Tema 2: Aspecte generale privind controlul intern

1. 2. 3. 4. 5.

Controlul atribut al managementului i a gestiunii economice Obiectivele i sarcinile controlului (auditului) intern Formele controlului intern Funciile controlului intern. Asemnri i deosebiri dintre auditul intern i cel extern Caracteristica comparativ a auditului intern i a controlului intern 1. Controlul atribut al managementului i a gestiunii economice Controlul este verificarea permanent sau periodic a unei activiti sau a unei situaii pentru a urmri starea de lucru sau a mbunti situaia existent. n acelai timp controlul semnific o supraveghere continu i material. Controlul poate fi definit ca un instrument sau atribut al conducerii, mijloc de cunoatere a realitii i de corectare a erorilor proces pentru care se realizeaz, se verific i se evalueaz sarcinile cantitative i calitative ale ntreprinderii. Aceste sarcini verificate se compar cu obiectivele planificate i se constat msurile necesare de corectare. Controlul din punct de vedere al menirii sale este prezentat ca o component a conducerii, iar din punct al exercitrii controlului aceasta este o activitate autonom i specific care servete att conducerii ntreprinderii ct i angajailor ntreprinderii. Aa dar controlul este un element al conducerii i o activitate independent. Datorit importanei sale controlul este considerat un instrument necesar conducerii pentru supravegherea sistematic a activitii ntreprinderii, luarea deciziilor necesar e la timpul oportun. Iar managementul este organizarea activitii de conducere pentru cunoaterea, perfecionarea modului de gestiune a potenialului ntreprinderii i prevenirii apariiei riscurilor i lipsurilor n activitatea ntreprinderii. Conducerea ntreprinderii se definete prin cinci funcii principale:

a) b) c) d) e)

Previziunea Organizarea Comanda Coordonarea Controlul. n acest context controlul este o funcie eficient i necesar conducerii. n acelai timp controlul este un proces de cunoatere a trecutului, de apreciere a prezentului i de descifrare a viitorului. n plus, controlul constituie un factor de securitate pentru ntreprindere i informaii pentru utilizatorii de informaie care i-au hotrri la orice nivel. Managementul presupune att gestiunea resurselor ntreprinderii ct i cunoaterea activitii i modul de realizare a obiectelor stabilite fa de ntreprindere. n aa fel controlul nu numai c este un instrument al conducerii, dar i el nsui este o administrare prin faptul c urmrete i verific periodic modul de gestionare a tuturor resurselor ntreprinderii.

Actualmente conducerea ntreprinderilor efectueaz controlul intern prin constituirea unei secii sau a unui departament separat audit intern. Noiunea de audit intern este o noiune relativ nou pentru Republica Moldova, prima dat fiind menionat n SNA 110 Terminologia folosit n SNA. Doar n Legea contabilitii nr. 113 din 27.04.2007 a fost expus acest termen. Conform prevederilor Legii, auditul intern reprezint o evaluare independent a tuturor aspectelor activitii entitii, efectuat n interiorul acesteia i orientat spre asigurarea conducerii entitii c sistemul contabil i cel de control intern snt adecvate i eficiente. Iniial coordonarea activitii auditului intern i a serviciilor contabile si financiare, a consiliului directorilor i auditului extern se efectua prin intermediul aa numitelor comitete de audit a societilor pe aciuni, care au luat amploare nc de la nceputul secolului X IX. Astfel, auditul intern tradiional la nceput avea 2 forme instituionale: 1. serviciul de audit intern; 2. comitetul de audit n componena consiliului directorilor sau consiliului de administrare. n practica internaional exist dou concepii diferite cu privire la reglementarea activitii de audit. Una din ele este rspndit n aa ri ca: Austria, Spania, Frana, Germania, unde auditul este orientat n cea mai mare parte ctre interesele instituiilor financiare i organizaiilor de stat ca utilizatori de baz ai rapoartelor financiare. n aceste ri activitatea de audit este reglementat de ctre organele centrale de stat, care exercit funcia de control efectiv asupra acestei activiti.

2.2.Obiectivele controlului (auditului) intern

Principiul de baz al gestiunii economico-financiare care vizeaz finalitatea activitii desfurate este profitul. ntreprinderile desfoar o activitate care presupune gestionarea raional a patrimoniului, ceea ce presupune folosirea cu randament nalt a resu rselor aflate la dispoziia ntreprinderii pentru a-i atinge obiectivele sale. Practica ne dovedete c bine poate s -i desfoare activitatea sa doar ntreprinderile care dein o informaie ampl despre activele i pasivele ntreprinderii, ceea ce poate fi realizat cu ajutorul evidenei i a controlului. Controlul urmrete scopul principal funcionarea unitii economice la capacitatea normal i maxim, bazat pe criterii de eficien i rentabilitate. Controlul intern este o funcie eficient i necesar conducerii care asigur cunoaterea modului de gestiune a patrimoniului, care se realizeaz prin intermediul documentelor primare justificative i generalizatoare, evidenei operative i contabile. Obiectul controlului intern este de a gsi erorile, abaterile, lipsurile, deficienele pentru a le corecta i a le evita pe viitor. Controlul intern nu este un scop n sine, ci un mijloc de perfecionare a activitii executive, inclusiv a procesului de administrare. Obiectivele generale ale controlului intern sunt: 1. Organizarea mai eficient a muncii;

2. Asigurarea ordinii i disciplinei n organizarea i desfurarea activitii operaionale i economice; 3. Administrarea mai eficient a mijloacelor de munc, materiale i financiare; 4. Prevenirea deficienelor, pagubelor i neregulilor; 5. Descoperirea operaiilor ilegale; 6. Evaluarea eficienei rezultatelor obinute; 7. Recuperarea pierderilor constatate; 8. Perfecionarea activitii ntreprinderii i a evidenei acesteia. Sarcinile controlului intern sunt: a) respectarea legislaiei n vigoare i a deciziilor consiliului de administrare; b) verificarea documentelor primare, registrelor analitice, rapoartelor financiare, declaraiilor sub aspectul corespunderii lor cu hotrrile adunrii generale, statutul ntreprinderii, regulamentelor interne i cu legislaia n vigoare; c) protejarea resurselor ntreprinderii de pierderile cauzate de greeli sau abuzuri; d) constatarea greelilor, fraudelor, gestiunii ineficiente i propunerea unor msuri i soluii pentru recuperarea pagubelor i sancionarea persoanelor vinovate; e) evaluarea eficienei utilizrii resurselor financiare, umane i materiale de ctre persoanele cu funcii de rspundere pentru ndeplinirea obiectivelor i identificarea deficienelor de administrare; f) asigurarea furnizrii de informaii veridice i integrale privind situaia financiar a ntreprinderii i rezultatele activitii economico-financiare a ntreprinderii; g) prevenirea nclcrii, dispoziiilor legale i cauzrii pagubelor prin documente ilegale care determin drepturi sau obligaii patrimoniale; h) confirmarea anual i trimestrial a informaiei economice din bilanul contabil i alte rapoarte financiare i declaraiile fiscale. Cerinele generale care trebuie respectate pe parcursul controlului sunt: 1. asigurarea unei atitudini cooperante a membrilor comisiei de control i a conducerii; 2. supravegherea continu de ctre conducere a tuturor activitilor ntreprinderii; 3. asigurarea unei conduceri competente a ntreprinderii. Controlul intern nu-l exclude pe cel extern, pe cnd ambele conduc la exprimarea unei opinii mai veridice despre activitatea ntreprinderii. Orict de mult s-ar strdui persoanele care efectueaz controlul intern s prezinte o situaie ct mai veridic despre activitatea ntreprinderii, n toate cazurile ele nu pot evita un anumit grad de subiectivitate. Totui la efectuarea controlului intern persoanele care efectueaz acest control trebuie s respecte cerinele i principiile fundamentale de conduit profesional cum ar fi: Independena, Onestitatea, Obiectivitatea ,Competena profesionala. Pentru a asigura principiile enumerate, adunarea general a ntreprinderii trebuie s aleag n componena comisiei din cadrul controlului intern, persoane cu studii n domeniul contabilitii i fr grad de rudenie cu persoane responsabile ale ntreprind erii. n aa fel, controlul intern const n

controlul activitii operaionale (verificarea statutului, proceselor verbale, cererilor); controlul financiar (const n verificarea documentelor primare, analitice, sintetice i a rapoartelor financiare). n baza controlului efectuat comisia prezint un aviz de control.

2.3.

Formele controlului intern

Formele controlului intern sunt urmtoarele: 1. Controlul mutual 2. Controlul ierarhic 3. Controlul prin organe specializate 4. Autocontrolul fiecrui salariat. 1. Controlul mutual se realizeaz n mod permanent i reciproc prin circulaia documentelor ntre diferite compartimente ale unitii financiare, fiecare compartiment urmeaz s verifice ca documentul respectiv s ndeplineasc condiiile de form i coninut stabilite, s conin semnturile persoanelor cu drept de autorizare a operaiilor pentru a putea ndeplini sau viza, precum i pentru a putea s le transmit la alt subdiviziune a ntreprinderii. n caz contrar documentul este ntors i rectificat, ulterior este transmis subdiviziunii respective. Un document primit din afara ntreprinderii de exemplu o factur fiscal nainte de a fi transmis seciei financiare pentru a fi achitat, va fi transmis mai nti n secia de aprovizionare care confirm realitatea i necesitatea acestei operaiuni, apoi la depozitul de materiale primite i ulterior n contabilitate care ntocmete nregistrrile contabile necesare. Condiiile pentru ca aceast form de control mutual s funcioneze sunt urmtoarele: stabilirea documentelor care potrivit necesitilor circul de la un compartiment la altul; elaborarea unui grafic de circulaie a documentelor; precizarea specimenelor de semnturi; stabilirea obligaiilor concrete ale angajailor necesare de ndeplinit i msurile n cazul constatrii abaterilor, precum i modul de semnalare conducerii. Condiiile menionate mai sus pot fi stabilite printr-un ordin sau printr-o decizie a conducerii ntreprinderii. 2. Controlul ierarhic al conducerii se include printre funciile conducerii care trebuie s organizeze un control interior n cadrul ntreprinderii. Necesitatea acestui control se explic prin aplicarea principiului conform cruia conductorul exercit un control asupra activitii seciilor subordonate. Practica a demonstrat c aceast form de control, deci la prima vedere s -ar prea c merge de la sine, totui presupune organizarea i respectarea urmtoarelor reguli: a) Periodicitatea efecturii controlului care poate fi ntocmit zilnic, lunar, trimestrial, a nual, n dependen de numrul de salariai, disperare teritorial, tipul de activitate desfurat, varietatea

furnizorilor i clienilor, nivelul de pregtire a cadrelor i altor factori specifici sferei de activitate a ntreprinderii. b) Coninutul controlului presupune ndeplinirea activitilor conform unor norme i prescripii stabilite, iar pentru aceasta subordonatul trebuie s cunoasc normele i prescripiile pe care trebuie s le respecte, avndu-le stabilite n fia postului sau contractele individuale de munc i instruciunile de serviciu, iar conducerea nu trebuie s pretind la cerine suplimentare stabilite n fia de post; c) Pentru ca controlul s-i ating scopul organul ierarhic superior trebuie s instruiasc n prealabil i periodic personalul, s intervin cu verificri inopinate, s efectueze verificarea volumului total de munc; d) S analizeze cauzele abaterilor i fraudelor, s i-a msuri pentru nlturarea lor, iar n caz de repetare a fraudelor s aplice sanciuni financiare, disciplinare i penale conform condiiile contractului individual de munc. 3. Controlul prin organe specializate funcioneaz sub forma unei subdiviziuni organizatorice a agenilor economici, sub forma comisiilor de cenzori, departamentului de audit inte rn. Caracteristic acestei forme de control sunt: - planificarea activitii de control se exercit n colaborare cu structurile supuse controlului; - controlul se efectueaz n baza unui program de control aprobat de conducerea ntreprinderii - caracterul periodic care poate fi exercitat ca control anterior, concomitent sau ulterior; - respectarea principiului inopinat; - controlul dat se exercit nu de o singur persoan, dar de echipe. n cazuri de necesitate se poate apela la specialiti i la serviciile altor instituii specializate de control, precum i la firmele de audit. 4. Autocontrolul fiecrui salariat este controlul exercitat de fiecare salariat n parte. Cu alte cuvinte salariatul devine propriul su controlor. Autocontrolul se exercit la orice nivel i de orice salariat indiferent de funcia deinut. Controlul respectiv poate fi efectuat selectiv, prin sondaj pe ct i n general pe ntreprindere. Funcia de control n cazul dat reiese din funcia de baz pe care o are salariatul, care p oate fi exercitat periodic ct i permanent. Pentru exercitarea autocontrolului nu se elaboreaz din timp programe sau se ntocmesc rapoarte pe baza rezultatelor autocontrolului, dar totui pentru acest autocontrol se recomand: - s se cunoasc prevederile actelor legislative i normative n vigoare, dispoziiile interne, datele planificate i alte informaii; - n cazul depistrii a crora neregulariti s ntiineze departamentele respective sau conducerea;

- s-i menin nivelul profesional prin studierea modificrilor legislaiei, prin schimburi de experien i respectiv studii necesare.

2.4. Funciile Auditului intern Metodologia i obiectivele auditului intern snt universale i prevd aplicarea asupra tuturor activitilor i funciilor pe care le are o entitate cu scopul gestionrii mai bune i eficiente a resurselor acesteia, inclusiv resurselor financiare, materiale i de munc. Astfel, pot fi delimitate urmtoarele funcii ale ntreprinderii, asupra crora auditorul intern va exercita activitile sale: Funcia financiar i contabil obiectivele auditului intern constau n aprecierea i evaluarea sistemului de eviden contabil i conformitatea acestuia cu politica ntreprinderii i are aceleai obiective ca cele asigurate de auditul extern. Funcia comercial i logistic obiectivele auditului intern constau n analiza tuturor aspectelor ce in de relaiile comerciale, de calitatea livrrilor efectuate de entitate, solvabilitatea clienilor, cercetarea pieei de desfacere, aplicarea corect a politicii reducerilor de preuri, publicitatea etc. Funcia de achiziii ca obiective pentru auditul intern snt privite eliminarea riscurilor de procurri care nu sunt necesare ntreprinderii, la preuri mai ridicate sau de o calitate necorespunztoare, existena facturilor nenregistrate, efectuarea plilor cu ntrziere sau pentru achiziii nereale. Funcie de producere auditorul intern este prezent nu doar n birouri, dar i n unitile de producere, pe antier etc. auditorul intern verific corectitudinea aplicrii normelor de consum, consumurile i costurile efectuate n scopul de fabricaie. O atenie deosebit se aplic consumurilor resurselor materiale, ct i a celor legate de utilizarea personalului. Funcia informatic n era informaticii i proceselor tehnologice i informatice nalte, o funcie indispensabil n activitatea auditului intern este necesitatea implicrii n analiza i verificarea centrelor i reelelor informatice, asamblarea sistemelor n exploatare et c. Din aceste considerente n lista colaboratorilor auditului intern se cere existena unui informatician cu deprinderi i aptitudini de aplicare a metodologei auditului intern, capabil s aplice politicile i procedurile de audit. Auditul intern realizeaz urmtoarele funcii generale: 1. Funcia de prevenire care const n prentmpinarea apariiei unei deficiene sau pagube n desfurarea activitii economico-financiare. Prin prevenirea pagubelor se presupune luarea de decizii de corectare i asigurare a perfecionrii modului de gestionare i de conducere a ntreprinderii. Aceast funcie are i un caracter de perfecionare care const n stabilirea lacunelor n eviden pentru nlturarea acestora i perfecionarea sistemului contabil. 2. Funcia de constatare i de corectare este exercitat n situaia cnd apar dereglri i presupune asigurarea echilibrului financiar dintre venituri i cheltuieli pentru a influena favorabil realizarea sarcinilor stabilite i obinerii unui profit maximal. 3. Funcia de cunoatere i de evaluare a situaiei existente la un moment dat, precum i a rezultatelor obinute la finele perioadei de gestiune.

4. Funcia de educare i de stimulare a tuturor participanilor la realizarea procesului de conducere. Funciile generale ale controlului intern se completeaz reciproc. ns n afar de ele controlul intern mai ndeplinete i o serie de funcii particulare, cum ar fi: - funcia de msurare a abaterilor de la legislaia n vigoare; - funcia de diagnosticare a situaiei economico-financiare; - funcia de acumularea a datelor necesare i pregtire a conducerii ntreprinderii pentru luarea deciziilor n baza rezultatelor controlului intern. n aa fel datorit acestor funcii, controlul prin auditul intern este un mijloc de eficientizare a activitii ntreprinderii. Specialitii apreciaz c funcia de prevenire pentru caracterul ei previzional este cea mai important mai ales n scopul planificrii activitii ntreprinderii. Auditul intern ajut orice organizaie s i ating obiectivele evalund, printr-o abordare sistematic i metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control, i de guvernare a organizaiei, i fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea. Activitatea, competenele i responsabilitile auditului intern trebuie s fie definite n mod oficial ntr-un regulament, n conformitate cu Standardele de Audit Intern i s fie utilizate n mod uniform de ctre toi auditorii interni. Aici ar fi necesar de menionat, c actualmente nu au fost elaborate regulamente-model de creare, organizare i planificare a activitii auditului intern att n instituiile publice, ct i n alte tipuri de entiti economice.

Analiza comparativ a auditului intern i extern

Element Obiectul

Audit intern Activitatea entitii n interesul proprietarilor i conducerii

Audit extern Rapoartele financiare ale entitii reglementate de norme i standarde

Scopul

Creterea eficacitii activitii entitii i Asigurarea utilizatorilor cu informaii crearea avantajelor de concuren economice veridice Sunt determinate de conducerea entitiiSunt determinate de norme i criterii prestabilite (SNC, SIC SIRF, GAAP) Managementul entitii Proprietarii Managementul entitii Proprietarii Investitorii Instituiile financiare

Sarcini

Utilizatori

Contagenii Organele fiscale

Calificarea

Se determin prin cerinele conducerii companiei

Strict standardizat (deinerea certificatului de calificare) nalt

Nivelul de independenRezonabil Sarcinile principale

crearea i optimizarea unui sistem efecient Aprecierea eficacitii sistemului de de control intern; control intern existent; aprecierea complex a eficacitii activitii Aprecierea veridicitii rapoartelor entitii; financiare. asigurarea la necesitate cu informaie relevant persoanelor cointeresate; coordonarea sistemei de management corporativ. Semnificarea informaieinalt Rezonabil Prezentarea informaiei n pespectiv Retrospectiv

Metodele de exercitare Sunt identice. Difer dup nivelul de exactitate i detaliere

2.5 Caracteristica comparativ a auditului intern i a controlului intern Unii autori consider chear c noiunea de audit intern coincide cu cea de control intern, ceea ce dup prerea autorului nu reflect realitatea. n acest scop, au fost sistematizate diferenele dintre aceste noiuni n tabelul de mai jos.

Caracteristica comparativ a auditului intern i a controlului intern

Nr. d/o 1

Caracteristica elementului

Auditul intern

Controlul intern

Statutul legal

Se determin de Statutul Se determin de regulamente interne sau fia ntreprinderii i de Regulamentul de post seciei audit intern. n unele cazuri de cerinele legislaiei n vigoare

Rolul n sistema deSistemul de control asupra respectrii Este un sistem de control independent, care dirijare cerinelor de inere a evidenei se include n sistema de dirijare a contabile i sigurana funcionrii ntreprinderii i care controleaz prin sistemul de control intern. Reprezint intermediul anumitor proceduri toate

o metod de control asupra eficacitii domeniile de activitate economico activitii structurilor entittii financair, precum i care creaz condiii economice eficace de lucru a ntreprinderii 3 Scopul Prevenirea denaturrilor n rapoartele Asigurarea respectrii cerinelor actelor financiare, suportul specialitilor normative, exactitatea i plenitudinea pentru ndeplinirea eficace a funciilor documentrii contabilitii financiare i obligaiilor de serviciu, integritatea patrimoniului Diagnosticul economic al activitii Administrarea afacerii, inclusiv controlul economico-financiare; elaborarea respectrii legislaiei, corectitudinii reflectrii strategiei de dezvoltare tranzaciilor a economice, ntocmirea ntreprinderii; cercetri de marketing; rapoartelor financiare veridice, prevenirea consultaii manageriale; recomandri denaturrilor, asigurarea integritii de perfecionare a mediului de control patrimoniului ntreprinderii

Sarcini

Sfera de activitate n toate domeniile de activitate Contabilitatea a financiar i de gestiune a antitii economice; controlul ntreprinderii. Se verific tranzaciile sistemului de eviden i contol intern economice n ntregime i pe subdiviziunile structurale ale ntreprinderii n toate domeniile de activitate Subiecii Specialitii (colaboratorii) seciei audit Specialitii diferitor servicii funcionale intern (contabilitatea, serviciul marketing, achiziii etc) O secie independent, separat, care Se efectueaz de specialitii din diferite secii se subordoneaz consiliului care sunt subordonai conducerii entitii directorilor sau adunrii acionarilor (fondatorilor)

Subordonarea

Interdependena Apreciaz sistemul de evidenEste i sursa de informare i obiectul de analiz control i l perfecioneaz a auditului intern Limitri Exist riscul auditorului de a Exist nu probabilitatea unui sistem ineficient a identifica erorile sau denaturrile controlului intern

10

Legatura cu auditul Auditorul extern poate utiliza Opinia auditorului despre organizarea extern rapoartele auditorilor interni, controlului intern st la baza planificrii verirific competena i obiectivitatea procedurilor de audit ce vor fi exercitate la acestora efectuarea auditului Evaluarea activitii Auditorul extern evalueaz rezultatele Se efectueaz de Consiliul directorilor, i documentele auditului intern comisia de cenzori, audit intern. Eficacitatea sistemului de control intern este apreciat de auditorul extern

11

Totodat, unele aspecte att teoretice, ct i practice ale auditului intern, precum i a rolului acestuia n sistemul de management al ntreprinderilor nu sunt suficient investigate i respectiv expuse n publicaiile de specialitate, mai ales n Republica Moldova. Astfel, este necesar precizarea noiunilor de audit intern, control intern, precum i a funciilor i a rolului auditului intern n cadrul unei entiti economice contemporane.