INTRODUCERE

Lucrarea prezint mecanismele de funcionare ale unui audit extern independent, ntr-o societate democratic modern. Semnaleaz complexitatea i importan esenial pentru satisfacerea obligaiei de a transpune i a raporta, utilizarea fondurilor publice. Curtea de Conturi este una dintre cele mai importante instituii ale statului de drept, fapt pentru care aproape toate statele democratice ale lumii au prevzut chiar n legile lor fundamentale funcionarca unei astfel de instituii. Necesitatea i importana acestei instituii decurge nemijlocit din principiile democratice ale organizrii i funcionrii statului i rezid n aceea ca populaia trebuie sa cunoasc dintr-o surs independent i competent dac banii de care ea se dispenseaz, direct sau indirect, prin impozite, precum i dac averea public sunt administrate conform voinei sale statuatare prin legi adoptate de un Parlament pe care ea nssi l alege. Motivul alegerii accstei teme s-a bazat pe faptul c administrarea banilor publici i a patrimoniului public reprezint o importan deosebit ntr-un stat modern, deoarece de buna desfsurare a acestui proces depinde n mare parte prosperarca ntregii socictii. Exercitarea controlului asupra organelor i instituiilor care utilizeaz fonduri publice devine astfel inerent asigurrii unei gestionri eficiente a treburilor publice n scopul satisfacerii necesittilor cotidiene ale societtii, n formele i metodele prevazute de legislatia n vigoare. Tot odat observarea i aplicarea teoriei n practic fiindu-mi facilitat de faptul ca sunt angajatul unei instituii de sat asupra caruia curtea de conturi exercita verificri periodice

CAPITOLUL I CONCEPTUL I TIPOLOGIA AUDITULUI

Profesia de contabil exist cu doua milenii i.e.n., iar interesul pentru audit a aparut ncepnd cu secolul al XIII-lea, avnd ca obiect, n special verificarea conturilor marilor organizaii administrative. Secolul al XVIII-lea i prima jumatate a secolului al XIX-lea a adus modificari n ceea ce priveste categoria ordonatorilor de audit. Statele, tribunalele jurisdicionale i acionarii au luat locul vechilor clase sociale, iar auditorii erau preferai din categoria celor mai buni contabili. Datorit aparitiei pietelor de capital i dezvoltrii comerului internaional n perioada anilor 1940-1970 ordonatorii de audit i lrgesc sfera n rndul bncilor, patrimoniului i al instituiilor financiare. n perioada 1970-1990 obiectivele auditului se orienteaz spre atestarea auditului intern, respectarea cadrului conceptual contabil i a normelor de audit. Auditui financiar contabil, domeniul de vrf al profesiei contabile, a fost legiferat n Romnia abia n anul 1999, cunoscnd paii importani att prin CECCAR1, ct i prin Ministerul Finanelor prin nfiinarea Camerei Auditorilor din Romnia care a elaborat Standardele de Audit i Codul privind conduita etico-profesional n domeniul auditului financiar dupa Normele IFAC2. Obligativitatea efecturii auditului financiar contabil prevzut prin lege de toate societaile comerciale, regiile autonome, instituiile publice, bncile, fondurile de investiii, ar fi prevenit falimentul, bancruta frauduloas i pierderile de resurse financiare ale populaiei printr-o informare corect, onest a tuturor participanilor la viaa economico-social. Realizarea auditului financiar contabil presupune o cunoatere n profunzime a cadrului contabil conceptual la nivel national i intemational, a postulatelor, principiilor, normelor, regulilor de evaluare, a instrumentelor tehnice contabile si, implicit, Standardelor Internaionale de Audit.

1.1 DEFINIREA I OBIECTIVELE AUDITULUI

1

CECCAR-Corpul Experilor Contabili i a contabililor Autorizai din Romnia IFAC-International Federation of Accountants 2

Etimologia, cuvntului audit i are originea n latinescul "audire"= a asculta i transmite mai departe. n general, prin audit se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii rezonabile i independente prin raportarea ei la un criteriu de calitate n vederea satisfacerii nevoilor unor utilizatori de informatii. Potrivit Standardelor Internationale de Audit, obiectivul unui angajament de audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul identificat de raportare financiar. ndeplinirea acestui obiectiv n condiii de certitudine absolut, chiar dac este posibil de realizat, presupune o activitate costisitoare. Pentru a diminua aceste costuri exist ns posibilitatea realizrii auditurilor pe baz de teste. n acest context auditorii, prin rapoartele lor, caut s ofere o asigurare rezonabil, nu o asigurare absolut, c situaiile financiare, examinate sunt complete i ntocmite n conformitate cu prevederile legilor reglementrilor relevante n vigoare. S identifice i s evalueze riscurile asupra regularitii, proprietii i controlului financiar din cadrul organismelor centrale guvernamentale i asupra modului de raportare a punctelor slabe ctre entiti i Parlament. S ofere entitilor auditate sfaturi constructive care s contribuie la mbuntirea activitii de management financiar, control i raportare. Pentru exprimarea opiniei de audit, auditorii folosesc urmtoarele expresii:

"ofer o imagine fidel" "prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative", termeni care sunt echivaleni.

Auditorii nu sunt responsabili pentru prevenirea i detectarea coruptiei, fraudei i erorilor, chiar dac auditurile anuale pot mpiedica svrirea de greeli i eventualele neglijene. Responsabilitatea pentru prevenirea i detectarea corupiei, fraudei i erorilor precum i pentru luarea de msuri corespunztoare, revine managementului entitilor publice auditate. Totui, chiar n aceste condiii auditorii trebuie s fie n alert atunci cnd constat :

slbiciuni ale controlului intern neconcordane n modul de ntocmire a evidentelor financiar-contabile erori
3

operaiuni economice sau rezultate neobinuite, care indic existena fraudei, lipsei de probitate sau corupiei.

Obiectivele auditului pot fi rezumate astfel :

obinerea unor avize i recomandri cu privire la evaluarea rezultatelor exploatrii i respectrii politicii administraiei unitii patrimoniale i asigurarea credibilitii informaiilor;

verificarea i certificarea bilanului contabil anual.

Pentru a-i exprima opinia auditorul este obligat s ia n considerare urmtoarele criterii i obiective care guverneaz un audit al situaiilor financiare:

criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor contabile; criteriul realitii operailor; criteriul periodicitii nregistrrilor contabile; criteriul evalurii corecte; criteriul corectei imputri; criteriul corectei prezentri n conturile anuale.

Criterilul exhaustiviii i integritii nregistrrilor are n vedere c toate operaiunile patrimoniale au fost nregistrate corect i integral n contabilitate. Pentru ndeplinirea acestui criteriu, auditorul are dou soluii :

auditorul trebuie s verifice cu mare atenie procedurile utilizate de ntreprindere pentru validarea tuturor modificrilor patrimoniale. Aceast soluie are dezavantajul c necesit un timp ndelungat pentru validare.

auditorul poate utiliza rezultatele inventarierii. El trebuie s se asigure c inventarierea a fost fcut potrivit legi. Dac prin inventariere s-au descoperit tranzacii nenregistrate n contabilitate, iar acestea au fost operate, se consider c toate operaiunile sunt corect inregistrate i evideniate. Respectarea acestui criteriu presupune ca auditorul s se asigure c:
toate operaiunile reflectate n documente justificative corespunztoare

sunt evideniate n contabilitate, deci fr omisiuni;

nu exist operaiuni contabilizate de mai multe ori.

Criteriul realitii operaiilor presupune c toate informaiile cuprinse n conturile anuale s fie justificabile i verificabile. Toate elementele patrimoniale reflectate n contabilitate trebuie s fie n concordan cu cele identificabile fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi confirmri primite de la teri, analize de laborator.

De asemenea, este necesar a se verifica dac activele i pasivele respect principiul entitii patrimoniale, adic toate operiunile efectuate aparin i sunt n numele firmei. Criteriul periodicitii inregistrrilor cantabile confom cruia operaiile trebuie s fie contabilizate n perioada corespunztoare, urmrindu-se respcetarea independenei exerciiilor, utilizarea unei contabiliti de angajament i folosirea conturilor de regularizare. Regularizarea operaiunilor dup inventariere confer o corect delimitare n timp a cheltuielilor i veniturilor pe ntreaga perioad a exerciiului financiar prin:

constituirea, respectiv transferul unor provizioane asupra veniturilor; nregistrarea difereelor de curs valutar aferente lichiditilor n devize; nregistrarea cheltuielilor pltite i veniturilor ncasate aferente repartizarea de pre asupra cheltuielilor i stocurilor, calculul i analiza amortismentelor i a provizioanelor pentru depreciere.

exerciiilor urmtoare prin utilizarea conturilor de regularizare; contabilitatea corect a variaiei stocurilor de producie finit; Corecta lor difereniere reprezint o corecie a costului istoric i atenueaz efectul de sincronizare n evaluarea elementelor patrimoniale n momentul intrrilor i ieirilor. Criteriul evalurii corecte presupune ca elementele patrimoniale s fie evaluate conform cu prevederile Legii Contabilitii nr. 82/l99l i cu Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde lnternaionale de Contabilitate. Aceasta nsamn c sumele trebuie s fie bine determinate, exacte, urmrinduse respectarea tuturor regulilor i principiilor contabile. Pentru o evaluare corect trebuie s se in cont de tratamentele contabile ce se efectueaz la datele de intrare, de iesire din patrimoniu a bunurilor, la nchiderea exerciiului i cu ocazia inventarierii. Criteriul corectei imputri are n vedere ca toate nregistrrile s fie fcute n conturile corespunztoare astfel nct s se respecte corespondena dintre conturi stabilit n normele de aplicare a Planului Contabil General, respectiv cu Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii i cu modilficrile aduse acestuia potrivit legii. Criteriul corectei prezentri n conturile anuale are n vedere c toate nregistrrile s fie corect totalizate i centralizate astfel nct s asigure o prezentare n conturile anuale conform cu regulile n vigoare. Auditorul urmrete concordana care trebuie s existe ntre datele nregistrate n contabilitatea sintetic i balana de veriflcare dup inventariere ca baz de referin pentru bilan. Exist dou tipuri de corelaii:

a) corelaia dintre Registrul jurnal de eviden cronologic i totalul rulajelor curente ale conturilor deschise n evidena sistematic prin fiele sintetice ah. b) corelaia dintre conturile analitice i conturile sintetice care se realizeaz prin balana de verificare analitic deschis pentru fiecare cont sintetic de gradul I sau II dezvoltat n analitic. Soldurile finale prezentate n balana dup inventar reprezint situaia de referin pentru ntocmirea corect a bilanlului contabil. Cu ocazia examinrii conturilor anuale n vederea certificrii lor, auditorul trebuie s urmreasc n mod deosebit respectarea de ctre unitatea patrimonial a principiilor contabile astfel: Principiul prudenei, avndu-se n vedere urmtoarele aspecte:

veniturile s fie contabilizate cnd sunt nregistrate; cheltuielile se contabilizeaz imediat ce realizarea lor este probabil, chiar eventual; pierderile de valori obinute la nchiderea exerciiului financiar trebuie constatate i contabilizate; nu pot fi create rezerve ascunse sau latente pe motiv c se aplic principiul prudenei; constituirea provizioanelor i amortizrilor trebuie fcut chiar i n cazul existenei unui rezultat negativ; valoarea provizioanelor sau arnortizrii se contabilizeaz pn la cuantumul valorii contabile nete, chiar dac deprecierea este mai mare;

riscurile i pierderile intervenite n cursul exercitiului sau anterior acestuia trebuie contabilizate, chiar dac au aprut n perioada postericar nchiderii exerciiuiui financiar;

n conturile anuale poate fi nscris numai rezultatul realizat la nchiderea exerciiului.

Principiul permanenei metodelor asigur continuitatea aplicrii metodelor, de la un exerciiu la altul, privind evaluarea elementelor patrimoniale i a rezultatului. Se asigur astfel integritatea situaiei patrimoniaie i compatibilitatea n timp a informaiilor n cazul bine motivat, al schimbrii metodelor, acestea vor fi comentate i justificate n anexa la conturile anuale i n raport. Schimbarca metodelor se poate realiza n urmtoarele situaii:

schimbarea metodelor contabile; schimbarea reglementrilor contabile;

6

schimbarea metodelor fiscale; corectarea erorilor.

Principiul continuitii activitii se caracterizeaz prin accea c presupune c activitatea va continua ntr-un viitor previzibil, unitatea patrimonial nu are nici intenia nici obligaia de a fuziona, de a intra n lichidare sau de a-i reduce semnificativ activitatea; permite raportarea n exerciiile urmtoare a unor cheltuieli de natura unor imobilizri necorporale i corporale amortizabile sau a altor cheltuieli (in avans). Principiul independenei exerciiului are n vedere prevederile existente n Legea Contabilitii i n Regulamentul de aplicare a acestuia, astfel:

nregistrarea datoriilor-obigaiilor de plat; nregistrarea cheltuielilor; nregistrarea creanelor; nregistrarea veniturilor; nregistrarea evenimentelor posterioare ncheierii exerciiului financiar; nregistrarea erorilor aferente exerciiilor anterioare.

Principiul intangibiltiii bilanului de deschidere a unui exerciiu se refer la faptul c bilanul de deschidere trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului anterior. Principiul necompensrii potrivit cruia elementele de activ i de pasiv trebuie s fie evaluate i nregitrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i ntre veniturile i cheltuielile din contul de rezultate.

1.2 ROLUL I IMPORTAN A AUDITULUI

Natura i importana informaiilor cuprinse n situaiile financiare, sunt deosebit de complexe iar interesele utilizatorilor acestor informaii sunt uneori contradictorii. n urma sintetizrii la sfritul exerciiului financiar a informaiilor financiar-contabile n situaiile financiare anuale acestea sunt fcute publice, fiind astfel aduse la cunotina mai multor categorii de utilizatori. Din aceste categorii de utilizatori amintim:

investitorii care sunt preocupai de riscul inerent al tranzaciilor i de beneficiul adus de ctre investiiile lor, avnd nevoie de informaii pentru a decide asupra modului de aciune al lor (a vinde, a cumpra, a pstra);

angajaii care sunt interesai att de informaii cu privire la stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderilor n care i desfasoar activitatea ct i de acele informaii care le permit s evalueze capacitatea acestora de a oferii remuneraii, pensii, oportunitti profesionale;

creditorii financiari care sunt interesai de informaiile care le permit s determine dac mprumuturile acordate i dobnziile aferente acestora vor fi rambursate la termen;

fumizorii i ali creditori comerciali care sunt interesai de acele informaii care le permit s determine dac sumele ce le sunt datorate vor fi pltite la scaden; clienii sunt interesai de informaii despre continuitatea activittii unei ntreprinderi, n cazul n care au o colaborare pe termen lung cu aceasta sau sunt dependeni de ea;

statul, reprezentat de Guvern i instituiile sale, care este interesat de alocarea resurselor i implicit de activitatea ntreprinderii, solicitnd informaii pentru a reglementa activitatea acestora i a determina politica fiscal;

pubicul care solicit informaii financiar-contabile ntreprinderilor pentru a cunoaste evoluia recent, prosperitatea acestora precum i unele informaii legate de sfera activittii nteprinderilor;

managerii care solicit informaii care s le permit cunoaterea nivelului pn la care s ntreprind strategiile i operaiunile pe care le consider necesare atingerii obiectivelor propuse, considernd contabilitatea ca pe un mijloc de comunicare i informare, un instrument de gestiune i control3.

Responsabilitatea principal de a ntocmi i prezenta situatiile financiare ale entitiilor patrimoniale revine conductorilor acestora. De-a lungul timpului, practica a dovedit c exist un conflict de interese ntre cei care culeg, prelucreaz i sintetizeaz informaiile financiar-contabile i cei care le utilizeaz. Utilizatorii informaiilor contabile manifest, de regul, o lips de ncredere n informaiile fumizate de ctre contabilitate, deoarece productorii acestor informaii nu sunt ntotdeauna independeni fa de operaiile efectuate i situaiile financiare ntocmite i prezentate. Realitatea informaiilor contabile cuprinse n situaiile financiare este pus la ndoial i datorit calitiilor moral-profesionale ale unor productori de astfel de informaii.

I. Oprean Control i audit tinanciar contabil, Ed. Intelcredo, Deva, 2002

Pentru stabilirca unei ncrederi rezonabile n informaiile financiar-contabile prezentate n situaiile financiare, ntre activitatea productorilor de informaii i utilizatorilor de informaii este necesar s se interpun auditorii (experi contabili, contabili autorizai cu studii superiare, societi de expertiz, cenzori) care contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari de informaii contabile, i care au menirea de a restabili o ncredere rezonabil ntre productorii i utilizatorii de informaii contabile. Astfel se poate afirma c rolul auditului este acela de a contribui la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informatiilor financiar-contabile prezentate, prin verificarea i certificarea situaiilor financiare anuale care conin aceste informaii. Opinia auditorului sporete credibilitatea situaiilor financiare, oferind un nivel nalt, dar nu absolut, de certificare datorit unor factori cum ar fi nevoia de aplicare a raionamentului profesional, utilizarea testelor, inerenele limitri ale oricror sisteme contabile i de control intern.

1.3 TIOLOGIA AUDITULUI

Sfera larg de cuprindere, complexitatea problematicii abordate precum i necesittiile de ordin practic ale beneficiarilor de informaii au determinat o specializare a acestuia prin limitarea misiunilor la anumite domenii. Astfel n literatura de specialitate auditul este structurat dup criterii diferite n continuare ne limitam la prezentarea a doua din aceste criterii: l. n funcie de obiectivul urmarit:

audit financiar audit de conformitate audit operational (al performanei)

Auditul financiar const n colectarca probelor care privesc situaiile financiare ale unei entiti patrimoniale i utilizarea acestor probe pentru evaluarea conformitii elaborrii, prezentrii i publicrii acestor situaii, cu normele naionale sau internaionale sau cu un criteriu prestabilit. Auditul de conformitate scop: de a determina dac o persoana fizic sau o entitate patrimonial a respectat anumite politici sau norme legale. Audit operaional revizuire sistematic a activitailor unei organizaii (sau a unui anumit segment al acestora) n corelaie cu anumite obiective stabilite de management n

scopul de a evalua performanele, de a identifica posibilitile de mbuntire a activitii i de a elabora recomandri de ameliorare sau de dezvoltare a acestor activiti. 2. n funcie de afilierea auditorilor:

audit extern audit intern audit guvernamental

Audit extern este efectuat pe o baz contractual de ctre experi contabili auditori independeni. Audit intern funcie independent, stabilit n cadrul structurii de control intern al unei companii, n scopul examinrii i evalurii permanente a activitailor i serviciilor acesteia. Audit guvernamental efectuat de angajaii instituiilor publice specializate (Ministerul Finantelor, Curtea de Conturi).

1.4 AUDITUL INTERN - AUDITUL EXTERN

Modul de organizare i funcionare a sistemului contabil i a sistemului de control intern i modul de ntocmire a situaiilor financiare sunt evaluate att de auditorii externi ct i de ctre auditorii interni. Auditul intern prezint numeroase avantaje cum sunt:

Cunoate mai aprofundat speciticul entittii; Garanteaz permanena interveniilor operative pentru redresarea situatiei, pentru modificarea sau aplicarea corect a metodelor de gestiune; Abordeaz i domenii mai puin semnificative sau prioritare, avnd un cost mai redus; Prin rapoartele pe care le ntocmete, informeaz conducerea, la intervale mai scurte de timp; Asigur o mai mare confidenialitate a informaiilor.

Totui prezint i unele inconveniente care fac util apelarea la serviciile unui auditor extern. Astfel cunoscnd mediul intern al entitii i personalul acesteia, auditul intern nu reuete n toate cazurile s se detaeze suficient, raionamentele sale putnd fi subiective sau preconcepute. Auditul intern risc a se nvrti n cerc nchis, s dea dovad de rutin, ceea ce duce la scderea competenei profesionale i a calitii lucrrilor executate.

10

Independena, uneori i competena, auditorilor externi, este de regul mai mare dect a auditorilor interni.

1.4.1 Relaiile dintre auditorii interni i auditorii financiari externi

ntre responsabilitile i modul de realizare a auditului de ctre auditorii interni i auditorii financiari externi exist asemnri i deosebiri. Asemnrile constau n aceea c att auditorii interni, ct i cei financiari externi:

Trebuie s fie competeni pentru exercitarea auditului i s ramn obiectivi n cursul efecturii lucrrilor lor i al raportrii rezultatelor obinute; Aplic o metodologie similar pentru a efectua auditul, incluznd planificarea i efectuarea testelor mecanismelor de control i a testelor substaniale; Folosesc modelul de risc i pragul de semnificaie pentru a determina profunzimea testelor i pentru a evalua rezultatele obinute.

Totui, deciziile lor n ceea ce privete pragul de semnificaie i riscurile pot fi diferite, deoarece utilizatorii externi pot avea alte nevoi dect managementul unei entiti economice. Principala deosebire este partea fa de care rspunde fiecare. Auditorul intern rspunde n faa managementului entitatii economice. Auditorul financiar extern raspunde n faa utilizatorilor situaiilor financiare, care se bazeaz pe faptul c auditorul aduce credibilitate acestor situaii. Auditorii financiari externi se bazeaz pe activitatea auditorilor interni prin intermediul folosirii modelului de risc pentru audit. Cnd auditorii financiari interni sunt eficace, auditorii financiari externi reduc semnificativ riscul legat de control, diminund, astfel, cantitatea de teste substaniale. Auditorii financiari externi pot face apel la auditorii interni pentru un sprijin direct n cursul efecturii lucrrilor de audit. n cazul n care auditorii interni ofer sprijin direct, auditorii financiari externi evalueaz competena i obiectivitatea lor. n acest caz, lucrrile auditorilor interni trebuie adecvat supravegheate i evaluate prin prisma circumstanelor existente.

11

Tabel nr. l Pricialele diferene ntre auditul intern i auditul extern Statutul auditorului Auditul intern Auditul extern Auditorul intern este angajat al Auditorul extern este o persoan unitii patimoniale, cu contract de independent care efectueaz munc, raspunznd normelor i lucrri de audit cu scepticism cerinelor conducerii. profesional. Managerul Auditorul intern este remunerat prin salariu pe baza contractului de munc. Ajut membrii organizatiei s-i ndeplineasc sarcinile ce le revin, asigurnd un control eficient la un cost rezonabil. Aprecierea controlului intem i recomandri pentru mbuntirea lui. Obiectivele variaz n funcie de cerinele managerului. Metode de lucru originale specifice situatiilor de teren. Face apel la metode i tehnici noi pentru atingerea obiectivelor. Acionarii, bancherii, clienii, fumizorii, potenialii investitori etc. Auditorul extern este remunerat prin onorariu stabilit prin contract. Examineaza situaiile financiarcontabile ale unei companii i exprim o opinie cu privire la acestea, urmrind respectarea principiilor contabile general acceptate i a Standardelor Internaionale de Contabilitate. Certificarea regularitii, sinceritii i imaginea fidel a conturilor, rezultatelor i situaiilor financiare. Metode bazate pe comparaii, analize, inventare i proceduri specifice. Respect normele de audit general acceptate i Standardele de Audit.

Beneficiarii auditului Remuneraia Scop

Obiective Metode de lucru

Independena

Independena auditorului intern este Independena auditorului extern disciutabila, deoarece acesta este este juridic i statutar, bazat pe subordonat managerului. principiile unei profesii liberale. Voluminos i cu caracter privat. Succint i realizat pentru a fi publicat. Auditul intern lucreaz permanent, Misiunile de audit extern sunt avnd tot timpul misiuni planificate ciclice, de obicei la sfritul anului. de ctre manager.

Raportul de audit Periodicitatea auditului

12

CAPITOLUL II ROLUL I ATRIBUIILE CURII DE CONTURI PE LINIA AUDITULUI PUBLIC EXTERN 2.1. ORGANIZAREA I FUNCIONAREA CURII DE CONTURI
Curtea de Conturi este instituia suprem de control financiar ulterior extern asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. Curtea de Conturi i exercit funciunea de control financiar ulterior extern asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, precum i asupra modului de gestionare a patrimoniului public i privat al statului i al unittilor administrativ-teritoriale. Prin controlul su Curtea de Conturi urmrete respectarea legii n gestionarea mijloacelor materiale i bneti. De asemenea, Curtea de Conturi analizeaz calitatea gestiunii financiare din punct de vedere al economicitii, eficienei i eficacitii. n unitile administrativ teritoriale, funciile Curii se exercit prin camerele de conturi judeene. Sediul Curii este n capitala rii, iar sediile camerelor de conturi sunt n oraele reedin de jude i n municipiul Bucureti. Curtea de Conturi decide n mod autonom asupra programului su de control. Controalele Curii se iniiaz din oficiu i nu pot fi oprite dect de Parlament i numai n cazul depirii competenelor stabilite prin lege. Hotrrile Camerei Deputailor sau ale Senatului, prin care se cere Curii efectuarea unor controale, n limitele competenelor sale, sunt obigatorii. Nici o alt autoritate public nu o mai poate obliga. Curtea de Conturi nainteaz Parlamentului i, prin camerele de conturi judeene, consiliilor locale, rapoarte n domeniile n care este competent. Curtea are acces nengrdit la acte, documente i informaii necesare exercitrii funciilor sale de control, oricare ar fi persoanele fizice sau juridice deinitoare. Curtea de Conturi i intocmete buget propriu, care se prevede distinct n bugetul de stat. Salarizarea personalului Curii se stabilete prin lege.

13

Curtea de Conturi poate s participe la activitatea organismelor internaionale de specialitate i s devin membru al acestora. Mai poate colabora cu organismele de profil i poate excrcita, n numele lor, controlul asupra gestionrii fondurilor puse la dispoziia Romniei, dac prin tratate sau alte inelegeri internaionale se stabilete aceast competen. Cutea de Conturi se compune din:

Secia de control financiar ulterior Camerele de conturi judeene i a municipiului Bucureti. Un secretariat general.

Membrii Curii de Conturi sunt consilieri de conturi, n numar de 18. Acetia alctuiesc plenul Curii de Conturi. Ei sunt numii de Parlament, la propunerea Comisei pentru politic financiar, bancar i bugetar a Senatului i a Comisei pentru buget i finane a Camerei Deputailor, pentru un mandat de 9 ani, care nu poate fi renoit. nainte de nceperea mandatului, membrii Curii de Conturi depun jurmnt n faa preedinilor celor dou camere ale Parlamentului Romniei. Parlamentul numete n funcii pe preedintele Curii de Conturi, pe vicepreedinii acesteia i pe preedinii seciilor. Consilierii de conturi trebuie s aib o vechime n activitaile din domeniile economico-financiare sau juridice de minimum 15 ani, studii superioare economice i o nalt competen profesional. Membrii Curii de Conturi sunt independeni i inamovibili pe durata mandatului lor. Se interzice membrilor Curii de Conturi s fac parte din partide politice sau s desfoare activiti publice cu caracter politic. Funciile de consilier de conturi sunt incompatibile cu orice alt funcie public sau privat, cu excepia funciilor didactice din nvamantul superior. Membrii Curii de Conturi sunt obligai:

s-i ndeplineasc funcia ncredinat cu impariabilitate i n respectul Constituiei; s pstreze secretul deliberrilor i al voturilor i s nu ia poziie public sau s dea consultaii n probleme de competen ale Curii de Conturi; s-i exprime votul afirmativ sau negativ n adoptarea actelor Curii de Conturi, abinerea de la vot nefiind permis; s comunice n scris preedintelui Curii orice situaie care ar putea atrage incompatibilitatea cu mandatul pe care l exercit;

14

s nu permit folosirea funciilor pe care le ndeplinesc n scop de reclam comercial sau propagand de orice fel; s se abin de la orice activitate sau manifestari contrare independenei i demnitii funciei lor;

nclcarea grav a vreuneia din obigaiile prevzute mai sus atrage revocarea din funcie a celor care au svrit-o. Revocarea membrilor Curii de Conturi se face de ctre Parlament, la propunerea comisiilor de specialitate. Competea de judecat. pentru infraciunile svirite de membrii Curii de Conturi aparine Curii Supreme de Justiie, Secia penal. Competena de judecat, pentru infraciunile svrite de controlorii financiari ai camerelor de conturi judeene aparine Curilor de apel. Mandatul de membru al Curii de Conturi nceteaz :

la expirarea termenului pentru care a fost numit sau n caz de demisie, n situaiile de incompatibilitate sau de imposibilitate a exercitrii n cazul revocrii din funcie.

de pierdere a drepturilor electorale, de excludere de drept sau de deces; funciei mai mult de 6 luni; Conducerea Curii de Conturi se exercit de ctre plen, de comitetul de conducere. de preedintele i vicepreedintele Curii de Conturi, care sunt consilieri de conturi. Comitetul de conducere se compune din preedintele Curii de Conturi, vicepreedintele acesteia, preedinii de secii i 3 consilieri de conturi, alei de plenul Curii. La edinele plenului Curii de Conturi i ale comitetului de conducere particip secretarul general, precum i, n calitate de invitai, specialiti cu inalt pregtire n diferite domenii de activimte ce intr n competena Curii. Seciile sunt conduse de cate un consilier de conturi, care indeplinete funcia de preedinte al seciei. Secia de control financiar ulterior este format din 9 consilieri de conturi i din controlori financiari. Secia este organizat n divizii, conduse de ctre un consilier de conturi. n cazul diviziilor pot fi organizate direcii, servicii i birouri de specialitate.

15

2.2 ATRIBUTIILE CURTII DE CONTURI PRIVIND AUDITUL PUBLIC EXTERN

Curtea de Conturi este una dintre cele mai importante instituii ale statului de drept, fapt pentru care aproape toate statele democratice ale lumii au prevzut chiar n legile lor fundamentale funcionarea unei astfel de instituii. Necesitatea i importana acestei instituii decurge nemijlocit din principiile democratice ale organizrii i funcionrii statului i rezid n aceea c populaia trebuie s cunoasc dintr-o surs independent i competent dac banii de care ea se dispenseaz, direct sau indirect, prin impozite, precum i dac averea public sunt administrate conform voinei sale statutat prin legi adoptate de un Parlament pe care ea nssi l alege. De asemenea, populaia trebuie s aib convingerea c toi acei care nu respect aceast voina sunt fcui rspunztori n faa legii i obligai s repare prejudiciile cauzate din propria lor avere. Curtea de Conturi trebuie s-i exercite funciunile n deplin independen, s se supun numai legii, situndu-se n afara oricrei influiene politice sau de alta natur. Principiul independenei este considerat de catre toate instituiile superioare de control financiar ca fiind pivotul central al funcionarii lor. Independena Curii de Conturi este statuat prin:

independena i inamovibilitatea membrilor si; numirea acestora de ctre Parlament; autonomie n stabilirea programului su de control; iniierea controalelor din oficiu; buget propriu stabilirea salarizrii prin lege autonomie n recrutarea personalului de control acces nengrdit la informaile necesare exercitrii atribuiilor sale.

Parlamentul este singura instituie public care o poate obliga s efectueze anumite controale care nu au fost cuprinse n programul su, dar este i beneficiarul rapoartelor ntocmite de Curtea de Conturi. Deoarece ntr-un stat democratic, este necesar asigurarea asupra modului n care sau administrat banii i averea public, Raportul anual al Curii de Conturi va fi dat publicitaii prin Monitorul Oficial al Romaniei.

16

Curtea de Conturi i exercit funciunea de control asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului, ale sectorului public, precum i asupra modului de gestionare a patrimoniului public i privat al statului i al unitatilor administrativ-teritoriale. Prin activitatea sa, Curtea de Conturi urmrete respectarea legilor i aplicarea principiilor de economicitate, eficacitate i eficien n gestionarea mijloacelor materiale i banesti. n acest scop, funciile Curii de Conturi au fost astfel structurate nct intervenia sa s aib eficiena necesar n principalele momente de decizie n care angajaz finanele publice i, mai ales, n fazele prevenite, anterioare angajrii resurselor financiare. Pentru realizarea obiectivelor sale, Curtea de Conturi este investit cu competena de a controla, n principal, urmatoarele: gestionarea bugetului de stat, a bugetelor asigurrilor sociale de stat i a bugetelor unitilor administrativ-teritoriale, precum i miscarea fondurilor ntre aceste bugete;

constituirea i gestionarea fondurilor extrabugetare i a fondurilor de tezaur; formarea i gestionarea datoriei publice i situaia garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe;

utilizarea alocaiilor bugetare pentru investiii, a subveniilor i a altor forme de ajutor financiar din partea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale; constituirea, administrarea i utilizarea fondurilor publice de ctre instituiile publice autonome cu caracter comercial i financiar i de ctre organismele autonome de asigurri sociale;

situaia, ecoluia i administrarea patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale de ctre instituiile publice, regii autonome, societi comerciale sau de catre alte persoane juridice n baza unui contract de concesiune sau de nchiriere.

n acest sens sunt supuse controlului Curii de Conturi: Statul i unitile administrativ-teritoriale, n calitate de persoane juridice de drept public, cu serviciile i instituiile lor publice, autonome sau nu; Banca Naional a Romniei Regiile Autonome

17

Societile comerciale la care statul, unitile administrativ-teritoriale, instituiile publice sau regiile autonome, dein, singure sau mpreun/integral sau mai mult de jumtate din capitalul social;

Organismele autorizate de asigurri sociale sau de alt natur, care gestioneaz bunuri, valori sau fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu, n condiiile n care prin lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru.

Curtea de Conturi poate hotr efectuarea de controale i la alte persoane juridice dect cele menionate mai sus, care: Beneficiaza de garanii guvernamentale pentru credite, subvenii sau alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unitailor administrativ-teritoriale sau a instituiilor publice; Administreaz, n baza unui contract de concesiune sau nchiriere, bunuru aparinnd domeniului public sau privat al statului sau al unitailor administrativ-teritoriale; Desfoar o activitate economic la care persoanele juridice menionate mai sus particip cu mai puin de 50% la formarea capitalului social; Nu-i ndeplinesc obligaiile financiare catre stat, unitailor administrativteritoriale i instituiile publice. Pentru realizarea atribuiilor sale, Curte de Conturiacioneaz pe calea controlului ulterior. Curtea de Conturi i exercita funciunea de control asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, precum i asupra modului de gestionare a patrimonilului public i privat al statului i al unitailor administrativ-teritoriale. Prin controlul su Curtea de Conturi urmrete respectarea legii n gestionarea miloacelor materiale i bneti. Curtea de Conturi are ca principal atribuie verificarea:

contului, general anual de execuie a bugetului de stat; contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat; conturilor anuale de execuie a bugetelor locale; conturilor anuale de execuie a bugetelor fondurilor speciale; conturile fondurilor de tezaur;

18

contului anual al datoriei publice a statului i situaiei garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe primite de catre alte persoane juridice

n exercitarea atribuiilor prevzute mai sus, Curtea de Conturi, n baza programului propriu de control verific, pe parcursul exerciiului bugetar i la finele acestuia:

conturile gestiunilor publice de bani, valori i de bunuri materiale publice; conturile execuie de casa a bugetelor publice; bilanurile i conturile de execuie ale ordonatorilor de credite bugetare i ale administratorilor care gestioneaz fonduri care se supun regimului bugetului public;

conturilor operaiunilor reteritoare la datoria public.

Este de competena Curii de Conturi s stabileasc limitele valorice minime de la care conturile prevzute anterior sunt supuse controlului sau n fiecare exercitiu bugetar. Prin verificarea conturilor Curtea constata dac:

conturile supuse controlului su sunt exacte i conforme cu realitatea i dac inventarierea patrimoniului public a fost fcut la termenele i n conditiile stabilite de lege;

veniturile statului, unitiilor administrativ-teritoriale, asigurrilor sociale de stat i ale instituiilor publice finanate integral sau partial din mijloace extrabugetare au fost legal stabilite i ncasate la termenele prevazute de lege;

cheltuilile au fost angajate, lichidate, ordonanate, pltite i nregistrate conform reglementrilor legale i n concordan cu prevederile legii bugetare; modificrile aduse prevederilor initiale ale bugetelor sunt autorizate i dac sau fcut n conditiile legii; subveniile i alocaiile pentru investiii s-au acordat de la buget sau fonduri speciale, n conditiile legii i s-au utilizat conform destinatiilor stabilite; contractarea mprumuturilor de stat, rambursarca ratelor scadente ale acestora i plata dobnzilor alerente s-au fcut n conditiile legii

Curtea de Conturi este singura competent ca n urma verificrii conturilor s hotrasc asupra descrcrii de gestiune. Curtea exercit controlul la sediul su sau la fata locului. Controlorii financiari desemnati s verifice conturile ntocmesc rapoarte n care prezint constatrile i concluziile lor i formuleaz propuneri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate n legtur cu situaia conturilor.
19

n cazul n care conturile prezentate nu ntrunesc condiiile care s fac posibil verificarea lor, controlorii le restituie titularilor acestora, fixnd termen pentru completarea sau refacerea lor, dup caz. Dac titularii conturilor nu se conformeaz acestei msuri, completarea sau refacerca conturilor se face, pe cheltuiala acestora, de ctre un expert contabil numit de Curtea de Conturi. Rapoartele sunt examinate de un complet format din:

consilieri de conturi din Sectia de control ulterior; directorul direciei de control financiar ulterior; 2 controlori financiari,

Completul pronunt ncheieri prin care dispune fie descrcarea de gestiune, fie sesizarea Camerei de Conturi, pentru stabilirea rspunderii juridice potrivit legii. Dac n urma examinrii raportului, a actelor i documentelor pe care se sprijin acestea, se constat svrirea unor fapte care, potrivit legii penale, constituie infraciuni, completul dispune sesizarea organelor de urmrire penal competente, suspendnd examinarea cazului. Aribuiile plenului Curii de Conturi sunt:

s aprobe Regulamentul de organizare i funcionare al Curii de Conturi, codul etic al profesiei i statul de funcii; s aprobe programul de control financiar anual al Curii de Conturi; s emit avize; s hotrasc asupra modificrii interne a Curii de Conturi, n limitele legii, fr a se afecta competentele sale legale i prevederile bugetului propriu; s aprobe instruciuni cu caracter obigatoriu pentru organele de control financiar, necesare desfurrii n bune condiii a competentelor Curii de Conturi;

s dezbat i s promoveze proiectul bugetului Curii de Conturi n vederea integrri acestuia n bugetul de stat; s cear periodic i s examineze rapoartele asupra activitii sectiilor Curii i camerelor de conturi judetene; s aleag pe consilierii de conturi; s examineze i s aprobe propunerea de ordine de zi a sedintei plenului, formulat de preedintele Curtii;

20

s examineze i s aprobe cercetarea, reinerea i arestarea sau trimiterca n judecat penal sau contravenional a controlorilor financiari.

Plenul i exercit atribuiile cu cel putin 2/3 din numrul membrilor si, iar hotrrile se adopt cu majoritatc de voturi din numrul celor prezeni. Atribuiile comitetului de conduccre al Curtii de Conturi sunt:

s organizeze efectuarea controalelor solicitate prin hotrrile Camerei Deputaiilor sau ale Senatului, precum i a altor controale care nu sunt prevzute n programul de control anual al Curtii de Conturi;

s iniieze procedurile de cercetare a cazurilor de incapacitate i incompatibilitate n ndeplinirea funciilor de ctre membrii Curii de Conturi; s aprobe lista cu posturile vacante care urmeaz s fie scoase la concurs n vederea ocuprii lor; s aprobe tematieile i s organize concursurile i probele de selecie pentru ocuparea posturilor vacante din cadrul compartimentelor Curii de Conturi potrivit listei aprobate;

s numeasc secrctarul general al Curii de Conturi, directorii i sefii compartimentelor de control; s aprobe autorizaiile pentru contractarea de lucrri, bunuri, servicii sau alte prestaii necesare funcionrii Curii de Conturi; s examineze i s aprobe propunerea de ordine de zi a sedinei comitetului de conducere, formulat de presedintele Curii; s exercite, n ceea ce privete activitatea Curii de Conturi, personalul i regimul de lucru, prerogativele care nu sunt atribuite, conform prezentei legi plenului sau preedintelui Curii.

Atributiile preedintelui Curii de Conturi sunt:

s reprezinte Curtea de Conturi i s asigure relaiile acesteia cu instituiile i autoritile publice, cu organismele naionale i internaionale de profil; s coordoneze activitatea Curii de Conturi; s convoace i s prezideze dezbaterile plenului i ale comitetului de conducere i s asigure executarea hotrrilor acestora; s propun ordinea de zi a sedinelor plenului ale comitetului de conducere i s le supun aprobrii acestora; s urmreasc transmiterea ctre Parlament a rapoartelor Curii de Conturi;

21

s numeasc personalul Curii de Conturi, cu execpia celui numit de plen sau de comitetul de conduccre i s dispun, dac este cazul, revocarea din funcie a acestuia, n condiiile legii;

s exercite aciunea disciplinar i s aplice sanciuni disciplinare n cazurile prevzute de Codul etic al profesiei; s comunice posturile vacante de membrii ai Curii de Conturi ctre Parlament, pentru luarca de msuri n vederea ocuprii acestora; s hotrasc constituirea de grupe de control ntre divizii, care vor funciona numai pe durata realizrii sarcinii de control atribuite.

Atribuiile prezentate mai sus se exercit, n lipsa preedintelui Curii de Conturi, de unul dintre vicepreedinii acesteia, desemnat de el, sau de cel mai n vrst dintre vicepreedini.

2.3 AUDITORII PUBLICI EXTERNI I CODUL DE CONDUIT AL ACESTORA

Actualele reglementri nu fac nici o prccizare referitoare la calitatea auditorilor publici externi i nici la procedurile de efectuare a auditului public extern. Din dorinta de armonizare a reglememrilor nationale cu standardele i practicile intematinale de audit vom face cteva precizri privind calitiile profesionale i etice pe care trebuie s le ndeplineasc auditorii publici externi.

2.3.1 Principalele obiective ale codului de conduit

Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar recunoaste c obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezinta desfurarea activitaii la cele mai nalte standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai nalt nivel de performan i n general pentru a ndeplini cerinele interesului. Aceste obiective impun ndeplinirea a patru cerinte de baza:

Credibilitate

n ntreaga societate se manifest nevoia de credibilitate a informatiilor i sistemelor de informatie.

Profesionalism

22

Clienii, angajatorii i alte pri interesate au nevoie de persoane care sa poata fi identificate cu exactitate drept profesioniti n cadrul domeniului de audit financiar.

Calitatea serviciilor

Este necesar asigurarea c toate serviciile obinute de la un auditor financiar sunt efectuate la cel mai nalt standard de performan.

ncredere

Utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari trebuie s poat avea ncredere c exist un cadru general al conduitei eticii i profesionalitii care guvemeaz desfurarea acestora.

2.3.2 Principiile etice care guverneaz responsabilitile profesionale ale auditorilor

n scopul atingerii obiectivelor profesiei de auditor financiar, auditorii trebuie s respecte urmatoarele principii fundamentale:

Independena Integritatea Obiectivitatea

Auditorul trebuie s fie independent fa de subiectul i obiectul auditat. Un auditor trebuie s fie drept i onest n toate relaliile profesionale i de afaceri Auditorul trebuie s fie imparial i nu trebuie s permit prejudecilor, confuziilor, conflictelor de interese sau influenelor nedorite s intervin n raionamentele profesionale sau de afaceri.

Competena profesional

Un auditor financiar trebuie s-i desfoare serviciile profesionale cu atenia cuvenit, competen i contiinciozitate, i are datoria permanent de a-i menine cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura c un client sau un angajator beneficiaz de avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte de practic, legislatie i tehnici.

Confidenialitatea

Principiul confidenialitii impune ca obligaie auditorilor financiari, de a se abine de la:

23

 Dezvluirea de informalii confideniale n afara firmei sau organizatiei

angajatoare ca urmare a unei relaii profesionale sau de afaceri, cu excepia cazului n care a fost autorizat n mod special s faca public o anumit informaie sau dac exist o obligaie legal sau profesional de a face publice acelec informaii;
Folosirea informaiilor confideniale dobndite n timpul executrii

sarcinilor de serviciu n avantajul personal sau n avantajul unei tere pri.

Conduita profesional

Un auditor financiar ar trebui s se conformeze legilor i normelor relevante i ar trebui sa evite orice aciune ce poate discredita aceasta profesie.

Respectarea standardelor tehnice

Un auditor flnanciar trebuie s desfoare servicii profesionale n concordan cu standardele tehnice i profesionale relevante. Auditorii financiari au datoria de a ndeplini cu grij i competen instruciunile clientului sau angajatorului, atta vreme ct corespund cerinelor de integritate, obiectivitate i, n cazul auditorilor financiari n practica public, de independen. n plus, acetia trebuie s se conformeze standardelor tehnice i profesionale promulgate de:

IFAC Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate; Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuii de reglementare; Legislaiei relevante.

24

CAPITOLUL III AUDITUL FINANCIAR AL ENTITILOR PUBLICE

Curtea de Conturi efectueaz auditul financiar extern n sectorul public asupra urmtoarelor conturi de execuie:

contul general anual de execuie a bugetului de stat; contul general anual de execuie a bugetului asigurarilor sociale de stat; conturile anuale de execuie a bugetelor fondurilor speciale; conturile anuale de execuie a bugetelor locale ale municipiului

Bucuresti, judetelor, sectoarelor municipiului Bucuresti, municipiilor, oraselor i comunelor;

contul anual de execuie a bugetului Trezoreriei Statului; conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice autonome; conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice finanate

integral sau partial din bugctul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetele locale i bugetele fondurilor speciale, dupa caz;

conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice finanate contul general anual al datoriei publice a statului; contul anual de execuie a bugetului fondurilor externe nerambursabile; alte conturi de executie a unor bugete prevzute de lege.

integral din venituri proprii;

Auditul financiar extern asupra contului de execuie a bugetului institutiei publice conduse de ordonatorul principal de credite se finalizeaza prin elaborarea i prezentarea unei opinii de audit i a unui raport de audit. Raportul de audit financiar contine, n principal, constatri cu impact financiar, constatri cu privire la rezultatele evalurii sistcmelor de management i control intern, precum i recomandri pentru corectarea deficienelor constatate. Conform principiului bunei practici n domeniu, Curtea de Conturi si-a conceput procesul de audit n aa fel nct s obtin un nivel de incredere de 95%, ca situatiile financiare auditate nu contin erori materiale sau neregularitai. Auditorii nu sunt responsabili pentru prevenirea i detectarea corupiei, fraudei i erorilor, chiar dac auditurile anuale pot impiedica savrirea de greseli i eventualele neglijene. Responsabilitatea pentru prevenirea i detectarea corupiei, fraudei i erorilor,
25

precum i pentru luarea de msuri corespunztoare, revine managerului entitiilor publice audiate. Totui, chiar n aceste condiii auditorii trebuie s fie n alert atunci cnd constat: slbiciuni ale controlului intern, neconcordane n modul de ntocmire a evidenelor financiarcontabile, erori, operaiuni economice sau rezultate neobinuite, care indic exisa riscului de fraud, lipsei de probitate sau de corupie.

3.1 PLANIFICAREA AUDITULUI

Auditul ncepe, ntotdeauna cu activitatea de planificare. Prin planificarea auditului, auditorii caut s se asigure c vor realiza auditul ntr-o manier economic, eficient i eficace i ntr-o perioad de timp bine determinat. Prin economic se nelege minimum de resurse sau costuri, prin eficient, obinerea productivitii cu minimum de efort, iar eficace nseamn s obii rezultatele propuse. Planificarea presupune parcurgerea urmatoarelor etape:

nelegerea entitii audiate; determinarea materialitii; estimarea erorilor din situaiile financiare; divizarea situaiilor financiare n categorii de operaii economice; identificarea i evaluarea riscurilor adoptarea deciziei privind abordarea auditului pregtirea unui plan de audit revizuirea planului de audit

Pentru a planifica auditul ntr-o manier economic, eficient i eficace i n special pentru a evalua riscul, auditorul trebuie s realizeze o nelegere complet a entitii. n acest sens, pentru a nelege activitatea entitii audiate, el se va baza pe cunotinele i experiena anterioar, cutnd s obin o serie de informaii. Determinarea materialitii l ajut pe auditor s stabileasc natura i ntinderea procedurilor de audit, indiferent de mrimea eantionului. Auditorii stabilesc materialitatea n funie de valoare, dar o pot determina i n funcie de natura inerent, de caracteristicile unui element sau grup de elemente. Pentru a calcula dimensiunea eantioanelor ce vor fi selectate pentru efectuarea testelor auditorul face o estimare preliminar a erorilor din situaiile financiare i calculeaz o mrime cunoscut sub denumirea de precizie. Totodat, auditorul separ situaiile
26

financiare n categorii de operaiuni economice i evalueaz pentru fiecare dintre acestea riscul intern i riscul de control. Riscul intern reprezint evaluarea auditorului privind probabilitatea ca o declaraie eronat sau nereguralitate s poat aprea nainte de analizarea eficacitii controalelor interne. Evaluarea riscului intern trebuie s se bazeze pe nelegerea activitii entitii audiate i pe discuiile cu managementul. De asemenea n evaluarea riscului intern auditorul trebuie s in cont de o serie de factori, dup cum urmeaz:

natura activitii entitii; operaiuni economice neobinuite; aplicarea raionamentului profesional la nregistrarea corect a operaiunilor i a soldurilor conturilor; active suspectibile de a fi deturnate; numrul locaiilor; complexitatea legilor i a principiilor contabile;

Pentru a evalua riscul de control auditorul trebuie s in cont de o serie de factori cum ar fi:

posibilitatea ca aceste controale s nu fie fcute de cei responsabili cu desfurarea lor; efectuarea necorespunztoate a controalelor datorit unor erori umane ca rezultat al unui raionament sau interpretri greite sau datorit neglijenei sau neateniei;

incapacitatea sistemelor de control standardizate neobinuite;

de a aborda operaiunile

eecul controlului datorit shimbri intervenite n prelucrarea operaiunilor i abordarea unor proceduri neadegvate (nestandardizate).

Auditorul trebuie s analizeze dac mediul de control creat de conducerea entitii favorizeaza funcionarea controalelor interne. Dac auditorul nu este multumit de mediul de control al entitii, este putin probabil ca procedurile de control s funcioneze eficient n practic. n consecin, nu este nevoie ca auditorul s evalueze n mod individual procedurile de control, deoarece nu vor exista diferente fa de evaluarea riscului de control. n aceste circumstane, chestionarul privind mediul de control nu va fi trimis entitii, iar auditorul ncheie evaluarea riscului de control stabilind c acesta este ridicat. n cazul n care este

27

mulumit de mediul de control, el evalueaz i procedurile de control pentru fiecare categorie de operaiuni. n evaluarea riscului de control o mare importan o are raionamentul profesional. Auditorul trebuie s-l aplice atunci cnd verific modul n care controalele interne, puse n practic de ctre conducerea entitii, au acionat n direcia reducerii riscurilor inerente specifice. Pe baza rezultatelor activitilor menionate mai sus, auditorul stabilete modalitatea de abordare a auditului. Pentru aceasta el are n vedere mai multe metode de obinere a probelor de audit dar, ntotdeauna, utilizeaz testarea direct de fond pentru o parte din evaluri. n testarea directa de fond, sunt utilizate urmatoarele proceduri de audit:

Inspectia reprezint examinarea fizic a imobilizrilor corporale. Acest tip de prob de audit este de cele mai multe ori asociat cu auditarea inventarierii; Intervievarea const n obtinerea unor informaii verbale sau scrise de la entitatea auditat; Confirmarea reprezint primirea unui rspuns scris sau verbal de la o ter parte independent, pentru a verifica acurateea informaiilor din situatiile financare;

Calculul presupune reverificarea unui eantion de calcule i a transferului de informaii efectuate de entitate n cursul anului auditat; Observarea const n urmrirea de ctre auditor a unui proces sau a unei proceduri realizate de alte persoane.

n general testele pot fi mult mai eficiente dac nc de la inceput auditorul va stabili cu mult atenie natura testelor, respectiv de supraevaluare sau de subevaluare. Stabilirea acestei distincii, indic auditorului direcia efecturii testelor, ,,Testele direcionate sunt foarte utile, deoarece, n cazul contabilitii n partid dubla, o eroare aparuta ntr-o situaie financiar, va apare automat i n alt situatie financiara. Procedurile analitice constituie un instrument util, care ajut auditorul s evalueze dac anumite cifre sunt rezonabile. Acestea sunt foarte potrivite pentru categoriile de operaiuni n care cifrele sunt uor de preliminat. Salariile sau veniturile din taxele locale sunt, n mod special, potrivite pentru a fi testate prin proceduri analitice, deoarece cheltuielile sau veniturile se pot previziona, putnd fi veriticate prin informaii din afara sistemului contabil. Veniturile obinute din vnzarea activelor nu pot fi testate cu succes prin proceduri analitice deoarece acestea difer n mod considerabil de la an la an. Procedurile analitice pot fi utilizate
28

i n cazul n care nu este posibil s se foloseasc informaii din afara sistemului contabil pentru a estima cifrele din situaiile financiare. Procedurile analitice, cu toate c rmn un instrument util, n asemenea cazuri prezint mai putin ncredere. n astfel de cazuri, auditorul poate utiliza bugetul entitii sau alte cifre care se regsesc n situatiile financiare anterioare (ajustate cu rata inflatiei) pentru a face o estimare referitoare la cifrele din situatiile financiare care vor fi auditate. Pentru auditor este eticient s poata folosi probele colectate de auditorii interni, de ali auditori externi sau de experi topografi i evaluatori, care au masurat terenuri sau au evaluat cldiri. De mentionat c, n condiiile n care auditorul este responsabil pentru concluziile sale, atunci acesta se va asigura c probele obtinute sunt de ncredere. Trebuie mentionat c, auditorii au obligaia s documenteze fiecare pas al procesului de audit, astfel nct s fie posibil i revizuirea n dou etape prevazut de standardele internaionale. n finalul planificrii, auditorii ntocmesc planul de audit, n scopul stabilirii obiectivelor de audit i a modului n care acestea vor fi ndeplinite. Tot aici sunt consemnate concluziile privind abordarea auditului, inclusiv calculul dimensiunii fiecrui eantion. Planul de audit constituie un intrument prin care se monitorizeaz progresele realizate i se promoveaz att calitatea ct i profesionalismul activitii de audit. De regul, planul de audit este redactat urmrind dezvoltarea urmtoarelor titluri:

Prezentare general informaii despre entitatea auditat; Materialitate nivelul general al materialitii pe care l stabilete auditorul i precizarea oricror excepii cnd este cazul; Evaluarea riscului evaluarea riscului de ctre auditori lund n considerare evaluarea mediului de control i al controalelor aflate n funciune pentru fiecare dintre domeniile ce urmeaza a fi auditate;

Obiectivele de audit n mod obinuit acestea includ: obiective generale, obiective principale i obicctive specifice; Abordarea auditului n cadrul acestui titlu este prezentat rezumatul testelor ce trebuie realizate, inclusiv volumul testelor de fond. Totodat, vor fi prezentate situaiile n care auditorul intenioneaz s foloseasc procedurile analitice;

Resurse i graficul de timp aceast seciune stabilete momentul n care auditorul va ncepe i va finaliza activitatea de audit, inclusiv numarul de zile pe care echipa de audit l va petrece la sediul entitii, cine va efectua

29

activitatea (inclusiv dac sunt necesari, specialiti IT sau experi externi) i care vor fi responsabilitile acestora;

Persoanele cheie de contact din entitatea auditat se precizez numele i prenumele, departamentul, adresa potal, telefonul i adresa de e-mail a persoanei sau persoanelor cheie din entitate.

Revizuirea planului de audit constituie o responsabilitate a directorului, care trebuie s se asigure ca acesta contine suficiente activiti menite s conduc la ndeplinirea obiectivelor auditului. De accea, el trebuie s verifice dac planul este n concordan cu politicile i standardele aplicabile, inclusiv dac raionamentul profesional utilizat de auditori este justificat n documentele de lucru. De exemplu, directorul va analiza modul de stabilire a nivelului materialitatii, precum i modalitatea n care s-a realizat evaluarea riscului. De asemenea, el veritic daca procedurile analitice planiticate sunt cele mai adecvate. Dac este mulumit de coninutul planului prezentat de echipa de audit l aprob. n caz contrar, va discuta cu auditorii pentru efectuarea ajustarilor necesare.

3.2 EXECUIA
Etapa descrie modul n care auditorul pune n execuie prevederile planului de audit aprobat. Tot aici este evideniat necesitatea revizuirii planului de audit, care constituie o activitate important, mai ales n situaia n care auditorul obtine informaii noi, care pot genera anumite dubii n legatur cu evaluarea iniial a riscurilor sau cu unele raionamente care au stat la baza ntocmirii acestuia. Pe parcursul execuiei, auditorul trebuie s raporteze operativ erorile semnificative, neregularitile i suspiciunile de fraud. Totodat, n aceasta sectiune este prezentat modul n care auditorul evalueaz rezultatele testelor de audit. Pentru a realiza aceast evaluare se utilizeaz, nivelul de materialitate stabilit n timpul planificrii. De asemenea, seciunea prezint i modul n care auditorul nregistreaz rezultatele etapelor procesului de audit n documentele de lucru. Documentele de lucru trebuie s includ toate informaiile pe care auditorul le consider necesare pentru a documenta pe deplin munca depus i pentru a susine raportul de audit. Fiecare document de lucru trebuie s prezinte cu claritate ceea ce deriv din probele de audit, asupra opiniei de audit.

30

3.3 RAPORTAREA
Prezint modul n care auditorul va raporta concluziile auditului. Dup finalizarea fiecarui audit, auditorul pregateste un raport scris ntr-o form corespunztoare. Acesta cuprinde, n principal: constatrile, concluziile, recomandrile i, eventual o opinie asupra situaiilor financiare.

3.3.1 Continutul raportului de audit

3.3.1.1 Sinteza executiv Raportul va contine o scurt sintez cu cele mai importante constatri, concluzii i recomandri. 3.3.1.2 Introducere general Raportul trebuie s cuprind o declaraie din care sa rezulte c auditul a fost planificat i desfurat pentru a obine o asigurare rezonabil c situaiile financiare ofer o imagine real, fidel i nu includ erori materiale i neregulariti. 3.3.1.3 Prezentarea general Aceast seciune are patru sub-seciuni, dupa cum uremaz:

Obiectivele auditului Standardele i normele de audit aplicabile Destinatarul i utilizatorul raportului de audit Programul de audit i anul auditat

3.3.1.4 Metodologia de audit Raportul trebuie s mentioneze:

Dac s-a realizat un audit intermediar sau dac s-a realizat un audit final; Evaluarea principiilor contabile utilizate la ntocmirea situaiilor financiare; Nivelul stabilit al materialitii.

3.3.1.5 Constatrile, concluziile i recomandrile auditului O constatare de audit contine patru elemente: Criteriul - ,,ce ar trebuie s fie; Condiia - ,,ce este;

31

Cauza - Explicarea diferenei dintre ,,ce ar trebui s fie i ,,ce este; Efectul - Consecinele diferenelor dintre ,,ce ar trebui s fie i ,,ce este. 3.3.1.6 Prupuneri de valorificare a rapoartelor n rapoartele lor, auditorii trebuie s fomuleze propuneri, privind masurile ce urmeaz a fi luate n legtur cu situaiile financiare auditate. 3.3.1.7 Semnturile auditorilor Raportul de audit semnat de membrii echipei de audit va fi revizuit, aprobat i semnat de directorul responsabil din cadrul Diviziei, iar n cazul auditului fondurilor UE, de ctre consilierul de conturi, eful diviziei respective. 3.3.1.8 Opinia de audit Constituie o declaratie scurt, clar i explicit referitoare la concluziile generale ale auditului situaiilor financiare ale entitii auditate. Opinia de audit este prezentat ntr-o form standardizat. Termenii uzuali folosii la formularea opinici sunt: situaiile financiare ofer o imagine fidel i real sau prezint fidel sub toate aspectele materiale Principalele tipuri de opinie sunt urmatoarele:

Opinie fr rezerve (necalificat sau favorabil) Opinie fr rezerve (necalificat) cu paragraf explicativ Opinie cu rezerve (calificat) prin limitarea sferei sau dezacord Opinie advers (nefavorabil) Refuzul exprimrii opiniei

3.3.2 Revizuirea
O revizuire amnunit ofera asigurarea c, auditul a fost executat i documentat n conformitate cu standardele i politicile de audit adoptate de Curtea de Conturi. Prin revizuirea activitii, revizorul i asum rspunderea pentru calitatea acestea i pentru concluziile la care s-a ajuns n urma auditului, respectiv dac exist sau nu erori materiale n situaiile financiare. n situaia n care revizorii nu sunt satisfcui de activitatea depus, acestia trebuie s-i asume responsabilitatea pentru luarea unor msuri, care s vizeze remedierea deficienelor activitii de audit i corectarea corespunztoare a documentelor de lucru.

32

3.4 ASIGURAREA CALITII

Aceast activitate ajut Curtea de Conturi n actiunca de mbuntire continu a calitii auditului, a profesionalismului auditorilor i a impactului asupra activitilor de audit. Procesul revizuirilor privind controlul calitii se realizeaz de ctre o echip din cadrul Direciei de metodologie, care se va asigura c eantionul auditorilor selectate este reprezentativ pentru activitatca Curii i care va urmri ca, pe parcursul activitii de revizuire s acopere activitatea fiecrei divizii. Anual, Direcia de Metodologie va pregti un Raport privind Asigurarea Calitii care va sintetiza rezultatele revizuirilor. Raportul Anual privind Asigurarca Calitii va fi prezentat Preedintelui Seciei de Control /Audit de ctre consilierul care coordoneaz Divizia de metodologie. Acesta va prezenta acest raport Plenului Curii, care l va analiza i va aproba aplicarea bunelor practici, dac se consider necesar.

33

CAPITOLUL IV AUDITUL PERFORMANEI I UTILIZAREA BANILOR PUBLICI

Curtea de Conturi efectueaz auditul performanei utilizrii resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, precum i al modului de gestionare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale4.

4.1 AUDITUL PERFORMANTEI I STANDARDELE GENERALE DE AUDIT INTOSAI

Standardele internaionale INTOSAI definesc auditul performanei ca ,,un audit al economicitii, eficienei i eficacitii cu care entitatea auditat utilizeaz resursele n scopul ndeplinirii responsabilitilor sale. Standardele lNTOSAI stabilesc c auditul performantei este:

Auditul economicitii activitilor administrative n raport cu principiile i practicile unui management performant; Auditul eficienei utilizrii resurselor umane, financiare, a altor resurse, incluznd examinarea sistemelor informaionale, a modului de masurare i urmarire a indicatorilor de performan, precum i a procedurilor urmate de entitatea auditata pentru remedierea deficienelor identificate;

Auditul eficacitii performanei referitoare la ndeplinirea obiectivelor entitii auditate i auditul impactului efectiv al activitii entitii n comparaie cu impactul planificat al acesteia.

Asa cum este prevzut n Standardele de Audit5 , auditul performanei, ca opus a auditului financiar, nu este un subiect excesiv al unor cerine i ateptri specifice. n timp ce auditul financiar tinde s aplice standarde relativ fixe, auditul performanei este mai flexibil n selectarea subiectelor, a obiectelor, metodelor i opiniilor de audit. Auditul performanei are prin natura sa un domeniu larg i este deschis discernmntului i interpretrilor. Rapoartele de audit al performanei sunt variate i, n mod normal, ele conin mai multe discuii, analize, i argumentri dect auditurile financiare. Auditul performanei trebuie de aceea s aiba la
4
5

Ordonana de Urgent nr.43 din 14 iunie 2006 Standardul de Audit INTOSAI-183 34

dispoziie o gam larg de metode de investigare i de evaluare i s funcioneze pornind de la o baz de cunoatere diferia fa de aceea a auditului financiar. Caracteristica special a auditului performanei este parial datorat varietii i complexitii problemelor legate de activitatea sa. n afara abilitilor i planificrii socializate auditul perfomanei se ndeprteaz de auditul traditional ntruct necesita o metodologie i abordri specifice. n cadrul mandatului sau legal, auditul performanei trebuie s fie liber s examineze toate activitile guvemului i s aduc la lumin diferite aspecte privind economicitatea, eficacitatea i eficienta6. Dat ftiind c auditul performanei ar putea fi mult mai deschis spre discemmnt i interpretare dect auditul financiar, auditorul performanei trebuie s aib o grij deosebit pentru asigurarea independenei, calitii i obiectivitii raportului pe care l ntocmeste7. n contrast cu auditul financiar, auditul performanei nu i are rdcinile n forma acceptat de audit care este n general aplicat n sectorul privat. Auditul performantei nu este nici un audit periodic cu opinii formalizate i nici o examinare a problemei responsabilitii. El a aparut din diferite nevoi i are scopuri diferite. Auditul performanei este o examinare independent tcut pe o baza neperiodic. El i are rdcinile n cerinele unei analize independente a economicitii, eficienei i eficacitii n activitile i programele guvernamentale. Caracterul distinct al auditului performanei nu trebuie, desigur, s fie considerat un argument pentru subminarea colaborrii - atunci cnd este necesar - ntre cele dou tipuri de audit. Mai mult, auditul performanei poate cuprinde conceptul de audit financiar tradiional, de audit de conformitate i de corectitudine. Auditurile de conformitate se ocup de aspectele de regularitate i legalitate. Corectitudinea se refer la conceptul de bun practic n managementul programelor publice, managerii nu ar trebui s detumeze fondurile publice n beneficiu personal, iar cheltuielile i programele nu trebuie s depeasc necesarul. Auditul performantei este o activitate bazat pe cunoastere iar aspectele de calitate i de asigurare a calitii trebuie de aceea s joace un rol important n toate activitile sale. Codul deontologic i standardele generale de audit8 ar trebui aplicate la toate auditurile guvemului. Standardelc etice nalte i diligena profesional ar trebui exercitate n desfurarea auditului i n pregtirea rapoartelor aferente. Auditul performanei va trebui desfurat n conformitate cu cea mai bun practic i cu respectarea tehnicilor i metodologiilor. Toi
6

Standardele de Audit INTOSAI - 65, 166, 183, 184, 185 Standardele de Audit INTOSAI - l84, 185, l86, l87 8 Standardele de Audit INTOSAI - 50 - 128
7

35

auditorii ar trebui s posede aptitudinile profesionale adecvate atribuiilor lor, iar instituiile Supreme de Audit ar trebui s recruteze personal cu calificrile potrivite, s adopte politici i proceduri n acest scop i sa analizeze eficiena i eficacitatea standardelor i procedurilor interne ale SAI9.

4.2

ASPECTE

CONCEPTUALE

PRIVIND

AUDITULUI

PERFORMANEI
Auditul perfonnantei analizeaz dac ,,banii publici au fost bine cheltuii, examinndu-se n principal masurile ntreprinse de entitile auditate cu privire la respectarea principiilor economicitii, eficienei i eficacitii cunoscute fiind ca cei ,,trei E, de asemenea, auditul performanei poate implica examinarea direct a performanei realizate. Toate programele i activitile guvemului - i cele mai multe din procesele pe care acestea le genereaz - pot, cel puin teoretic, sa fie analizate utiliznd o formul care descrie modul de trecere de la o pozitie la alta prin anumite mijloace n vederea atingerii obiectivelor specifice. n auditul performanei, acest lucru se face adesea ncerend s se raspund la dou ntrebri de baz, i anume:

s-a lucrat n mod corect ? s-a fcut ceea ce trebuia ?

Prima ntrebare, se refer n principal la fumizorul de servicii. Ne intereseaz dac deciziile politice au fost implementate corespunztor. Aceast ntrebare este asociat de obicei cu o perspectiv normativ, adic auditorul vrea s stie dac executivul a respectat reglementrile i cerinele strategiei stabilite. Pn la acest punct, auditul performanei s-a preocupat n principal de diferite aspecte privind economicitatea sau eficiena operaiunilor. Sfera de analiz devine considerabil mai mare punnd ntrebarea a doua, adic dac s-a facut ceea ce trebuie. Un alt mod de a pune aceast ntrebare ar fi s ntrebe dac politicile adoptate au fost aplicate adecvat sau dac au fost folosite mijloacele potrivite. Astfel, acest tip de ntrebare se refer la eficacitatea sau impactul activitilor desfsurate de societate n vederea realizrii obiectivelor societii. Un auditor al performantei ar putea, de exemplu, s considere c o msur aleas este ineficace i neconform cu obiectivele. Totui, n momentul n care auditorul ncepe s se ntrebe dac angajamentul public n sine este fezabil, va trebui s fie de

Standardele de Audit INTOSAI - 96 - 128 36

asemenea precaut s nu-i depeasc mandatul i obiectivele stabilite prin extinderea procedurilor de examinare n zona politicului. Modelul numit intrri/iesiri este un alt mod de ilustrare a interactiunilor dintre cei ,,3E, conform diagramei prezentate n figura nr. l: Mediu extern

Intrri

Aciuni

Ieiri

Variabile exterioare

Rezultate (impact)

Economicitate

Eficien

Eficacitate

Figura nr.1: Modelul intrri/ieiri Ieirile constituie rezultatul intrrilor i al aciunilor ntreprinse pentru realizarea obiectivelor specifice. Din punct de vedere teoretic, prin procedurile sale, auditul performanei trebuie s investigheze toate componentele i relaiile din modelul prezentat, cu excepia componentei ,,Obicctivul politic". Economicitatea, eficicna i eficacitatea sunt concepte care se regsesc n modelul prezentat. Economicitatea se refer la minimizarea costului resurselor, eficiena privete maximizarca rezultatelor obinute, iar eficacitatea se refer la atingerca obiectivelor. n practic, n activitatea de realizare a auditului performanei, se utilizeaz definiiile celor ,,3E recunoscute pe plan intemaional, dup cum urmeaz: Economicitatea recprezint msura n care se asigur minimizarea costului resurselor utilizate ntr-o activitate, fr a compromite realizarea n bune condiii a obiectivelor declarate ale acesteia. Problema central este aceea dac - n contextul politic i social dat - resursele au fost alocate, administrate i utilizate cu economicitate. Mijloacele alese reprezint cea mai economic utilizare a fondurilor publice, sau cel putin o utilizare rezonabil de economic a

37

acestora? Economia poate fi msurat numai dac exist un criteriu rezonabil - sau argumente bune - pentru a face acest lucru. Economicitatea se refera i la ,,buna administrare" a banului public. Eficiena reprezint raportul dintre rezultatele obinute i resursele utilizate pentru obinerea acestora. i aici aspectul central este acela al resurselor utilizate. Problema principal este dac aceste resurse au fost utilizate optim sau satisfctor sau dac aceleai rezultate sau rezultate similare din punct de vedere al calitii i al timpului de rulare ar fi putut fi realizate cu resurse mai puine. Obinem oare n urma intrrilor i a aciunilor noastre rezultatul cel mai mare, din punct de vedere al calitii i cantitii ? ntrebarea se refer la relaia dintre calitatea i cantitatea de bunuri i servicii fumizate i activitile i costul resurselor utilizate pentru a le produce, n vederea obinerii rezultatelor. n mod clar, orice opinie privind eficiena este de obicei numai relativ. Numai ocazional ineficiena este vizibil imediat. O constatare privind eficiena se poate formula prin intermediul unei comparaii cu activitile similare, cu alte perioade sau cu un standard pe care auditatul l-a adoptat explicit. Uneori sunt aplicabile standarde cum ar fi buna practica. Evaluri ale eficienei s-ar putea baza i pe condiii care nu se refer la standarde specifice, adic atunci cnd problemele sunt att de complexe nct nu exist standarde. n asemenea cazuri, evalurile trebuie s se bazeze pe cele mai bune informaii i argumente disponibile i s fie conforme cu analiza realizat n cadrul auditului. Multe din toate aceste precauii pot fi considerate ca substituente pentru lipsa competiiei n activitile publice. Auditarea eficienei mbrac aspecte cum ar fi:

Dac resursele umane, financiare i alte resurse sunt utilizate eficient, Dac programele guvernului, entitile i activitile sunt conduse, reglementate, organizate i executate elicient, Dac serviciile guvernamentale sunt fumizate operativ, Daca obiectivele programelor guvernamentale sunt atinse cu eficacitate a costurilor.

Practic, totui, este dificil s se separe cele dou concepte unul de cellalt. Ambele pot, de exemplu s constate dac entitatea auditat:

Urmrete practicile solide de achiziie, Achizitioneaz tipul, calitatea i cantitatea potrivit de resurse la un cost adecvat, i pstreaz corespunztor resursele,

38

Utilizeaz cantitatea optim de resurse (personal, echipament i faciliti) la producerea sau furnizarea cantitii i calitii corespunztoare de bunuri i servicii n manier operativ,

Se conformeaz cerintelor legilor i reglementrilor care guverneaz sau afecteaz achiziionarea, pstrarea i utilizarea resurselor entitii.

Eficacitatea const n gradul de ndeplinire a obiectivelor declarate ale unei activiti i relaia dintre impactul dorit i impactul efectiv realizat. n realizarea auditului eficacitii unei activiti, entiti sau program guvernamental, auditorul, prin examinrile sale, ncearc s gseasc rspunsuri la urmtoarele ntrebri:

Sunt atinse obiectivele de politici manageriale cu mijloacele utilizate, respectiv sunt obinute rezultatele programate ? Mijloacele utilizate i rezultatele obinute sunt compatibile cu obiectivele politicii manageriale ? Reprezint impactul programat un rezultat direct al politicii manageriale i nu unul datorat altor circumstane?

n consecin, examinrile privind eficacitatea trebuie s arate dac obiectivele de politic managerial au fost atinse i dac rezultatele care au fost obinute, pot fi atribuite politicilor manageriale. Pentru a aprecia msura n care obiectivele au fost atinse, ntrebrile auditorului trebuie s fie formulate ntr-o manier care s permit obinerea de rspunsuri utile realizrii unei evaluri ct mai pertinente. n practic aceasta se poate realiza att printr-o apreciere ,,inainte i dup introducerea politicii manageriale ct i printr-o evaluare care implic un grup de monitorizare constituit independent de politica managerial. n practic, asemenea comparaii sunt de obicei greu de fcut, parial pentru c materialul de comparaie lipseste de regul. n asemenea cazuri, o altemativ este s se evalueze plauzabilitatea asumrilor pe care se bazeaz politica (teoria politicii). Adesea se va selecta un obiectiv de audit mai putin ambiios, cum ar fi evaluarea misunii n care au fost atinse obiectivele, au fost atinse grupurile int sau nivelul performanei. Auditorul ar putea s caute s evalueze sau s msoare eficacitatea prin compararea rezultatelor -sau impactul sau starea de lucruri- cu scopurile prevzute n obiectivele politicii. Aceast abordare este adesea descris ca analiza privind ,,atingerea scopului. Totui, n cazul auditrii eficacitii, s-ar putea ncerca de asemenea determinarea msurii n care instrumentele utilizate au contribuit n fapt la realizarea obiectivelor politicii. Aceast abordare presupune obinerea de probe din care s rezulte c obiectivele politicii manageriale
39

au fost atinse mai degrab ca urmare a practicilor manageriale utilizate i nu datorit influenei altor factori. Un aspect separat al auditului performanei sunt efectele secundare neintenionate ale politicii. Studiul efectelor secundare este complicat de faptul c acestea pot fi foarte diverse, ntruct ele nu sunt limitate de obiectivele politicii. O cale de limitare a sferei de investigate este concentrarea pe acele efecte secundare care, n alte situaii, se incearc a fi evitate (de ex. efectele nefavorabile ale politicii economice asupra mediului nconjurtor). Aceasta nu nseamn, totui, c toate efectele secundare sunt indezirabile. n auditarea eficacitii, auditul performanei poate de exemplu:

s evalueze dac obiectivele i mijloacele prevzute (legale, financiare, etc) pentru un program guvernamental nou, sau n derulare, sunt corecte, coerente, potrivite sau relevante,

s evalueze eficacitatea programelor guvernamentale i/sau a componentelor individuale, adic s evalueze dac obiectivele sunt atinse, s evalueze dac impacturile economice i sociale directe sau indirecte observate ale unei politici se datoreaz politicii sau altor cauze, s identifice factorii care inhib performana satisfctoare sau ndeplinirea elurilor, s evalueze dac programul completeaz, dubleaz, suprapune sau contracarez alte programe, s evalueze compatibilitatea sistemului de control al conducerii pentru msurarea, monitorizare i raportarea eficacitii unui program, s identifice utilitatea relativa a abordrilor altemative pentru a realiza o performana mai, bun a activitii/programului/ntreprinderii sau s elimine factorii care inhib eficacitatea activitaii/programului/ntreprinderii,

s identifice cile de a face activitatea programelor mai eficace.

Dup cum s-a menionat i mai nainte, auditarea performanei nu presupune n mod obligatoriu analizarea concomitent a economicitii, eficienei i eficacitii. Profunzimea examinrilor celor ,,3E" depinde n mare masur de obiectivele auditului. Astfel, dac obiectivul auditului performanei l reprezint formularea unor concluzii referitoare la economicitate i eficiena, auditorul trebuie s ia n considerare i o scurt analiz a eficacitii, iar n cazul unui audit al eficacitii, trebuie s se aib n vedere i unele aspecte ale economicitii i eficienei.

40

O particularitate a auditului performanei o reprezint studiul efectelor neateptate, iar dac acestea au fost negative, auditorii trebuie s delimiteze aria lor de manifestare, tinnd cont c ele se pot propaga i n unele domenii care nu intr n competena i atribuiile de audit ale instituiei de Audit (exemplu: efectele colaterale asupra mediului din cadrul unui program guvernamental de stimulare economic).

4.3 MISIUNEA AUDITULUI PERFORMANEI

Auditul performanei este, conform INTOSAI, o evaluare sau examinare independena asupra msurii n care o aciune, program sau instituie guvernamental funcioneaza eficient i eficace i cu respectarea corespunztoare a economicitii. Scopul este s se ofere informaii relevante privind implementarea i consecinele msurilor publice. Auditul performanei este, n general, bazat pe deciziile i inteniile legislativului i poate fi desfurat n ntregul sector public. Auditul performanei promoveaz responsabilitatea, autoevaluarea i transparena n administraie. Responsabilitatea public nseamn c cei nsrcinai cu un program guvernamental sau cu un minister sunt inui rspunztori pentru derularea sau activitatea eficient a unui program sau minister. Responsabilitatea, n schimb, presupune c exist o examinare public a activitilor programului sau ministerului. Auditul performanei este o modalitate pentru contribuabili, finaniti, legislativ, executiv, simpli cetteni i mijloace de informare n masa de a obtine o imagine asupra desfurrii i a rezultatelor diferitelor activiti guvernamentale. Auditurile performanei furnizeaz informaii credibile, importante, ulile i de ncredere. Legitimitatea i ncrederea sunt valori eseniale n toate activitile guvernamentale iar auditul performanei poate contribui la consolidarea acestor valori prin producerea de informaii de ncredere n legtur cu economicitatea, eficiena i eficacitatea programelor guvernamentale. Acest lucru este facilitat de faptul ca auditul performanei este independent de ministerele ale cror activiti sunt supuse auditului. n acest mod se obtine o opinie independent i de ncredere asupra performanei obinute de auditat. Auditul performanei nu reprezint nici un interes manifest i nu are legturi financiare, sau de alt fel, cu auditatul. Furniznd evaluri independente, auditul performanei poate servi de asemenea ca baz pentru deciziile privind investiiile i activitile viitoare.

41

n sintez, anumite idei pot fi identificate ca formnd baza auditului performanei. Un punct de plecare este acela c este important s evaluezi economicitatea, eficiena i eficacitatea activitilor guvernamentale i, n acest scop, este necesar un audit care - contrar auditrii conturilor - examineaz o activitate, furnizeaz informaii de ncredere i dezvluie probleme i poate s promoveze de asemenea stimulente pentru nvare i schimbare. Un al doilea punct de plecare este importana unui examinator extern care reprezint interesul public i care poate gndi i aciona independent n scopul de a demonstra situaia real i de a pune la ndoiala condiiile curente. n sfrit, este important s ai n acelasi timp o imagine global i o introspecie n interiorul activitilor guvernamentale. Urmrind evoiuia i interaciunile dintre programe i aplicnd cunoaterea global a activitilor guvernamentale, auditul performanei poate - direct sau indirect - s contribuie la modernizarea administraiei guvernamentale. Baza pentru acest instrument - care ofera stimulente pentru schimbare, prin desfurarea de evaluri independente ale performanei sectorului public - este important cunoaterii i a infomiaiei de ncredere. ntr-o lume complex, cu resurse limitate i cu multe incertitudini, exist necesitatea auditului performanei.

4.4

MANDATUL

OBIECTIVELE

AUDITULUI

PERFORMANEI 4.4.1 Mandatul

Mandatul de audit este prevzut n general n legi. El dicteaz masura n care o Instituie Suprem de Audit poate audita programele i ageniile din sectorul public. Mandatul auditului performanei specific de regul cerinele minime de audit i de raportare, specific ceea ce se cere din partea auditorului i i ofer acestuia autoritatea de a-i desfura activitatea i de a raporta rezultatele. Ca urmare, auditorul este orientat de mandatul de audit atunci cnd planific auditul. n multe tri, constituia sau legislativul dau Instituiilor Supreme de Audit n mod explicit dreptul de a ntreprinde o anumit form de audit al performanei. Unele Instituii Supreme de Audit pot desfura examinri ale eficienei i eficacitii aciunilor guvernamentale complexe, prin analize aprofundate ale problemelor menionate. Altele sunt mai limitate n abordarea lor.

42

Sunt

supuse

auditului

performanei

politica,

programele,

organizarea

managementul. Politica este de obicei definit ca un efort de a atinge anumite scopuri cu anumite resurse i aceasta ntr-o anumit perioad de timp. Un program ilustreaz o aciune sau un ansamblu de aciuni coerente derulate de ctre o entitate din cadrul administraiei publice centrale, proiectate pentru a realiza un obiectiv sau un set de obiective bine definite i pentru care sunt stabilii indicatori de performan i de evaluate a rezultatelor ateptate, n limitele de finanare aprobate. Organizarea, n accepiunea cea mai des ntlnit, poate fi definit ca reprezentnd optimizarea utilizrii resurselor umane, a structurilor i proceselor economice, care are ca scop realizarea anumitor obiective. Managementul este adeseori legat de operaiunile interne ale instituiei. Politicile i programele - decise de legislativ, executiv sau de funcionarii executivi - pot avea de asemenea o int intern, n legturi cu o anumit instituie (i cu activitile i performana sa intern). Dar n cea mai mare parte inta sa este mai larg i extern i se refer chiar la activiti i instituii ne-guvernamentale (i la impacturile politicilor i programelor n societate, etc.).

4.4.2 Obiectivele auditului performanei

n conformitate cu Standardele de audit INTOSAI obiectivele generale ale auditului performanei, de regul, sunt definite prin legislaie, dar pot constitui i obiectul deciziilor interne luate n cadrul Instituiei Supreme de Audit. n general, n auditarea performanei Instituiile Supreme de Audit caut s realizeze unul sau mai multe din urmtoarele obiective generale:

s ofere legislativului i entitilor auditate o examinare independent a practicilor de implementare economicoase, eficiente i eficace, inclusiv a economicitii, eficienei i performanei mijloacelor utilizate pentru implementarea programului guvernamental;

s identifice i s analizeze orice probleme ce privesc economicitatea, eficiena i eficacitatea programelor guvernamentale sau domenii unde performana pare a fi redusa sprijinind astfel entitatea auditat sau Guvemul n vederea lurii unor decizii manageriale corecte;

43

raportarea impactului programului i analizarea msurii n care obiectivele asteptate au fost realizate. n cazul n care acestea nu au fost atinse (parial sau n totalitate) vor fi identificate cauzele;

furnizarea ctre legislativ sau entitatea auditata a rezultatelor unor analize independente n legur cu valabilitatea i gradul de ncredere al indicatorilor de performan stabilii. Totodat, ofer i o apreciere a gradului de ncredere a indicatorilor de auto-evaluare stabilii i raportai de catre entitile prin care se deruleaza programe sau care administreaz fonduri publice;

formularea de recomandri pentru legislativ i entitatea auditata, pe baza constatrilor i concluziilor rezultate din activitatea de audit.

n practic, obiectivele auditului performanei pot fi prezentate sintetic dup cum urmeaza:

examinarea i evaluarea modului n care entitile ce utilizeaz fonduri publice respect n activitatea lor principiile economicitii, eficienei i eficacitii; fumizarea ctre Parlament de informaii i recomandri independente i impariale rezultate din auditul efectuat la entitile care au utilizat fonduri publice;

sprijinirea entitilor auditate prin recomandri cu privire la cile i mijloacele de mbuntire a performanei cheltuirii banului public.

4.4.3 Mandatul Curii de Conturi a Romniei

n Romania, Curtea de Conturi este definit ca ,,Instituia suprem de control financiar extern asupra modului de formare, de administrare i ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public (art.1. din Legea de organizare i funcionare a Curii de Conturi nr.94/1992, republicat, modificat i completat prin Legea nr. 77/2002). n concordan cu prevederile legii, Curtea de Conturi a Romniei are urmatoarele atribuii:

analizeaz calitatea gestiunii financiare din punct de vedere al economicitii, eficicnei i eficacitii - art.l6; urmrete calitatea gestiunii economico-financiare, dac prin aceasta se afecteaz drepturile statului, unitilor teritoriale administrative sau instituiilor publice ori se creeaz obligaii n sarcina acestora - art.27;

44

umrete economicitatea, eficiena i eficacitatea achiziiilor publice - art.27;

4.5 MANAGEMENTUL SECTORULUI PUBLIC I AUDITUL PERFORMANEI

Forma de gestiune public utilizat la un moment dat influeneaz de asemenea prioritile auditului performanei. n irile n care gestiunea public se refer n principal la mijloace i se ocup mai putin de rezultate, i auditurile tind s se concentreze pe aspectul dac regulile au fost bine respectate i puse n aplicare, mai degrab dect dac regulile servesc - sau se consider c servesc - scopului lor intenionat. Trile care au o gestiune bazat de obiective i rezultate, s-ar prea s se situeaz pe poziia contrar, adic auditurile se concentreaz n principal pe examinarea oportunitii reglementrilor i regulilor, i ntr-o mai mic msur pe modul n care au fost respectate prevederile legale. Auditul performanei administrrii fondurilor publice se realizeaz prin examinarea economicitii, eficienei i eficacitii utilizrii lor sau prin examinarea diferitelor combinaii dintre acestea. n mod obisnuit, n cadrul auditului performanei, auditorii ncearc s rspund la o serie de ntrebri, care s le permit formularea unor concluzii i recomandri pertinente, din care s rezulte dac:

exist o structur clar definit a obiectivelor performanei i au fost selectate instrumentele i prioritile cele mai adecvate pentru utilizarea fondurilor publice?

exist o distribuie corespunztoare a responsabilitilor pe diferite nivele de autoritate, avnd n vedere principiul ierarhizrii? se nregistreaz o contientizare general privind costurile i o orientare ctre producie i servicii destinate nevoilor populaiei? sunt monitorizate controalele de gestiune i se urmrete respectarea cerinelor de raportare?

Ministerele i instituiile subordonate rspund de asigurarea nfiinrii unor sisteme bune de control intern. Pornind de la aceasta, o sarcin important a auditorilor performanei este aceea de a verifica dac a existat o preocupare constant n aceast direcrie. n mod obinuit, n cadrul auditului performanei, auditorii realizeaz i o evaluare a calitii managementului, prin care se examineaz modul n care entitile utilizeaz fondurile

45

alocate. n ce msur acest lucru a fost respectat de ctre auditat n activitatea sa curent este mai degrab la latitudinea auditorului financiar s decid.

4.6

PRINCIPIILE

GENERALE

ALE

AUDITULUI

PERFORMANEI

Existena unui mandat bine definit al auditului performanei

Conform Standardelor de Audit INTOSAI, este important ca mandatul auditului performanei s fie delinit n legislaie i n standardele auditului performanei. Reglementri speciale sunt necesare adeseori ca s specifice condiiile pentru auditul performanei, i anume:
accesul la informaii din alte surse dect de la auditat, abilitatea de a face recomandri, mandatul de a analiza politicile

guvernului i eficacitatea legislaiei. Pentru a promova auditul performanei privind eficiena i eficacitatea programelor guvernului este esenial ca mandatul s acopere n mod explicit ntreg bugetul de stat, inclusiv toate organismele executive i toate programele guvernului. Fr un suport legal suficient, ar putea fi considerat ilegal s se publice critici justificate privind eficiena i eficacitatea programelor guvernului, cel puin n ceea ce privete aspectele care sunt sensibile din punct de vedere politic. n vederea evitrii acestei situaii - i a suspiciunii de auto-cenzur - mandatul trebuie s aib suport politic i public. ntruct auditul performanei nu pune la ndoial obiectivele politice, el poate totui s menioneze consecinele unei anumite politici. El poate de asemenea s identiflce i s ilustreze lipsurile ce rezult din obiectivele contradictorii.

Libertatea de selecie a domeniilor n cadrul mandatului de audit al performanei

n conformitate cu Standardele de Audit INTOSAI, o Institutie Suprema de Audit trebuie s aib posibilitatea de a alege liber domeniul ce va fi supus auditului performanei i trebuie s nainteze Parlamentului scurte prezentri privind rapoartele de audit. n acest context este important ca Instituia Suprem de Audit s-i menin independena fa de influentele politice, pentru a beneficia de o abordare imparial a responsabilitilor i atribuiilor sale. Totodat, standardele precizeaz ca executivul nu trebuie s direcioneze sau s influeneze Instituia Suprema de Audit pe parcursul ndeplinirii mandatului su.

46

Auditorul trebuie s fie liber n a examina toate aciunile, programele, activitile i entitile care administreaz fonduri publice. n acest sens, este necesar ca Instituia Suprem de Audit s acorde o mare atenie selectrii studiilor de audit, pe baza unui proces de selecie clar, logic i transparent.

Caracterul ex-post al auditului perfarmanei

Auditarea performanei unui program/obiectiv se efectueaz, de regula, dup implementarea acestuia. Se poate afirma ns c, n auditul performanei, auditorii trebuie s-i focalizeze examinrile i asupra problemelor curente semnalate. Ei fac aceasta, n special, pentru a formula concluzii i recomandri care vor spori valoarea rapoartelor de audit viitoare.

Asigurarea rezonabil

Un audit al performanei realizat n conformitate cu standardele de audit aplicabile ofer posibilitatea furnizrii unei asigurri rezonabile, n sensul c informaiile i datele care constituie baza formulrii concluziilor i recomandrilor, nu contin erori materiale. n general, ,,asigurarea rezonabil" depinde de contextul n care este efectuat auditul, de natura i disponibilitatea probelor, de respectarea principiilor privind obinerea, colectarea i interpretarea probelor de audit, respectiv formularea concluziilor i recomandarilor.

4.7 ABORDRILE AUDITULUI PERFORMANEI

Una dintre caracteristicile auditrii este abordarea normativ. Ea arat c discrepanele dintre norme, constatrile actuale fiind formulate explicit n timp ce aprecierile sau recomandrile sunt furnizate ca normative. Totui, nainte de a fi normativ, auditul performanei este de obicei i descriptiv i poate s includ de asemenea elemente analitice. n general, n auditul performanei se ntlnesc dou tipuri de abordri:

abordarea orientat pe rezultate; abordarea orientat pe probleme;

Auditul performanei are tradiii diferite. Pe baza standardelor naionale pentru auditul avansat al performanei privind eficiena i eficacitatea, cele doua abordri difer semnificativ. Ele pot fi denumite abordri orientate pe rezultate i pe probleme. A face distincie ntre cele dou este o problem att de principiu fundamental ct i de tehnici metodologice.

47

Abordarea orientat pe rezultate se ocup n principal de probleme cum ar fi: Care este performana sau ce rezultate au fost obinute i dac s-au indeplinit cerinele sau obiectivele?. n aceast abordare se analizeaz performana (din punct de vedere al economicitii, eficienei i eficacitii) i se refer la observaiile cuiva fa de normele date (obiective, inte, reglementri, standarde, etc.) i fa de criteriile de audit definite inainte de inceperea studiului principal. Dac este diticil de identificat criteriile, auditorul trebuie s lucreze cu experi n domeniu pentru a elabora criterii credibile care, atunci cnd sunt aplicate, sunt obiective, relevante, rezonabile i tangibile. Criteriile auditului fac posibil furnizarea de evaluri asupra constatri lor. n aceast abordare, lipsurile - rezultat al evaluarii - este posibil a fi detinite ca devieri de la norme i criterii. Recomandrile, daca sunt prezentate, intesc adesea s elimine asemenea devieri. Perspectiva este fundamental normativ. Totui, n forma sa cea mai avansat, aceast abordare permite i analize ale cauzelor diferenelor dintre condiii i criteriile auditului. n abordarea orientat pe probleme, pe de alta parte, avem de a face n primul rnd cu verificarea problemei i analiza problemei, n mod normal fr referiri la criterii de audit predefinite. n aceast abordare lipsurile i problemele - sau cel puin indicaiile privind existena problemelor - sunt punctul de plecare al unui audit, nu finalul acestuia. O sarcin major n audit este verificarea existentei problemelor menionate i analizarea cauzelor lor din diferite perspective. Abordarea orientata pe probleme se ocupa de ntrebri ca: Problemele menionate exist n realitate i, dac da, cum pot fi ele nelese i care sunt cauzele?" Ipoteze privind cauzele i consecinele posibile sunt formulate i testate. Perspectiva este analitic i instrumental inta este furnizarea de informaii actualizate privind problemele prezentate i modul de abordare a acestora. Auditorii nu sunt restricionai n analizele lor. Toate materialele posibile sunt luate n considerare (sunt preluate ca atare numai intele generale), adic propuneri de modificare a legilor, reglementrilor, fr a exclude configuraia structural a ntreprinderilor guvernului, dac se demonstreaz c premisele existente dau natere la probleme severe i verificate. Astfel, evaluarea n aceste dou abordari ale auditului performanei ar putea deriva n mod normativ (pe baza devierilor de la norme i criterii) sau analitic (pe baza analizei cauzelor specifice ale problemelor). De fapt, este o analiz independent ce caracterizeaz abordarea orientat pe probleme, n timp ce abordarea orientat pe rezultate se caracterizeaz n principal prin evaluarea sa impariala asupra faptului dac normele i criteriile date au fost respectate (chiar dac aceasta poate implica deopotriv i elemente analitice).
48

Abordrile orientate pe rezultate i pe probleme reprezint pe de o parte conditii i tradiii diferite. n rcalitate, cele doua abordri metodologice ar putea fi legate una de alta din punctul de vedere al diferitelor etape ale auditului. Se poate spune de asemenea c ele reprezint diferitele niveluri de ambiie n auditul performanei (ambiia ce sau ambiia de ce). n sfrit, chiar dac abordarea orientata pe probleme merge prin natura mai pe larg i mai profund n ambiia lor analitic, abordarea orientata pe rezultate poate, n forma sa avansat, aa cum s-a menionat mai sus, permite de asemenea analize sofisticate.

4.8 STUDIU DE CAZ RAPORT DE AUDIT CU PRIVIRE LA PERFORMANA SISTEMULUI DE SALARIZARE

CURTEA DE CONTURI A ROMNIEI - Sectia de Control Financiar Ulterior Divizia V Auditul performanei i al sistemelor informatice; combaterea fenomenelor de corupie, fraud, economie subteran, splarea banilor Curtea de Conturi a Romniei a efectuat n anul 2003 auditul performanei asupra sistemului de salarizare la agenii economici la care statul sau unitile administrativteritoriale sunt acionari majoritari, precum i la instituii publice i alte entiti. Auditul performanei sistemului de salarizare s-a efectuat pe o perioada de trei ani (2000, 2001, 2002). n cadrul acestui audit s-au analizat indicatorii referitori la drepturile de natura salarial i alte drepturi de care a beneficiat personalul, corelai cu indicatorii de performan, relevani activitaii specifice entitii auditate. Necesitatea acestui studiu a fost determinata de varietatea sistemelor de salarizare, a sporurilor i indemnizaiilor acordate, precum i a altor drepturi de natura salarial aplicate de instituiile publice i agentii economici la care statul sau unitile administrativ teritoriale detin integral sau mai mult de jumatate din capitalul social, precum i de alte entiti. De asemenea, studiul a urmrit dac: stabilirea salariilor de baza i a celorlalte drepturi de personal la instituiile publice finanate din venituri extrabugetare i la agenii economici la care statul sau o unitate administrativ-teritoriala deine capital majoritar s-au efectuat n conformitate cu prevederile legale n vigoare, prin negocieri colective sau individuale, cu ncadrarea n resursele financiare proprii, stabilite anual prin bugetul de venituri i cheltuieli; s-a asigurat o corelaie ntre sistemul de salarizare aplicat i performana activitii realizate; indicatorii de performan, obiectivele i criteriile cuantificate privind reducerea creanelor i plilor restante, stabilite n contractul de administrare/performan i prevazute n bugetul de venituri i cheltuieli au fost realizai; salarizarea personalului asigur un echilibru cu salariile oferite pe piaa fortei de munca pentru activiti similare.

49

I. Auditul performanei sistemului de salarizare la agentii economici Salarizarea agenilor economici se efectueaza n baza contractului colectiv de munc, ncheiat conform prevederilor Legii nr. 130/1996 privind contractul colectiv de munc, republicata n 1998. Conducerea agenilor economici la care statul sau o unitate administrativ teritorial sunt acionari majoritari se asigur de ctre persoane fizice n baza unui contract de administrare/performan anex la contractul individual de munca, ncheiat n baza Ordonanei de Urgen nr. 49/1999 i Ordonantei de Urgen nr. 79/2001. Indemnizaiile lunare brute precum i celelalte drepturi de natur salarial ale conductorului agentului economic, stabilite n contractele de administrare, conform prevederilor Ordonanei de Urgen nr. 49/1999 i a Hotrrii Guvernului nr. 349/1999, nu au fost limitate, n raport cu importana i performanele economice, exprimate prin obiectivele i criteriile de performan i nu au fost stabilite n funcie de un anumit raport fa de salariul de baza mediu brut, corespunztor ncadrrilor stabilite prin contractele individuale de munca ale salariailor. Odata cu aplicarea prevederilor Ordonanei de Urgen nr. 79/ 2001 (august 2001), salariul de baz, precum i celelalte drepturi de natur salarial ale conductorului agentului economic au fost limitate, acesta fiind remunerat, astfel: cu un salariu de baz lunar care nu poate depi indemnizaia lunara pentru functia de secretar de stat, prevzut de lege; sum egal cu cel mult 50% din aceasta sub forma de sporuri, adaosuri, premii i alte drepturi de natur salarial; un premiu anual de pn la 12 salarii de baz lunare, dup aprobarea bilanului contabil anual, condiionat de realizarea criteriilor prevzute n contractele de performan, inclusiv a programelor de reducere a creanelor i plilor restante, a pierderilor precum i a altor obiective. Tot prin Ordonana de Urgen nr. 79/2001 s-a prevzut c acordarea drepturilor salariale ale conductorului agentului economic s fie condiionat de ndeplinirea criteriilor de performan, inclusiv a programelor de reducere a creanelor i plilor restante n preuri comparabile, cumulat de la nceputul anului, acestea putnd fi diminuate proportional cu gradul de nendeplinire a criteriilor de performan, dar nu mai mult de 30% din salariul de baza. Auditul performanei sistemului de salarizare a fost efectuat la un numar de 187 ageni economici, astfel: la 67 agenii economici la care statul este actionar majoritar, reprezentnd 35,8% din total; la 120 agentii economici la care acionari majoritari sunt unitatile administrativ teritoriale, reprezentnd 64,2% din total.

50

Din auditul efectuat au rezultat: 1. Nu au fost ncheiate contracte de administrare/performan n conformitate cu prevederile legale, dup cum urmeaz: n anul 2000, la un numar de 41 ageni economici, reprezentnd 22% din total n anul 2001, la 65 agenti economici, reprezentnd 35% din total Exemplu: a) R.A. Comunal Satu Mare, dei a iniiat la data de 23.08.2001 procedura de ncheiere a contractului de performan, naintnd Consiliului Local al municipiului Satu Mare (spre analiza i aprobare), bugetul de venituri i cheltuieli pe anul 2001, sinteza obiectivelor i criteriilor de performan, precum i proiectul contractului, acesta nu a analizat i aprobat documentele respective. Mai mult de att, Consiliului Local al municipiului Satu Mare nu a numit nici Consiliul de Administratie i nici conductorul unitii. n aceste conditii: conductorul unitii i-a desfurat activitatea n functia de director interimar din 7.08.1997, conform Hotrrii nr.4; consiliul de administratie a fost numit cu foarte mari ntrzieri, la data de 14.11.2002 prin Hotrrea nr.96. b) Dei prin Hotrrea nr.37/21.02.2000 Consiliul Local municipal Brasov a anulat actul de constituire al S.C. Termolux S.A. Brasov i a dispus revenirea la forma anterioar de regie (R.A. Termo Brasov) nu au fost efectuate demersurile necesare ncheierii unui nou contract de administrare. Noul consiliu de administraie a fost numit dup 18 luni de la schimbarea formei juridice din societate n regie, conform Hotrrii Consiliului Local municipal Brasov nr.319/24.09.2001, iar contractul de performan a fost ncheiat cu foarte mare ntrziere la data de 01.02.2002; c) La R.A .Transport Bucuresti nu a fost ncheiat contract de performan nici pn la data efectuarii auditului (luna aprilie 2003), conducerea R.A.T.B. fiind asigurat de la data 23.09.2001 de un director general care, potrivit Hotrrii nr. 231/13.09.2001 va exercita atribuiile funciei de director general al R.A.T.B., pn la ocuparea postului prin concurs; d) Unele societii/regii naionale nu au ncheiat cu conducatorii sucursalelor i filialelor contracte de administrare/performan, prin care s se stabileasc indicatorii de performan, obiectivele i criteriile de performan, dintre care exemplificam: S.N. Petrom, R.N. Pdurilor Romsilva, S.N. Hidroelectrica S.A.; 2. Cu privire la indicatorii de performan, obiectivele i criteriile de performan, din contractele de administrare/performan, au rezultat: Indicatorii de performan, obiectivele i criteriile de performan nu au fost stabilite n contractele de performan sau nu sunt relevante specificului activitii, situaie constatat la un numar de 111 agenti economici reprezentnd 59,4% din total; Nu au fost stabilii coeficientii de pondere pentru obiectivele i criteriile de performan la un numr de 137 agenti economici, reprezentnd 73,3% din total. Ca urmare, nu s-a putut stabili gradul de ndeplinire a acestora n funcie de care se acorda drepturile salariale pentru conductorul agentului economic. Indicatorii de performan, obiectivele i criteriile de performan din contractele de administrare/performan nu au fost realizate la un numr de 88 ageni economici reprezentnd 47 % din total; Indicatorii de performan, obiectivele i criteriile de performan nu au fost corelate cu prevederile din Bugetul de Venituri i Cheltuieli

51

Exemplu: La S.C. Olt Drum S.A. Slatina indicatorii de performan, obiectivele i criteriile de performan, anexa la contractul de administrare/performan nu au fost corelate cu prevederile din bugetul de venituri i cheltuieli aprobat de Consiliul judeean Olt prin hotrrii emise n acest sens. Astfel, n anul 2000 s-a negociat ca obiectiv de performan profitul brut de 242 mil. lei, iar n bugetul de venituri i cheltuieli ntocmit pentru acelai an s-a prevazut un profit brut de 2.000 mil. lei. Situatie similar a fost constatata i n anii 2001 i 2002. Prevederile obiectivelor i criteriilor de performan din contractul de performan au fost subevaluate, ceea ce a condus la un grad ridicat de realizare a acestora Exemplu: La R.A. Aeroportul Tulcea n anul 2002 limita maxima a indicatorului creante restante a fost prevazuta a fi n sum de 250 mil. lei, n conditiile n care n anul precedent realizarea acestui indicator a fost de 72 mil. lei. La finele anului 2002 creantele restante nregistrate au fost numai n suma de 33 mil. lei, rezultnd un grad de indeplinire de 758%. Gradul de indeplinire a criteriilor de performan a fost raportat eronat de 100%, n condiiile n care, prevederea pentru unul dintre criteriile de performan stabilite, respectiv rata profitului net a fost 0. Deoarece societatea a prevzut i nregistrat pierderi a rezultat un grad de indeplinire a acestui indicator de 100%. Exemplu: La S.C. Oltchim S.A. Ramnicu Valcea, n anii 2001 i 2002, ca urmare a utilizrii acestui procedeu, gradul de ndeplinire a criteriilor de performan a fost de 101,4% n anul 2001 i 104% n anul 2002. n condiiile n care agentul economic a prevazut i inregistrat pierderi atat n anul 2001, ct i n anul 2002 i excluznd procedeul utilizat, gradul de ndeplinire obinut privind criteriile de performan este de 84%. Stabilirea unor obiective i criterii de performan, n contractul de performan, neexistente n activitatea societii Exemplu: S.C. Salubritatea S.A. Arad, n criteriile de performan pe anul 2002, a prevzut i indicatorul plata redeventelor dei unitatea nu este pltitoare de asemenea obligaii. Bugetul de venituri i cheltuieli nu a fost nsoit de programe de reducere a creanelor i plilor restante, iar n cazurile n care acestea au existat au fost programate creteri fa de anul anterior i nu reduceri. Exemplu: a) La S.C. Publitrans 2000 S.A. Piteti bugetele de venituri i cheltuieli pe anii 2001 i 2002 nu au fost nsotite de programe de reducere a creantelor i plailor restante. Situaii similare au fost constatate i la alii agenii economici, dintre care exemplificm: S.C. Eco S.A. jud. Braila, S.C. Salubritatea 2000 S.A. Piteti jud. Arges, S.C. Rovego S.A. Rovinari jud. Gorj, S.C. Transport Local Urbis S.A Baia Mare jud. Maramures, S.C. Loctrans S.A. Slatina jud. Olt. b) La S.C. Salubritatea S.A.- jud. Arad plaile restante (arieratele) pe anul 2002 au fost programate s creasca. Astfel n timp ce plile restante la finele anului 2001 erau de 395 mil. lei, prevederile pe anul 2002 au fost de 3.000 mil. lei. Planificarea cresterii arieratelor ca i cuprinderea acestui indicator n cadrul obiectivelor i nu n cadrul criteriilor de performan a determinat denaturarea gradului de ndeplinire al obiectivelor de performan. Aceeasi situaie a fost constatat i la ali ageni economici, dintre care exemplificm: S.C.Tractorul S.A. jud. Brasov, S.C. Oltchim S.A. jud. Valcea, S.C. Fortus S.A jud. Iasi.

52

3. Cu privire la legtura dintre performan activitii desfurate i acordarea unor drepturi personalului angajat Nu au fost diminuate drepturile salariale ale conductorului agentului economic n funcie de gradul de nendeplinire al indicatorilor, obiectivelor i criteriile de performan, anexa la contractul de administrare/performan), La un numar de 46 agenti economici, reprezentnd 24,6 % din total. Exemplu: a) La S.C. Salubritate 2000 S.A. Piteti, referitor la salarizarea conductorului n funcie de indicatorii de performan stabilii n contractul de performan, s-a constatat c dei gradul de indeplinire al acestora a fost n anul 2001 de 24,04% i n anul 2002 de 90,68%, drepturile salariale ale acestuia nu au fost diminuate proporional cu gradul de nerealizare. Precizm c, n timp ce n anul 2001 societatea a raportat n mod eronat ndeplinirea indicatorilor de performan, n anul 2002, dei a raportat lunar nerealizarea indicatorului recuperarea creanelor, nu a fost luata masura diminurii salariului conductorului agentului economic pn la 30%. De altfel, nici directorul unitii nu a dispus diminuarea drepturilor salariale lunare cuvenite celorlalte persoane cu functii de conducere. b) La S.C. Cugir S.A. Alba, n perioada 01.01.2000 02.11.2001, dei nu au fost ndeplinii indicatorii de performan, drepturile salariale ale directorului general nu au fost diminuate, n funcie de gradul de nendeplinire al acestora, ntrucat Ministerul Industriei i Resurselor nu a ncheiat cu conducatorul unitii contract de administrare/performan. c) O alta situaie a fost constatat la Sucursala de Distributie i Furnizare a Energiei Electrice Satu Mare unde, dei gradul de realizare a unor indicatori, obiective i criterii de performan din contractul de performan este sub nivelul prevzut, drepturile salariale ale colectivului de conducere s-au acordat integral. Situaia este datorat faptului c, acordarea drepturilor salariale s-a efectuat n funcie de gradul de realizare a indicatorilor de performan la nivelul S.C. F.D.F.E.E. Electrica Transilvania Nord S.A., careia i este subordonat. Dintre agenii economici la care nu au fost diminuate drepturile salariale ale agentului economic dei nu au fost realizai indicatorii, obiectivele i criteriile de performan, exemplificm: S.C. Oltplast S.A. Dragani jud. Valcea, R.A. Drumuri i Poduri - jud. Satu Mare, S.C. Carbunelui S.A. Ploiesti - jud. Prahova, Sucursala de Distributie a Energiei Electrice jud. Suceava. Au fost acordate diferite drepturi de natur salarial sau alte drepturi, n condiiile n care exerciiile financiare ale agenilor economici privind anii auditati au fost incheiate cu pierderi, Situaie constatat la un numar de 74 agenti economici, reprezentnd 40% din total Exemplu: a) La Compania Nationala a Huilei Hunedoara activitatea s-a incheiat an de an cu pierderi, dei unitatea a beneficiat i de subventii i transferuri de la bugetul de stat, astfel: Pierderi inregistrate Subventii i transferuri Anul 2000 5.941.309 mil.lei 728.115 mil.lei Anul 2001 3.033.731 mil.lei 866.739 mil.lei Anul 2002 4.232.615 mil.lei 1.048.229 mil. lei n anul 2002 Compania Nationala a Huilei Hunedoara a depasit i limita arieratelor prevzute n bugetul de venituri i cheltuieli, de la 12.117.465 mil. lei prevzut, la 18.561.942 mil. lei.

53

n condiiile de mai sus, salariaii au beneficiat pe lng salariile de baz i sporurile specifice activitii i de alte drepturi stabilite prin contractul colectiv de munca, dintre care exemplificam: prime de vacan, prime de sarbtori, contravaloare alocaii crbune i energie electric, contravaloare transport. Fa de salariul de baz, ponderea sporurilor, a indemnizaii i a altor drepturi acordate conform contractului colectiv de munc, se prezint dupa cum urmeaza: n anul 2000, pentru conducatorul unitatii 191,8 %; alt personal de conducere 510,7 %; personal de executie 196,0 %. n anul 2001, pentru conducatorul unitatii 188,8 %; alt personal de conducere 470,5 %; personal de executie 179,0 %. n anul 2002, pentru conducatorul unitatii 192,2 %; alt personal de conducere 438,0 %; personal de executie 179,7 %. Totodat n perioada analizat, diurna acordata potrivit contractului colectiv de munc a fost stabilita n cuantum de 45% din salariul minim brut pe economie (spre exemplu: n anul 2002 aceasta a fost de 630.000 lei/zi). Asemenea situatii au fost constatate i la SC Tractorul SA, Societatea Nationala a Carbunelui Ploiesti - jud. Prahova. b) Caz similar a fost ntalnit i la S.C. Oltchim S.A. Valcea, unde a rezultat i o necorelare a drepturilor salariale ale personalului de executie cu cele ale conductorului agentului economic. Astfel castigul mediu brut lunar al acestuia a fost de 100,2 mil. lei n anul 2000, 100 mil. lei n anul 2001 i 37,8 mil. lei n anul 2002, acestea reprezentnd: 27,8 salarii medii / societate n anul 2000 17,5 salarii medii / societate n anul 2001 5,5 salarii medii / societate n anul 2002. c) Unele uniti care au nregistrat arierate la sfritul exercitiilor financiare privind anii 1999 i 2000 au acordat n anul ulterior tichete de masa, dintre care exemplificam: R.A. de Termoficare, Apa,Canal, Fond Lucrativ jud. Cluj, S.C. Enet S.A. Focsani jud. Vrancea, S.C. Apa, Canal 2000 S.A.Pitesti jud. Arges, RADET Bucuresti, R.A. de Apa AQUABIS Bistrita Nasaud jud. Bistrita, S.C. Argos S.A. Sebes jud. Alba, Transport Local URBIS Baia Mare jud. Maramures, S.C. Loctrans S.A. Slatina jud. Olt, C.N. Transport Aerian Roman TAROM S.A. - Bucuresti, S.C. Termo - jud. Brasov. Acordarea n anul 2002 a unor sporuri de peste 50% din salariul de baz, conductorilor agenilor economici, contrar prevederilor legale, Situaie ntalnita la un numr de 37 agenti economici, reprezentnd 20% din total Spre exemplu: SC Distrigaz Sud SA Targiviste jud. Dambovita 341,5%; Compania Nationala a Huilei jud. Hunedoara 100,5%, SC Aquacalor SA jud. Neamt 95,3%. Au fost nclcate prevederile: art. 1 din ORDONANA DE URGEN nr. 49 din 22 aprilie 1999 privind administrarea companiilor/societatilor nationale, a societatilor comerciale, la care statul sau o autoritate a administratiei publice locale este actionar majoritar, precum i a regiilor autonome; art. 2(1), (2), art. 3(2), art. 4(1),(2),(3), art. 6, art. 7 (2), art. 8 lit. b,c,d, art. 9 (1), art.10, art.11(1), art.15 (1) din ORDONANA DE

54

URGEN nr. 79 din 31 mai 2001 privind intarirea disciplinei economico-financiare i alte dispozitii cu caracter financiar; art.64 alin. (2) din LEGEA nr. 76 din 4 mai 2000 a bugetului de stat pe anul 2000; art. 52 (2) LEGEA nr. 216 din 26 aprilie 2001 a bugetului de stat pe anul 2001. CONSECINE Prin nestabilirea mai clar a obligaiei ncheierii contractelor de administrare/performan i la nivelul sucursalelor i filialelor regiilor autonome, societatilor/companiilor naionale i societtilor comerciale, acordarea drepturilor salariale ale conductorului agentului economic (sucursala, filiala), precum i a celorlalte cadre de conducere nu a fost condiionat de realizarea indicatorilor i criteriilor de performan; Nu s-a prevzut ncheierea contractelor de performan cu ntreaga echip manageriala, ai caror membri au atribuii distincte, cu stabilirea de indicatori de performan, obiective i criterii de performan, specifice responsabilitii fiecrui membru; Prin nencheierea contractelor de administrare/performan drepturile salariale ale conductorului agentului economic i ale celorlalte persoane care ocupa funcii de conducere au fost acordate integral, nefiind condiionate de realizarea indicatorilor de performan i ndeplinirea obiectivelor i criteriilor de performan; Nestabilirea indicatorilor de performan, a obiectivelor i criteriilor de performan n contractele de administrare/performan, sau stabilirea acestora ntr-un mod nerelevant pentru specificul activitii, nu a dat posibilitatea unei analize privind eficiena activitii desfasurate n funcie de care s se acorde drepturile salariale conductorului agentului economic i ale celorlalte persoane cu functii de conducere; Neurmarirea modului de acordare a drepturilor salariale lunare de ctre ministere, Autoritatea pentru Privatizare i Administrarea Participaiilor Statului, organele administraiei publice centrale sau ale administraiei publice locale, a condus la: depirea fondului de salarii aprobat; acordarea unor sporuri, adaosuri, premii i alte drepturi de natura salariala mai mari de 50% din salariul de baz conductorilor unor ageni economici; nediminuarea drepturilor salariale ale echipei manageriale proporional cu gradul de ndeplinire a criteriilor de performan. Acordarea unor drepturi salariatilor (prime de vacan, prime de srbtori, transport gratuit, tichete de mas etc.), altele dect sporurile specifice activitii, n conditiile n care agenii economici au nregistrat nsemnate pierderi i arierate; dei remuneraia conductorului agentului economic a fost limitat, aceasta nu a fost difereniat n funcie de nivelul anual al cifrei de afaceri, numr mediu scriptic de salariai, importana i performanele activitii desfasurate i nu a fost corelat cu salariul de baz mediu brut pe societate/regie/companie, corespunztor ncadrarilor stabilite prin contractele individuale de munca.

55

RECOMANDRI: 1. Modificarea i completarea ORDONANEI DE URGEN nr. 79 din 31 mai 2001 privind ntrirea disciplinei economico-financiare i alte dispozitii cu caracter financiar, prin: Stabilirea mai clar a obligaiei ncheierii contractelor de administrare/performan nu numai la nivelul regiilor autonome, societilor/companiilor naionale i societile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorial este acionar majoritar, ci i la nivelul sucursalelor i filialelor acestora. Drepturile salariale ale conductorului agentului economic (sucursal, filial), precum i a celuilalt personal de conducere s fie condiionat de realizarea indicatorilor i criteriilor de performan, ncheiate cu societatea/compania/regia, creia i este subordonat; Includerea unor prevederi potrivit crora contractul de performan s se ncheie cu ntreaga echip managerial, ai cror membri au atribuii distincte, cu stabilirea de indicatori de performan, obiective i criterii de performan, specifice responsabilitii fiecrui membru; Stabilirea unor responsabiliti concrete ministerelor, Autoritii pentru Privatizare i Administrarea Participaiilor Statului, organelor administraiei publice centrale sau ale administraiei publice locale cu privire la ncheierea contractelor de performan i n stabilirea unui set de indicatori economicofinanciari relevani specificului activitii, precum i a unor sanciuni n cazul nerespectrii acestora; Eliminarea ambiguitii prevederilor art. 9, n sensul c, dac ntr-o luna sunt indeplinite integral sau chiar depaite criteriile de performan, inclusiv programul de reducere a plilor restante, dar pe cumulat de la nceputul anului acestea nu au fost ndeplinite, conductorii agenilor economici nu i primesc integral salariul, dar nu se precizeaz cum s se stabileasc cuantumul n care acetia l pot primi, avnd n vedere c pentru perioadele anterioare a fost deja penalizat pentru nendeplinirea indicatorilor respectivi. Daca se tine seama de prevederile alin. (2) al aceluiasi articol, rezult c n luna n care sunt ndeplinite criteriile de performan, conductorul este sancionat nca o data pentru perioadele anterioare; Stabilirea unor restrictii privind acordarea unor drepturi, altele dect sporurile specifice activittii, cum ar fi prime de vacan, prime de srbtori, transport gratuit, tichete de mas, n situaiile n care agenii economici la care statul sau unitile administrativ-teritoriale dein capital majoritar, nregistreaz pierderi i arierate; Diferenierea remuneraiei conductorilor agenilor economici, precum i corelarea acesteia cu cele ale personalului de execuie, prin stabilirea unei grile ai crei coeficieni de ierarhizare s fie determinati n funcie de : nivelul anual al cifrei de afaceri; numar mediu de salariai; importana i performanele activitii desfurate; salariul de baz mediu brut pe societate/regie/companie/, corespunztor incadrarilor, stabilite prin contracte individuale de munc. 2. Indicatorii economico-financiari care vor sta la baza stabiliri obiectivelor i criteriilor de performan din contractul de performan, s aib o fundamentare just innd cont de specificul activitii unitii, s se afle n concordan deplin i s existe posibiliti reale de realizare a acestora;
56

3. La fundamentarea i stabilirea indicatorilor de performan s se aiba n vedere indicatorii economico-financiari realizati de unitate pe doi ani anteriori anului n curs, pentru a se evita astfel utilizarea unor date nereale; 4. Stabilirea i meninerea pe tot parcursul executrii contractului de performan a unor coeficieni de pondere pentru obiectivele i criteriile de performan, care s permit o apreciere obiectiv a aportului conductorului agentului economic i a celorlalte cadre cu funcii de conducere la ndeplinirea indicatorilor de performan n funcie de realizarea carora se acorda drepturile salariale. 5. Economia de pia impune c n realizarea politicii salariale s nu mai constituie o prioritate latur social ci rezultatele concrete reflectate n volumul i calitatea produciei cu desfacere asigurat i n reducerea ciclului de fabricaie, n cazul produciei n curs de realizare.

57

II. Auditul performanei sistemului de salarizare la instituii publice i alte entiti finanate din bugetul public i venituri extrabugetare Pentru personalul din instituiile publice, precum i pentru alt personal bugetar (magistrai, cadre medicale, personal didactic, etc.), sistemul de salarizare este reglementat printr-un numr foarte mare de acte normative fiind difereniat n funcie de sursa de finantare i activitatea prestata, dup cum urmeaza: Pentru personalul bugetar din instituiile publice, salarizarea se efectueaza astfel: Fie n baza Legii nr. 154/1998 privind sistemul de stabilire a salariilor de baz n sectorul bugetar i a indemnizaiilor pentru persoane care ocupa funcii de demnitate public, a crei aplicare este greoaie, ntruct pentru modificarea i completarea ei au fost emise pn la sfritul anului 2002 circa 30 de acte normative; Fie pe baza unor legi speciale modificate i completate de mai multe ori (de exemplu: pentru cadrele didactice drepturile salariale se stabilesc n baza Legii nr. 128/1997 privind Statutul personalului didactic, modificat i completat pn n prezent de 4 ori ; pentru magistrai i magistrai asisteni n baza Legii nr. 50/1996 privind salarizarea i alte drepturi ale personalului din organele autoritii judectoreti, modificat i completat prin Ordonana Guvernului nr. 83/2000); Pentru personalul din instituii publice finanate din venituri extrabugetare salarizarea se efectueaz conform Ordonanei Guvernului nr. 14/1998 privind utilizarea veniturilor realizate de instituiile publice finanate integral din venituri extrabugetare, prin negocieri colective sau individuale, n funcie de posibilitile financiare ale entitii sau prin legi speciale (spre exemplu autoriti nationale, Comisia de Supraveghere a Asigurrilor, etc.). Pentru personalul din cadrul aceleiai instituii publice se ntalnesc diferite sisteme de salarizare pentru diferite categorii de personal (spre exemplu Tribunale, Judecatorii, Curti de Apel, Parchete, Curtea de Conturi, Ministerul Afacerilor Externe etc.). n efectuarea acestui audit, a fost utilizat ctigul salarial mediu brut lunar pe economie, din datele puse la dispozitie de Institutul National de Statistic. Din auditul performanei sistemului de salarizare referitor la drepturile de natur salarial i alte drepturi prevzute de lege, precum i la legtura dintre salarizare i performan au rezultat: 1. La organele autoritii judecatoreti (judectorii, tribunale, curi de apel, parchete) magistrai i magistrai asisteni din instane judectoreti i parchete Actul normativ care reglementeaz salarizarea acestora, este Legea nr.50/1996 privind salarizarea i alte drepturi ale personalului din organele autoritii judectoreti, modificat i completat prin Ordonanta Guvernului nr. 83/2000. Conform prevederilor legale n vigoare, salarizarea acestora s-a efectuat dup cum urmeaza: pn n octombrie 2000, potrivit salariului de baz, difereniat pe funcii, n raport cu nivelul instanelor i cu vechimea n magistratur, la care s-au adaugat sporuri, indemnizaii, premii, spre exemplu: spor de stabilitate n raport cu vechimea n magistratur, indemnizaie de conducere pentru funciile de conducere, indemnizaie de sedin, salariul de merit, titlul stiinific, spor vechime, spor pentru risc i

58

suprasolicitare neuropshic, premiul anual, prima lunar de 2% n cursul anului; ntre noiembrie 2000 i decembrie 2002, pe baza de indemnizaie de ncadrare lunar, stabilit pe funcii, n raport cu nivelul instanelor i cu vechimea n magistratur, ca unic forma de remunerare lunar, far a mai beneficia de sporurile mai sus amintite. Aceasta remuneraie s-a majorat cu un adaos la indemnizaie n raport cu vechimea efectiv n funciile de magistrat. Pe perioada analizat, magistraii au mai beneficiat de urmatoarele drepturi: premiul anual, prima lunara de 2% n cursul anului, indemnizaie concediu de odihn, spor pentru conditii deosebite de munc, compensare diferen chirie, decontare contravaloare transport sau carburani pentru perioada concediului de odihn, decontarea a 50% din contravaloarea a 12 cltorii dus-ntors / an, contravaloarea cheltuielilor pentru furnizarea de servicii medicale i achiziionarea de medicamente, materiale sanitare etc., contravaloarea 50% din costul crilor de specialitate, indemnizaie de instalare pentru magistrai, indemnizaie n valoare de 5 salarii nete acordate cu ocazia pensionrii magistrailor. Din auditul efectuat la un numar de 37 tribunale, judectorii, parchete, curi de apel sau ales spre exemplificare acele entiti care prezinta un nivel de salarizare minim i maxim n cadrul domeniului. Comparativ cu castigul salarial mediu brut lunar pe economie, ctigul mediu lunar/persoan prezint urmatoarea evoluie:

Evaluarea anuala a magistrailor se face pe baza fielor individuale de apreciere anual a activitii, pregtirii, aptitudinilor profesionale i conduitei magistrailor. Principalii indicatori de performan care se cuantific n cadrul acestor fie de apreciere sunt: perfecionarea pregtirii profesionale, activitatea profesional de judecat: numr sedine de judecata la care a participat, numr dosare rulate, numr hotrri pronunate, numr hotrri redactate, numr hotrri redactate peste termen, numr hotrri casate, parametrii profesionali organizatorici i de conduit: capacitate de interpretare i de aplicare a legilor, perseverena, respectarea disciplinei muncii. personal auxiliar din instane judectoreti i parchete n perioada auditat personalul auxiliar de specialitate (grefieri, arhivari, aprozi, ageni procedurali) a beneficiat de salarii de baz stabilite ntre limite minime i maxime, pe grade sau trepte profesionale n funcie de pregtirea profesional, de vechimea n specialitate i de nivelul instanei sau parchetului. La salariile de baza s-au mai adaugat sporuri, prime, indemnizaii, dup cum urmeaza: spor de fidelitate, spor n funcie de nivelul instanei, indemnizaie de 10% pentru grefierii care participa la efectuarea actelor privind procedura reorganizrii judiciare i a falimentului, a actelor de publicitate mobiliar, a celor de executare penal i executare civil, etc., indemnizaie de conducere, salariu de merit, spor de vechime, premiul anual,

59

prima lunar de 2% n cursul anului, spor de 15% pentru condiii deosebite de munc, prima de vacan, spor de risc, alte drepturi (decontare contravaloare transport sau carburani pentru perioada concediului de odihn,contravaloarea cheltuielilor pentru furnizarea de servicii medicale i achizitionarea de medicamente, materiale sanitare etc.) Comparativ cu castigul salarial mediu brut lunar pe economie, cstigul salarial mediu brut lunar/persoan prezint urmatoarea evolutie:

n baza Ordinului Ministrului Justitiei nr. 39/C/2001, stabilirea salarizarii personalului auxiliar se face pe baza fielor de evaluare individuale i a fielor postului. Evaluarea activitii personalului auxiliar n conformitate cu fisa de evaluare are la baza o serie de criterii care dein o anumit pondere: gradul de ndeplinire a standardelor de performan (50%), asumarea responsabilitilor (25%), adecvarea la complexitatea muncii (15%), initiativ i creativitate (10%). Din analiza efectuat s-a constatat c, n cadrul aceleiasi entitti exista diferente mari ntre ctigurile salariale medii brute lunare realizate de catre magistrai i magistrai asisteni i ctigul salarial mediu brut lunar realizat de personalul cu studii superioare i medii de alta specialitate dect cea juridic. O situaie deosebit se ntlnete n aplicarea calculului indemnizaiei lunare pe baza valorii de referin sectoriale. Astfel, potrivit prevederilor n vigoare indemnizaia pentru magistrai se calculeaz pe baza valorii de referin sectoriala prevazuta de lege pentru funciile de demnitate public alese i numite din cadrul organelor autoritilor legislative i executive. Pentru anul 2001 valoarea de referin sectorial prevazut de lege pentru funciile de demnitate public, se stabileste, conform art.13 alin.(1) din Legea bugetului de stat pe anul 2001 nr. 216/2001. nsa, potrivit alin. (3) al aceluiai articol, aceasta valoare de referin sectorial nu se aplica n anul 2001 i altor categorii de personal pentru care, stabilirea indemnizaiilor se realizeaz pe baza valorii de referin sectorial prevazut pentru funciile de demnitate public. Deoarece aceast exceptare nu a mai fost preluata n Legea bugetului de stat pe anul 2002 nr. 743/2001 i n nici ntr-o alt reglementare legal, rmne (de la 1 ian 2002) aplicabil mecanismul art. 1. alin 1 din Legea nr. 50/1996. n consecint, ncepand cu 01 ian 2002 valoarea de referin sectorial, pe baza careia se calculeaza indemnizaia aferent anului 2002 este cea prevazuta de art. 13 alin. (1) din Legea nr. 216/2001. Datorit interpretrii eronate a prevederilor legilor bugetare anuale pe anii 2001 i 2002 privind stabilirea valorii de referin sectorial, instituiile publice care au elaborat actele normative menionate i cele prin care s-a efectuat plata drepturilor salariale au fost acionate n justitie de ctre magistrai. Spre exemplu: Tribunalul Judetean Alba, Tribunalul Judetean Gorj, Parchetul de pe langa Tribunalul Judetean Timis.

60

2. La instituii de nvmnt preuniversitar i superior Pentru personalul din instituiile de nvmnt drepturile salariale se stabilesc conform prevederilor Legii nr. 128/1997 privind Statutul personalului didactic, cu modificrile i completrile ulterioare. Prevederile legale referitoare la salarizarea personalului didactic arat c scara de salarizare a acestora depinde mai mult de vechimea, calificrile obinute i desfasurrea de activiti administrative, dect de calitile pedagogice i de performanele privind activitatea didactic. Din auditul efectuat la un numar de 33 de instituii de nvmnt preuniversitar i 7 de nvmnt superior, s-au ales spre exemplificare acele instituii care prezint un nivel de salarizare minim i maxim n cadrul domeniului, constatndu-se urmtoarele: personalul din istituiile de nvmnt preuniversitar:

personalul din instituiile de nvmnt superior

Creterile salariale se datoreaz nu atat cresterii salariului brut, ci mai cu seama creterii sporurilor. Aceste sporuri de care au beneficiat cadrele didactice n perioada auditat sunt urmtoarele: indemnizaie pentru mediu rural, spor vechime, salariul de merit, premiul anual, premiul lunar, gradaie de merit, spor titlu stiintific, spor pentru suprasolicitare neuropsihic, indemnizaie pentru functia de diriginte, spor de stabilitate, indemnizaie de conducere, plata cu ora, cumul de functii, prima de instalare de care beneficiaza un cadru didactic la angajarea intr-o unitate de nvmnt. 3. La unitatile sanitare personal medical (medici) ncadrat n unit i sanitare (spital) Pentru personalul medico-sanitar (medici) ncadrai n uniti sanitare salariul de baz brut se stabileste conform prevederilor Legii nr. 154/1998 privind sistemul de stabilire a salariilor de baz n sectorul bugetar i a indemnizatiilor pentru persoanele care ocup funcii de demnitate public, cu modificrile i completarile ulterioare, ntre limitele prevzute pentru funcia, gradul profesional sau treapta profesionala respectiv, pe baza evalurii performanelor profesionale individuale n raport cu cerinele postului.

61

Din auditul efectuat la un numr de 42 de uniti sanitare (41 de spitale judetene i Institutul National de Hematologie) s-au ales spre exemplificare Spitalul Clinic Judetean Oradea judetul Bihor (ponderea avnd-o medicii rezideni i stagiari) i Spitalul Judetean Alexandria judetul Teleorman, care prezint un nivel de salarizare minim i maxim, n cadrul domeniului, rezultnd urmatoarele:

n graficul de mai jos este redat ponderea n total venituri a salariilor de baz, sporurilor i indemnizaiilor i altor drepturi la Spitalul Judeean Alexandria.

Ponderea sporurilor indemnizaiilor i altor drepturi Ponderea salariului de baz

Pe lng salariul de baz, medicii mai beneficiaz de sporuri, indemnizaii i alte drepturi, dintre care exemplificm: spor vechime, spor pentru activitate ce solicit o ncordare psihic foarte ridicat, spor pentru orele de gard, salariul de merit, premiul anual, indemnizaii clinice. n cadrul acestora ponderea o detin sporurile pentru orele de garda, astfel: la Spitalul Clinic Judetean Oradea, acestea au reprezentat 36,8 % n anul 2000, 46,3% n anul 2001 i 43,1% n anul 2002; la Spitalul Judetean Alexandria acestea au reprezentat 52,1 % n anul 2000, 55,9% n anul 2001 i 46,5% n anul 2002. n baza Hotrrii Guvernului nr. 150/1999 privind aprobarea metodologiei pentru stabilirea normelor de evaluare a performantelor profesionale individuale i de aplicare a criteriilor de stabilire a salariilor de baz ntre limite pentru personalul de specialitate medicosanitar i personalul auxiliar sanitar, ncadrat n uniti sanitare i de asisten social, salarizarea personalului se efectueaza pe baza fielor de evaluare individuale i a fielor postului. Dei evaluarea anual a activitii personalului medical (medici) are la baza o serie de criterii: rezultatele ob inute, asumarea responsabilit ii, adecvarea la complexitatea muncii, ini iativ i creativitate, ntre sistemul de salarizare aplicat i indicatorii de performan realizai de unitatea sanitar, nu exista o legatura direct. Cadrele medicale (medici) sunt salarizai n funcie de gradul profesional, experient, vechime, conform actelor normative n vigoare, acordarea acestor drepturi nefiind influenat de calitatea serviciilor medicale sub aspectul indicatorilor de performan specifici activitii medicale.
62

4. La consiliile judetene Salarizarea personalului s-a efectuat conform prevederilor Legii nr. 154/1998 privind sistemul de stabilire a salariilor de baz n sectorul bugetar i a indemnizaiilor pentru persoanele care ocup funcii de demnitate public, cu modificarile i completrile ulterioare, ntre limitele prevzute pentru funcia, gradul profesional sau treapta profesional respectiv, pe baza evalurii performanelor profesionale individuale n raport cu cerinele postului. Din auditul efectuat la 37 de consilii judeene, s-au ales spre exemplificare acele instituii care prezint un nivel de salarizare minim i maxim n cadrul domeniului constatandu-se urmatoarele:

Dei anual se ntocmesc fiele de evaluare a activitii salariailor, nu se poate face o analiz asupra corelaiei dintre sistemul de salarizare aplicat i performanele instituiei, deoarece nu exist indicatori de performan stabilii la nivelul institutiei. 5. La Direc ia General a Finan elor Publice a Municipiului Bucure ti Salarizarea personalului se efectueaz conform prevederilor Legii nr. 154/1998 privind sistemul de stabilire a salariilor de baza n sectorul bugetar i a indemnizaiilor pentru persoanele care ocup funcii de demnitate public, cu modificarile i completarile ulterioare, ntre limitele prevzute pentru funcia, gradul profesional sau treapta profesional respectiv, pe baza evaluarii performanelor profesionale individuale n raport cu cerinele postului. Acestea nu permit ntotdeauna cuantificarea rezultatelor activitii desfurate, neexistnd astfel o legatur direct ntre sistemul de salarizare aplicat i indicatorii de performan privind activitatea desfurat. Conform prevederilor legale, pe lng salariile de baz personalul beneficiaz de sporuri, prime, indemnizaii dup cum urmeaz: spor vechime, salariu de merit, premiu anual, premiu de 2% asupra fondului de salarii, al 13 lea salariu, stimulente, astfel:

63

6. La instituii publice autofinanate La legislaia de baz, respectiv Ordonana Guvernului nr. 14/1998 privind utilizarea veniturilor realizate de instituiile publice finanate integral din venituri extrabugetare se adaug, pentru fiecare entitate regulamentul de organizare i funcionare i contractul colectiv de munc, care stabilesc acordarea i a altor drepturi de natur salarial i de protecie social. 6.1. Oficiul de Stat pentru Inventii i Marci (OSIM) Dei conform prevederilor Ordonanei Guvernului nr.14/1998, salarizarea personalului O.S.I.M. se putea efectua i n baza unui contract colectiv de munc, aceasta s-a efectuat conform prevederilor Legii nr. 154/1998 privind sistemul de stabilire a salariilor de baza n sectorul bugetar i a indemnizaiilor pentru persoanele care ocup funcii de demnitate public, cu modificarile i completarile ulterioare, ntre limitele prevzute pentru funcia, gradul profesional sau treapta profesional respectiv, pe baza evaluarii performanelor profesionale individuale n raport cu cerinele postului. Contrar prevederilor Legii nr. 154/1998, modificat i completat, n salariul de baz au fost cuprinse suplimentar pe lng sporul de conducere i salariul de merit i sporul de confiden ialitate i de fidelitate. n perioada auditat (2000-2002) situaia privind cstigul mediu brut lunar pe categorii de salariati, se prezinta astfel: -mii lei-

n baza Hotararii Guvernului nr. 749/1998 privind aprobarea metodologiei pentru stabilirea normelor de evaluare a performanelor profesionale individuale i de aplicare a criteriilor de stabilire a salariilor de baz ntre limite, stabilirea salarizrii personalului auxiliar se face pe baz fielor de evaluare individuale i a fielor postului. Dei evaluarea anual a activitii personalului, n conformitate cu fia de evaluare, are la baza o serie de criterii: gradul de ndeplinire a standardelor de performan; asumarea responsabilit ii; adecvarea la complexitatea muncii; initiativ i creativitate, ntre sistemul de salarizare i

64

indicatorii de performan nu exista o legatura directa care s conduc la stabilirea unei salarizrii n funcie de gradul de realizare a acestora. 6.2. Alte instituii publice finanate din venituri extrabugetare Din auditul efectuat la un numar de 30 instituii publice finanate din venituri extrabugetare, din care: Corpul Gardienilor Publici 23 i Inspectoratul Teritorial de Munca 7 s-au ales spre exemplificare, pentru fiecare domeniu, acele instituii la care nivelul ctigului mediu brut lunar este minim i maxim, dupa cum urmeaza: A. Corpul Gardienilor Publici (C.G.P.)

Conform prevederilor art. 24 din Legea numr. 26/1993 privind nfiinarea, organizarea i funcionarea Corpului Gardienilor ctigul mediu brut lunar este strict determinat de realizarea veniturilor prevzute n bugetul de venituri i cheltuieli, stabilite n baza contractelor ncheiate cu beneficiarii serviciilor prestate, neavnd la baza indicatori de performan cuantificai care s reflecte activitatea desfurata. Din auditul efectuat o situatie deosebita a fost constatata la Corpul Gardienilor Publici judetul Arges unde s-a constatat c pentru plata salariilor n anul 2002, institutia a fost nevoit s apeleze la credite bancare, deoarece veniturile ncasate erau mai mici dect cheltuielile de personal, n conditiile n care castigul salarial mediu brut lunar a fost de 1,8 mil. lei. Acte normative ncalcate: Art. 4 alin 2 din Legea salarizarii nr. 14/1991; Art. 24 din Legea nr. 26/1993 privind infiintarea, organizarea i functionarea Corpului Gardienilor Publici.
B. Inspectorate teritoriale de munca cu finantare mixta (buget de stat i venituri

extrabugetare) Salarizarea personalului se efectueaz conform prevederilor Legii nr. 154/1998 privind sistemul de stabilire a salariilor de baza n sectorul bugetar i a indemnizaiilor pentru persoanele care ocup funcii de demnitate public, cu modificarile i completarile ulterioare, ntre limitele prevzute pentru funcia, gradul profesional sau treapta profesional respectiv, pe baza evaluarii performanelor profesionale individuale n raport cu cerinele postului. Acestea nu permit ntotdeauna cuantificarea rezultatelor activitii desfurate, neexistand astfel o legatura directa ntre sistemul de salarizare aplicat i indicatorii de performan privind activitatea desfurat.

65

n urma analizei efectuate rezult ca personalul a beneficiat, pe lng salariul de baz, de sporuri, indemnizaii i alte drepturi. n cadrul acestora ponderea au avut-o stimulentele acordate, astfel: la I.T.M. Bistria, acestea au reprezentat 61,9% n anul 2000, 69,8% n anul 2001 i 60,2% n anul 2002; la I.T.M. Timis acestea au reprezentat 74% n anul 2000, 85,2% n anul 2001 i 79,8% n anul 2002. 6.3. Societatea Romana de Radiodifuziune i Societatea Romana de Televiziune Conform prevederilor art. 1 i art. 2 din Legea nr. 41/1994 privind organizare i funcionarea Societii Romne de Radiodifuziune (SRR) i Societatii Romane de Televiziune (SRTv), acestea sunt servicii publice autonome, fiind definite ca persoane juridice, fr ns a se preciza care este statutul juridic al acestora, respectiv dac SRR i SRTv sunt instituii publice, societi comerciale, companii naionale, regii autonome sau dac sunt persoane juridice cu statut special, pentru a se stabili ce legislaie le este aplicabil n domeniu fiscal, economico-financiar i contabil. n lipsa unor prevederi clare n Legea de organizare i funcionare (art.1, 2, 39) cu privire la statutul juridic, SRR i SRTv i-au desfurat activitatea raportndu-se att la prevederile legale specifice instituiilor publice, ct i la cele ale regiilor autonome i societilor comerciale dei n fapt nu ndeplinete condiiile integrale pentru niciuna din formele juridice de organizare mai sus menionate. Neclaritile referitoare la statutul juridic au avut urmtoarele consecine n activitatea economico-financiara a celor doua societati: Aplicarea, de catre SRR i SRTv, ntr-un mod convenabil i selectiv a prevederilor ORDONANEI GUVERNULUI nr. 64/2001, cu privire la reparizarea profitului. Astfel, profitul a fost repartizat numai pe acele destinaii care satisfac interesele celor doua societi i ale salariailor, respectiv pentru participarea salariailor la profit i alte destinatii, neaplicnduse i prevederile referitoare la virarea unei cote la bugetul de stat; ncheierea bilantului contabil i a contului de profit i pierderi pentru gestionarea i administrarea veniturilor proprii i a contului de execuie pentru gestionarea i administrarea alocatiilor bugetare. Prin Legea nr. 124/1998 pentru modificarea i completarea Legii nr. 41/1994, s-a prevazut la pct. 49 i 50 ca directorul general al SRR, precum i al SRTv s primeasc un salariu brut lunar, asimilat funciei de ministru , iar ceilalti membrii ai Consiliului de Administratie s primeasca lunar, o indemnizaie reprezentnd 25% din salariul brut lunar al directorului general. Ca urmare, ncepnd cu data de 22 iunie 1998, data publicarii n Monitorul Oficial a legii menionate, salariul brut lunar al directorului general al SRR trebuia sa fie stabilit la nivelul indemnizaiei lunare pentru funcia de ministru, n conditiile n care, potrivit art. 36 (1) din Legea nr. 41/1994, republicata salariile de baz i celelalte drepturi de personal pentru salariatii SRR i ai SRTv se negociaz prin contracte colective i individuale de munc ncheiate n conditiile legii. Ulterior publicrii Legii nr. 124/1998 a fost adoptat i publicat n 16.07.1998 i Legea nr. 154/1998 sistemul de stabilire a salariilor de baza n sectorul bugetar i a indemnizaiilor pentru persoanele care ocup funcii de demnitate public, cu modificarile i completarile ulterioare, ntre limitele prevzute pentru funcia, gradul profesional sau treapta profesional respectiv, pe baza evaluarii performanelor profesionale individuale n raport cu cerinele postului, n care se stipuleaza la:
66

art. 19 Persoanele care ocup funcii de demnitate public au dreptul, pentru activitatea desfurat, la o indemnizaie lunara, stabilita n conformitate cu prevederile anexei nr. II; art. 20 (1) Indemnizatia lunara, prevazut la art. 19, este unica forma de remunerare a activitii corespunztoare funciei i reprezinta baza de calcul pentru stabilirea drepturilor si obligatiilor care se determin n raport cu venitul salarial; (2) Cuantumul indemnizaiei lunare se stabilete pe baza valorii de referin sectoriala; (3) Indemnizaiile lunare calculate potrivit alin 2 sunt n sum brut i sunt impozabile potrivit legii; Art. 24 (1) La dat intrrii n vigoare a prezenei legi,compensaiile acordate prin hotrrile Guvernului de indexare a salariilor se includ n salariul de baza. Fiecrui salariat i se va mentine salariul de baza avut, inclusiv compensaiile acordate, cu excepia celor care se situeaz sub nivelul minim al funciei i gradului profesional sau al treptei profesionale avute, care vor fi ncadrai la nivel minim al intervalului respectiv. Prevalndu-se de ambiguitatile i neclaritile att din Legea de organizare i funcionare, ct i din legislaia din domeniul salarizrii prin definirea neclar sau diferit a unor concepte (salariul brut lunar, indemnizaie lunar, salariul de baz lunar etc.) i prin necoroborarea prevederilor pct. 49 i 50 din Legea 124/1998 i cu prevederile art. 19, 20, i 24 (1) din Legea nr. 154/1998, aa cum rezult din raportul Direciei Resurse Umane nr. 8027/29.03.1999, SRR a aplicat n continuare sistemul de salarizare stabilit prin Ordinul nr. 234/1998 emis de Consiliul de Administratie. Astfel, prin aplicarea acestui sistem salariul directorului general depete nivelul permis de lege, fiind mai mare dect indemnizaia lunar corespunzatore funciei de ministru. Aceeai situaie se regsete i la SRTv. Din compararea nivelului indemnizaiei lunare pentru functia de ministru cu nivelul salariului brut lunar al directorului general al SRR, rezult ca n mod constant salariul brut lunar al acestuia a fost mai mare dect indemnizaia lunar pentru funcia de ministru, n medie de peste dou ori, n timp ce la SRTv a fost de 1,5 ori. Stabilirea unui cuantum mai mare al salariului cuvenit directorului general al celor dou societi a condus i la marirea indemnizaiilor cuvenite membrilor Consiliului de Administratie, ntruct n conformitate cu prevederile art.23 (3) din Legea nr. 41/1994, republicat, cuantumul acestora se determin n cot de procentual reprezentnd 25% din salariul brut lunar al directorului general, precum i la ridicarea grilei de salarizare pentru Comitetul director.

RECOMANDRI

Modificarea i completarea Legii nr. 41/1994, republicat, prin stabilirea clar a statului juridic al celor doua societi pentru a se cunoaste care sunt reglementrile aplicabile n domeniul fiscal, economico-financiar i contabil; Corelarea prevederilor referitoare la stabilirea salariului brut lunar al directorului general al Societii Romane de Radiodifuziune din Legea nr. 41/1998 cu prevederile Legii nr.154/1998, modificat i completat. 6.4. Autoritati nationale Autoritile naionale sunt instituii publice de interes national n subordinea administratiei publice centrale.

67

Auditul performanei sistemului de salarizare a fost efectuat la un numr de 3 autoritati nationale, i anume: Autoritatea National de Reglementare n domeniul Gazelor Naturale (ANRGN), Autoritatea National de Reglementare n domeniul Energiei (ANRE) i Autoritatea pentru Valorificarea Activelor Bancare (AVAB). n perioada auditat (2000-2002) situaia principalilor indicatori de performan se prezint astfel: la ANRGN:

La A.N.R.E

La A.V.A.B

Din analiza efectuat a rezultat ca: n timp ce A.V.A.B a contribuit direct la diminuarea datoriei publice interne prin transferuri ctre trezoreria statului din veniturile ncasate din valorificarea activelor bancare neperformante conform prevederilor legale i specificului activitii desfurate, respectiv valorificarea unor active bancare, preluate de la bncile la care statul este acionar majoritar i a creantelor aferente mprumuturilor garantate de stat, la valori ct mai apropiate de valoarea nominal actualizat la zi; n cazul A.N.R.G.N. i A.N.R.E. veniturile realizate din taxele i tarifele percepute pentru acordarea de autorizaii i licene i alte surse atrase sunt utilizate integral pentru acoperirea cheltuielilor de funcionare (fr a vira din aceste venituri nici o cota la bugetul de stat), n condiiile n care acestea se regsesc n preul produselor i serviciilor practicate de agenii economici pentru consumatorul final. Pentru aceeai perioad, situaia privind ctigul mediu brut lunar pe categorii de personal, se prezint astfel:

68

- mil. lei/ pers.-

Comparativ cu venitul mediu brut lunar pe anul 2002, al Presedintelui Romaniei i Primului Ministru care au fost de 37,1 mil. lei respectiv de 34,2 mil. lei, ctigul mediu brut lunar pentru personalul de conducere al Autoritatilor Nationale de mai sus (preedini i vicepresedini) a fost de: 86 mil lei ANRGN 81 mil lei ANRE 117,5 mil lei AVAB. Aceast situaie este o consecin a nelimitrii drepturilor de natur salarial a instituiilor publice finanate din venituri extrabugetare. Diferenele aprute, att valoric ct i structural, n sistemul de salarizare ntre cele trei Autoriti Nationale auditate, sunt determinate de urmtoarele cauze: Legislaia diferit existena n domeniul salarizrii, ct i domeniile diferite de activitate; nivelul diferit al salariului de baza minim brut lunar, stabilit prin contractul colectiv de munc; prevederilor privind acordarea unor drepturi de natur salarial stabilite prin legi speciale i prin contracte colective de munc Structura drepturilor de natur salarial, precum i altor drepturi acordate personalului, pe categorii de personal, este prezentat n anexa nr. 9.

69

CONSECIN E Sistemul de salarizare utilizat, pe lng faptul c este reglementat de un numar foarte mare de acte normative, mai prezint i urmtoarele dezavantaje: Nu ntotdeauna da posibilitatea salarizrii personalului n funcie de importan social a muncii prestate; Sistemul de salarizare utilizat n justitie i n cadrul autoritatilor nationale asigura o remunerare disproporionat fa de alte categorii socioprofesionale care presteaz activiti comparabile din punct de vedere al complexitii i importanei sociale (personalul medical, cadrele didactice, etc.); Pentru aceeai funcie nivelul de salarizare este diferit de la un ordonator de credite la altul; Pentru conductorii unor instituii publice (agenii nationale), care au calitatea de ordonator principal de credite drepturile de natur salarial nu sunt limitate, aa cum sunt limitate pentru ordonatorii de credite care au funcii de demnitate public (ministru, secretar de stat, etc.), precum i pentru Presedintele Romaniei i Primul Ministru; n actele normative aplicate sistemului de salarizare unele concepte au o definire neclar sau chiar diferit (salariu tarifar de ncadrare, salariu de baz, venit salarial, indemnizaie unic, etc.). Cu privire la legtura dintre sistemul de salarizare i performan, rezult: La instituiile publice indiferent de forma de finanare, elementul de baz la stabilirea ctigului brut lunar pe persoan este dat de salariul de baz individual lunar, stabilit prin lege sau prin negociere, nefiind condiionat de calitatea muncii depuse; La salariul de baz sunt acordate diverse sporuri i faciliti care detin o pondere important n ctigul brut lunar difereniate n funcie de specificul unitii, dar nu i de performana muncii prestate; Pentru unele domenii auditate nu exist criterii de performan, iar n cazul n care acestea exist nu sunt relevante activitii desfasurate. n diagrama de mai jos este prezentat ctigul mediu brut lunar realizat n anul 2002 de personalul de execuie din sectorul bugetar finanat din fonduri publice i din cadrul instituiilor publice finanate din venituri extrabugetare.

70

71

RECOMANDRI Modificarea legislaiei n domeniul salarizrii astfel ncat s se asigure legtura dintre sistemul de salarizare i performan. Salarizarea personalului instituiilor publice i a altor entiti, indiferent de forma de finantare (buget public, venituri extrabugetare), s fie unitar din punct de vedere al salariului de baza, iar diferentierile s aiba n vedere urmtorii factori: Importan a social a muncii prestate (inclusiv responsabilitatile pe termen lung); Contribu ia la bugetul public i la dezvoltarea societii; Riscurile corup iei; Aptitudinile profesionale, stabilite n funcie de: numrul de ani de educaie n unitile de nvmnt; numarul de ani de experien n domeniu; Performan profesional raportat la complexitatea, specificul activitatii, cantitatea i calitatea muncii prestate; Necesitile de recrutare i men inere a personalului n unitatea respectiv (nivelul salarial s permita angajarea persoanelor competente pentru fiecare funcie i meninerea acestora). Avnd n vedere aceste aspecte limita maxima a venitului brut lunar pentru personalul din sectorul bugetar i din instituiile publice, indiferent de sursa de finan are, s fie stabilita la nivelul funciei de ministru.

72

CAPITOLUL V CONCLUZII I PROPUNERI

5.1 CONCLUZII
O studiere ammunit a documentelor referitoare la Curtea de Conturi, a permis formularea unor observaii i propuneri prin a caror luare n considerare am putea contribuii la perfecionarea i lrgirea aciunilor de audit. Astfel pot fi prezentate urmatoarele concluzii:

Curtea de Conturi este una dintre cele mai importante instituii ale statului de drept. Necesitatea i importana acestei instituii rezidz n aceea c populaia trebuie sa cunoasc dintr-o surs independent i competente dac banii de care ea se dispenseaz, direct sau indirect, prin impozite, precum i dac averea public sunt administrate conform voinei sale statuare prin legi adoptate de un Parlament pe care ea nsi l alege.

Rolul Curii de Conturi este s contribuie la buna gestiune financiar a fondurilor publice i a patrimoniului public, s fumizeze Parlamentului i, respectiv, autoritilor publice deliberative ale unitilor administrativteritoriale rapoarte privind utilitatea i administrarea acestora, n conformitate cu principiile legalitii, regularitii, economicitii, eficienei i eficacitii.

Prin esen, Curtea de Conturi se prezint a fi un instrument prin intermediul cruia statul cunoate modul n care sunt formate i utilizate resursele financiare publice, cum este gestionat patrimoniul public, precum i disciplina i responsabilitatea persoanelor cu funcii de rspundere care coordoneaz aceste procese. De asemenea, este o oglind prin care ceteanul urmreste soarta investiiilor pe care le face pentru bunstarea societii. Dei este o instituie cu vechi tradiii, Curtea de Conturi, este nevoit s fac fa unor provocri datorit necesiti de armonizare a controlului exercitat asupra modului de utilizare a fondurilor publice cu Standardele i Practicile Intemationale de Audit I.N.T.O.S.A.I. i n mod special cu Standardele i Practicile Europene E.U.R.O.S.A.L .

Aceste modificri se realizeaz treptat, legea de organizare i funcionare a Curii de Conturi fiind amendai succesiv prin unele modificri intervenite n stuctura de organizare, n competentele de verificare i n procedurile de exercitare a controlului. Cea mai semnificativ modificare intervenit n structura de organizare i n aria de competene const n trecerea pcrsonalului cu atibutii jurisdicionale (judectorii financiari i

73

procurorii financiari) de la Curtea de Conturi la Instanele de drept comun o dat cu transferul atribuiilor jurisdicionale ctre aceste organisme. Astfel c dintr-un anumit punct de vedere, Curtea de Conturi are atributii mai restrnse, pentru ca nu mai are atributii jurisdicionale, dar dintr-un alt punct de vedere atribuiile sunt mai largi, datorit nifintrii Autoritii de Audit, care este n subordinea Curii de Conturi, i extinde activitatea asupra fondurilor europene ISPA, SAPARD, FEGA, FEADR, PHARE. O alt modificare se refer la faptul c, Curtea de Conturi nu exercit un control financiar preventiv. Acesta poate fi un lucru bun datorit scderii numrului de controale la instituiile publice dar dintr-un alt punct de vedere este un lucru ru deoarece cheltuirea banului public de controlai numai retroactiv. n ceea ce priveste controlul realizat de Curtea de Conturi s-a obervat c se realizeaz mai mult un control de conformitate dect de performane. Aderarea Romniei la Uniunea European implic adaptarea i armonizarea statutului Curi de Conturi cu prevederile reglementrilor comunitare privind curile de conturi ale statelor membre ale Uniunii Europene. n acest scop s-a adotat proiectul de lege pentru modificarea i completarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, care are ca scop ntrirea autoritii i a autonomiei Curii.

5.2 PROPUNERI
Pentru perfecionarea legislaiei ce reglementeaz activitatea Curii de Conturi i n vederea optimizrii activitii acestei instituii propun urmatoarele recomandri:

Reinvestirea Curii de Conturi cu atribuii de control preventiv, fiind stipulate cazurile concrete de efectuare a acestuia. Evaluarea periodic a activitii Curii, n scopul elucidrii aspectelor pozitive i negative n baza crora s-ar ntreprinde msuri de perfectionare. De asemenea, e deosebit de necesar a racorda activitatea Curii de Conturi la experiena mondiala i la practicile instituiilor supreme de control financiar din alte state, fapt ce ar constitui un pas important n implementarea metodologiilor i procedurilor modeme de audit al finanelor publice i armonizarea cu standardele de audit INTOSAI.

Perfectionarea cadrului normativ ce reglementeaz activitatea Curii de Conturi, precum i continuarea investigaiilor n materia respectiv trebuie s fie bazate pe experiena statelor democratice, ale cror instituii supreme de

74

control financiar i-au demonstrat eficiena i utilitatea, precum i pe realitile obiective din mediul social-economic al Romniei. n acelai timp, aportul stiinei i a specialitilor calificai n domeniu este extrem de necesar pentru dezvoltarea creativ a teoriei, practicii i ideologiei auditului public. Integrarea Romniei n Uniunea European, trebuie s se caracterizeze printr-o nou abordare n ceea ce nseamn fonduri publice, i anume performana utilizrii acestora, precum i modul n care o activitate, program sau o organizaie guvemamental funcioneaz n mod eficient i eficace, prin respectarea economicitii. Este necesar ca prin instmmente de gestiune i control, legii adecvate i n corelaie cu o nou cultur politic, administrativ, s fie vizat analiza economicitii, eficacitii i eficienei utilizrii banilor publici. Puterea politic trebuie s elimine lacunele existente n materie de planificare, de conducere i de control a activitilor desfurate de ctre instituiile publice, n strns corelaie cu necesitiile populatiei, cu problemele prioritare din societate i cu controlul efectelor.

75

BIBLIOGRAFIE
1.

Bogdan loan Curtea de Conturi a Rominiei: Instituie fundamental a statului de drept, Elemente de drept comparat, Editura Monitorul Oficial, Bucureti, 1997

2.

Boulescu Mircea, Marcel Ghi Valerica Mare, Auditul performanei, Ed. Tribuna Economici, Bucuresti, 2002 Ioan Oprean Control i audit financiar contabil, Ed. Intelcredo, Deva, 2002 Ioan Oprean, Irimie Emil Popa, Radu Dorin Lenghel, Procedurile auditului i ale controlului Financiar, ed Risoprint, 2007 Jacques Renard Teoria i practica auditului intern, editata de Ministerul Finantelor Publice, 2003 Loebbecke Arens - Audit. O abordare integrat, Ed. ARC, 2003 Saguna D.D., Rotaru P. Drept financiar i bugetar, Ed. All Beck, Bucureti, 2003 Vcrel Iulian Finante Publice, Ed. Didactic i Pedagogic R.A, Bucuresti, 2003 Curtea de Conturi a Romniei, Manual de Audit Financiar i Regularitate, Proiect finanat de Uniunea Europeana, Bucuresti, 2003 Curtea de Conturi a Romniei, Auditul performanei Ghid, Proiect finanat de Uniunea Europeana, Bucureti, 2003. Constituia Romniei 2003 Legea nr. 94/ 1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi Legea nr. 77/2002 pentru modificarea i completarea Legii nr.94/ 1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi Legea nr. 84/2003 pentru modificarea i completarea Ordonanei Guvernului nr. 119/ 1999 privind auditul public intern i controlul financiar preventiv Legea nr.429/23.10.2003 De revizuire a Constituiei Romniei Legea nr. 49/2004 pentru aprobarea Ordonantei de urgem a Guvemului nr. 117/2003 privind preluarea activitii jurisdicionale i a personalului instanelor Curii de Conturi de ctre instanele judectoreti

3.

4.

5.

6. 7.

8.

9.

10.

11. 12. 13.

14.

15. 16.

76

17.

Legea nr. 200/2005 privind aprobarca Ordonangei de urgen a Guvcmului nr. 22/2005 pentru completarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi

18.

Legea nr. 311/2005 privind aprobarea Ordonamei de urgcnt a Guvernului nr. 53/2005 pentru preluarea procurorilor financiari ai Curii de Conturi de Ministerul Public

19. 20.

Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern Legea contabilitii nr.82/1991, rcpublicat n M.O nr. 48 din 14 ianuarie 2005. Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 117/2003 privind preluarea activitiii jurisdicionale i a personalului instanelor Curii de Conturi de ctre instanele judectoreti.

21.

22.

Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 22/2005 pentru completarea Legii nr. 94/ 1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 53/2005 pentru preluarea procurorilor financiari ai Curii de Conturi de Ministerul Public Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 43/2006 privind organizarea i funcionarca Curii de Conturi Legea nr.217/2008 privind completarea Legii nr. 94/ 1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi

23.

24.

25.

77