UniversitateaOvidius din Constanta, specializarea Contabilitate si informatica de gestiune, an II ZI

Student: URSAI DIANA

Bacau 2009
1

Inspecia fiscal

I. II.

Evoluia controlului financiar-fiscal n Romnia Inspecia fiscal aspecte generale A. B. C. D. E. F. DEFINIIE OBIECTUL INSPECIEI FISCALE SUBIECTELE INSPECIEI SCOPUL INSPECIEI FISCALE FORMELE INSPECIE ATRIBUIILE INSPECIEI FISCALE

III.

Etapele inspeciei fiscale III.1. III.2. III.3. III.4. Selectarea contribuabililor pentru inspecia fiscal Emiterea i comunicarea avizului de inspecie fiscal Desfurarea propriu-zis a inspeciei fiscale Pregtirea i emiterea raportului de inspecie fiscal

I.

Evoluia controlului financiar-fiscal n Romnia Activitatea uman a fost supus controlului sub diferite forme, nc din cele

mai vechi timpuri, aa cum se arat n literatura de specialitate. Reglementri cu privire la controlul financiar-fiscal au existat i nainte de 1990, cu toate acestea, prezint interes doar evoluia instituiei controlului financiar-fiscal n perioada postdecembrist. Astfel, Legea nr. 30 din 1991 reglementa organizarea controlului financiar i a Grzii Financiare. n acest act normativ erau cuprinse dispoziii referitoare la controlul financiar de stat, la aplicarea i executarea legilor fiscale i a reglementrilor vamale. Mai trziu, apar reglementri1 cu caracter special privind exercitarea controlului asupra bunurilor supuse vmuirii sau exercitarea controlului ulterior la sediul agenilor economici asupra operaiunilor de comer exterior. Potrivit doctrinei juridice, controlul este aciunea de verificare, periodic sau permanent, prealabil, concomitent sau posterioar, desfurat asupra unor activiti, n scopul stabilirii legalitii sau oportunitii operaiunilor material-tehnice sau a actelor emise de autoritile administrative n domeniul financiar2. ntr-o alt definiie s-a reinut c acest control reprezint activitatea de verificare desfurat de organele financiare competente n privina gestionrii fondurilor publice i a administrrii patrimoniului public i privat al statului i unitilor administrativteritoriale. n acelai spirit, controlul financiar este definit ca instrumentul de cunoatere a realitii modului n care sunt cheltuii banii publici. Totodat, este i un instrument preventiv ct i unul necesar restabilirii situaiei anterioare ilicitului financiar, prin solicitarea organelor competente de a aciona n vederea tragerii la rspundere penal a persoanelor vtmate3.
1

Legea nr. 141 din 1997 privind Codul vamal i Hot. De Guvern nr. 626 din 1997, abrogat de Hot. Guvernului nr. 1114 din 2001 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a Codului vamal al Romniei. 2 MINEA tefan Mircea, CHIRIAC Lucian Teodor, COSTA Flavius Cosmin, Dreptul finanelor publice, Cluj-Napoca: Editura Accent, 2005, p. 215/216. 3 PATULEA Vasile, Obligaia de sesizare a organelor de urmrire penal ce revine aparatelor specializate pentru efectuarea controlului financiar de stat, n Revista Dreptul, nr. 10/2001, p. 131.

Finalitatea urmrit prin organizarea i exercitarea controlului financiar este verificarea, din punct de vedere valoric, a ntregii activiti desfurate de agenii economici i instituiile publice, activitate care este extrem de diversificat: de la realizarea acumulrilor bneti, la utilizarea fondurilor constituite i pn la disciplina financiar i de cas. Tocmai pentru c vizeaz arii att de largi de activiti i pentru c este de o importan sporit, controlului financiar i se ofer determinri riguroase prin intermediul actelor normative. n ceea ce privete cadrul legislativ autohton, se impune precizarea c acesta a fost lipsit de stabilitate, reglementri importante suferind modificri, completri sau chiar abrogri4. I. Inspecia fiscal aspecte generale A. DEFINIIE Pn la adoptarea Codului de procedur fiscal, reglementrile privind controlul fiscal se regseau n Ordonana de Guvern nr. 70 din 1997, aprobat prin Legea nr. 64 din 1999, cu modificrile aduse de Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 113 din 1999, precum i n Hotrrea de Guvern nr. 886 din 1999 pentru aprobarea Instruciunilor de aplicare a Ordonanei nr. 70 din 1997. Articolul 91 al Codului de procedur fiscal prevede c inspecia fiscal are ca obiect verificarea bazelor de impunere, a legalitii i conformitii declaraiilor fiscale, corectitudinii i exactitii ndeplinirii obligaiilor de ctre contribuabili, respectri prevederilor legislaiei fiscale i contabile, stabilirea diferenelor obligaiilor de plat, precum i a accesoriilor aferente acestora. Se remarc unele particulariti ce deriv din definiia inspeciei fiscale. n primul rnd, organele fiscale au, n cazul specific al inspeciei fiscale doar calitatea de subiect activ, dei, de cele mai multe ori, n raporturile de drept procedural fiscal, au calitatea de subiect pasiv. n al doilea rnd, avnd n vedere majorele diferene dintre inspecia fiscal derulat de organele fiscale i controlul ntocmit de Garda Financiar, n doctrin s-a

Un exemplu n acest sens l reprezint Legea nr. 30 din 22 martie 1991, privind organizarea i funcionarea controlului financiar i a Grzii Financiare, , modificat prin Legea nr. 105 din 1997, abrogat prin Ordonana Guvernului nr. 119 din 31 august 1999 i prin Ordonana de Urgen a Guvernului, nr. 91 din 2003, privind organizarea Grzii Financiare.

reinut c dispoziiile referitoare la controlul fiscal din Codul de procedur fiscal nu se aplic cu titlu de drept comun n privina controlului derulat de Garda Financiar5. n sfrit, ca urmare a modului de reglementare a instituiei inspeciei fiscale, se remarc dou accepiuni: mai nti, sensul funcional-material dezvluie activitatea definit n art. 91 din Codul de procedur fiscal iar ntr-un al doilea sens organicstructural, aceast noiune desemneaz organele fiscale care exercit inspecia fiscal. B. OBIECTUL INSPECIEI FISCALE Obiectul inspeciei fiscale este uor de dedus din cuprinsul art. 91 din Codul de procedur fiscal, i este reprezentat de modul n care contribuabilii i ndeplinesc obligaiile ce le revin n cadrul raporturilor de drept procedural fiscal. Detaliind acest cadru general n concordan cu principalele obligaii ale contribuabililor n cadrul oricrui raport juridic legat de administrarea impozitelor i taxelor, se evideniaz principalele activiti ce intr n sfera inspeciei fiscale: verificarea respectrii de ctre contribuabili a obligaiilor de nregistrare; verificarea declaraiilor fiscale depuse de contribuabili (din punct de vedere al legalitii i conformitii); verificarea bazelor de impunere referitoare la contribuabili; verificarea respectrii de ctre contribuabili a prevederilor relevante ale legislaiei fiscale i contabile; verificarea respectrii de ctre contribuabili a obligaiilor de plat a impozitelor i taxelor, n cuantumul i la data scadenei fiecreia dintre aceste obligaii6. C. SUBIECTELE INSPECIEI Lato sensu, subiect al inspeciei fiscale este, pe de o parte statul romn reprezentat de organele fiscale sau vamale care exercit activitatea de inspecie fiscal (n sens larg) n calitate de subiect activ i, de cealalt parte, persoanele, indiferent de forma lor de organizare, care au obligaii de stabilire, reinere i plat a impozitelor i taxelor i a altor obligaii fiscale prevzute de lege7, n calitate de subiect pasiv. Trebuie totui fcut precizarea c, n afara sferei noiunii de contribuabil, mai pot fi implicate n activitate de inspecie fiscal i alte persoane.

DASCLU Daniel, ALEXANDRU Ctlin, Explicaii teoretice i practice ale Codului de procedur fiscal, Bucureti: Editura Rosetii, 2005, p. 249/250. 6 RO Viorel, Drept financiar, Bucureti, Editura All Beck, 2005, p. 402. 7 Conform art. 93 din Codul de procedur fiscal

Este cazul pltitorului de impozite, precum i cel a terelor persoane care dein informaii sau nscrisuri cu privire la un contribuabil.

D. SCOPUL INSPECIEI FISCALE Alineatul 2 al articolului 86 din Codul de procedur fiscal amintete drept scopuri ale inspeciei fiscale: descoperirea de noi elemente relevante pentru aplicarea legii fiscale i confruntarea declaraiilor fiscale cu informaii proprii sau din alte surse. Cu toate aceste meniuni exprese, n doctrin se arat ca scopul inspeciei fiscale este asigurarea respectrii legalitii de ctre contribuabili n ndeplinirea obligaiilor ce le revin n cadrul raportului de drept procedural fiscal 8. Motivaia unei astfel de susineri rezid n faptul c, o abordare diferit a scopului inspeciei fiscale pune sub semnul ntrebrii principiul bunei-credine consacrat expres de Codul de procedur fiscal. E. FORMELE INSPECIEI FISCALE Formele sub care se poate prezenta inspecia fiscal se difereniaz n funcie de criteriul ntinderii verificrilor i de cel al procedurii de control utilizate. n primul rnd, se disting: inspecia fiscal general ca fiind activitatea de verificare a tuturor obligaiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioad de timp determinat i inspecia fiscal parial, care reprezint activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligaii fiscale, pentru o perioad de timp determinat9. Aceast form se realizeaz atunci cnd: o o o contestaiei; o unor aspecte privind situaia fiscal a contribuabilului; se solicit, de ctre unele instituii abilitate ale statului, clarificarea este prevzut n acte normative; se realizeaz o aciune de regularizare a unor obligaii fiscale; este dispus prin decizia de reverificare, ca urmare a soluionrii

8 9

DASCLU Daniel, ALEXANDRU Ctlin, op.cit., p. 252. DARIESCU Nadia-Cerasela, Drept financiar i fiscal, Iai: Casa de Editur Venus, 2004, p. 281.

o organului de

exist alte solicitri fundamentate, aprobate de conductorul inspecie fiscal. La propunerea motivat n scris a organului de inspecie fiscal i aprobat de conductorul organului de inspecie fiscal, orice aciune de inspecie fiscal parial poate fi extins i transformat n inspecie fiscal general. Decizia de extindere a verificrii va fi adus n scris la cunotina contribuabilului. n al doilea rnd, n funcie de procedura de control folosit, se remarc: inspecia fiscal prin sondaj, caracterizat de faptul c opereaz o verificare selectiv a documentelor i operaiunilor semnificative ale contribuabilului; inspecia fiscal inopinat, declanat, de obicei, ca urmare a unei sesizri privind nclcarea legislaiei fiscale i fr anunarea contribuabilului; inspecia fiscal ncruciat, care const n verificarea documentelor i operaiunilor impozabile ale contribuabilului, n corelaie cu cele deinute de alte persoane10. F. ATRIBUIILE INSPECIEI FISCALE Inspecia fiscal are urmtoarele atribuii: constatarea i investigarea fiscal a tuturor actelor i faptelor rezultate din activitatea contribuabilului supus inspeciei sau altor persoane privind legalitatea i conformitatea declaraiilor fiscale, corectitudinea i exactitatea ndeplinirii obligaiilor fiscale, n vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale; analiza i evaluarea informaiilor fiscale n vederea confruntrii declaraiilor fiscale cu informaiile proprii din alte surse; sancionarea, potrivit legii, a faptelor constatate i dispunerea de msuri pentru prevenirea i combaterea abaterilor de la prevederile legislaiei fiscale11. Perioada supus inspeciei fiscale se subscrie termenului de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale. La marii contribuabili, perioada supus inspeciei fiscale ncepe de la sfritul perioadei controlate anterior. La celelalte
10

BOSTAN Ionel, MORARIU Alunica, COSTEA Ioana, Drept financiar public, Cluj-Napoca: Editura Dacia, 2006, p. 427. 11 BLAN Emil, Drept financiar, Ediia a III-a, Bucureti: Editura All Beck, 2004, p. 313.

categorii de contribuabili, inspecia fiscal se efectueaz asupra creanelor nscute n ultimii 3 ani fiscali pentru care exist obligaia depunerii declaraiilor fiscale. Deloc lipsit de importan este faptul c inspecia fiscal se poate extinde pe perioada de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale, dac: o exist indicii cu privire la diminuarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; o nu au fost depuse declaraii fiscale; o nu au fost ndeplinite obligaiile de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat12. II. Etapele inspeciei fiscale Conform articolului 97 din Codul de procedur fiscal, inspecia fiscal se exercit exclusiv, nemijlocit i nengrdit de ctre Agenia Naional de Administrare Fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale, i cuprinde ansamblul activitilor care au ca scop verificarea bazelor de impunere, a legalitii i conformitii declaraiilor fiscale, corectitudinii i exactitii ndeplinirii obligaiilor de ctre contribuabili, respectrii prevederilor legislaiei fiscale i contabile, stabilirea diferenelor obligaiilor de plat, precum i a accesoriilor aferente acestora13. Prin dispoziiile care guverneaz desfurarea activitii de inspecie fiscal cuprinse n Codul de procedur fiscal se stabilesc etapele inspeciei fiscale: selectarea contribuabililor pentru inspecia fiscal; emiterea i comunicarea avizului de inspecie fiscal; desfurarea propriu-zis a inspeciei fiscale i pregtirea i emiterea raportului de inspecie fiscal. III.1. SELECTAREA CONTRIBUABILILOR PENTRU INSPECIA FISCAL

Aceast etap premergtoare are ca scop stabilirea contribuabililor ce vor fi subiect al inspeciei fiscale. Criteriul de selecie poate fi aleatoriu sau reprezentat de o
12 13

RO Viorel, op.cit., p. 403/404. BLAN Emil, op. cit., p. 313.

plngere, iar procedura de selectare folosit de organul competent nu poate face obiect al unei contestaii din partea contribuabilului14. Totui, n doctrin exist preri care susin c ar trebui admis posibilitatea contestrii de ctre contribuabil nu att a alegerii unui criteriu de selecie, ct a aplicrii acestui criteriu n mod concret15. Inspecia fiscal se desfoar cu prioritate la: o agenii economici care nu depun declaraii privind plata obligaiilor la bugetul de stat; o agenii economici la care exist indicii privind diminuarea impozitelor i taxelor; o sesizrile primite de la anumite persoane care dein informaii despre neregulile existente n activitatea anumitor contribuabili; o agenii economici care raporteaz n repetate rnduri pierderi la sfritul exerciiului financiar; o solicitarea reverificrii ca urmare a soluionrii contestaiei; o solicitarea unor instituii; o solicitarea contribuabililor. III.2. EMITEREA I COMUNICAREA AVIZULUI DE INSPECIE FISCAL

Potrivit articolului 98 din Codul de procedur fiscal, organul de inspecie fiscal are obligaia ntiinrii contribuabilului n legtur cu aciunea de inspecie fiscal care urmeaz s se desfoare, prin transmiterea unui aviz de inspecie fiscal, obligaie care d contur celei de-a doua etape ale inspeciei fiscale. Dei avizul de inspecie fiscal nu este un act administrativ fiscal (n sensul art. 42 din Codul de procedur fiscal) ci o form procedural prealabil inspeciei, nu este ctui de puin lipsit de consecine foarte importante. Cu toate c avizul de inspecie nu poate fi contestat, inexistena sau lipsa cerinelor de form prevzute de lege duce la nulitatea raportului de inspecie, sau, dup caz, a deciziei de impunere adoptate n baza acestuia. Nu trebuie pierdut din vedere faptul c inspecia fiscal are la baz manifestarea de voin a organului competent privind decizia de efectuare a inspeciei
14 15

BOSTAN Ionel, MORARIU Alunica, COSTEA Ioana, op.cit., p. 427. DASCLU Daniel, ALEXANDRU Ctlin, op.cit., p. 276.

fiscale. Astfel, potrivit alineatului 5 al articolului 102 din Codul de procedur fiscal, inspecia fiscal se organizeaz i se desfoar n baza unor programe anuale, trimestriale i lunare aprobate prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Aceast manifestare de voin reprezint ns act administrativ fiscal i poate face obiectul contestrii. Pe de alt parte, dezavantajul rezid n faptul c, n practic, manifestarea de voin privind nceperea inspeciei fiscale nu este constatat ntr-un document distinct de avizul de inspecie fiscal. n concluzie, contribuabilul se confrunt cu riscul respingerii contestaiei pe motiv de inadmisibilitate n cazul avizului de inspecie fiscal sau pe motiv de lips a obiectului dac tinde s conteste decizia care a stat la baza acestui aviz16. n mod evident, n doctrin se critic aceast situaie, cu motivaia c este ngrdit liberului acces la justiie. Mai mult dect att, se afirm c i n cazul controlului inopinat executat de organele fiscale ar trebui s existe un act administrativ n baza cruia s se efectueze operaiunile de inspecie, chiar dac nu se transmite contribuabilului un aviz de inspecie. n concluzie, ori de cte ori se pune problema cenzurrii modului de desfurare a inspeciei fiscale trebuie verificare urmtoarele dou aspecte: - existena actului administrativ prin care se decide efectuarea inspeciei fiscale; - existena avizului de inspecie fiscal. Ct privete condiiile de form ale avizului de inspecie fiscal, conform art. 98 din Codul de procedur fiscal, acesta trebuie s cuprind urmtoarele elemente: o temeiul juridic al inspeciei fiscale; o data nceperii inspeciei fiscale; o obligaiile fiscale i perioadele ce urmeaz a fi supuse inspeciei fiscale; o posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale17. Tot din dispoziiile Codului de procedur fiscal reiese c amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale se poate solicita o singur dat, n termen de 5 zile lucrtoare de la data primirii avizului de inspecie fiscal, pentru motive justificate i pentru maximum 30 de zile.

16 17

Idem, p. 278. DARIESCU Nadia-Cerasela, op. cit., p. 284.

10

n ceea ce privete rspunsul organelor de inspecie cu privire la amnarea inspeciei, acesta reprezint un act administrativ fiscal, i poart dup sine toate consecinele specifice acestei calificri18. n mod excepional, comunicarea avizului de inspecie nu e obligatorie: pentru soluionarea unei cereri a contribuabilului; n cazul unor aciuni ndeplinite ca urmare a solicitrii unor autoriti, n condiiile legii; n cazul controlului inopinat. Aceste situaii comport, totui, unele nuanri. Astfel, primul caz de excepie nu trebuie confundat cu ipoteza n care contribuabilul solicit rambursarea de TVA n baza legislaiei incidente. Reglementare legal se refer doar la situaia n care contribuabilul a solicitat expres efectuare inspeciei fiscale, iar simpla cerere de rambursare a TVA, dei implic efectuarea ulterioar a inspeciei fiscale, nu elibereaz organul de inspecie de obligaia emiterii avizului. Pe de alt parte, n alineatul 1 al articolului 99 din Codul de procedur fiscal se prevede c avizul de inspecie fiscal se comunic n scris cu 30 de zile naintea nceperii inspeciei fiscale pentru marii contribuabili i cu 15 zile nainte pentru ceilali contribuabili19. Nerespectarea condiiilor de form sau a termenului de comunicare a avizului de inspecie fiscal se sancioneaz cu nulitatea actelor administrative adoptate n temeiul inspeciei fiscale, ns doar n condiiile articolului 105, alineatul 2 din Codul de procedur fiscal, adic condiionat de existena unei vtmri care nu poate fi nlturat altfel. III.3. DESFURAREA PROPRIU-ZIS A INSPECIEI FISCALE

Prezentarea la contribuabil se va face numai n baza unei mputerniciri scrise (ordin de deplasare), emis de ctre conductorul unitii fiscale competente s efectueze inspecia fiscal. mputernicirea trebuie s conin : o denumirea unitii fiscale care a dispus efectuarea inspeciei fiscale;

18

Inclusiv dreptul de a-l contesta, dei ansele contestrii sunt foarte reduse dac actul administrativ ndeplinete cerinele de form legale. 19 BLAN Emil, op. cit., p. 314.

11

o datele de identificare ale inspectorilor care urmeaz s efectueze inspecia fiscal: numele, prenumele i numrul legitimaiei de serviciu; o datele de identificare ale contribuabilului care urmeaz s fie verificat: denumire, codul fiscal, adresa; o data nceperii controlului fiscal; o semntura conductorului i tampila unitii fiscale. Locul desfurrii inspeciei fiscale

Conform articolului 100 din Codul de procedur fiscal, inspecia fiscal se desfoar la sediul, fie el principal sau secundar, al contribuabilului, n persoana acestuia incumbnd obligaia de a asigura organului fiscal spaii adecvate, precum i logistica necesar desfurrii procedurii. n mod excepional, dac nu exist spaii adecvate pentru derularea inspeciei fiscale, aceasta urmeaz s desfoare la sediul organului fiscal, sau n alt loc stabilit mpreun cu contribuabilul20. Indiferent de locul unde se desfoar inspecia fiscal, organul fiscal are dreptul de a inspecta sediile secundare i punctele de lucru, n prezena contribuabilului sau a unei persoane desemnate de acesta. Orarul desfurrii inspeciei fiscale

n concordan cu alineatul 4 al articolului 100 din Codul de procedur fiscal, inspecia se desfoar, de regul, n timpul programului de lucru al contribuabilului i se poate extinde n afara timpului de lucru, numai cu acordul scris al acestuia i cu aprobarea conductorului organului fiscal. Doctrina a interpretat c aceste reguli se aplic i n ipoteza controlului inopinat, sub condiia ca activitile ce fac obiectul acestei forme de control s se desfoare la rndul lor n cadrul programului de lucru al contribuabilului21. Se precizeaz, de asemenea, c n aplicarea acestei reguli se va avea n vedere programul de lucru concret al contribuabilului, i nu cel declarat. Regulile de desfurarea a inspeciei fiscale

20

Conform Normelor Metodologice, prin spaiu adecvat se nelege un spaiu n limita posibilitilor contribuabilului, dup caz, dotat cu necesarul minim de birotic i care s permit pstrarea n siguran a documentelor primite pentru inspecia fiscal sau elaborate de ctre organele de inspecie fiscal. 21 DASCLU Daniel, ALEXANDRU Ctlin, op.cit., p. 283.

12

n cuprinsul articolului 101 al Codului de procedur fiscal sunt enunate cteva reguli eseniale n derularea procedurii inspeciei fiscale. Un prim principiu este cel al minimei afectri a activitii contribuabilului supus controlului. n practic apare ns dificultatea conturrii limitelor efective ale acestui principiu. Al doilea principiu evideniaz unicitatea inspeciei fiscale, potrivit creia inspecia fiscal se efectueaz o singur dat pentru fiecare impozit sau tax i pentru fiecare perioad supus controlului22. n mod excepional, se poate totui decide reverificarea unei perioade dac, de la data efecturii inspeciei fiscale i pn la data mplinirii termenului de prescripie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efecturii inspeciei, sau erori de calcul care influeneaz rezultatele acestora. Pe de alt parte, conform Normelor Metodologice, reluarea inspeciei fiscale este justificat n urmtoarele situaii: efectuarea unui control ncruciat, potrivit prevederilor articolului 94, alineatul 1, litera c) din Codul de procedur fiscal, asupra documentelor justificative ale unui grup de contribuabili din care face parte i contribuabilul n cauz; obinerea, pe parcursul aciunilor de inspecie fiscal efectuate la ali contribuabili, a unor documente sau informaii suplimentare referitoare la activitatea contribuabilului, ntr-o perioad care a fost deja supus inspeciei fiscale; solicitri ale organelor de urmrire penal sau ale altor organe ori instituii ndreptite potrivit legii; informaii obinute n orice alt mod, de natur a modifica rezultatele controlului fiscal anterior. n sfrit, pentru a putea justifica ndeplinirea tuturor condiiilor legale de reluare a inspeciei fiscale, organul de control are sarcina demonstrrii elementelor noi care l ndreptesc s reia inspecia fiscal i, de asemenea, cum au fost descoperite aceste noi chestiuni. Foarte important este faptul c, n msura n care elementele situaiei de fapt au fost accesibile organului de inspecie fiscal nc de la controlul iniial, faptul de a nu le fi analizat la acel moment nu poate constitui un motiv de reluare a inspeciei fiscale. Normele Metodologice prevd obligaia funcionarilor din cadrul organului fiscal competent de a ntocmi un referat n care s prezinte motivele

22

BOSTAN Ionel, MORARIU Alunica, COSTEA Ioana, op.cit., p. 428.

13

relurii verificrii, acest document urmnd a fi supus aprobrii conductorului acestui organ. Mai exist, de asemenea, i reguli procedurale referitoare la inspecia fiscal. Astfel, alineatul 7 al articolului 102 din Codul de procedur fiscal prevede obligaia inspectorului de a prezenta contribuabilului legitimaia de inspecie i ordinul de serviciu semnat de conductorul organului de control. Potrivit Ordinului ministrului finanelor publice nr. 636 din 2004 privind ordinul de serviciu permanent de inspecie fiscal se impune eliberarea unui document denumit ordin de serviciu, care va fi valabil mpreun cu legitimaia de control financiar-fiscal i ordinul de deplasare, atestnd mputernicirea special a titularului n faa contribuabilului23. Pe de alt parte, nceperea inspeciei fiscale trebuie s fie neaprat consemnat n registrul unic de control, al crui regim juridic este cuprins n Legea nr. 252 din 2003 privind registrul unic de control. n timpul desfurrii inspeciei fiscale, organele de control vor proceda la : o examinarea documentelor aflate n dosarul fiscal al contribuabilului; o verificarea locurilor unde se realizeaz activiti generatoare de venituri impozabile. La finalizarea inspeciei fiscale, contribuabilul este obligat s dea o declaraie scris, pe propria rspundere, din care s reias c au fost puse la dispoziie toate documentele i informaiile relevante pentru inspecia fiscal. n declaraie se va meniona i faptul c au fost restituite toate documentele solicitate i puse la dispoziie de contribuabil. III.4. PREGTIREA I EMITEREA RAPORTULUI DE INSPECIE FISCAL

Conform articolului 106 din Codul de procedur fiscal, rezultatul inspeciei fiscale se consemneaz ntr-un raport scris, n care se vor prezenta constatrile inspeciei, din punct de vedere faptic i legal. Raportul de inspecie fiscal este un act unilateral care va cuprinde n mod obligatoriu urmtoarele elemente: o datele de identificare ale contribuabilului; o
23

numele/prenumele, funcia organelor de inspecie fiscal;

RO Viorel, op.cit., p. 405.

14

perioadele supuse controlului pe fiecare obligaie fiscal;

o perioada n care s-a efectuat inspecia fiscal; o fundamentarea de drept i de fapt a constatrilor; o sinteza rezultatelor inspeciei fiscale pe fiecare obligaie fiscal i an fiscal; o date privind discuia final i punctul de vedere al contribuabilului cu privire la constatrile inspeciei; o msurile propuse de inspector pentru remedierea deficientelor constatate i intrarea n legalitate; o persoanele rspunztoare pentru abaterile constatate i sanciunile contravenionale aplicate; o msurile asigurtorii asupra bunurilor mobile i/sau imobile proprietatea contribuabilului, precum i a veniturilor acestuia. Raportul privind rezultatele inspeciei fiscale trebuie redactat astfel nct acesta s poat fi citit independent de alte documente i s nu dea posibilitatea mai multor interpretri. Constatrile ce se nscriu n acest raport trebuie s fie proprii organelor fiscale, bazate pe date i documente expuse clar i precis, cu privire la modul de stabilire i calculare a obligaiei fiscale. Se vor preciza n mod obligatoriu actele normative nclcate (cu trimiteri la articol, alineat); consecinele fiscale ale constatrilor; diferenele de impozite stabilite, precum i majorrile i penalitile de ntrziere aferente; contraveniile constatate, cu precizarea prevederilor legale nclcate, a amenzilor aplicate precum i a bazei legale pentru aplicarea acestora. Pentru fiecare abatere nscris se vor nominaliza persoanele care nu au respectat prevederile legale i funciile acestora. Se va urmri eliminarea oricror elemente i descrieri personale, inutile i neconcludente, care ncarc nejustificat coninutul raportului sau procesului verbal. Se vor anexa, de asemenea, situaii, tabele, documente, acte, note explicative i procesele verbale de constatare i sancionare a contraveniilor, strict necesare susinerii constatrilor24. Situaiile se ntocmesc pentru fiecare impozit, cu calculul detaliat al tuturor obligaiilor stabilite. Aceste situaii vor cuprinde diferenele de impozit stabilite, precum i calculul accesoriilor aferente. Se va evita ntocmirea de situaii inutile voluminoase.
24

DASCLU Daniel, ALEXANDRU Ctlin, op.cit., p. 293.

15

Tabelele se ntocmesc n cazurile n care deficiena se repet, constatarea se bazeaz pe un numr mai mare de acte sau operaiuni ori alte cazuri pentru a se putea sintetiza expunerea constatrilor n raport. Documentele sau actele n care sunt consemnate operaiuni financiar contabile necesare confirmrii sau fundamentrii constatrilor se anexeaz dup necesiti n copie certificat de organul de control i eful compartimentului de la care eman actul. Acestea se anexeaz n original cnd sunt considerate fictive sau dubioase precum i cnd exist indicii ca s-ar urmri sustragerea sau distrugerea lor de cei interesai. n acest caz, se las agenilor economici controlai actul ntocmit de organul fiscal, care reprezint dovada reinerii actelor sau documentelor, precum i copii ale actelor sau documentelor respective confirmate de conducerea acestora i de organele de control. n ceea ce privete natura juridic a acestui raport nu se consider a fi un act administrativ fiscal, avnd n vedere c el nsui nu produce efecte juridice asupra contribuabilului supus inspeciei fiscale. Referitor la necesitatea comunicrii acestui raport contribuabilului, s-a reinut c acest document conine aspecte referitoare la situaie de fapt, care ar putea fi contestate de contribuabil. Acesta este motivul pentru care, n doctrin, s-a considerat c este imperios necesar comunicarea unui exemplar al raportului de inspecie fiscal contribuabilului n cauz, cu meniunea c acest raport nu poate s constituie n sine obiectul contestrii25. Trebuie menionat faptul c n baza Hotrrii de Guvern nr. 1168/2003, organul de control fiscal ntocmea ca urmare a inspeciei fiscale: proces-verbal de control, nota de constatare, sau, dup caz, proces-verbal de constatare a contraveniilor. Fa de coninutul Codului de procedur fiscal (n special articolele 100 i 199), dispoziiile referitoare la procesul-verbal de control i la nota de constatare au fost considerate abrogate. n alineatul 2 al articolului 106 din Codul de procedur fiscal se prevede ipoteza modificrii bazei de impunere ca urmare a inspeciei fiscale, situaie n care raportul ntocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere. Mai mult de ct att, n Normele Metodologice se prevede obligativitatea emiterii deciziei de impunere numai dup semnarea i aprobarea raportului de inspecie fiscal de ctre funcionarii care au

25

DASCLU Daniel, ALEXANDRU Ctlin, op.cit., p. 290.

16

aceste atribuii. n situaia n care baza de impunere nu se modific, acest fapt va fi comunicat n scris contribuabilului26. Decizia de impunere se emite numai n form scris de ctre organul fiscal competent teritorial i cuprinde urmtoarele elemente: denumirea organului fiscal emitent; data la care a fost emis i data la care i produce efectele; obiectul actului administrativ fiscal; motivele de fapt; temeiul de drept; numele i semntura persoanelor mputernicite, potrivit legii; tampila organului fiscal emitent; posibilitatea de a fi contestat; termenul de depunere a contestaiei i organul de soluionare competent; meniuni privind audierea contribuabilului. Decizia de impunere se comunic dup cum urmeaz: prin prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent i primirea deciziei de impunere de ctre acesta, sub semntur, data comunicrii fiind considerat data ridicrii sub semntur a actului; prin persoane mputernicite ale organului fiscal potrivit legii; prin pot, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandat cu confirmare de primire, iar data comunicrii va fi dovedit prin semntura destinatarului. n situaia n care contribuabilul nu se gsete la domiciliul fiscal, decizia de impunere va fi nmnat unei persoane din familie sau, n lips, oricrei alte persoane care locuiete cu contribuabilul. n cazul n care se constat lipsa contribuabilului sau a oricrei persoane ndreptite s primeasc decizia de impunere de la domiciliul fiscal al acestuia, comunicarea se face prin publicarea unui anun ntr-un cotidian naional de larg circulaie i ntr-un cotidian local sau n Monitorul Oficial al Romniei, partea a IV-a, n care se menioneaz c a fost emis actul pe numele contribuabilului. Decizia de impunere se consider a fi comunicat n a cincea zi de la data publicrii anunului. mpotriva deciziei de impunere se poate depune contestaie, n termen de 30 de zile de la comunicarea acesteia, la organele competente constituite la nivelul direciilor generale unde contestatorii sunt nregistrai ca pltitori de impozite i taxe, pentru sume al cror cuantum nu depete 500 000 RON. Pentru sumele mai mari, contestaia va fi soluionat de organele competente de soluionare constituite la nivel central.
26

RO Viorel, op.cit., p. 406.

17

n alt ordine de idei, organele fiscale trebuie s sesizeze organele de urmrire penal n legtur cu constatrile efectuate cu ocazia inspeciei fiscale i care ar putea ntruni elemente constitutive ale unei infraciuni, n condiiile prevzute de legea penal. n acest caz, organele fiscale au i obligaia ntocmirii unui proces verbal semnat pe fiecare pagin de organul de inspecie i de ctre contribuabilul supus inspeciei, cu sau fr explicaii sau obiecii din partea contribuabilului. Dac cel supus controlului refuz s semneze acest proces-verbal, organul de inspecie va include o meniune n acest sens n procesul-verbal. Conform articolului 105 din Codul de procedur fiscal, procesul-verbal trebuie comunicat contribuabilului. Inspecia fiscal este cel mai concludent instrument de evaluare a corespondenei dintre situaia de fapt n raport cu cea de drept, a realizrilor obinute relativ la obiectivele i scopurile prestabilite. Pe de alt parte, incidena tot mai mare a fenomenului evazionist cere i o modalitate de prevenire care se materializeaz n inspecia fiscal. Deloc lipsit de importan este faptul c prin intermediul acestui tip de control, se sondeaz activitile desfurate n structurile economice, relevndu-se fraudele cauzele lor. Totui, controlul de tip fiscal are i o latur component ce vizeaz descoperirea i recuperarea pagubelor. Nu n ultimul rnd, inspecia fiscal are i o funcie educativ, n temeiul creia se contribuie la combaterea manifestrilor negative, ilegale, prin depistarea i sancionarea lor cu severitate. Integrndu-se n ansamblul controlul financiar, inspecia fiscal i aduce aportul la ndeplinirea funciilor controlului financiar, care, exercitat cu obiectivitate i legalitate, conduce la stabilirea unor relaii corecte i civilizate pe scena economic.

18

BIBLIOGRAFIE 1. ANGHEL Tani, BRAGARU Mihai (2006), Codul de procedur fiscal adnotat, Bucureti: Editura Rosetti, 524 pagini; 2. BLAN Emil (2004) , Drept financiar, Ediia a III-a, Bucureti: Editura All Beck, 367 pagini; 3. BOSTAN Ionel, MORARIU Alunica, COSTEA Ioana (2006) - Drept financiar public, Cluj-Napoca, Editura Dacia, 486 pagini; 4. DARIESCU Nadia-Cerasela (2004), Drept financiar i fiscal, Iai: Casa de Editur Venus, 350 pagini; 5. DASCLU Daniel, ALEXANDRU Ctlin (2005) - Explicaii teoretice i practice ale Codului de procedur fiscal, Bucureti: Editura Rosetii, 581 pagini; 6. GEOROCEANU Anca Mihaela (2005)- Dreptul finanelor publice, Cluj, Editura Argonaut, 252 pagini; 7. IANCU Vasile (2004), Dreptul finanelor publice, Ediia a II-a, Bucureti: Editura Sylvi, 380 pagini;

19

8. MINEA tefan Mircea, CHIRIAC Lucian Teodor, COSTA Flavius Cosmin (2005) - Dreptul Finanelor Publice, Cluj-Napoca, Editura Accent, 490 pagini; 9. RO Viorel (2005) - Drept finaciar, Bucureti, Editura All Beck, 422 pagini; 10. AGUNA Drosu Dan (2001) Tratat de drept financiar i fiscal, Bucureti, Editura All Beck, 409 pagini ; 11. PATULEA Vasile, Obligaia de sesizare a organelor de urmrire penal ce revine aparatelor specializate pentru efectuarea controlului financiar de stat, n Revista Dreptul, nr. 10, octombrie 2001, 5 pagini; 12. Codul Fiscal, actualizat ianuarie 2006, Bucureti : Editura C.H. Beck: 250 pagini; 13. Codul de Procedur Fiscal, actualizat octombrie 2005, Bucureti: Editura All Beck, 106 pagini; 14. http://anaf.mfinante.ro/wps/portal - consultat la data de 8 mai 2006; 15. http://www.sfin.ro/print.php?id=4715 - consultat la data de 8 mai 2006

20