantei, care examineaza daca criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor si sarcinilor entitatii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor si apreciaza daca rezultatele sunt corelate cu obiectivele; - auditul de regularitate sau conformitate, care reprezinta examinarea actiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectarii principiilor, regulilor procedurale si metodologice care le sunt aplicabile. Auditul nu se refera doar la a examina legalitatea operatiunilor patrimoniale desfasurate (auditul de regularitate) ci se concentreaza, n mod deosebit, pe realizarea unor evaluari de profunzime a sistemelor de conducere si control intern analiznd economicitatea, eficienta, eficacitatea si oportunitatea deciziilor manageriale (auditul de sistem si performanta).

2.Auditul public intern n Romnia


Prin Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern si Ordonanta Guvernului nr. 37/2004 pentru modificarea si completarea reglementarilor privind auditul intern11 a fost reglementat auditul intern la entitatile publice, cu privire la formarea si utilizarea fondurilor publice si administrarea patrimoniului public, ca activitate functional independenta si obiectiva. Legea include urmatoarele categorii de entitati publice: autoritatea publica, institutia publica, regia autonoma, compania/societatea nationala, societatea comerciala la care statul sau o unitate administrativ-teritoriala este actionar majoritar si care are personalitate juridica. Programul de guvernare pe perioada 2005-2008 prevede descentralizarea controlului financiar, sub cele doua forme, control intern si audit public intern, n conformitate cu prevederile aquis-ului comunitar n materie, ct si legiferarea completa a controlului intern (cea mai putin institutionalizata forma de control financiar n Romnia) prin adoptarea Codului controlului intern, care sa cuprinda ansamblul normelor de reglementare a controlului intern la nivelul institutiilor si autoritatilor publice12.

2.1. Particularitati economico-sociale n evolutia auditului public intern n Romnia


n Romnia, auditul intern a aparut dupa 1999, ca o notiune si structura noua de armonizare cu culturile occidentale, reusind progresiv sa se distinga de celelalte concepte: control financiar de gestiune, control intern, control extern, inspectie etc. Dupa cum este bine cunoscut, implementarea auditului public intern n Romnia este de data relativ recenta, activitatea n cauza ncadrndu-se n efortul general de perfectionare a managementului financiar al institutiilor publice, OGR nr. 119/1999 privind auditul intern si controlul financiar preventiv marcnd un moment important n evolutia auditului intern. Cu toate ca acest concept a fost introdus n practica economico-financiara de mai multi ani, auditul intern mai este confundat cu controlul financiar de gestiune, controlul intern, inspectia sau cu alte forme de control. Implementat n tara noastra pe fondul armonizarii cadrului normativ intern cu legislatia europeana, auditul intern a fost definit n OGR nr. 119/1999 ca fiind o activitate organizata independent n structura unei institutii publice si n directa subordonare a conducatorului acesteia, care consta n efectuarea de verificari, inspectii si analize ale sistemului propriu de control intern, n scopul evaluarii obiective a masurii n care acesta asigura ndeplinirea obiectivelor institutiei publice si utilizarea resurselor n mod economic, eficace si eficient si pentru a raporta conducerii constatarile facute, slabiciunile identificate si masurile propuse de corectare a deficientelor si de ameliorare a performantelor sistemului de control intern. OGR nr. 119/1999, considerata ca fiind certificatul de nastere al auditului public intern, a pus bazele acestei activitati n tara noastra, stabilind pentru prima data atributiile si competentele organelor de audit, fara nsa a le delimita de cele ale controlului intern si, n special, de cele ale controlului financiar de gestiune, fapt ce a generat unele confuzii care mai persista nca. Sursa acestor confuzii si interpretari eronate relativ la esenta auditului public intern rezida, dupa opinia noastra, din faptul ca: - actul normativ care a pus bazele acestei activitati n tara noastra nu a fost dedicat, n exclusivitate, auditului public intern, OGR nr. 119/1999 facnd referiri si la controlul financiar preventiv; 11 *** OGR nr. 37/2004 pentru modificarea si completarea reglementarilor privind auditul intern, M. Of. nr. 91/2004, p. 5. 12 Hotarre pentru acordarea ncrederii Guvernului nr. 24/29 decembrie 2004, M. Of. nr. 1265/2004, p. 27

10

n definirea conceptului de audit public intern sunt mentionate inspectiile ca activitati proprii ale structurilor de audit, exprimare de natura sa nasca/perpetueze neclaritati si confuzii de identificare a celor doua concepte; structurile de audit public intern au luat fiinta pe scheletul fostelor organisme de control financiar de gestiune, fara ca locul acestora sa fie ocupat de alte structuri de control similare; Pe fondul disparitiei, din tabloul organelor de control, a celor de control financiar de gestiune, auditul public intern a preluat si competentele acestora. Conceptul de audit public intern a fost repus n drepturile sale legale, n deplina armonie, de aceasta data, cu reglementarile similare europene, prin intrarea n vigoare la nceputul anului 2003 a Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, acesta fiind definit ca activitate functional independenta si obiectiva, care da asigurari si consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor si cheltuielilor publice, perfectionnd activitatile structurilor auditate; ajuta unitatea auditata sa si ndeplineasca obiectivele printr-o abordare sistematica si metodica, care evalueaza si mbunatateste eficienta si eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului si a proceselor de administrare. Actuala reglementare, acceptata de Comisia Europeana si armonizata cu sistemele similare din tarile membre ale Uniunii Europene, este moderna, nu lasa loc de interpretari si ambiguitati, fiind adecvata exercitarii unui act de audit performant.

2.2. Practica auditului public intern n Romnia


Auditul intern n entitatile publice se efectueaza n baza Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, a Normelor generale privind exercitarea activitatii de audit public intern, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice (OMFP) nr. 38/200313 si a normelor proprii emise de fiecare ordonator principal de credite (ministru), de catre compartimentul de audit public intern. Acesta evalueaza daca sistemele de management si control intern sunt transparente si conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficienta si eficacitate. Conform prevederilor actelor normative mentionate mai sus, compartimentul de audit public intern auditeaza, cel putin o data la trei ani, fara a se limita la aceasta, urmatoarele: a) angajamentele bugetare si legale din care deriva, direct sau indirect, obligatii de plata, inclusiv din fondurile comunitare;

13 *** OMFP nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitatii de audit public intern, M. Of. nr. 130 bis/2003.

11

b)

platile asumate prin angajamente bugetare si legale, inclusiv din fondurile comunitare;

c) vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului ori al unitatilor administrativ-teritoriale; d) teritoriale; concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unitatilor administrativ-

e) constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare si stabilire a titlurilor de creanta, precum si a facilitatilor create la ncasarea acestora; f) g) alocarea creditelor bugetare; sistemul contabil si fiabilitatea acestuia;

h) sistemul de luare a deciziilor; i) j) sistemele de conducere si control, precum si riscurile asociate unor astfel de sisteme; sistemele informatice.

Misiunile specifice se realizeaza pe baza planului anual de exercitare a auditului public intern n entitatea publica respectiva. Proiectul planului de audit public intern se elaboreaza de catre compartimentul de specialitate, pe baza evaluarii riscului asociat diferitelor structuri, activitati, programe/proiecte sau operatiuni, precum si prin preluarea sugestiilor conducatorului entitatii publice, prin consultare cu entitatile publice ierarhic superioare, tinnd seama de recomandarile Curtii de Conturi. Odata aprobat de catre conducatorul institutiei publice, proiectul planului de audit se transforma n Planul anual de audit public intern al entitatii respective.

2.3. Statutul juridic al activitatii de audit public intern


Reglementarea auditului public intern, n cadrul entitatilor publice, cu privire la formarea si utilizarea fondurilor publice si administrarea patrimoniului public s-a realizat prin adoptarea Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern14. Legea este organizata pe sase capitole si realizeaza armonizarea auditului public intern din institutiile publice cu cel din UE, prin definirea modului de organizare si desfasurare a auditului public intern, precum si a statutului auditorilor interni si a incompatibilitatilor acestora. n conformitate cu prevederile art. 24 din Legea nr. 672/2002, potrivit caruia n termen de 90 de zile de la data intrarii n vigoare a prezentei legi, Ministerul Finantelor Publice va elabora norme metodologice generale referitoare la exercitarea auditului public intern, prin Ordinul nr. 38/2003, (M. Of. nr. 130 bis/2003) ministrul finantelor publice a aprobat Normele generale privind exercitarea activitatii de audit public intern. Ordinul este structurat pe doua parti astfel: 14 M. Of. nr. 953/2002, p. 1-5.

12

- partea I - aplicarea Normelor generale de audit public intern n Romnia; - partea a II-a - Normele metodologice privind misiunea de audit public intern. Aplicarea Normelor generale de audit public intern n Romnia porneste de la definitia auditului public intern si a tipurilor de audit public intern, continund cu precizarea structurilor de audit public intern n Romnia, a rolului, competentelor, precum si a modului de reglementare a activitatii acestora. Normele metodologice privind misiunea de audit public intern stabilesc patru etape de desfasurare a unei misiuni de audit public intern, detaliind pentru fiecare n parte procedurile si documentele aferente.

2.4. Institutii si structuri organizatorice de audit public intern


Din punct de vedere structural, n Romnia, auditul public intern are urmatoarea organizare: - Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI ); - Unitatea Centrala de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI); - Compartimentele de audit public intern din entitatile publice. Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI ) functioneaza pe lnga UCAAPI si este un organism cu caracter consultativ, avnd rolul de a actiona n vederea definirii strategiei si a mbunatatirii activitatii de audit intern, n sectorul public. CAPI a fost constituit din 11 membri, n urma unui proces de selectie organizat si desfasurat n baza prevederilor Ordinului ministrului finantelor publice nr. 939/25.07.2003 pentru aprobarea Listei membrilor CAPI. Unitatea Centrala de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) s-a nfiintat n cadrul Ministerului Finantelor Publice, n subordinea directa a ministrului si este structurat pe departamente de specialitate. UCAAPI are n frunte un director general, numit de catre ministrul finantelor publice, cu avizul CAPI. Directorul general al CAPI este functionar public si trebuie sa posede o nalta calificare profesionala n domeniul financiar-contabil si/sau al auditului si sa ndeplineasca cerintele Codului privind conduita etica a auditorului intern.

Compartimentele de audit public intern din cadrul entitatilor publice Compartimentul de audit public intern se constituie n subordinea directa a conducerii entitatii publice si, prin atributiile sale, nu trebuie sa fie implicat n elaborarea procedurilor de control intern si n desfasurarea activitatilor supuse auditului public intern. Conducatorul compartimentului de audit public intern este responsabil pentru organizarea si desfasurarea misiunilor de audit. Functia de auditor intern este incompatibila cu situatia exercitarii acesteia ca o activitate profesionala orientata spre profit sau recompense.

13

2.5. Organizarea internationala a auditului intern


Asa cum am precizat, auditul intern se desfasoara ca functie n cadrul organizatiilor si se exercita n temeiul standardelor profesionale acceptate pe plan international, auditorii interni supunndu-se unor reguli comune pe care si le-au impus, reguli care au un caracter relativ, n raport cu cultura organizationala si cea nationala. Initierea organizarii internationale a activitatii de audit intern a fost marcata de fondarea, n anul 1941 n SUA a IIA, care n prezent are peste 95.000 de membri. IIA a elaborat standardele de audit intern prin parcurgerea mai multor etape a caror succinta derulare cronologica a fost urmatoarea: - obiectivele si domeniul de actiune a auditului intern au fost definite n Declaratia responsabilitatilor n anul 1947; - elaborarea Standardelor auditului intern a fost realizata n anul 1974, ntr-o prima forma; - consecinta a evolutiei auditului intern n ntreaga lume, s-a impus cu necesitate revizuirea acestor standarde, succesiv n anii 1981, 1991 si 1995; - cea mai recenta actualizare a standardelor si normelor profesionale, n vigoare n prezent, a fost realizata n anul 2002, pe baza studiului realizat de un grup de lucru stabilit de comitetul de directie al IIA, care si-a desfasurat activitatea n perioada 1999-2002. Activitatea acestui grup de lucru a fost coordonata de Australia, n studiul realizat fiind implicate peste 800 de persoane a caror probitate profesionala este recunoscuta la nivel international, grupul fiind constituit din profesori universitari, auditori, cercetatori etc Principalele concluzii ale studiului realizat s-au referit la urmatoarele aspecte: - ponderea rolului auditului intern s-a deplasat spre activitatea de evaluare a riscurilor unei organizatii. Daca ntr-o entitate nu exista un astfel de sistem, auditorii vor trebui sa se implice n crearea acestuia, decizia de organizare si exercitare ramnnd nsa n exclusivitate n competenta managementului entitatii auditate; - a fost stabilita structura ndrumatorului auditorului intern pe 3 niveluri: - nivelul 1 codul deontologic si standardele de audit intern (de calificare si de functionare) - nivelul 2 consultanta practica - nivelul 3 dezvoltarea de practici, publicatii profesionale, seminarii, conferinte si cercetari fundamentale Daca nivelurile 1 si 2 ale standardelor sunt obligatorii, nivelul 3 contine standarde cu caracter facultativ. Punctul de vedere al managerilor, relativ la rezultatele studiului n speta, a fost categoric, apreciind ca atributiile auditorilor interni sunt prea extinse si ca se situeaza deasupra managerilor, crend chiar senzatia ca ei ar conduce organizatia.

14

Prin concluziile de mai sus, studiul international realizat de grupul de lucru coordonat de Australia, a contribuit decisiv la actualizarea standardelor profesionale, respectiv a bunei practici n domeniu, acestea intrnd n vigoare ncepnd cu 1 ianuarie 2002. Tot ca o consecinta a rezultatelor acestui studiu, functia de audit a suferit o serie de metamorfoze, aceasta devenind o parte a managementului riscului, n apropierea managerilor care se ocupa de monitorizarea activitatilor, iar scopul auditului intern s-a transformat din cel de detectare n unul de prevenire a aparitiei riscurilor majore. O alta schimbare importanta se refera la cea potrivit careia raspunderea auditorilor interni de a nu gresi n evaluarile pe care le efectueaza s-a transferat asupra managerului general, caruia i revine misiunea implementarii recomandarilor/obiectivelor stabilite. Standardele de audit intern elaborate de grupul de studiu se compun din standardele de calificare si standardele de functionare, fiecare dintre acestea fiind completate cu standardele de implementare, notate cu literele A (asigurare) si C (consiliere). Acestea au fost redactate n limba engleza ntruct traducerea lor, indiferent de fidelitatea acesteia, nu poate reda cu claritatea si nuantarea necesara continutul precizarilor standardelor din cauza diferentelor lingvistice si de cultura organizationala si nationala specifice fiecarei tari. Pentru a evita aceste riscuri exista tari (Suedia, Norvegia si Danemarca), care au renuntat la a traduce standardele de audit intern, utilizndu-le pe cele originale, n limba engleza, utilizndu-le de la data acceptarii si introducerii lor, respectiv anul 1951. n Franta, IFACI a elaborat n anul 1999 Normele profesionale ale auditului intern, care cuprind Modalitati practice de aplicare, optionale pentru practicienii auditului intern dar acceptate ca buna practica recunoscuta n domeniu. Desi MPA propuse de IFACI nu sunt standarde ci doar sfaturi practice pentru aplicarea acestora, practicienii au confirmat ca acestea reprezinta raspunsuri pertinente la ntrebarile ce apar n activitatea practica. Este recunoscut faptul ca aplicarea MPA n culturile diferitelor organizatii sau tari pot genera solutii originale, interesante, dar numai n conditiile respectarii principiilor fundamentale prezentate. n Romnia, n cadrul AAIR (Asociatia Auditorilor Interni din Romnia) exista preocupari si opinii contradictorii n privinta manierei de adoptare a Standardelor de audit intern, unele opinii acreditnd ideea adoptarii standardelor de audit intern ale SUA ca standarde nationale, dupa altele sa se realizeze o traducere avizata de IIA din SUA. n baza Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern au fost elaborate Normele generale privind exercitarea auditului public intern, care reprezinta manualul de audit intern, n temeiul carora entitatile publice si-au elaborat norme specifice, proprii, de exercitare a auditului intern.

II Audit public extern


15

1. Conceptul de audit extern 1.1. Definirea conceptului de audit public extern


Evolutia auditului a fost determinata de dezvoltarea continua a mediului economic, de amploarea complexitatii operatiunilor economice si de tranzactiile efectuate de entitati. Auditul reprezinta examinarea de catre o persoana independenta si competenta a fidelitatii reprezentarilor contabile si financiare. Auditul a inceput de la corectarea fraudelor in documentele financiar-contabile si a continuat cu aprecierea globala de fidelitate a situatiilor (rapoartelor) emise de entitatile economice, cu analiza critica a structurilor acestora si cu evaluarea procedurilor utilizate la intocmirea situatiilor (auditul financiar), in prezent, auditul este orientat spre evaluarea modului de respectare, de catre managementul entitatilor, a principiilor economicitatii, eficientei si eficacitatii in utilizarea resurselor financiare (auditul performantei). In literatura de specialitate, evolutia auditului este sintetizata prin prezentarea etapelor semnificative pe care le-a parcurs, astfel: Perioada- Ordonatori de audit -Auditori -Obiectivele auditului Pana in 1700 -Regi, imparati, biserici si state Clerici, - scriitori regali - Pedepsirea hotilor pentru de deturnarea fondurilor Protejarea patrimoniului 1700-1850 - State, tribunale comerciale si actionari - Contabili - Reprimarea fraudelor si pe pedepsirea autorilor Protejarea patrimoniului 1850-1900 - State si actionari - Profesionisti contabili, juristi - Evitarea fraudelor si erorilor si atestarea fiabilitatii situatiilor financiare istorice 1900-1940 - State si actionari - Profesionisti in audit si contabilitate - Evitarea fraudelor si atestarea fiabilitatii bilantului 1940-1970 - State, actionari, banci - Profesionisti in audit si contabilitate - Atestarea sinceritatii si regularitatii situatiilor financiare istorice 1970-2000 - State, actionari, banci, terti - Profesionisti in audit, contabilitate si consiliere -- Atestarea sinceritatii situaiilor financiare si calitatii controlului intern, Respectarea normelor contabile si de audit Din datele prezentate mai sus se observa in mod clar trei etape fundamentale in evolutia auditului. De la aparitie pana in 1850: - auditul se caracterizeaza prin aceea ca obiectivele principale le-au constituit: protejarea patrimoniului impotriva hotilor, reprimarea fraudelor si eliminarea erorilor. De la 1850 la 1940: - auditul a avut ca obiectiv si atestarea fiabilitatii, sinceritatii si regularitatii situatiilor financiare. In aceasta etapa s-a dezvoltat profesia contabila si cadrul contabil conceptual si s-a accentuat executarea auditului de catre profesionisti in contabilitate si audit. O influenta deosebita asupra dezvoltarii auditului a avut-o evolutia economica si sociala care a determinat beneficiarii (state, actionari, banci) sa comande lucrari de audit pentru examinarea riguroasa a situatiilor si rapoartelor emise de diverse entitati economice. De la 1940 pana in prezent: - are loc o extindere a obiectivelor si tipurilor de audit.

16

Apar obiective noi, cum ar fi: - atestarea controlului intern; - respectarea cadrului conceptual contabil (postulate, principii si reguli de evaluare); - conformitatea cu reglementarile legale in vigoare. Parlamentele doresc sa cuantifice modul in care guvernele utilizeaza fondurile alocate prin legile bugetare din punct de vedere al economicitatii, eficientei si eficacitatii, punandu-se astfel bazele auditului performantei care a luat o amploare deosebita in anumite state. Auditul nu mai pune accentul pe latura sanctionatorie, ci pe latura de evaluare a calitatii managementului, a deciziilor acestuia si chiar pe formularea de recomandari catre conducerea entitatilor auditate, in vederea imbunatatirii activitatilor desfasurate de acestea. Institutional, se constituie si se dezvolta organisme nationale si internationale cu atributii de organizare, coordonare si indrumare metodologica a auditului finantelor publice. La nivel national se creeaza Oficii Nationale de Audit, Curti de Conturi, iar la nivel international Organizatia Internationala a Institutiilor Supreme de Audit (INTOSAI), care elaboreaza standarde nationale, respectiv internationale de audit. Auditul isi largeste si perfectioneaza metodologia de audit de la procedeele clasice (examenul documentar, inspectii etc.) la procedee moderne, cum ar fi: sondajul, chestionarea, grupurile de dezbatere, interviurile, analiza cost-eficacitate, tehnici statistice, tehnici previzionale etc. Auditorii sunt selectati din randul specialistilor cu o pregatire teoretica superioara, cu o vasta experienta practica, cu autoritate si competenta recunoscuta. Definirea conceptului de audit Auditul reprezinta procesul desfasurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate, numite auditori, prin care se analizeaza si evalueaza, in mod profesional, informatii legate de o anumita entitate, utilizand tehnici si procedee specifice, in scopul obtinerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza carora auditorii emit intr-un document, numit raport de audit si o opinie responsabila si independenta, prin apelarea la criterii de evaluare care rezulta din reglementarile legale sau din buna practica recunoscuta unanim in domeniul in care isi desfasoara activitatea entitatea auditata.

1.2. Obiectivele i sfera de aplicare a auditului extern


Obiectivul auditului consta in posibilitatea exprimarii opiniei auditorului cu privire la: - intocmirea situatiilor financiare sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru general de raportare financiara (auditul de atestare financiara); - respectarea reglementarilor legale, a statutelor si regulamentelor, a normelor si deciziilor manageriale (auditul conformitatii sau legalitatii); - aplicarea bunei practici si respectarea principiilor sanatoase de management in utilizarea fondurilor (auditul performantei sau rezultatelor). Opinia emisa de auditor, prin raportul de audit sporeste credibilitatea situatiilor financiare, atesta conformitatea cu legile in vigoare si recunoaste respectarea si promovarea principiilor economicitatii, eficientei si eficacitatii in activitatea entitatilor auditate.

17

Cu toate acestea, utilizatorul rapoartelor de audit nu trebuie sa considere ca opinia este o garantie a viabilitatii viitoare a activitatii si a eficientei de perspectiva a conducerii entitatilor auditate. Declaratia de la Lima, adoptata in 1977 la cel de-al IX-lea Congres al institutiilor supreme de audit).

Aria de aplicabilitate a auditului este definita de procedurile de audit considerate a fi necesare in circumstantele date pentru a realiza obiectivul auditului.
Auditorul este cel care determina procedurile de audit pe baza: - standardelor de audit; - cerintelor organismelor profesionale relevante; - legislatiei si reglementarilor in vigoare; - termenelor angajamentului si cerintelor de raportare. Definitia ariei de aplicabilitate a auditului necesita relevarea cel putin a doua probleme de mare importanta atat pentru auditor, cat si pentru utilizatorii rapoartelor de audit, si anume: - necesitatea delimitarii clare a ariei de aplicabilitate a auditului de domeniul auditului. In acest sens trebuie precizat ca, in cele mai multe cazuri,domeniul auditului este diferit de aria de aplicabilitate, in sensul ca domeniul auditului cuprinde ansamblul activitatilor desfasurate de o entitate in concordanta cu obiectul sau de activitate intr-o anumita perioada de timp, ori auditorul nu poate si nici nu trebuie sa aplice procedurile de audit la tot domeniul. Se poate spune deci, ca aria de audit se intinde intr-un domeniu atat cat se intind procedurile de audit aplicate; - intinderea procedurilor de audit este in functie de limitele inerente ale auditului care la randul ei depinde de particularitatile si limitele fiecarei proceduri in parte si de specificul fiecarui tip fundamental de audit. In acest sens se poate concluziona ca, aria de aplicabilitate a unui audit al performantei sau a unui audit de conformitate este, de regula, mult mai intinsa decat a unui audit de atestare financiara, chiar daca auditurile respective cuprind aceeasi entitate si aceeasi perioada de timp. Definirea obiectivului auditului si determinarea ariei de aplicabilitate a auditului sunt de importanta deosebita atat pentru auditor, cat si pentru utilizatorii raportului de audit, ele fiind specificate in mod expres si imperativ in scrisoarea de angajament.

1.3. Tipuri fundamentale de audit


Pe baza momentului in care se efectueaza auditul se face distinctie intre auditul preventiv si auditul ulterior. Auditul preventiv se defineste ca o examinare a operatiunilor administrative sau financiare anterior desfasurarii lor efective, avand avantajul de a putea preveni prejudiciul inainte ca acesta sa apara. Totusi, el are dezavantajul de a genera un volum de munca excesiv, precum si faptul ca responsabilitatea stabilita pe baza dreptului public nu este clar definita. Auditul ulterior se defineste ca o examinare a operatiunilor administrative sau financiare dupa desfasurarea lor. El poate duce la recuperarea pagubelor si poate preveni repetarea erorilor prin stabilirea responsabilitatilor celor vinovati.

18

Auditul preventiv si auditul ulterior reprezinta apanajul exclusiv al unor institutii supreme de audit si sunt reglementate in mod expres prin legile proprii de organizare si functionare.

Din punct de vedere al obiectivului si ariei de aplicabilitate a auditului exista: - auditul conformitatii; - auditul de atestare financiara; - auditul performantei. a) Auditul conformitatii sau legalitatii, cuprinde atestarea responsabilitatii financiare a entitatilor, presupunand examinarea si evaluarea inregistrarilor financiare si exprimarea opiniilor asupra situatiilor financiare si consta in: - atestarea responsabilitatii financiare a administratiei guvernamentale in ansamblu; - auditul sistemelor si tranzactiilor financiare, cuprinzand evaluarea conformitatii cu statutele si reglementarile in vigoare; - auditul controlului intern si al functiilor acestuia; - auditul onestitatii si al caracterului adecvat in legatura cu deciziile administrative luate in cadrul entitatii auditate. b) Auditul financiar. De multa vreme, auditorilor din sectorul public li se cere sa-si exprime opinia asupra rapoartelor financiare ale guvernului. De asemenea, in sectorul privat, un auditor independent poate furniza, prin rapoarte de audit, credibilitate asupra situatiilor financiare, atestand sau nu daca declaratiile financiare prezinta corect situatia financiara si tranzactiile entitatii. In practica, de cele mai multe ori, auditurile de conformitate si de atestare financiara se deruleaza concomitent si se numesc audituri de regularitate sau audituri legislative. Unele Institutii Internationale de Audit folosesc pentru auditul conformitatii si auditul de atestare financiara termenul de audituri financiare. c) Auditul performantei, trebuie specificat ca nu exista o definitie general acceptata. Exista variante asupra modului in care termenul este utilizat de organizatiile internationale, de exemplu, Organizatia Internationala a Institutiilor Supreme de Audit, (INTOSAI) ori de catre institutiile supreme de audit din tarile avansate (SAI- uri), cum ar fi: - Conform terminologiei emise de Secretariatul Congresului al XlV - lea al INTOSAI, auditul performantei este sinonim cu sintagma valoare pentru bani", folosit de Institutiile Supreme de Audit din Canada si Anglia, si cu auditul managementului. - Conform standardelor de audit emise de Comitetul de Standardizare al INTOSAI, auditul performantei consta in economicitate, eficienta si eficacitate si acopera: - activitati economice si administrative urmarind principii si practici de management; - eficienta utilizarii resurselor umane, financiare, inclusiv examinarea sistemelor de informare asupra indicatorilor de performanta si procedurile urmate de entitatile auditate; - eficienta si performanta in legatura cu atingerea obiectivelor entitatii auditate, precum si impactul afectiv al activitatilor comparativ cu impactul dorit.

19

Oficiul National de Audit al Regatului Unit al Marii Britanii si Irlandei de Nord (NAO) considera ca masurarea performantei prin prisma celor 3E" constituie o necesitate pentru managerii de la toate nivelurile, pentru a avea o vedere clara asupra obiectivelor lor, si consta in evaluarea rezultatelor in raport cu acele obiective". Cei 3E" sunt definiti, astfel: - economicitatea presupune ca un obiectiv dat sa fie atins prin minimizarea costurilor (intrarilor), dar cu conditia respectarii calitatii; - eficienta reprezinta raportul dintre costuri (intrari) si rezultate (iesiri); - eficacitatea presupune maximizarea rezultatelor (iesirilor) comparativ cu intentiile si obiectivele propuse. Oficiul General de Audit al SUA (GAO) defineste auditul performantei ca o examinare obiectiva si sistematica a realitatii pentru evaluarea performantei unei organizatii guvernamentale, program sau activitate, in scopul de a obtine informatii referitoare la utilizarea fondurilor publice si facilitarea luarii deciziilor de catre manageri in legatura cu supravegherea si initierea masurilor corective care se impun". Pe langa economicitate si eficienta, auditul performantei cuprinde si auditul programelor, care include determinarea masurii in care rezultatele dorite sunt realizate si daca entitatea a respectat legile si reglementarile importante care se refera la programele respective. Curtea de Conturi a Olandei urmareste prin auditul performantei daca banii publici au fost bine cheltuiti". Auditul performantei este definit ca un audit al eficientei si eficacitatii politicii guvernului in utilizarea banilor publici. Rezulta ca auditul performantei examineaza masurile intreprinse de entitatile auditate pe linia respectarii principiilor economicitatii, eficientei si eficacitatii si rezultatele obtinute in atingerea indicatorilor de performanta. In literatura de specialitate se vorbeste de auditul comprensiv sau auditul integral care se realizeaza atunci cand auditul conformitatii si auditul de atestare financiara este combinat cu auditul performantei. O tendinta recenta a auditului este de a deplasa analiza din cadrul acestuia de la procese la rezultate. Aceasta abordare urmareste daca activitatea a condus la rezultatele programate". In functie de modul de organizare a activitatii de audit se definesc tipurile de audit intern si extern. Auditul intern este, in fapt, o activitate independenta de asigurare obiectiva si consultativa destinata sa adauge valoare si sa antreneze imbunatatirea activitatii unui organism, pe care il sustine in indeplinirea obiectivelor, printr-o abordare sistematica si ordonata a evaluarii si cresterii eficacitatii proceselor de gestionare a riscului de control si de conducere. Auditul extern este efectuat de un profesionist independent si raspunde nevoilor tertilor si entitatii auditate in ceea ce priveste gradul de incredere care poate fi acordat tranzactiilor si situatiilor financiare ale acestuia; respectarea reglementarilor legale, statutelor, regulamentelor si deciziilor manageriale; precum si respectarea principiilor economicitatii, eficientei si eficacitatii in activitatea desfasurata . Auditul extern este independent de managementul entitatii atat sub aspectul aprecierilor externe, cat si al atitudinii generale fata de audit.

20

2. Organizarea i exercitarea auditului public extern n Romnia 2.1. Institu ii publice auditate
In Romnia, Legea privind finan ele publice (legea nr. 500/2002) stabile te principiile, cadrul general i procedurile privind formarea, administrarea, angajarea i utilizarea fondurilor publice, precum i responsabilit ile institu iilor publice implicate n procesul bugetar. Institu iile publice sunt definite de lege astfel: denumire generic ce include Parlamentul, Administra ia Preziden ial , ministerele, celelalte organe de specialitate ale administra iei publice, alte autorit i publice, institu iile publice autonome, precum i institu iile din subordinea acestora, indiferent de modul de finan are a acestora. In institu iile publice, r spunderea pentru organizarea i conducerea contabilit ii revine ordonatorului de credite, sau altei persoane care are obliga ia gestion rii entit ii respective. Activitatea de ncasare a veniturilor bugetare i de efectuare a pl ii cheltuielilor aprobate prin buget, adic execu ia bugetar , este desf urat de compartimentul financiar-contabil. Rolul pe care trebuie s l ndeplineasc institu ia public n cadrul societ ii modern este de a asigura: elaborarea ansamblului de reglement ri specifice noului tip de organizare social , bazat preponderent pe informa ie i pe cunoa tere; aplicarea prevederilor/dispozi iilor cuprinse n actele normative, n a a fel nct s se realizeze ordinea social predeterminat ; promovarea pluralismului cultural; libera circula ie a resurselor; respectarea drepturilor fundamentale ale omului; dezvoltarea infrastructurii specifice, care s permit accesul nediscriminatoriu la informa ie/cunoa tere; utilizarea eficient /eficace a tehnologiilor informa ionale/ comunica ionale moderne n cadrul serviciilor publice. Fiecare dintre institu iile publice din Romnia, n conformitate cu mandatul s u legal, joac deci un rol important n procesul de europenizare i globalizare prin care trece i ara noastr , n vederea atingerii unor obiective comune cu celelalte institu ii similare existente n rile democratice ale lumii, obiective de natur economic , social , cultural . Pentru atingerea acestor obiective, este imperios necesar ca institu iile publice s i administreze cu eficien i eficacitate ansamblul resurselor financiare, umane, materiale, informa ionale, de care dispun. In func ie de rolul i de subordonarea lor, institu iile publice pot fi: nalte autorit i ale statului: Parlamentul, Administra ia Preziden ial , Guvernul, Senatul, Camera Deputa ilor, Curtea Constitu ional , Curtea de Conturi, nalta Curte de Casa ie i Justi ie; autorit i ale administra iei publice locale (consilii jude ene, or ene ti i comunale); institu ii de subordonare local ;

21

unit i economice finan ate integral sau par ial din fonduri publice, avnd subordonare central sau local , regii autonome, societ i i companii na ionale.

2.2. Curtea de Conturi a Romniei institu ie de control i audit extern


Rolul i atribu iile Cur ii de Conturi Curtea de Conturi a fost nfiin at prin Legea din 24 ianuarie 1864, publicat n Monitorul Oficial nr.18 din 24 ianuarie 1864, sub denumirea de "nalta Curte de Conturi", pentru toat Romnia. Potrivit art.15 din lege "Curtea este ns rcinat cu cercetarea i hot rrea socotelilor ating toare de veniturile tezaurului, casieriilor generale din jude e, ale regiilor i ale administra iilor contribu iilor indirecte, precum i cu ncheierea societ ilor ating toare de cheltuieli f cute de c tre to i agen ii comptabili". Curtea de Conturi a fost desfiin at prin Decretul nr.352 din 1 decembrie 1948. Prin Legea nr.2 din 28 martie 1973, publicat n Buletinul Oficial nr.44 din 30 martie 1973, a fost nfiin at Curtea Superioar de Control Financiar care func iona pe lng Consiliul de Stat. Legea a fost modificat prin Decretele nr.150 din 19 iunie 1974 i nr.36 din 21 februarie 1981. Curtea era abilitat s exercite atribu ii de control financiar i jurisdic ionale. Legea includea o serie de prevederi specifice statului totalitar, ca de exemplu, "Curtea Superioar de Control Financiar urm re te respectarea hot rrilor de partid i de stat n domeniul financiar i ap rarea propriet ii socialiste". Aceast institu ie a fost desfiin at prin Decretul nr.94/1990. Art.139 din Constitu ia din 1991 publicat n Monitorul Oficial nr.233 din 21 noiembrie 1991 prevedea c "Curtea de Conturi exercit controlul asupra modului de formare, administrare i ntrebuin are a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. n condi iile legii, Curtea exercit i atribu ii jurisdic ionale". Legea nr.94/1992 privind organizarea i func ionarea Cur ii de Conturi (publicat n Monitorul Oficial nr.224 din 9 septembrie 1992) completat i modificat prin Legea nr.99/1999 privind unele m suri pentru accelerarea reformei economice i Legea nr.204/1999 pentru modificarea i completarea Legii 94/1992 consfin esc n deplin acord cu art. 139 din Constitu ie: "Curtea de Conturi este institu ia suprem de control financiar asupra modului de formare, administrare i de ntrebuin are a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. Curtea de Conturi exercit i atribu ii jurisdic ionale n condi iile prev zute de lege". Legea nr.94/1992 privind organizarea i func ionarea Cur ii de Conturi a fost republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.116 din 16 martie 2000. 11 Legea nr.94/1992 a fost modificat si completat ulterior prin Legea nr.77/2002, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.104 din 7 februarie 2002 i prin Legea nr. 217/2008, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.724 din 24 octombrie 2008. Legea nr.94/1992 a fost republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.282 din 29 aprilie 2009. Curtea de Conturi efectueaz auditul financiar asupra urm toarelor conturi de execu ie: - contul general anual de execu ie a bugetului de stat; - contul anual de execu ie a bugetului asigur rilor sociale de stat;

22

- conturile anuale de execu ie a fondurilor speciale; - conturile anuale de execu ie a bugetelor locale, ale municipiului Bucure ti, ale jude elor, ale sectoarelor municipiului Bucure ti, ale municipiilor, ale ora elor i comunelor; - contul anual de execu ie a bugetului trezoreriei statului; - conturile anuale de execu ie a bugetelor institu iilor publice autonome; - conturile anuale de execu ie a bugetelor institu iilor publice finan ate integral sau par ial de la bugetul de stat, de la bugetul asigur rilor sociale de stat, de la bugetele locale i de la bugetele fondurilor speciale, dup caz; - conturile anuale de execu ie a bugetelor institu iilor publice finan ate integral din venituri proprii; - contul general anual al datoriei publice a statului; - conturile anuale de execu ie a bugetului fondurilor externe nerambursabile; - alte conturi de execu ie a unor bugete prev zute de lege. Curtea de Conturi are competen s stabileasc limitele valorice minime de la care conturile prev zute la art. 26 sunt supuse controlului s u n fiecare exerci iu bugetar, astfel nct n termenul legal de prescrip ie s se asigure verificarea tuturor conturilor. Curtea de Conturi efectueaz auditul performan ei utiliz rii resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. Curtea de Conturi efectueaz o evaluare independent asupra economicit ii, eficien ei i eficacit ii cu care o entitate public , un program, un proiect, un proces sau o activitate utilizeaz resursele publice alocate pentru ndeplinirea obiectivelor stabilite. Auditul performan ei se poate efectua att la finalul, ct i pe parcursul desf ur rii proiectelor, programelor, proceselor sau activit ilor. Activitatea de audit al performan ei se desf oar n conformitate cu metodologia proprie, adoptat pe baza standardelor de audit INTOSAI i a celor mai bune practici n domeniu, i se finalizeaz prin elaborarea unui raport de audit. Prin constat rile i recomand rile f cute, auditul performan ei trebuie s conduc la diminuarea costului resurselor sau la sporirea rezultatelor. Prin verific rile sale Curtea de Conturi urm re te, n principal: - exactitatea i realitatea situa iilor financiare, a a cum sunt stabilite n reglement rile contabile n vigoare; - evaluarea sistemelor de management i control la autorit ile cu sarcini privind urm rirea obliga iilor financiare c tre bugete sau c tre alte fonduri publice stabilite prin lege, ale persoanelor juridice sau fizice; 12 - utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din alte fonduri speciale, conform destina iei stabilite; - calitatea gestiunii economico-financiare; - economicitatea, eficacitatea i eficien a utiliz rii fondurilor publice.

23

Curtea de Conturi exercit controlul cu privire la respectarea de c tre autorit ile cu atribu ii n domeniul privatiz rii a metodelor i procedurilor de privatizare, prev zute de lege, precum i asupra modului n care acestea au asigurat respectarea clauzelor contractuale stabilite prin contractele de privatizare. Curtea de Conturi exercit controlul respect rii dispozi iilor legale privind modul de administrare i ntrebuin are a resurselor financiare rezultate din ac iunile de privatizare. Curtea de Conturi poate exercita controlul indiferent de momentul n care s-a desf urat procesul de privatizare, prin vnzarea ac iunilor de inute de stat la societ ile comerciale, pn la clarificarea tuturor aspectelor. Obiectivele controalelor Cur ii de Conturi dispuse de Camera Deputa ilor sau de Senat ori dispuse de Curte se stabilesc de acestea prin hot rre i se aduc la cuno tin a celor interesa i.

2.3. Organizarea auditului public extern n

rile din Uniunea European

Institu ii Supreme de Audit (ISA) din rile Uniunii Europene i Curtea de Conturi European (CCE), au ca scop principal comun verificarea conturilor i raportarea n leg tur cu utilizarea fondurilor publice. In plus, unele sunt mputernicite s examineze economicitatea, eficien a i eficacitatea cu care fondurile publice au fost cheltuite. In alte ri, au fost dezvoltate sarcini suplimentare, care scot n eviden rolul ISA ca organism ce examineaz utilizarea fondurilor publice. Definirea rolului ISA variaz de la ar la ar . In Fran a, de exemplu, rolul Cur ii de Conturi este de a asista Parlamentul i Guvernul n supervizarea execut rii bugetului de stat i a legilor financiare privind s n tatea i sistemul de pensii, n timp ce n Grecia, rolul Cur ii de Conturi este de a audita cheltuielile i a monitoriza veniturile statului, ale administra iei locale i ale altor entit i publice. Unele ISA au o mare varietate de roluri. Astfel, n Olanda, Algemene Rekenkamer - n calitate de ISA este responsabil de auditarea veniturilor i cheltuielilor statului, n timp ce n Spania, Tribunal de Cuentas efectueaz un audit extern, permanent i final asupra activit ii economice din sectorul public. Mandatul altor ISA include i efectuarea auditului performan ei, care uneori este stabilit n legisla ie. De exemplu, auditul performan ei n Marea Britanie, Suedia, Irlanda, Malta, Cipru, Slovenia i Estonia se efectueaz pe baze statutare. In Germania, de exemplu, Bundesrechnungshof - n calitate de ISA auditeaz conturile statului i examineaz performan a i regularitatea managementului financiar. Legea Auditului Na ional din 1983 din Marea Britanie i Legea Auditorului General din Irlanda prev d n mod explicit competen e n auditul performan ei. Rolul ISA din ultimele dou ri scandinave care au aderat la Uniunea European este pu in diferit. Institu ia suprem de audit suedez - Riksrevisionen - este organismul administrativ al guvernului abilitat cu efectuarea auditului la o serie ntreag de institu ii publice, n timp ce o alt autoritate suedez - Riksdagens Revisorer - este o organiza ie parlamentar responsabil cu examinarea activit ilor guvernamentale. Comisia Parlamentar de Audit din Finlanda are responsabilit i n ceea ce prive te supervizarea finan elor statului i verificarea conformit ii cu bugetul n numele Parlamentului, de i ambele, att Oficiul de Audit al Statului (n calitate de ISA), ct i Comisia Parlamentar de Audit sunt, n prezent, dup modificarea Constitu iei, parte a structurii legislative. In ambele ri scandinave, parlamentarii sunt numi i ca auditori i sunt asista i de c tre profesioni ti. Ei conduc, la nivelul cel mai nalt, investiga iile generale privind cheltuielile, cele detaliate urmnd a fi realizate de c tre ISA. O caracteristic comun n ceea ce prive te mandatele de audit ale ISA din Uniunea European const n faptul c n toate cazurile se cere s se raporteze asupra modului de utilizare a fondurilor publice. Aceast sarcin este prev zut n Constitu ia fiec rui stat sau n statut i, cu toate c formularea poate fi diferit , esen a atribu iei r mne aceea i. Ea decurge din ciclul responsabilit ii bugetare, care ncepe cu aprobarea de c tre legislativ a bugetului, continu cu execu ia bugetar de c tre structurile guvernamentale i se ncheie cu aprobarea de c tre Parlament a execu iei bugetare, dup examinarea de c tre ISA a modului n care resursele au fost utilizate, raportndu-se Parlamentului constat rile rezultate. n rile n care ISA au i atribu iuni jurisdic ionale, examinarea conturilor de execu ie se finalizeaz printro desc rcare" oficial a acestora, precum i a ordonatorilor de credite n cauz , n timp ce celelalte ISA procedeaz la emiterea unor decizii sau opinii" asupra acurate ei conturilor, sco nd n eviden sl biciunile i erorile i f cnd recomand ri pentru corectarea acestora.

24

Procesul desc rc rii de gestiune sau a desc rc rii conturilor este clar exemplificat n cadrul sistemului financiar public francez, acesta desf urndu-se pe dou niveluri. La nivelul individual al contabililor publici/ofi erilor de conturi, respectiv asupra execu iei bugetelor institu iilor publice, desc rcarea de gestiune opereaz n mod selectiv, conturile fiind verificate de Curtea de Conturi a Fran ei n fiecare an. Periodic, pot fi verificate mpreun conturile aferente unor perioade de pn la cinci ani, cu un audit asupra conturilor care s acopere toate exerci iile financiare de pn la ultimul audit efectuat. Curtea de Conturi a Fran ei consider c verificarea simultan a conturilor mai multor exerci ii financiare conduce la economii importante, asigur o trecere n revist a opera iunilor care acoper o perioad mai mare de un an i mbun t e te rela ia cu entitatea auditat . Activitatea se desf oar , n cea mai mare parte a timpului, la sediul Cur ii de Conturi, ntruct toate conturile i informa iile de suport se afl acolo, dar magistratul poate efectua i vizite la entitatea auditat , pentru a identifica domenii ce reclam o verificare aprofundat la fa a locului. In prezent, mare parte a acestor documente este stocat n calculatoarele entit ilor controlate i pot fi accesate direct de c tre Curte. In conformitate cu reforma sistemului de contabilitate al statului, dosarele Oficiului Conturilor Publice pot fi vizualizate -on-line - de c tre magistra ii Cur ii de Conturi. Scopul auditului const , n esen , n verificarea legalit ii opera iunilor care au fost efectuate. In func ie de aceasta, este Judecat" contabilul public/ofi erul de conturi. Sunt luate n considerare i aspecte ale managementului financiar, dar desc rcarea vizeaz exclusiv legalitatea opera iunilor efectuate n respectivul cont. In cazul n care totul este legal, magistratul recomand colegiului desc rcarea conturilor, iar dac un contabil/ofi er de conturi a ajuns la sfr itul mandatului s u, magistratul va recoman-da ridicarea garan iei (sechestru) asupra propriet ii acestuia. Contabilii publici/ofi erii de conturi se pot retrage, pensiona sau transfera la alte ministere, dar garan ia este legat de respectivul cont i r mne valabil pn cnd Curtea emite o decizie. Atunci cnd un magistrat consider c un contabil/ofi er de conturi a ac ionat ilegal, i prezint constat rile n fa a colegiului Camerei c reia i apar ine, inclusiv pre edintelui camerei respective. In cazul n care Camera este de acord cu magistratul, aceasta va emite o hot rre provizorie, n care detaliaz neregula financiar i sumele n cauz i se stabile te un termen pn la care trebuie s r spund contabilul/ofi erul de conturi. Camera examineaz r spunsul i are latitudinea, fie de a anula hot rrea provizorie, fie de a o ratifica. Dac hot rrea este ratificat , devine obligatorie, sumele ce urmeaz a fi restituite, plus dobnda, fiind datorate legal de c tre contabil/ofi er de conturi. La al doilea nivel, respectiv nivelul na ional, desc rcarea este acordat de c tre Parlament pentru contul de execu ie a bugetului de stat, lundu-se n considerare i Raportul elaborat de Curtea de Conturi, care include o declara ie general de conformitate cu prevederile legale, precum i prezentarea n mod detaliat a nc lc rilor semnificative ale regulilor bugetare. In majoritatea rilor, este respectat un program strict de examinare i raportare privind conturile. In Anglia, examinarea i prezentarea rapoartelor asupra conturilor guvernamentale pentru un an, are loc, de obicei, n termen de nou luni de la nchiderea anului financiar, iar pentru anumite conturi ale agen iilor, termenul este de trei luni. In Olanda, mini trii trebuie s transmit conturile intermediare n termen de trei luni de la finele anului financiar expirat i ISA trebuie s prezinte un raport de audit la o dat fix , n luna mai. n Spania, Tribunalul de Conturi trebuie s verifice contul de stat ntr-un termen de ase luni. In alte ri rolul ISA const n a oferi o opinie de audit privind conturile. n Marea Britanie, scopul auditului financiar este acela de a formula o opinie independent privind situa iile financiare. Sarcina ISA este de a aduna dovezi suficiente, relevante i de ncredere care s sus in aceast opinie. Nu exist , ca atare, o desc rcare oficial , de i prin exprimarea unei opinii clare, f r rezerve, Controlorul i Auditorul General confirm c aceste conturi sunt satisf c toare. In majoritatea rilor, conturile examinate se refer la ultimul an. n altele, conturile n discu ie se pot referi i la anii preceden i. De exemplu, ISA din Germania raporteaz n leg tur cu ultimii doi ani, n timp ce Curtea de Conturi a Fran ei raporteaz anual n leg tur cu contul de execu ie a bugetului de stat i poate audita ultimii cinci ani, atunci cnd acord desc rcarea conturilor pentru contabilii publici individuali. n Spania, mandatul extern al Tribunalului de Conturi nu permite audituri anuale detaliate a fiec rei entit i publice i, ca urmare, unele dintre audituri vor acoperi mai mult de un an.

III Paralela dintre auditul public intern si auditul public extern 1. Analiza comparata a conceptelor de audit intern si extern
25

n precizarea locului functiei de audit intern apreciem ca este necesara delimitarea acesteia n raport cu alte functii cu care se intersecteaza domeniul sau de aplicare. Vom ncerca, mai jos, o precizare clara a identitatii si pozitiei auditului intern n raport cu auditul extern Auditul extern este o functie independenta a organizatiei a carei principala misiune este aceea de a certifica exactitatea conturilor, rezultatelor si situatiilor financiare. Cu toate ca functia de audit intern s-a nascut pornind de la auditul extern, n prezent cele doua functii sunt diferentiate. Dupa ce am definit cele doua concepte, de audit intern si extern, se pot inventaria cu precizie diferentele ntre cele doua functii, acestea viznd cel putin urmatoarele zece domenii de referinta a caror analiza comparata este detaliata n tabelul .1. Tabel nr 1. Nr. crt. 0 1. Domenii de referinta 1 Statutul auditului Auditul intern 2 Face parte ntreprinderii. din functiile Auditul extern 3 Ofera servicii si este independent din punct de vedere juridic. n sectorul privat, auditorii externi sunt numiti de actionari, care le stabilesc si perioada de timp pe care sa o auditeze, si tot acestora le raporteaza. n sectorul public, prin analogie, se solicita o certificare n numele contribuabilului. Toti cei care doresc o certificare a conturilor: banci, autoritati, actionari, clienti, furnizori s.a. Certificarea exactitatii conturilor si a situatiilor financiare, care consta n regularitatea, sinceritatea si imaginea fidela a declaratiilor financiare finale. Cu aceasta ocazie, auditul extern evalueaza si el sistemul de control intern, dar numai pentru elemente de natura financiar-contabila. nglobeaza tot ceea ce participa la determinarea rezultatelor, la elaborarea situatiilor financiare finale si numai la acestea, dar din toate functiile ntreprinderii.

2. 3.

Beneficiarii auditului Obiectivele auditului

Managerii de la toate nivelele. Evaluarea sistemului de control intern si asigurarea managementului ca acesta functioneaza.

4.

Domeniul de aplicare al auditului

Domeniul este mai vast dect cel al auditului extern deoarece include nu numai toate functiile ntreprinderii, dar si dimensiunile lor. Domeniul auditului intern depaseste domeniul cifrelor. Ex: auditarea cabinetului medical. activitatii

26

Nr. crt. 0 5.

Domenii de referinta 1 Periodicitatea auditului

Auditul intern 2 Activitate efectuata permanent n cadrul entitatii prin actiuni planificate, n functie de analiza riscurilor. Schimba mereu interlocutorii n functie de misiunea planificata si din acest punct de vedere auditul intern este periodic pentru cei auditati. Este independent n exercitarea functiei sale n sensul unei independente a mintii fata de subiectele pe care le auditeaza n acelasi timp este dependent prin faptul ca: - apartine organizatiei; - depinde de standardele profesionale pe care trebuie sa le respecte. Este o abordare n functie de riscuri si are deviza: oricare ar fi sectorul, domeniul de activitate, se va audita cu aceleasi tehnici si instrumente. n acest sens, exista o metodologie specifica si originala. Se intereseaza de toate problemele organizatiei, spre exemplu: evalueaza confidentialitatea dosarelor personale din cadrul cabinetului medical Nu ncearca sa asigure ca situatiile financiare sunt rezonabile, deoarece aceasta este sarcina auditului extern.

Auditul extern 3 si desfasoara misiunile n general n mod intermitent si n momente propice certificarii conturilor, respectiv dupa sfrsitul semestrului sau anului, n restul perioadelor nefiind prezenti n entitate. Are mereu aceiasi interlocutori din ntreprindere, din acest punct de vedere auditul extern este permanent pentru cei auditati.

6.

Legatura cu factorii din ntreprindere

7.

Independenta

Are independenta specifica titularului unei profesii liberale, reglementata juridic si statutar (CAFR), respectiv a subordonarii numai la nivelul Parlamentului Romniei (Curtea de Conturi). Este independent fata de clientul sau.

8.

Metoda

Are o metodologie precisa, standardizata si se bazeaza pe inventare, analize, comparatii, rapoarte s.a.

9.

Prevenirea fraudelor

Se intereseaza numai de fraudele si erorile semnificative care pot afecta situatiile financiare.

10.

Perspectiva auditului

Nu efectueaza audit intern, deoarece nu are norme metodologice pentru acesta.

Sursa:

Prelucrare dupa Ghita, M., Sprnceana, M., op. cit., Editura Tribuna Economica, Bucuresti, 2004, p. 42 44.

27

Regularitatea si performanta exercitarii functiei financiar-contabile constituie domeniul de interes al auditului intern prin evaluarea sistemului de control al acestuia si formularea de recomandari pentru a-i mbunatati functionalitatea si performantele. Auditul extern realizeaza certificarea regularitatii, sinceritatii si imaginii fidele a conturilor si a situatiilor financiare finale. Auditul intern este complementar auditului extern deoarece auditul intern furnizeaza toate informatiile necesare pentru ca auditul extern sa formuleze si sa furnizeze aprecieri fara rezerve, n plus, acolo unde nu exista functia de audit intern, auditorul extern este n mod firesc nclinat sa manifeste unele rezerve n ceea ce priveste calitatea regularitatii, sinceritatii si imaginii fidele a conturilor care i sunt prezentate. n egala masura auditul extern este un complement pentru auditul intern deoarece acesta din urma poate sa profite de pe urma concluziilor auditului extern pentru a-si formula recomandarile si a-si sustine concluziile. Complementaritatea auditului intern si auditului extern aduce n actualitate importanta deosebita a colaborarii ntre cele doua functii, n beneficiul ambelor parti, fapt consacrat si de norma 2050 Responsabilul auditului intern trebuie sa comunice informatiile si celorlalti prestatori interni si externi[13]. Auditul intern si auditul extern au doua trasaturi comune: - interzicerea oricarui amestec n gestiune; - utilizarea acelorasi instrumente si tehnici, chiar daca metodologia de aplicare este diferita.

2. Relatia auditului public intern cu auditul public extern 2.1. Necesitatea colaborarii profesionale a auditorilor
Pornind de la realitatea c att auditul intern, ct i auditul extern sunt pe acela i front, duc aceea i b t lie, chiar dac utilizeaz metodologii diferite de auditare, se impune sus inerea reciproc ca o condi ie a eficien ei activit ii de audit. n acela i timp, trebuie s recunoa tem c dezvoltarea rela iilor dintre cele dou importante activit i are la baz tradi ia i cultura na ional , iar lipsa de colaborare dintre cele dou sisteme este considerat istoric . Totu i, auditul intern i auditul extern trebuie s nceap o colaborare efectiv , s aduc acel plus de valoare a teptat, din ambele zone i s scape de teama existen ialist care le afecteaz n prezent.

28

Scopul colabor rii ntre auditul intern i auditul extern ar trebui s aib ca temelie cel pu in urm toarele argumente: con tientizarea managementului privind necesitatea implement rii func iei de audit intern n cadrul propriilor entit i; asigurarea suplimentar c auditul intern este independent; asumarea implement rii auditului intern; con tientizarea mai complet a riscurilor, att de c tre management, ct i de c tre auditori; reducerea la minimum a suprapunerilor; schimburi profesionale de probleme; preg tiri profesionale comune; mobilitatea personalului ntre cele dou structuri; coroborarea planurilor i a programelor de audit; mp rt irea informa iilor utile i asigurarea unei comunic ri eficiente; n elegerea de c tre fiecare parte a rolului celeilalte; clarificarea mai atent a celor dou activit i; eliminarea rivalit ilor institu ionale sau chiar a competi iei dintre cele dou activit i; punerea unei presiuni mai mici asupra entit ilor auditate; crearea unei culturi comune a auditului n sectorul public; realizarea unor compatibilit i reale cu structurile similare europene.

Curtea de Conturi a Romniei CCR ,printre alte activit i, evalueaz existen a i func ionalitatea sistemului de control managerial reorganizat, n conformitate cu legisla ia n vigoare, ceea ce nseamn c va evalua activitatea de audit intern i va asigura astfel feed-back-ul acestei func ii a entit ii. Colaborarea ntre structurile care efectueaz auditul intern i cele care efectueaz auditul extern implic o serie ntreag de AVANTAJE att pentru cele dou p r i, ct i pentru entit ile auditate, astfel: auditul intern are o mai bun n elegere a riscurilor din cadrul entit ilor unde func ioneaz informa ii utile n acele zone auditului extern; i pot furniza

29

auditul intern este mai implicat n cunoa terea entit ii, avnd acces la informa ii la care auditul extern nu poate ajunge, i din aceste considerente colaborarea este imperios necesar ; auditul intern prin colaborarea cu auditul extern poate s - i mbun t easc metodologiile de interven ie pe teren, s - i dezvolte programele de testare i s se foloseasc de asigurarea pe care o d auditul extern entit ii auditate. n plus, comunicarea reciproc i colaborarea interactiv ntre auditul intern i auditul extern aduce beneficii nu numai acestora, entit ii auditate, dar i celor dou profesii de auditori. Comitetele de audit, acolo unde exist , ar trebui s ncurajeze aceast interrela ionare, pe principiul complementarit ii profesiilor, avnd n vedere c este necesar colaborarea i cooperarea celor dou profesii pentru atingerea obiectivelor ce le revin. De asemenea, acestea ar trebui s aib n vedere nu numai mp rt irea cuno tin elor privind misiunile de audit realizate, dar i o posibil aliniere a standardelor lor la buna practic interna ional . Realizarea unor misiuni de audit, cu un nalt grad de profesionalism, presupune existen a unei comunic ri adecvate din ambele p r i i aceasta va contribui la nt rirea rela iilor de colaborare profesional i, n timp, la ob inerea ncrederii reciproce. Deviza ambelor structuri de audit ar trebui s fie aceea de a juca un rol activ n schimbarea i implementarea sistemelor de management i control intern n cadrul entit ilor, care se poate realiza numai dac exist o stare de spirit potrivit , care s conduc la atingerea acestor principii, astfel: comunicarea permanent care poate reprezenta cheia succesului; profesionalism i respect pentru entit ile auditate prin eliminare n totalitate a suprapunerilor; existen a unei dorin e de mp rt ire a constat rilor; colaborarea eficient , util pentru ambele p r i, dar i pentru entitatea auditat ; comunicarea i schimbul reciproc de informa ii care va contribui la organizarea mai bine a activit ilor i la oferirea unei calit i crescute a muncii; necesitatea cre terii ncrederii reciproce ntre cele dou structuri de audit; deviza rela iei dintre auditori ar trebui s fie:

Colaborare si cooperare. n baza acestor considerente, auditul intern trebuie s diminueze misiunile de audit de conformitate i s se ndrepte tot mai mult spre realizarea unor misiuni de audit de sistem, deoarece auditul extern este mai interesat de acest gen de misiuni, care i poate orienta mai bine propria activitate. n acela i timp, misiunile de audit de sistem sunt mai utile i pentru activitatea de evaluare a riscurilor de c tre management i de c tre auditorii interni.

30

Atingerea acestor obiective speciale se va materializa prin stabilirea, n mod obligatoriu, a unor ntlniri de lucru sistematice n vederea cooper rii i care se va concretiza n elaborarea unui protocol de colaborare ntre cele dou profesii de auditori. Se considera c auditul extern trebuie s fie cel care s aib ini iativ n aceast rela ie, avnd n vedere posibilit ile de evaluare anual a entit ilor publice i logica de a porni, n examin rile pe care le efectueaz , de la constat rile i recomand rile auditului intern. n plus, auditul extern n activitatea de evaluare a eficien ei sistemului de control managerial trebuie s aib n vedere rapoartele auditului intern. Desigur, posibilit ile de colaborare i cooperare sunt multiple i se impune ca mereu s fie regndite, func ie de evolu ia tehnicilor i instrumentelor de audit, dar i buna practic recunoscut n domeniu.

2.2. Termenii protocolului dintre auditul extern si auditul intern in sectorul public

Activit ile de audit intern i cele de audit extern din Romnia au ca el comun contribu ia la buna gestionare a constituirii i utiliz rii fondurilor publice, motiv pentru care de multe ori sunt preferate schimburile de speciali ti dintre cele dou profesii care, de asemenea, sunt i profesii liberale. n evolu ia celor dou activit i, nu de pu ine ori, intersectarea misiunilor de audit a fost benefic amndorura, acestea completndu-se reciproc la nivel informal, dar i prin faptul c rezultatele activit ii uneia dintre ele a fost ini iatorul i/sau declan atorul activit ii celeilalte. De asemenea, ca o apreciere a muncii auditorilor angrena i ntr-un sistem sau altul, ace tia au contribuit la implementarea recomand rilor celorlal i, de i aceste atribu ii nu erau stabilite anticipat ca fiind obligatorii. Avnd n vedere obiectivele comune, o serie de tehnici i instrumente de audit pe care le folosesc ambele profesii, de i au metodologii diferite, dar i obiective specifice, consider m c cele dou tipuri ale auditului trebuie s se afle ntr-o perfect complementaritate, respingnd exclusivismul de orice fel. Prin luare n considerare a acestor realit i, Curtea de Conturi a Romniei CCR ,n calitate de institu ie suprem de audit, i Ministerul Finan elor Publice, prin Unitatea Central pentru Armonizarea Auditului Public Intern UCAAPI n calitate de organ de specialitate al administra iei publice centrale, care elaboreaz , conduce i aplic o strategie unitar n domeniul auditului intern, n sectorul public, pot s conlucreze ndeaproape pentru a asigura stabilitatea i complementaritatea celor dou sisteme de audit i a componentelor acestora. n practic , se recomanda ca rela iile dintre cele dou categorii de profesioni ti s fie transpuse ntrun Protocol pentru colaborare i cooperare n domeniul activit ii de audit, care s fie structurat pe mai multe capitole, n care s se statueze n principal urm toarele: A. coordonarea metodologic comun n domeniul auditului public n Romnia; B. coordonarea planurilor de activitate ale structurilor de audit intern din entit ile publice cu cele ale CCR; C. asigurarea schimbului de informa ii n procesul de auditare; D. realizarea preg tirii profesionale unitare a auditorilor.

31

A. Coordonarea metodologic comun n domeniul auditului public n Romnia va conduce, pe de-o parte, la cre terea ncrederii CCR n calitatea activit ii de audit intern, care se poate baza pe rapoartele auditorilor interni i n acela i timp poate s le utilizeze ca puncte de plecare n activitatea proprie. Pe de alt parte, structurile de audit intern i pot reorienta propriile activit i n func ie de constat rile i opiniile auditului extern, ncercnd totodat s evite dublarea eforturilor i a resurselor alocate de c tre cele dou institu ii de audit. Protocolul de cooperare pentru realizarea coordon rii metodologice ar trebui s se refere la urm toarele: cooperare reciproc , cu maxim operativitate, pentru elaborarea i actualizarea normelor curente i a inten iilor legislative privind mbun t irea cadrului normativ; transmiterea comentariilor reciproce asupra cadrului procedural i existen a disponibilit ii de a accepta comentariile i de a le include n normele proprii, cu respectarea judec ii profesionale i p strarea independen ei; realizarea ntlnirilor periodice ntre speciali ti pentru dezbaterea anumitor solu ii metodologice comune n vederea n elegerii profunde a acestora; informarea reciproc asupra inten iilor de modificare a cadrului normativ i procedural de desf urare a activit ii de audit; solicitarea de consiliere pentru mbun t irea i compatibilizarea metodologiilor proprii de audit i a manualelor, ghidurilor i procedurilor de lucru, f r a prejudicia independen a i opiniile profesionale ale auditorilor; dezvoltarea metodologiilor comune pe baza analizei riscului, care s permit focalizarea activit ii de audit intern pe domeniile-cheie ale entit ii publice. B. Coordonarea planurilor de activitate ale structurilor de audit intern ale entit ilor publice cu cele ale CCR cu scopul de a preveni suprapuneri ale activit ilor de audit, dar i pentru a se completa reciproc, prin identificarea i evaluarea riscurilor rezultate, astfel nct s poat fi auditate arii ct mai extinse ale sistemelor din sectorul public. n activitatea de coordonare a planurilor se impune respectarea unor principii generale, precum: evitarea suprapunerii perioadelor auditabile; misiunile de audit extern, de regul , s fie ulterioare misiunilor de audit intern; stabilirea misiunilor de audit de interes comun, a obiectivelor acestora i a termenelor de realizare; elaborarea unor planuri pentru situa ii neprev zute, cnd managerii deturneaz activitatea de audit intern; analiza i discutarea planurilor curente n vederea elabor rii planurilor anuale viitoare de audit i realizarea unor eventuale schimburi de informa ii privind entit ile ce urmeaz a fi auditate. Protocolul de colaborare ar trebui s stabileasc i un calendar comun pentru definitivarea proiectelor planurilor de audit intern pentru anul urm tor, corelate cu planul de activitate propriu al CCR. C. Asigurarea schimbului de informa ii n procesul de auditare determin necesitatea inform rii reciproce asupra modului de desf urare propriu-zis a misiunilor de audit i asupra constat rilor deosebite din cuprinsul rapoartelor de audit, astfel: n situa ia apari iei n timpul derul rii misiunilor de audit a unor grave suspiciuni privind existen a unui management defectuos sau a unor cazuri de fraud , structurile de audit intern i cele de audit extern, func ie de

32

nivelul la care se situeaz entitatea auditat , se impune s se informeze reciproc, dar cu respectarea principiului independen ei; n vederea realiz rii practice a schimbului de informa ii, p r ile vor proceda la transmiterea reciproc a constat rilor importante din rapoartele de audit, cu acordul managerilor, inclusiv informarea reciproc despre modul de implementare a recomand rilor i concluziilor formulate n cadrul misiunilor de audit; de asemenea, n spiritul celor expuse mai sus, p r ile se vor invita reciproc pentru a participa la edin ele de nchidere a misiunilor de audit, n situa iile n care consider necesar prezen a celeilalte p r i i se vor informa despre modul de implementare al recomand rilor i concluziilor formulate n cadrul misiunilor de audit. D. Realizarea preg tirii profesionale unitare a auditorilor se impune n mod sistematic cu scopul de a utiliza eficient rezultatele activit ii celeilalte entit i, n vederea atingerii obiectivelor prestabilite. n acest sens, consider m necesitatea instituirii unui sistem de colaborare privind cel pu in: invitarea reciproc a auditorilor celor dou structuri la cursurile organizate sub egida acestora, inclusiv la acele ini iative ale Uniunii Europene care se refer la controlul i protejarea intereselor financiare ale acesteia; organizarea de dezbateri, seminarii pe teme de interes comun privind analiza riscurilor, modul de utilizare a tehnicilor i instrumentelor de audit, sisteme de implementare a recomand rilor i concluziilor .a.; transmiterea reciproc a materialelor i informa iilor cu caracter de noutate din sfera auditului. n vederea asigur rii atingerii acestor obiective, apreciem necesitatea permanentiz rii activit ii unui grup de lucru care s aib i ini iativa realiz rii protocolului de colaborare dintre cele dou institu ii, Concret, n baza acestui protocol, dar i a legislatiei care reglementeaz cele dou domenii, CCR, n conformitate cu art. 18 din lege , va evalua activitatea de control financiar propriu, inclusiv activitatea de audit intern. Astfel, se impune ca auditorii publici externi s analizeze n cadrul entit ilor auditate, n principal, urm toarele aspecte: (1) Organizarea i managementul structurilor de audit intern: - organizarea compartimentului de audit intern, subordonarea i raportarea direct c tre conducerea entit ii publice; - stabilirea atribu iilor i responsabilit ilor auditorilor interni, conform cadrului legal; - organizarea activit ii de audit intern n mod distinct de celelalte activit i din entitatea public ; - neimplicarea auditorilor interni n elaborarea procedurilor de control sau n derularea efectiv a unor activit i auditabile; - numirea/revocarea efilor compartimentului de audit intern i a auditorilor interni; - calitatea i natura domeniilor cuprinse n programul de asigurare i mbun t ire a calit ii activit ii de audit intern; - fundamentarea necesarului de auditori pentru func ionarea optim a structurilor de audit intern; - frecven a i modul de apel la resursele externe necesare efectu rii misiunilor de audit intern;

33

- profilul i competen a profesional a auditorilor interni. (2) Planificarea auditului intern: - elaborarea planului structur , aprobare i actualizare; - fundamentarea ac iunilor din plan analiza riscului, selectarea i ntocmirea referatului de justificare; - concordan a misiunilor cuprinse n plan cu zonele de risc ridicat al domeniilor de activitate ale entit ii publice; - analiza gradului de ndeplinire a misiunilor de audit planificate. (3) Modul de respectare a metodologiei i procedurilor n derularea misiunilor de audit public intern: - evaluarea normelor metodologice proprii privind activitatea de audit intern; - Carta auditului intern; - aplicarea efectiv a metodologiei i procedurilor specifice muncii de audit intern; - respectarea principiilor Codului privind conduita etic referitoare la obiectivitatea, integritatea i asigurarea independen ei auditorilor interni; - programul de preg tire profesional ; - declararea incompatibilit ilor auditorilor interni; - respectarea confiden ialit ii profesionale. (4) Evaluarea desf ur rii misiunilor de audit intern: - definirea obiectivelor misiunii n urma analizei de risc; - tematica n detaliu i interven ia la fa a locului; - pertinen a constat rilor, cauzelor, consecin elor i recomand rilor; - respectarea structurii standard a raportului de audit intern; - difuzarea raportului de audit intern. (5) Urm rirea implement rii recomand rilor formulate n rapoartele de audit intern: - analiza planului de ac iune i a calendarului de implementare; - gradul de implementare a recomand rilor i a cauzelor care au condus la nendeplinirea unor recomand ri; - aprecierea activit ii de audit intern din partea structurilor auditate i a conducerii entit ii publice. (6) Organizarea sistemului de raportare a activit ii de audit intern: - raportarea recomand rilor neacceptate sau acceptate dar neimplementate; - raportarea iregularit ilor; - raportul anual de activitate.

34

Constat rile auditorilor publici externi, rezultate din evaluarea activit ilor de audit intern, consemnate n rapoartele de audit ncheiate, vor fi sintetizate de c tre structurile de control teritoriale i se vor transmite departamentului de specialitate pentru a fi cuprinse n Raportul public anual al Cur ii de Conturi ntr-o sec iune distinct intitulat Evaluarea sistemelor de control i audit intern. n acest sens, art. 8 lit. l din Legea nr. 672/19.12.2002 privind auditul public intern (M.O. nr.953/24.12.2002), cu modific rile i complet rile ulterioare, republicat , prevede colaborarea CCR cu UCAAPI MFP pentru: - compatibilizarea cadrului procedural utilizat de auditori n desf urarea activit ii i raportarea rezultatelor auditului n vederea realiz rii unei rela ii bazat pe ncredere; - n elegerea reciproc a tehnicilor i instrumentelor utilizate de auditori i armonizarea acestora pentru a asigura un caracter unitar n stabilirea constat rilor i evaluarea cauzelor i concluziilor activit ii de audit; - recunoa terea reciproc a nivelului calitativ al recomand rilor i opiniilor con inute n rapoartele de audit, utilizate ca puncte de plecare n derularea viitoarelor misiuni de audit intern sau extern. Totodat , CCR va dezvolta colaborarea cu structurile de audit intern din cadrul entit ilor publice controlate pentru: - analiza comun a programelor de audit multianuale i anuale pentru asigurarea complementarit ii domeniilor supuse audit rii; - stabilirea misiunilor de interes comun, a obiectivelor acestora i a termenelor de realizare, avnd n vedere respectarea principiului ca misiunile de audit public extern, de regul , s fie ulterioare misiunilor de audit intern; - evitarea suprapunerii perioadelor n care se desf oar efectiv auditul. Din aceste considerente, entit ile supuse controlului CCR sunt obligate s transmit acesteia, pn la sfr itul trimestrului I pentru anul precedent, raportul privind desf urarea i realizarea programului de audit intern. Raportarea activit ii de audit intern se face pe baza raportului cadru, adoptat dup modelul Comisiei Europene, difuzat de UCAAPI, n calitate de responsabil cu coordonarea i supravegherea auditului intern pentru to i ordonatorii principali de credite. Ace tia la rndul lor transmit raportul cadru la toate unit ile aflate n subordinea, sub autoritatea sau n coordonarea lor i care au organizat potrivit legii activitatea de audit intern. Rapoartele vor constitui o surs important de informare pentru auditorii publici externi asupra activit ii de audit intern desf urat n cadrul entit ii publice, respectiv de a cunoa te misiunile de audit derulate, obiectivele acesteia, natura constat rilor i tipul recomand rilor formulate. Auditorii publici externi pot utiliza aceste informa ii pe care le supun propriei judec i profesionale. Consider m c profesioni tii din cele dou domenii sunt con tien i de complementaritatea activit ilor ntro societate tot mai specializat , de impactul activit ilor de audit pentru toate categoriile de management, de a tept rile tuturor salaria ilor din cadrul entit ilor de la AUDITORI, i care nu pot s - i ating obiectivele f r realizarea unor organisme de contact, care s func ioneze ca interfe e ntre diversele structuri publice centrale pe baz de profesionalism. UCAAPI are preocup ri pentru alinierea la exigen ele i standardele interna ionale, ceea ce va contribui la o mai bun comunicare ntre institu iile noastre i organismele na ionale, regionale i interna ionale.

35

Bibliografie

Boulescu M.,Dasc lu E.D., Ispir O. Chi u A.,Iona C. Dasc lu E.D.,Florina N. Florea I.,Macovei I.C.,Berheci M. Ispir O. Mare G.,Costinescu C.,Niculae D.,Pitulice M.

Uniunea European institu ii,buget,audit,Editura Didactic i Pedagogic ,Bucure ti 2009 Auditul n institu iile publice,Editura CECCAR,Bucure ti,2005 Auditul intern n institu iile publice,Editura Economic Bucure ti 2006 Introducerea n expertiza contabil 2008 i auditul financiar,Editura C.E.C.C.A.R.,Bucure ti

Audit extern n domeniul public,Editura economic ,Bucure ti 2008 Practica auditului intern privind fondurile publice na ionale i ale Uniunii Europene,Editura Contaplus,Ploie ti,2007

Ghita, M., Ghita, M., Sprnceana, M., Renard, J.,

Auditul intern, Editura Economica, Bucuresti, 2004 Auditul Intern n sistemul public, Editura Tribuna Economica, Bucuresti Teoria si practica auditului intern, Editions dOrganisation, Paris, France, 2002, tradusa n Romnia printr-un proiect finantat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finantelor Publice, Bucuresti, 2003, p. 15.

Dr. MARCEL GHI , Universitatea Athenaeum din Bucure ti ,Ph. D. SALID ALI SHAWKI, University for Science and Technology CAIRO ,Drd. MARIA POPESCU, UCAAPI Ministerul Finan elor Publice ,Drd. R ZVAN GHI , Universitatea Valahia din Trgovi te articol http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/revista_nou/2009/200911_12_art.pdf
xxx xxx xxx Legea nr.672/2002 privind auditul public intern OGR nr.37/2004 pentru modificarea i completarea reglement rilor privind auditul intern Standardele interna ionale de audit(ISA) emise IFAC,Biblioteca CECCAR

36

37