AUDITUL PUBLIC INTERN SUPORT N PROCESUL DECIZIONAL

Felicia Cornelia MACARIE

PUBLIC INTERNAL AUDIT SUPPORT TOOL FOR THE DECISION-MAKING PROCESS

Felicia Cornelia MACARIE Lector univ.dr, Departamentul de Administraie Public Facultatea de tiine Politice, Administrative i ale Comunicrii Universitatea Babe-Bolyai, Cluj-Napoca Tel.: 0040-263-233419 Email: cornelia.macarie@yahoo.com

Abstract. The internal public audit procedures have been applied since recent time in our country and this strongly inuences the managers and employees perception of the internal audit relevance. The internal audit is perceived as another form or a new form of control due to the fact that the audit departments were organized, especially in the local public administration and in the decentralized public institutions, with the support of the internal control structure and with the participation of the personnel who was in the past responsible for control activities. This error of perception impairs the internal auditors work and the organization management. The sources of the research are the annual reports of UCAAPI regarding the internal public audit activity between 2004-2007, available on the site of the Ministry of Economy and Finance. The obtained results partly conrm the hypotheses of the research. Key words: managerial consultancy, operational audit, nancial audit, efciency, effectiveness.

Revista Transilvan de tiine Administrative 2 (22)/2008, pp. 34-43

34

1. Introducere n procesele decizionale care au loc n organizaii, managerii i fundamenteaz deciziile pe baza informaiilor pe care le dein i a consultanei acordate de ctre specialitii din organizaie sau de ctre consultanii externi. Specialitii din organizaie cunosc foarte bine domeniul n care lucreaz, dar obiectivitatea le poate afectat de participarea la procesele asupra crora acioneaz deciziile manageriale. Specialitii externi pot avea o privire obiectiv asupra organizaiei, dar le lipsete percepia asupra culturii organizaionale, care este un element important al deciziei, deoarece inueneaz atitudinea oamenilor organizaiei asupra crora se rsfrng efectele deciziei i, de asemenea, afecteaz modul de implementare a deciziei. Aceste constrngeri pot eliminate, dac n procesul decizional sunt utilizate i rapoartele pe care le ntocmesc auditorii interni. 2. Rolul auditului intern n organizaiile publice Auditorii interni examineaz i evalueaz adecvarea i ecacitatea sistemului de control intern al unei organizaii, ct i calitatea executrii sarcinilor ecrui post. Funciile auditorilor interni au fost stabilite prin Directiva privind responsabilitile auditului intern1, emis de Institutul Auditorilor Inteni (IIA), i sunt urmtoarele: vericarea abilitii i integritii informaiilor nanciare i operaionale, i a mloacelor folosite pentru identicarea, cuanticarea, clasicarea i raportarea acestor informaii; vericarea sistemelor instaurate pentru a se asigura respectarea acelor politici, planuri, proceduri, legi, norme i contracte care ar putea avea un impact semnicativ asupra operaiunilor i rapoartelor entitii, i determinarea respectrii de ctre organizaie a tuturor prevederilor legale i contractuale aplicabile; vericarea mloacelor de protecie a activelor i, n msura necesitii, vericarea existenei acestor active; evaluarea economicitii i ecienei cu care sunt folosite resursele entitii; vericarea operaiunilor sau programelor pentru a determina dac rezultatele concord cu obiectivele i scopurile xate i dac operaiunile sau programele se desfoar conform planurilor. Auditorii interni au obiective mai ample i mai diverse dect auditorii externi, ceea ce confer auditorilor interni mai mult exibilitate n ceea ce privete att efectuarea auditului intern, ct i a domeniilor asupra crora se concentreaz. Managementul entitii este cel care stabilete domeniile supuse auditului n funcie de necesitile decizionale i de nevoile de raportare specice. Auditul operaional efectuat de auditorii interni este mai ecace dect cel efectuat de auditorii externi datorit cunoaterii n profunzime a specicului organizaiei auditate, dar prezint i riscuri de afectare a independenei auditorului dac structura organizatoric a entitii nu plaseaz compartimentul de audit n subordinea direct i nemlocit a managementului general sau a Consiliului de Administratie, dup caz. Spre exemplu, dac departamentul de audit intern este n
1

http://www.theiia.org/

35

subordinea contabilului ef sau, n cazul primriilor, n subordinea viceprimarilor sau a secretarului primriei, independena auditorilor este afectat atunci cnd testeaz activiti sau funcii care aparin acestora, misiunea de a formula recomandri pentru creterea ecacitii i ecienei ind dicil de realizat de o manier obiectiv. 3. Auditul operaional versus auditul nanciar ntre auditul nanciar i auditul operaional exist cteva deosebiri fundamentale, i anume: 1. Scopul auditului Auditul nanciar testeaz corectitudinea nregistrrii informaiilor istorice, deci se refer la fapte i activiti trecute, pe care le analizeaz sub aspectul corectitudinii reectrii lor n situaiile nanciare ntocmite. Auditul operaional testeaz ecacitatea i eciena unor componente organizaionale i vizeaz performanele organizaionale n viitor. Spre exemplu, auditul nanciar evalueaz dac o achiziie de bunuri este corect reectat n conturile contabile i n capitolul de cheltuieli adecvat din clasicaia bugetar, n timp ce auditul operaional evalueaz dac achiziia s-a realizat la cel mai bun pre, n raport cu calitatea bunului, astfel nct, decizia alegerii furnizorului i produsului s permit economii la viitoarele achiziii ale aceluiai bun. 2. Furnizarea rapoartelor Rapoartele ntocmite n cazul auditului nanciar au destinatari diveri. De regul, nsoesc situaiile nanciare pe care le testeaz, ceea ce oblig auditorii la utilizarea unor expresii i formule foarte precise, oarecum standardizate, pentru ca multiplii utilizatori s neleag acelai mesaj. Rapoartele auditului operaional sunt destinate n principal managerilor i se refer la activiti i componente ale organizaiei extrem de diverse, ceea ce face ca rapoartele de audit operaional s difere esenial de la un audit la altul. Aceast diversitate a coninutului i sfera limitat a destinatarilor nu permit o standardizare a formulelor i expresiilor din rapoartele de audit operaional. 3. Sfera de cuprindere Auditul nanciar cuprinde doar aspecte care testeaz delitatea reectrii fenomenelor i proceselor dintr-o organizaie n situaiile nanciare; exprimarea opiniei auditorilor se face pe baza indicatorilor nanciari. Auditul operaional cuprinde toate aspectele ecacitii i ecienei unei organizaii, de la activitatea de achiziii, pn la promovarea personalului, i de la sistemul de control intern, pn la sistemul de management al calitii, iar exprimarea opiniei auditorilor se face i cu indicatori nenanciari. 4. Auditul operaional resurs a procesului decizional Dicultatea cu care se confrunt un audit operaional este identicarea criteriilor specice pentru evaluarea ecienei i ecacitii. n auditul nanciar, auditorii testeaz situaiile nanciare pe baza unor criterii cadru furnizate de principiile i procedeele metodei contabilitii care sunt general acceptate. n auditul operaional nu exist un set de astfel de criterii de evaluare unanim acceptate, ceea ce face ca auditul operaional 36

s depind mult de capacitatea profesional i experiena auditorilor, nu de puine ori auditul operaional ind suspectat de abordare subiectiv de ctre auditori a diferitelor aspecte organizaionale auditate. Pentru xarea criteriilor de referin, auditul operaional trebuie s-i xeze ca obiectiv s determine dac o component a activitii organizaiei auditate ar putea mai ecace sau mai ecient i s propun recomandri de mbuntire. nainte de a ncepe auditul operaional, auditorii vor identica, n funcie de componenta organizaional auditat, criteriile specice pe baza crora se va testa ecacitatea i eciena. Criteriile2 cele mai frecvent utilizate sunt: a. Rezultatele istorice Folosirea acestor criterii, bazate pe rezultatele din perioade trecute sau din rapoartele de audit anterioare, are ca scop testarea situaiei prezente, n comparaie cu cea trecut, pentru a stabili cum au evoluat rezultatele n perioada auditat fa de perioada anterioar i a diagnostica aceast evoluie ca pozitiv sau negativ. Aceste criterii nu pot ns furniza informaii clare despre ct de bun sau ct de rea este n prezent situaia, ci doar despre cum a evoluat aceasta, fa de perioadele anterioare. b. Indicatorii de referin Entitile supuse unui audit operaional nu sunt unice, ceea ce permite auditorilor s foloseasc informaiile despre activitatea altor entiti interne sau externe ca etaloane de comparaie pentru evaluarea activitii entitii auditate. Dac entitatea reper este intern, atunci datele de referin sunt uor accesibile, ele ind disponibile, iar dac entitatea reper este extern, datele pot accesate n baza principiului transparenei activitii organizaiei publice i a accesului liber la informaiile de interes public. n cazul instituiilor publice care au structuri ierarhice superioare (ministere, departamente, agenii guvernamentale, consilii judeene etc.) aceti indicatori de referin pot furnizai de structura ierarhic tuturor organizaiilor din subordine, dispersate teritorial. c. Standarde tehnice n anumite misiuni de audit operaional, criteriile specice de evaluare se denesc pe baza unor standarde tehnice aplicabile n organizaie n funcie de specicul acesteia. Spre exemplu, n cazul auditrii laboratorului de analize medicale al unui spital, se vor utiliza pentru testarea calitii rezultatelor obinute, standardele tehnice de funcionare ale aparatelor de analiz i existena testelor zilnice de funcionare. Sunt situaii n care stabilirea criteriilor pe baza standardelor tehnice este consumatoare de timp i bani, i necesit apelarea la specialiti, dar acestea sunt necesare datorit riscurilor organizaionale pe care auditorii le identic i, astfel, ele i justic costul. d. Discuiile cu managementul entitii Dac obinerea unor criterii obiective este dicil i costisitoare, auditorii pot apela la discuii cu managementul entitii i cu beneciarii nali ai raportului de audit
2

Loebbecke, A., Audit o abordare integrat, Chiinu:ARC, 2003, p. 919.

37

pentru a conveni asupra criteriilor ce vor utilizate n misiunea de audit. Discuiile se nalizeaz ntr-un acord care se va ataa Raportului de audit. Auditul operaional mbrac trei forme, i anume: auditul funcional, care testeaz una sau mai multe funcii ale organizaiei, cum ar : furnizarea serviciilor, achiziia bunurilor, marketingul public, salariile i personalul, plile i contabilitatea, cercetarea, controlul etc., n raport cu specicul organizaiei. Auditul funcional d posibilitate auditorilor s se specializeze pe funcii organizaionale, ceea ce crete profesionalismul i competena acestora, dar poate crea probleme acolo unde funciile sunt interdependente. Acest neajuns poate nlturat prin auditarea n echip. auditul organizaional, care abordeaz organizaia sau pri ale acesteia (liale, departamente, uniti descentralizate etc.) cu accent pe ecacitatea i eciena interaciunii funciilor. n acest audit sunt importante organigrama i metodele de coordonare ale posturilor, funciilor i activitilor. misiunile speciale de audit, care sunt cerute de ctre managerii organizaiei atunci cnd acetia sesizeaz apariia unor probleme sau riscuri n anumite activiti sau componente ale organizaiei, sau cnd doresc s testeze eciena sau ecacitatea anumitor decizii manageriale, de regul, ale celor luate n condiii de risc sau incertitudine. Spre exemplu, se poate solicita un audit care s testeze cauzele creterii numrului mediu de zile de spitalizare ale unui pacient ntr-o anumit secie a unui spital, sau care s formuleze recomandri pentru scderea numrului de accidente de circulaie ntr-o anumit zon a unui ora, sau care s investigheze posibilitatea apariiei unor fapte de corupie n domeniul achiziiilor publice ntr-o primrie etc. Auditurile operaionale pot fcute e de ctre auditori interni, e de auditori externi. Auditorii interni i dedic ntregul efort, cunotinele i timpul unei singure organizaii, ai crei salariai sunt, ceea ce face ca informaiile lor despre operaiunile i mecanismele de control intern ale acelei organizaii s e mult mai aprofundate dect cele pe care le obin auditorii externi. Din acest motiv, colaborarea dintre auditorii interni i auditorii externi este important pentru abilitatea i corectitudinea auditelor ntocmite de auditorii externi, dar i pentru obiectivitatea auditelor pe care le fac auditorii interni. 5. Studiu de caz: Starea auditului public intern din Romnia 5.1. Suportul legal i metodologic al auditului public intern n Romnia auditorii interni sunt organizai n Asociaia Auditorilor Interni din Romnia (AAIR)3, care este aliat Organizaiei Internaionale a Auditorilor Interni (The Institute of Internal Auditors - IIA) cu sediul n Altamonte Springs din Florida (SUA), i la Confederaia European a Institutelor de Audit Intern (ECIIA) cu sediul la Bruxelles. Institutul Auditorilor Interni (IIA) a denit standardele generale i specice4 pentru auditorii interni, standarde pe care le utilizeaz n activitatea lor i auditorii

3 4

http://www.aair.ro/new3/index.php http://www.theiia.org/guidance/

38

romni. Standardele de practic ale IIA cuprind urmtoarele categorii de recomandri, care privesc att auditul nanciar, ct i cel operaional: independena, competena profesional, perimetrul lucrrilor, derularea lucrrilor de audit i managementul departamentului de audit intern. Organizarea i desfurarea activitii de audit public intern este reglementat n Romnia prin Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, OG nr. 37/2004 pentru modicarea i completarea reglementrilor privind auditul intern, OMFP nr. 38/2003 pentru aprobarea normelor generale privind exercitarea auditului public intern, OMFP nr. 423/2004 pentru modicarea i completarea Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public intern, OMFP nr. 252/2004 pentru aprobarea Codului privind conduita etic a auditorului intern i OMFP nr. 1.702/2005 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i exercitarea activitii de consiliere5. Pentru buna desfurare a activitii de audit intern, Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), care funcioneaz pe lng Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI), a emis urmtoarele ghiduri practice pentru realizarea auditului intern a funciilor organizaiilor publice, care pot consultate pe site-ul Ministerului Economiei i Finanelor6: 1. Ghid practic pentru activitatea de gestiune a resurselor umane; 2. Ghid practic pentru activitatea de achiziii publice; 3. Ghid practic pentru activitatea juridic; 4. Ghid practic pentru activitatea nanciar contabil; 5. Ghid practic pentru activitatea IT. Aceste ghiduri reprezint cadrul procedural care reglementeaz desfurarea misiunilor de audit public intern. Reglementarea activitii de audit public intern este de dat recent n ara noastr i acest lucru inueneaz puternic percepia managerilor i salariailor n ceea ce privete rolul i importana auditului intern. Deoarece organizarea compartimentelor de audit s-a realizat n cele mai multe cazuri, i mai ales n administraia public local i n instituiile publice descentralizate, pe structura controlului intern i cu resurse umane care au avut n trecut experien de munc i atribuiuni n domeniul controlului, auditul intern este perceput ca o alt form sau o nou form de control. Aceast eroare de percepie aduce prejudicii att muncii auditorilor interni, ct i managementului organizaiei care nu valoric aceast resurs valoroas pe care organizaia o are la dispoziie. 5.2. Metodologia cercetrii Ipotezele de la care a plecat cercetarea au fost urmtoarele: 1. Managerii organizaiilor publice nu percep auditul ca o resurs valoroas pentru performana managerial. 2. Organizaiile publice se confrunt cu probleme n activarea funciei de audit public intern.
5 6

http://www.mnante.ro/audit/ http://www.mnante.ro/audit/index.jsp

39

Pentru a studia percepia pe care o au managementul i salariaii din organizaiile publice despre auditul public intern i pentru a vedea n ce msur se conrm ipotezele enunate, am realizat o cercetare pe baza analizei de documente. Analiza documentelor s-a realizat prin studierea Rapoartelor anuale ale UCAAPI privind activitatea de audit public intern pe perioada 2004-2007, disponibile pe site-ul Ministerului Economiei i Finanelor7. Din Rapoartele studiate reiese c exist o diferen major n toat perioada analizat ntre organizarea activitii de audit la nivel central i la nivel local. Astfel, la nivel central (ministere i autoriti naionale ca ordonatori principali de credite), toate instituiile iau organizat din punct de vedere formal activitatea de audit intern, pn la nele anului 2007. n instituiile descentralizate de la nivel local, auditul intern este organizat la 61,5% dintre acestea, restul de 38,5% ind auditate de ctre compartimentele de audit ale instituiei ierarhic superioare. Interesant este c proporia instituiilor auditate de ctre structurile de audit ale entitii ierarhic superioare a crescut cu 87% n anul 2007 fa de anul 2006, ceea ce nseamn c unele instituii au renunat la compartimentele de audit, n principal datorit plecrii auditorilor pentru oferte salariale mai avantajoase. La nivelul administraiei publice locale, un numr redus de entiti i-au organizat activitatea de audit intern, evoluia nregistrnd o cretere uoar de la 26,5% n 2005, la 29% n 2006 i 30% n 2007. Principalele cauze identicate sunt: lipsa specialitilor care s poat exercita funcia de auditor intern; restricii bugetare severe n unele uniti administrative, n special din mediul rural sau din oraele mici; nivelul redus de salarizare n raport cu pregtirea i competenele pe care un auditor intern trebuie s le posede. O alt problem care afecteaz misiunile de audit n administraia public local este meninerea unui numr ridicat de entiti, peste 80%, n care activitatea de audit este desfurat de un singur auditor, situaie care genereaz puncte slabe ale funciei de audit, cum ar : lipsa activitii de supervizare a misiunilor de audit care garanteaz calitatea muncii de audit intern; limitarea auditului, deoarece un singur auditor intern nu posed competena necesar pentru toate activitile auditate. Aceast situaie este rezolvat la nivel internaional prin asocierea mai multor uniti administrative care beneciaz mpreun de o structur de audit intern. Aceast soluie este recomandat i organizaiilor publice din ara noastr. O alt soluie la care au apelat unele Consilii locale, a fost realizarea serviciilor de audit intern prin contracte de prestri servicii cu rme specializate, dar aceast soluie este atipic auditului intern, ea ind mai degrab o form de audit extern, chiar dac reglementrile legale permit externalizarea auditului intern. Rapoartele studiate furnizeaz informaii i despre percepia managementului asupra rolului pe care auditul intern l are n organizaiile publice. La nivel central

http://www.mnante.ro/audit/index.jsp

40

exist o tendin de cretere a interesului i ateniei managementului fa de auditori i munca acestora, cuanticat prin creterea numrului de misiuni de consiliere i misiuni speciale de audit, solicitate de managementul superior ca suport n luarea deciziilor manageriale. La nivelul administraiei publice locale nu se manifest aceeai tendin, capacitatea funcional a auditului intern ind n continuare subdimensionat i atenia managementului fa de activitatea de audit ind nc sczut. Concluzia care s-a impus n urma cercetrii este c toate ipotezele se conrm n cea mai mare parte, adic: 1. Managerii organizaiilor publice percep auditul mai degrab ca o nou form de control i mai puin ca o resurs valoroas pentru performana managerial. 2. Organizaiile publice locale au activat n mic msur funcia de audit intern. Limitele cercetrii sunt legate de utilizarea n studierea auditului public intern doar a documentelor publice disponibile pe portalul Ministerului Finanelor i Economiei, fr a studia percepia auditorilor interni i a managerilor publici, limite pe care ne propunem s le eliminm ntr-un studiu viitor, realizat prin aplicarea unui chestionar auditorilor interni i managerilor din cteva organizaii publice. 6. Concluzii Organizaiile publice din ara noastr au structurate prin lege compartimente de audit public intern. Aceste compartimente sunt prezente formal n marea majoritate a organizaiilor publice de la nivel central i sunt n proces de organizare i n organizaiile publice locale. Cauzele ineriei locale n organizarea i asigurarea funcionrii auditului public intern sunt diverse. n majoritatea cazurilor acestea se refer la: lipsa acut a resurselor nanciare necesare funcionrii acestei activitti; lipsa specialitilor n domeniu, mai ales n mediul rural, care se confrunt cu aceast problem n profesii considerate de mai mare importan pentru comunitate dect este auditul, cum ar nvtorii i profesorii, medicii, economitii, inginerii etc.; ctigurile salariale mici comparativ cu cunotinele i competenele auditorilor. Sunt ns i cauze de natur subiectiv, prezente n unele organizaii publice, care frneaz procesul de consolidare a acestei activiti i implicit profesii, considerat o resurs valoroas n creterea performanelor organizaiilor publice, i anume: percepia eronat a managementului n legtur cu misiunea i rolul auditului intern; incapacitatea auditorilor de a-i face simit prezena i de a se face indispensabili n fundamentarea deciziilor manageriale; pregtirea profesional insucient a auditorilor; perpetuarea confuziei dintre control i activitatea de audit intern. Aceste cauze sunt prezente i se manifest cu intensiti diferite de la o organizaie public la alta, schimbarea actualei situaii ind ns, n majoritatea cazurilor, dependent i de top managementul organizaiei publice. Creterea aportului auditului public intern, n special al celui operaional, la consolidarea sistemului decizional i de control managerial din instituiile publice, n scopul creterii performanelor manageriale i a calitii serviciilor publice, se poate 41

realiza prin urmtoarele ci de aciune: realizarea de ctre organizaiile mici, izolate, cu bugete restrnse, a unui sistem asociativ de exercitare a funciei de audit intern; creterea nivelului profesional al auditorilor interni, prin atestarea pe baza unui examen de acces la profesia de auditor intern, avnd drept consecin crearea unui corp profesional al auditorilor interni, care va contribui la mbuntirea procesului de recrutare a auditorilor interni pentru organizaiile publice; implementarea bunelor practici ale auditului intern public european n organizaiile publice romneti, prin ninarea comitetelor de audit public intern, ca interfa ntre managementul organizaiei publice i audit; organizarea de instruiri i cursuri de formare n domeniul managementului public, destinate managerilor publici, prin care s se ofere sesiuni de pregtire n domeniul funciei auditului intern, n scopul contientizrii valorii auditului intern ca resurs n procesul decizional; plasarea funciei auditului intern n subordinea direct i nemlocit a celei mai nalte poziii manageriale din organigrama organizaiilor publice, care s determine o relaie direct a auditului cu top managementul organizaiei, ceea ce garanteaz independena auditului intern, dar i accentuarea funciei de consiliere managerial a auditului intern; elaborarea unor ghiduri de bune practici n domeniul auditului public intern, care s cuprind att experiene romneti, ct i strine, i care s reliefeze modul n care managementul valoric Rapoartele de audit intern, n procesul decizional sau de control managerial. Bibliograe Cri i articole
1. Cosserat, G. W., Modern auditing, New York: John Wiley&Sons, 2000. 2. Ghisberto-Chiu, A., et. al., Studii de caz privind auditul public intern, Bucureti: Editura CECCAR, 2005. 3. Ghi, M. i Popescu, M., Auditul intern al instituiilor publice, Bucureti: Editura CECCAR, 2006. 4. Loebbecke, A., Audit o abordare integrat, Chiinu: Editura ARC, 2003. 5. OECD, Performance management in government: performance measurement and results oriented management, Paris: PUMA/OCSE,1994. 6. Renard, J., Teoria i practica auditului intern, Ministerul Finanelor Publice, 2002.

Surse legislative
1. Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, Monitorul Ocial al Romniei nr. 953/ 2002. 2. OG nr. 37/2004 pentru modicarea i completarea reglementrilor privind auditul intern, Monitorul Ocial al Romniei nr. 91/2004. 3. OMFP nr. 1.702/2005 pentru aprobarea normelor privind organizarea i exercitarea activitii de consiliere, Monitorul Ocial al Romniei nr. 154/17.02.2006. 4. OMFP nr. 252/2004 pentru aprobarea Codului privind conduita etic a auditorului intern, Monitorul Ocial al Romniei nr. 128/2004.

42

5. OMFP nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public intern, Monitorul Ocial al Romniei nr. 130 bis/2003.

Pagini web
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. http://www.auditnet.org http://www.iia.org.uk http://www.theiia.org http://www.mnante.ro http://www.biblioteca.ase.ro http://www.aair.ro http://www.oecd.org

43