Curs 2

EVALUAREA CONTROLULUI INTERN LA ENTITI

PRIVATE

2.1 Controlul efectuat de cenzori

Legea 31/1990 privind societile comerciale, prevede c societile pe aciuni
vor avea 3 cenzori i un supleant, daca prin actul constitutiv nu se prevede un numr
mai mare. n toate cazurile, numrul cenzorilor trebuie sa fie impar. Societile pe
aciuni care nu ndeplinesc 2 din cele 3 criterii de mrime (cifra de afaceri 7,3
milioane euro, active totale 3,65 milioane euro i 50 numrul de salariai) sunt
obligate s aib o comisie de cenzori. Societatea pe aciuni poate opta pentru audit
intern n locul comisiei de cenzori.
Cenzorii sunt alei de adunarea general a acionarilor. Durata mandatului lor
este de 3 ani i pot fi realei cel mult 5 mandate consecutiv. La societile pe aciuni
cu capital majoritar de stat, unul dintre cenzori este, n mod obligatoriu, reprezentant
al Ministerului Finanelor Publice.
La societile comerciale ale cror situaii financiare anuale nu sunt supuse,
potrivit legii, auditului financiar, adunarea general ordinar a acionarilor va hotr
contractarea auditului financiar sau numirea cenzorilor.
Cenzorii pot fi acionari, cu excepia cenzorului expert contabil, care poate fi
ter ce exercit profesia individual ori n forme asociative.
Cenzorii au anumite incompatibiliti. Astfel nu pot fi cenzori, iar daca au
fost alei, decad din mandatul lor:
rudele sau afinii pn la al patrulea grad inclusiv sau otii administratorilor;
persoanele care primesc sub orice form, pentru alte funcii dect aceea de
cenzor, un salariu sau o remuneraie de la administratori sau de la societate
sau ai cror angajatori sunt n raporturi contractuale sau se afl n concuren
cu aceasta;
persoanele care, pe durata exercitrii atribuiilor conferite de aceasta calitate,
au atribuii de control n cadrul Ministerului Finanelor Publice sau al altor
instituii publice, cu excepia situaiilor prevzute expres de lege.
Atribuiile cenzorilor sunt reglementate de statut sau de prevederile legale.
Astfel, conform art. 163 din legea 31/1990 privind societile comerciale, cenzorii
sunt obligai s supravegheze gestiunea societii, s verifice dac situaiile financiare
sunt legal ntocmite i n concordan cu registrele de contabilitate, dac acestea din
urm sunt inute regulat i dac evaluarea elementelor patrimoniale s-a fcut conform
regulilor stabilite pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.

Adunarea general poate aproba situaiile financiare anuale numai dac

acestea sunt nsoite de raportul cenzorilor sau, dup caz, al auditorilor financiari.
Cenzorii sau, dup caz, auditorii interni vor aduce la cunotina membrilor
consiliului de administraie neregulile n administraie i nclcrile dispoziiilor
legale i ale prevederilor actului constitutiv pe care le constat, iar cazurile mai
importante le vor aduce la cunotina adunrii generale.
Orice acionar are dreptul s reclame cenzorilor faptele despre care crede c
trebuie cenzurate, iar acetia le vor avea n vedere la ntocmirea raportului ctre
adunarea general. n cazul n care reclamaia este fcut de acionari reprezentnd,
individual sau mpreuna, cel puin 5% din capitalul social sau o cot mai mic, dac
actul constitutiv prevede astfel, cenzorii sunt obligai s o verifice. Daca vor aprecia
c reclamaia este ntemeiat i urgent, sunt obligai s convoace imediat adunarea
general i s prezinte acesteia observaiile lor. In caz contrar, ei trebuie s pun n
discuie reclamaia la prima adunare.
Cenzorii vor trece ntr-un registru special deliberrile lor, precum i
constatrile fcute n exerciiul mandatului lor.
Cenzorii, alturi de administratori sunt rspunztori fa de societate pentru:
9 realitatea vrsmintelor efectuate de asociai;
9 existena real a dividendelor pltite;
9 existena registrelor cerute de lege i corecta lor inere;
9 ndeplinirea hotrrilor adunrilor generale;
9 stricta ndeplinire a ndatoririlor pe care legea, actul constitutiv le impun.
Opiniile furnizate n raport de ctre cenzori pot fi: opinie fr rezerv,
opinie cu rezerv, opinie contrar i imposibilitatea exprimrii unei opinii.

2.2 Auditul intern la ntreprinderi private

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1267 din 21.09.2000, stabilea c
auditul intern era obligatoriu ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2001, pentru
urmtoarele entiti ale cror situaii financiare erau supuse auditului financiar:
companii i societi naionale;
regii autonome;
societi comerciale;
bnci;
societi de asigurare i reasigurare;
societi de valori mobiliare;
alte societi care opereaz pe piaa de capital.
n cazul societilor comerciale era vorba de ntreprinderile mari i foarte mari
care ndeplineau 2 din cele 3 criterii de mrime (cifr de afaceri 7,3 milioane euro,
valoarea total a activelor 3,65 milioane euro i 50 numr de salariai). Asta nseamn
c societile comerciale ale cror situaii financiare anuale sunt supuse auditului
financiar, potrivit legii sau hotrrii acionarilor, vor organiza auditul intern potrivit
normelor elaborate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia.

Societile pe aciuni care opteaz, pentru sistemul dualist de administrare sunt

supuse auditului financiar1.
Auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului
activitilor entitii economice n scopul furnizrii unei evaluri independente a
managementului riscului, controlului i proceselor de conducere a acestuia. Auditul
intern are urmtoarele obiective:
A. verificarea conformitii activitilor din entitatea economic auditat cu
politicile, programele i managementul acestuia;
B. evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i
nefinanciare dispuse i efectuate de ctre conducerea unitii n scopul
creterii eficienei activitii economice;
C. evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaiilor financiare i
nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaterea realitii din entitatea
economic;
D. protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i extra-bilaniere i
identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel.
Auditul intern reprezint un compartiment de control din cadrul entitii care
efectueaz verificri pentru aceasta. Auditul intern face parte din controlul intern al
entitii i are ca obiective de baz verificarea eficacitii sistemelor de control intern
i contabile.
Auditul intern la o entitate se poate realiza prin compartimente distincte ale
acesteia i astfel auditorul intern face parte din structurile funcionale ale entitii
economice. Auditul intern se poate realiza i pe baze contractuale cu o firm de audit,
alta dect cea care efectueaz auditul statutar asupra situaiilor financiare anuale.
Principalele atribuii ale auditorilor interni conform Legii nr. 441/2006, sunt
urmtoarele2:
s supravegheze gestiunea societii;
s verifice dac situaiile financiare sunt ntocmite legal;
s verifice dac registrele societii (registrul acionarilor, registrul
edinelor i deliberrilor consiliului de administraie, registrul acionarilor,
registrul obligaiunilor, registrul deliberrilor i constatrilor efectuate de
cenzori sau auditori interni) sunt inute regulat i respect cerinele legale;
s verifice dac evaluarea elementelor patrimoniale s-a fcut conform
regulilor stabilite pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
Hotrrea CAFR nr. 88/2007 prevede 2 activiti pe care le realizeaz auditorii
interni: servicii de asigurare i servicii de consultan.
Serviciile de asigurare implic obiectivul auditorului intern de a evalua
probele pentru a oferi o opinie independent sau concluzii cu privire la un proces, un
sistem sau alte subiecte. Forma i scopul misiunii de asigurare sunt determinate de
ctre auditorul intern.

Legea 31/1990 prevede 2 sisteme de administrare pentru societile pe aciuni: sistemul unitar cu
Consiliu de Administraie i sistemul dualist cu Consiliu de Supraveghere i Directorat
2
Legea nr. 441/2006 completeaz Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, MO nr. din
13.12.2006

Serviciile de consultan sunt recomandri de form, i sunt efectuate n

general la cererea de misiune specific a unui client. Forma i scopul misiunii de
consultan fac subiectul acordului cu misiunea clientului.

2.3 Comitetele de audit

Comitetele de audit au fost create n SUA nc din secolul al XIX-lea, avnd
ca principal sarcin nlesnirea relaiilor cu auditorii externi. ntruct rolul auditorilor
interni a crescut tot mai mult comitetele de audit, ei au ajuns s vegheze la asigurarea
calitii informaiilor financiare publicate i la respectarea regulilor etice.
Comitetele de audit au cptat responsabiliti ridicate mai ales dup
scandalurile din SUA (Enron, Worldcom, Adelphia), prin Actul Sarbanes-Oxley din
2002. Astfel au luat natere Coduri de Cea Mai Bun Practic, care duc la creterea
gradului de responsabilizare a celor implicai. Codurile pot fi voluntare, avnd la baz
principiile stabilite de OECD (Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare
Economic), sau coduri obligatorii pentru anumite firme care funcioneaz pe piaa de
capital (Combined Code n Regatul Unit al Marii Britanii, sau Sarbanes Oxley Act,
n SUA).
Combined Code stabilete formarea unui Comitet de audit, format din cel
puin 3 membri non-executivi independeni, din care cel puin unul trebuie s aib
cunotine temeinice n domeniul financiar-contabil. Comitetele de audit se vor axa pe
3 probleme eseniale: supraveghere, evaluare i revizuire. Membrii Comitetului de
audit nu trebuie s fie implicai sub nici o form n activitatea executiv e corporaiei.
Compartimentul de audit intern poate fi subordonat managementului dar i
Comitetului de audit. Conform Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale,
modificat prin Legea nr. 441/2006, Consiliul de administraie poate crea comitete
consultative formate din cel puin 2 membri ai consiliului i care vor fi nsrcinate cu
desfurarea de investigaii i cu elaborarea de recomandri pentru Consiliul de
Administraie n domeniul auditului, remunerarea administratorilor, directorilor,
cenzorilor i personalului, precum i cu nominalizarea de candidai pentru diferite
posturi de conducere. Cel puin un membru al comitetului de audit trebuie s dein
experiena n aplicarea principiilor contabile sau n audit financiar3.
Comitetul de audit are urmtoarele atribuii:
monitorizeaz raportul anual ntocmit de ctre conducerea executiv;
monitorizeaz ntocmirea raportului privind auditul entitii;
monitorizeaz i supravegheaz ntocmirea rapoartelor intermediare;
asigur aderena la controalele interne;
monitorizeaz, evalueaz activitatea departamentului de audit intern;
face recomandri consiliului de administraie n probleme legate de
comunicrile cu acionarii, nlocuirea sau prelungirea mandatului
auditorului extern, i avizeaz aprobarea remuneraiei acestuia;
revizuiete i monitorizeaz independena i obiectivitatea auditorului
extern, precum i eficiena activitii acestuia;
3

Legea 31/1990 privind societile comerciale, art. 140 , MO nr. 674 din 20.10.2010

 monitorizeaz politicile i practicile de management al riscului.

Raportul administratorilor trebuie s cuprind informaii detaliate:
a) deinerile semnificative directe i indirecte de aciuni (inclusiv deinerile
indirecte prin structuri piramidale i deinerile ncruciate de aciuni);
b) deintorii oricror valori mobiliare cu drepturi speciale de control i o
descriere a acestor drepturi;
c) orice restricii privind drepturile de vot, cum ar fi limitrile drepturilor de
vot ale deintorilor unui procent stabilit sau numr de voturi, termenele de exercitare
a drepturilor de vot sau sistemele prin care, coopernd cu entitatea, drepturile
financiare ataate valorilor mobiliare sunt separate de deinerea de valori mobiliare;
d) regulile care prevd numirea sau nlocuirea membrilor consiliului de
administraie i modificarea actelor constitutive ale entitii;
e) puterile membrilor consiliului de administraie i, n special, cele referitoare
la emiterea sau rscumprarea de aciuni.

2.4 Evaluarea controlului intern de auditorii financiari

La baza studiului controlului intern i a estimrii riscului legat de control stau
3 concepte cheie: rspunderea managementului, asigurarea rezonabil i restriciile
inerente.
Rspunderea pentru organizarea, implementarea i evaluarea controlului
intern revine managementului. Auditorii financiari sunt cei care evalueaz controlul
intern i semnaleaz disfuncionalitile acestuia, managementului. Mecanismele de
control intern vor da o asigurare rezonabil, dar nu absolut, c situaiile financiare
prezint o imagine fidel.
Mecanismele de control intern nu vor fi considerate niciodat ca perfect
eficace, indiferent de rigurozitatea proiectrii i aplicrii lor. Chiar dac s-ar concepe
un sistem de control intern ideal, eficacitatea lui va depinde de competena i
fiabilitatea persoanelor care l vor utiliza.
Controlul intern depinde foarte mult de calitatea personalului. De aceea,
asigurarea unui control intern eficace depinde de metodele prin care oamenii sunt
angajai, evaluai, instruii, promovai i recompensai.
Procesul nelegerii controlului intern i al estimrii riscului legat de
control are mai multe etape4:
1) obinerea unei nelegeri a controlului intern (proiectare i funcionare);
2) estimarea riscului legat de control;
3) testarea mecanismelor de control;
4) determinarea riscului de detectare planificat i a testelor substaniale.
1) Obinerea unei nelegeri a controlului intern
Auditorul financiar trebuie s analizeze elementele componente ale
controlului intern. Pentru evaluarea controlului intern, auditorul va utiliza mai multe
teste de control denumite proceduri de identificare a mecanismelor de control
proiectate i aplicate.
4

Arens A., Loebbecke J., Audit, o abordare integrat, ediia a 8-a, Editura Arc, Chiinu, 2003, pag.
349

Pentru nelegerea controlului intern se pot utiliza 3 metode: prezentrile

narative, diagramele secveniale i chestionarele de control intern.
O prezentare narativ este o descriere scris a mecanismelor de control
intern, care s conin date despre urmtoarele 4 elemente:
originea fiecrui document i registru de eviden din sistem;
toate prelucrrile care au loc;
poziia ocupat de fiecare document i registru de eviden;
prezentarea reductoarelor relevante pentru stvilirea riscurilor identificate
(separarea sarcinilor, autorizri, verificri i aprobri).
O diagram secvenial a controlului intern este o reprezentare simbolic,
schematic a documentelor clientului i a succesiunii lor cronologice n entitate. i
diagrama secvenial ine cont de cele 4 elemente utilizate la prezentarea narativ.
Chestionarul de control intern conine o serie de ntrebri despre
mecanismele de control aplicate n fiecare sfer supus auditului. n cele mai multe
cazuri, aceste ntrebri sunt formulate astfel nct s se poat rspunde prin da sau
nu, rspunsurile negative fiind indicaii ale unor poteniale neajunsuri sau carene
ale sistemului de control intern.
2) Estimarea riscului legat de control
Analiza riscului legat de control presupune 4 estimri specifice:
A) Estimarea dac situaiile financiare sunt auditabile. Caracterul auditabil
este dat de 2 factori: integritatea managementului i caracterul adecvat5 al
documentelor i evidenelor contabile.
B) Estimarea iniial a riscului de control, bazat pe modul de funcionare a
mecanismelor de control. Estimarea iniial ncepe cu luarea n considerare a mediului
de control. Dac managementul apreciaz controlul intern ca fiind neimportant,
probabilitatea ca activitile de control specifice s fie fiabile, este foarte mic. n
acest caz, se va presupune c riscul de control aferent tuturor obiectivelor de audit
legate de operaiuni, este maxim (mare, se va aprecia cu 1,0). Dac atitudinea
managementului fa de controlul intern este pozitiv, atunci auditorul va analiza
procedurile i politicile celorlalte 4 componente ale controlului intern: activitile de
control, sistemul de control i comunicarea, evaluarea riscurilor entitii i
monitorizarea controalelor.
Aprecierea controlului intern efectuat nainte de efectuarea testelor de
control se finalizeaz prin acordarea unuia dintre calificative situat ntre valoarea zero
i unu:
excelent, n situaia n care toate riscurile sunt evaluate adecvat de sistemul
de control intern (0,1);
bun, dac riscurile, cu cteva excepii, sunt analizate adecvat de controlul
intern (0,2);
satisfctor, dac riscurile sunt abordate cu excepii semnificative, risc
mediu de control (0,3 - 0,6);
slab, cnd controalele interne nu abordeaz riscurile ce exist n entitatea
auditat, deci este un risc de control mare (0,7 - 1).

Control intern adecvat este echivalent cu un control intern de calitate

C) S se determine dac se poate justifica un risc de control estimat mai mic.

Cnd consider c riscul de control real ar putea fi mult mai mic dect estimarea
iniial, auditorul poate decide s justifice determinarea unui risc de control estimat
mai mic.
D) S se determine nivelul adecvat al riscului de control estimat. Dup ce
face estimarea iniial i analizeaz dac este posibil un risc de control mai mic,
auditorul are posibilitatea de a decide care riscuri de control estimate ar trebui utilizat:
fie cel de la estimarea iniial, fie unul mai mic.
3) Testarea mecanismelor de control
Testarea mecanismelor de control se poate efectua prin 4 proceduri:
a) Chestionarea angajailor relevani ai clientului;
b) Examinarea documentelor, evidenelor i rapoartelor.
c) Observarea activitilor legate de control se utilizeaz n cazul n care unele
mecanisme de control nu las urm de probe documentare. n aceast situaie,
auditorul observ modul cum sunt aplicate aceste mecanisme.
d) Reconstituirea procedurilor clientului. De exemplu, clientul are un catalog de
preuri de vnzri. Reconstituirea presupune compararea de ctre auditor a
preurilor din catalog cu cele din facturi. Dac nu sunt erori ntre cele 2
componente, se consider c procedura respectiv de control intern
funcioneaz.
4) Determinarea riscului de detectare planificat i a testelor substaniale
Auditorul folosete rezultatele estimrii riscului de control i testrii
mecanismelor de control pentru a determina riscul de detectare planificat i pentru a
defini testele substaniale6 corespunztoare acestuia.
Pe baza concluziilor asupra sistemului de control intern desprinse din
evaluarea cumulativ (constatrile rezultate din nelegerea sistemului de control
intern i a rezultatelor aplicrii testelor de control) se determin gradul de ncredere a
auditorului financiar n sistemul de control intern prin utilizarea matricei gradului de
ncredere prezentat n tabelul 11.1:
Concluzia asupra
Rezultatele testelor mecanismelor de control i
evalurii sistemului
evaluarea final
Testele de
Testele de
Testele de
Testele de
de control intern
control
control
control
control nu
naintea executrii
relev
relev
relev
relev nici o
testelor de control
multiple
excepii
cteva mici
excepie
deficiene
majore
excepii
Excelent
nalt
Mediu
Slab
Nul
Bun
Mediu
Slab
Nul
Nul
Satisfctor
Slab
Nul
Nul
Nul
Slab
Nul
Nul
Nul
Nul
Un grad de ncredere nalt se obine atunci cnd n urma evalurii sistemului
de control naintea executrii testelor de control a rezultat o concluzie excelent, iar
6

Testele substaniale ale operaiunilor sunt proceduri de audit prin care se testeaz prezena de erori
monetare, n scopul de a determina dac cele 6 obiective de audit (existen, exhaustivitate, exactitate,
clasificare, cronologie, sistematizare i sintetizare) legate de operaiuni au fost atinse pentru fiecare
categorie de operaiuni

testele de control efectuate de auditor asupra controlului intern nu au descoperit nici o

deficien.
Un grad de ncredere mediu se obine atunci n urma evalurii sistemului de
control naintea executrii testelor de control a rezultat o concluzie excelent, iar
testele de control efectuate de auditor asupra controlului intern au descoperit mici
deficiene.
Un grad de ncredere mediu se obine i atunci cnd n urma evalurii
sistemului de control naintea executrii testelor de control a rezultat o concluzie
bun, iar testele de control efectuate de auditor asupra controlului intern nu au
descoperit nici o deficien.

Aplicaii
1) Suntei cenzor la societate pe aciuni nou nfiinat, pltitoare de impozit pe
profit de 16%, care a nregistrat urmtorii indicatori economico-financiari: capital
social subscris i vrsat = 10.000 lei, venituri totale impozabile = 700.000 lei,
cheltuieli totale deductibile fiscal = 600.000 lei. La finele anului societatea a calculat
i virat un impozit pe profit de 15.200 lei. Rezerva legal constituit a fost de 5.000
lei.
A stabilit corect firma rezerva legal i impozitul pe profit?
Rspuns:
2) Evaluarea controlului intern de ctre auditorii financiari presupune
utilizarea unor instrumente de audit. Chestionar de control intern este un instrument
de audit i conine o serie de ntrebri despre mecanismele de control aplicate n
fiecare sfer supus auditului. n cele mai multe cazuri aceste ntrebri sunt formulate
astfel nct s se poat rspunde prin da sau nu, rspunsurile negative fiind
indicaii ale unor poteniale neajunsuri sau carene ale sistemului de control intern. Un
exemplu de chestionar de control intern privind operaiunile de vnzri este redat n
tabelul 1:
Chestionar de control intern privind vnzrile
Obiective i ntrebri
A) Vnzrile nregistrate corespund unor livrri reale
(existen)?
1. nregistrarea vnzrilor este justificat prin documente de
livrare autorizate (facturi), contracte i comenzi aprobate?
2. Creditarea unui client este aprobat de un mputernicit al
entitii?
3. Vnzrile sunt aprobate la un nivel ierarhic corespunztor?
4. Computerul accept nregistrarea de vnzri numai pentru
clieni autorizai din fiierul sistematic?
5. Exist un document de livrare scris i prenumerotat pentru
ieirea oricror bunuri din entitate?
B) Operaiunile de vnzri existente sunt nregistrate
(exhaustivitate - integralitate)?

Tabelul 1
Rspuns
Da Nu N/A
X
X
X
X
X

1. Exist o eviden operativ a livrrilor?

2. Documentele de livrare sunt controlate astfel nct s se
asigure c toate livrrile sunt facturate?
3. Documentele de livrare sunt prenumerotate i se ine o
evidena a succesiunii lor numerice?
4. Facturile sunt prenumerotate i se urmrete succesiunea
lor numeric?
5. Se realizeaz o eviden independent de contabilitate a
TVA colectat i o confruntare lunar ntre registrul de
eviden operativ a livrrilor, jurnalul de TVA i fia
contului clieni?
C) Operaiunile de vnzare sunt nregistrate corect
(exacte)
1. Se face o comparaie independent a cantitii de bunuri din
documentele de livrare cu cea din facturile de vnzare?
2. Preurile i reducerile aferente vnzrilor sunt contorizate,
aprobate i verificate dac corespund politicilor entitii?
3. Calculele i sumele sunt verificate pe plan intern?
4. Fia contului clieni este verificat pe plan intern?
5. Totalurile analitice ale clienilor sunt comparate cu
sinteticul contului de clieni?
D) Operaiunile de cumprare nregistrate sunt corect
clasificate?
1. Se folosete un plan de conturi adecvat?
2. Exist o limitare prin soft a operrii intrrilor de imobilizri
corporale privind condiiile cumulative legale de ndeplinit?
3. Inserarea n conturi este verificat independent pe plan
intern?
E) Aprovizionrile sunt nregistrate la datele corecte?
1. Procedurile contabile interne impun nregistrarea
operaiunilor ct mai curnd posibil dup primirea bunurilor?
2. Datele sunt verificate din acest punct de vedere?

X
X
X
X
X

X
X
X
X
X

X
X
X
X
X

Teste de evaluare
1) La ce societi comerciale este obligatorie activitatea de cenzorat i ce
cuprinde raportul cenzorilor ntocmit pentru verificarea situaiilor financiare?
2) Unde este obligatoriu auditul financiar i care sunt atribuiile auditorilor
interni?
3) Ce sunt comitetele de audit i care este rolul acestora?
4) Ce factori au n vedere auditorii financiari cnd evalueaz sistemul de
control intern?
5) ntocmii un raport de cenzor.