MANUAL DE AUDIT AL

PERFORMANEI

Chiinu
2009

MULUMIRI
n numele Curii de Conturi a Republicii Moldova, dorim s mulumim expertului
James R. Bonnell, consultant al companiei Internaional Business&Tehnical
Consultants, Inc. (IBTCI), care implementeaz proiectul Dezvoltarea Strategic a Curii
de Conturi a Republicii Moldova, finanat de Banca Mondial, i ofer asisten Curii de
Conturi n elaborarea capacitilor de a efectua audite ale performanei i audite ale
sistemelor de tehnologii informaionale, precum i tuturor celorlalte persoane care prin
munca depus, au fcut posibil apariia acestui Manual:
membrii Grupului de lucru privind elaborarea Manualului de audit al performanei:
Groza Andrei membru al Curii de Conturi, conductorul grupului;
Lozovanu Constantin director de departament;
Pascaru Angela ef de direcie;
Suhan Tudor ef de direcie;
Radu Ana controlor superior de stat;
argarovschi Vadim controlor superior de stat;
Carajeleascov Tatiana controlor superior de stat.
i-au mai adus aportul la definitivarea manualului, prin punerea la dispoziie a
materialelor celor dou audite-pilot ale performanei: Unele obiective ale Legii privind
achiziiile publice nr. 96-XVI din 13.04.2007 s-au realizat, dar snt necesare mbuntiri
i Snt necesare schimbri majore pentru a mbunti semnificativ eficacitatea Instituiei
Medico-Sanitare Publice Institutul Oncologic n lupta mpotriva cancerului, echipele ce
au realiza auditele respective, n mod special:
Ecaterina Paknehad membru al Curii de Conturi;
Gheorghe Cojocari membru al Curii de Conturi;
Natalia Trofim director de departament.
Redactor: Tatiana Oprea.

MANUAL DE AUDIT AL PERFORMANEI

CUPRINS

Introducere.........................................................................................................................5
Lista abrevierilor...............................................................................................................7
Glosar de termeni ............................................................................................................8
CAPITOLUL I. Auditul performanei aspecte de fond.......................................... 13
1.1 Misiunea Curii de Conturi.........................................................................................13
1.2 Obiectivele Curii de Conturi...................................................................................... 13
1.3 Noiunea auditului performanei................................................................................. 14
1.4 Abordarea auditului performanei............................................................................... 14
1.5 Concepte cheie cu privire la auditul performanei.......................................................16
1.6 Domeniul de aciune a auditului performanei............................................................16
1.7 Principiile auditului performanei................................................................................17
1.8 Relaia dintre auditul performanei i auditul regularitii...........................................18
1.9 Elementele auditului performanei: eficien, eficacitate, economicitate....................19
1.10 Aplicarea celor 3 E.................................................................................................23
1.11 Calitile eseniale ale unui bun audit al performanei..............................................25
CAPITOLUL II. Planificarea auditului performanei.................................................31
Procesul planificrii strategice ..........................................................................................31
2.1 Planificarea anual a auditului performanei...............................................................37
2.2 Planificarea misiunii de audit......................................................................................38
2.3 Studiul preliminar........................................................................................................39
2.4 Planul privind studiul preliminar.................................................................................41
2.5 Cunoaterea entitii....................................................................................................44
2.6 Identificarea riscurilor..................................................................................................44
2.7 Luarea n consideraie a auditelor anterioare...............................................................45
2.8 Obiectivele auditului....................................................................................................46
2.9 Domeniul de aplicare i metodologia auditului..........................................................49
2.10 Criterii de audit..........................................................................................................52
2.11 Raportul privind studiul preliminar...........................................................................57
2.12 ntocmirea raportului privind studiul preliminar.......................................................58
CAPITOLUL III. Executarea auditelor performanei................................................63
3.1 Programul de audit.......................................................................................................63
3.2 Probele de audit i colectarea acestora........................................................................64
3.3 Documentarea activitii de audit: documente de lucru ..............................................75
CAPITOLUL IV. Raportarea n auditul performanei ..............................................81
4.1 Analiza i comunicarea rezultatelor auditelor.............................................................81
4.2 Formularea constatrilor..............................................................................................81
4.3 Deducerea concluziilor preliminare de audit..............................................................84
4.4 Comunicarea constatrilor prin intermediul unui raport de constatri
preliminare.........................................................................................................................85
4.5 edina final ..............................................................................................................86
4.6 Proiectul raportului de audit........................................................................................87
4.6.1 Coninutul raportului de audit...................................................................................87
4.6.2 Elementele calitii raportului de audit ....................................................................88
3

4.7 Structura i prezentarea raportului de audit al performanei .......................................91

4.8 Revizuirea, aprobarea i distribuirea Raportului.........................................................95
4.9 Raportarea auditelor de performan efectuate prin auditarea mai multor
entiti................................................................................................................................96
4.10 Urmrirea recomandrilor incluse n raportul de audit al performanei
...........................................................................................................................................98
4.11 Aprecierea msurilor ntreprinse n scopul executrii recomandrilor i alctuirea
raportului corespunztor....................................................................................................99
4.12 Urmrirea modului n care a fost perceput raportul.................................................100
Anexa 1. ntrebri care trebuie formulate nainte de aprobarea unui raport privind studiul
preliminar.........................................................................................................................101
Anexa 2. Coninutul raportului privind studiul preliminar..............................................102
Anexa 3. Format pentru Programul de audit ..................................................................104
Anexa 4.ntrebri care trebuie adresate n cadrul revizuirii proiectului de raport .........109
Anexa 5. Model de Hotrre a Curii de Conturi privind aprobarea Raportului de audit al
performanei.....................................................................................................................111
Anexa 6 Reguli principale de efectuare a auditului performanei ..................................114
Anexa 7 Graficul petrecerii auditului de performan.....................................................116
Anexa 8 Ordinea activitilor n procesul de organizare i petrecere a auditului
performanei ....................................................................................................................117
Anexa 9 Metodologia de selectare a temelor i obiectelor pentru auditul
performanei.....................................................................................................................121
Anexa 10 Planul privind studiul preliminar ...................................................................123
Anexa 11 Programul de audit .........................................................................................124
Anexa 12 Planul de lucru privind executarea misiunii de audit .....................................125
Anexa 13 Formatele documentelor de lucru .................................................................126
Anexa 14 Dosarul privind documentele de lucru ...........................................................131
Anexa 15 Propunere pentru auditul performanei ..........................................................143

INTRODUCERE
Auditul performanei constituie potrivit standardelor INTOSAI, o evaluare sau o
examinare independent a msurii n care o activitate, un program sau o instituie
funcioneaz n mod eficient i eficace, cu respectarea economicitii.
Scopul auditului performanei este acela de a oferi informaii relevante n ceea ce
privete maniera de implementare i consecinele activitilor publice.
n acest sens, realitile economico-financiare din Republica Moldova au relevat
faptul c, nu constituie o condiie suficient ca banii publici s fie cheltuii conform
prevederilor legale, ci acetia trebuie s fie utilizai i n condiii de economicitate,
eficien i eficacitate.
De remarcat c, nsi construcia i execuia bugetului de stat consolidat, se
bazeaz n prezent ntr-o msur semnificativ pe metoda numit buget pe programe,
care const n alocarea unor sume de bani (alocaii bugetare) pentru un proiect/program
concret, cuantificate cu ajutorul indicatorilor de performan.
S-au prezentat mai sus, dou dintre cele mai importante repere care impun, justific
i susin decizia Curii de Conturi a Republicii Moldova de a implementa auditul
performanei n activitatea curent.
n acest context, avnd i un mandat clar prevzut de lege, Curtea de Conturi a
Republicii Moldova a iniiat un proces de implementare a celor mai moderne practici de
auditare a performanei utilizate pe plan internaional, venind n nt]mpinarea
necesitilor societii moldoveneti de a utiliza optim i n condiii de economicitate,
eficien i eficacitate mijloacele publice, inclusiv fondurile provenite din asistena
financiar a Uniunii Europene i a altor organisme sau organizaii internaionale.
La ntocmirea manualului s-au avut n vedere: Legea Curii de Conturi nr. 261-XVI
din 05.12.2008, standardele INTOSAI, Manualul de audit al performanei al Curii de
Conturi Europene, Ghidul Auditului Performanei al Romniei, Metodologia de
efectuare a auditului performanei a Curii de Conturi a Federaiei Ruse, Standardele
auditului performanei, aprobate prin Hotrrea Curii de Conturi nr. 11 din 03.04.2009.
Manualul de audit al performanei reflect un ansamblu de proceduri i orientri
stabilite de ctre Curtea de Conturi. Obiectivul su este:
de a contribui la atingerea unui nalt grad de calitate al activitilor de
audit al performanei; i
de a consolida competenele profesionale ale auditorilor n acest domeniu.
Manualul a fost elaborat pentru a rspunde necesitilor auditorilor i personalului
de conducere din domeniul auditului. Acesta explic n termeni generali modul n care
trebuie planificate, desfurate i raportate activitile de audit al performanei.
Manualul ncurajeaz exercitarea raionamentului profesional n toate etapele
procesului de audit, ceea ce este esenial, avnd n vedere diversitatea potenialelor teme

de audit, a obiectivelor, precum i a metodelor de colectare i analiz a datelor

disponibile n auditul performanei.

Structur.
Manualul conine patru capitole. Primul capitol ofer informaiile de baz
necesare, n timp ce capitolele de la 2 la 4 ofer o orientare mai detaliat asupra fiecrei
faze a auditului performanei planificare, executare i raportare. Manualul este
structurat dup cum urmeaz:
Capitolul 1 prezint aspecte de fond ale auditului performanei, misiunea i
obiectivele Curii de Conturi n astfel de audite, noiunea, abordarea i principiile
auditului performanei, elementele auditului performanei, criteriile de msurare i
evaluare a performanei, precum i calitile eseniale ale unui bun audit al performanei.
Capitolul 2 prezint procesul de planificare a auditului, care include studiul
preliminar i ntocmirea Raportului privind studiul preliminar.
Capitolul 3 descrie etapa de executare n cadrul auditului, i anume elaborarea
Programului de audit, desfurarea auditului, comunicarea constatrilor auditului,
gestionarea acestuia, precum i msurile de control al calitii.
Capitolul 4 prezint procesul de raportare, inclusiv activitile precum
planificarea, redactarea, revizuirea, aprobarea, distribuirea i monitorizarea raportului.

Lista abrevierilor
ISA instituie suprem de audit
SIA standarde internaional de audit
IAS standardele internaionale de contabilitate
INTOSAI organizaia internaional a instituiilor supreme de audit
ISSAI - standardele internaionale ale instituiilor supreme de audit
APMAPAU Agenia Rezerve Materiale, Achiziii Publice i Ajutoare Umanitare
MAI Ministerul Afacerilor Interne

GLOSAR DE TERMENI
Entitatea auditat

Proba de audit

Persoan juridic sau fizic, indiferent de tipul de proprietate

i forma juridic de organizare, responsabil de gestionarea
resurselor financiare publice i/sau a patrimoniului public,
precum i programul sau activitatea supus auditului public
extern de ctre Curtea de Conturi.
Reprezint informaiile utilizate de auditor pentru a ajunge la
concluziile ce stau la baza constatrilor, concluziilor i
recomandrilor i include informaiile din nregistrrile contabile,
sistemele manageriale i alte informaii.
Informaie care este colectat i utilizat pentru a asigura o baz
faptic pentru dezvoltarea observaiilor i pentru a justifica
concluziile referitoare la obiectivele auditului.

Competena probelor
Evidena competent este conform faptelor (adic, probele
sunt competente dac sunt ntemeiate i rspund la ntrebarea de
audit).

Probele rezonabile Probele sunt rezonabile dac sunt suficiente pentru a sprijini
constatrile, concluziile i recomandrile.
Relevana probelor Probele relevante au o relaie logic i sensibil cu constatrile,
concluziile i recomandrile auditului.
Probele analitice

Decurg din analiza i verificarea datelor.

Probele documentare
Este forma cea mai obinuit de probe, fie n form fizic sau
electronic. Pentru entitatea auditat ar putea fi externe sau interne.
Ar putea include scrisori sau memorandumuri primite de entitatea
auditat, facturile furnizorilor, contractele de nchiriere, contractele,
auditele externe i interne i alte rapoarte i confirmrile prilor
tere. Probele documentare interne i au originea n cadrul entitii
auditate.
Probele orale

Iau forma unor afirmaii, de obicei, ca rspuns la ntrebri sau

interviuri.

Probele fizice

Obinute prin observarea persoanelor i evenimentelor sau

examinarea proprietii.

Obiectivul auditului
O formulare precis sub form de ntrebare a ceea la ce va
rspunde auditul. Obiectivele sunt clasificate n trei tipuri de
ntrebri: descriptive (ce este?), normative (ce ar trebui s fie?), i de
impact (cauz i efect).
Programul de audit
Cerinele auditului i procedurile necesare pentru a
implementa obiectivele auditului i a le compara cu criteriile
auditului.
Economicitatea
Minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea
rezultatelor estimate ale unei activiti, cu meninerea calitii
corespunztoare a acestor rezultate.
Eficiena

Raportul dintre rezultatele obinute i resursele utilizate pentru

obinerea acestora.

Eficacitatea

Gradul de ndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare dintre

activiti i raportul dintre efectul proiectat i rezultatul efectiv al
activitii respective.

Elementele constatrii de audit

Condiie

Ce este? Descrie ce a fost identificat n legtur cu situaia curent.

Care a fost domeniul de aplicare actual sau dimensiunea situaiei?

Criterii

Ce ar trebui s fie? Descrie ce se cere.

Cauze

De ce? Descrie de ce exist diferen ntre condiie i criterii. Adic,

de ce nu au fost urmate i respectate criteriile?

Efect

Impact. Descrie impactul diferenei dintre ce au identificat auditorii

(condiie) i ce ar trebui s fie (criterii).

Factor exogen

Factor independent a unei intervenii publice care este parial sau

totalmente cauza schimbrilor (rezultatele i impacturile) observate
n rndul adresanilor/destinatarilor sau intelor interveniilor (ex.,
condiiile climaterice, evoluia situaiei economice, executarea
contractelor, comportamentul beneficiarilor).

Resurse

Resurse financiare, umane i materiale care sunt mobilizate pentru

implementarea unei intervenii.

Intervenie

Orice aciune sau operaie, desfurat de autoritile publice sau alte

instituii, indiferent de natura sa (politic, program, msur sau
proiect). Mijloacele de intervenie utilizate sunt granturile,
mprumuturile, ratele dobnzii subvenionate, garanii, participare n
schemele de capital propriu i capital de risc sau alte forme de
finanare.

Obiectiv

Formularea iniial a rezultatelor preconizate pentru a fi realizate

de o intervenie.

Rezultat-efect

Schimbare care apare n urma implementrii unei intervenii i care

n mod normal se refer la obiectivele acestei intervenii.
Rezultatul-efect include rezultatele i impacturile. Rezultatul-efect ar
putea fi ateptat sau neateptat, pozitive sau negative (de ex., o nou
autostrad care atrage investitorii ntr-o regiune ns cauzeaz nivele
inacceptabile de poluare n localitile prin care trece).

Produs

Ceea ce este produs sau realizat cu resursele alocate unei intervenii

(de ex., granturile distribuite fermierilor, cursurile de instruire oferite
persoanelor neangajate, drum construit ntr-o ar n curs de
dezvoltare).

Studiu preliminar O evaluare generalizat a operaiunilor supuse auditului, fr

efectuarea unei verificri detaliate.
Raportul studiului preliminar
Rezultatul final al unui studiu preliminar este raportul studiului
preliminar, un raport scurt sau document ce documenteaz
constatrile studiului preliminar i recomand un curs de aciune,
cum ar fi continuarea auditului ntr-un audit detaliat sau ntreruperea
activitii ulterioare de audit.
Procese

Proceduri i activiti
utilizate pentru a transforma
contribuiile/resursele n produse (de ex., procedurile pentru oferirea
de subvenii sau selectarea proiectelor pentru finanare). Conceptul
cuprinde de asemenea generarea informaiei referitor la management
i utilizarea acesteia de ctre manageri.

10

Management
Includ procesele pentru planificarea, organizarea, direcionarea i
controlarea operaiunilor programului. Acestea includ sistemele
pentru msurarea, raportarea i monitorizarea performanei
programului.
Materialitate

Reprezint nivelul maxim de eroare acceptat, pentru ca ulterior

auditorul s decid dac conturile snt corecte sau nu.
Magnitudinea unei omiteri sau raportri greite a informaiei
contabile care face posibil ca raionamentul unei persoane rezonabile
care se bazeaz pe aceast informaie s se schimbe sau s fie
influenat de omitere sau raportare greit.

Audite ale performanei

Evaluarea independent a activitii entitii auditate i/sau a unui
program pe baza principiilor de economicitate, eficien i
eficacitate.
Determin o examinare obiectiv i sistematic a probelor pentru a
oferi o evaluare independent a performanei i managementului
unui program n comparaie cu criteriile obiective ct i evalurile
care ofer un accent n perspectiv sau care sintetizeaz informaia
privind bunele practici sau problemele transversale.
Ofer informaie pentru a mbunti operaiunile programului i
facilita luarea deciziilor de ctre prile cu responsabilitate pentru
supravegherea sau iniierea aciunilor corective i pentru a
mbunti responsabilitatea public.
Cuprinde o varietate mare de obiective, inclusiv obiectivele legate de
evaluarea eficacitii i rezultatelor, economiei i eficienei
programului, controlului intern, conformrii cu cerinele legale sau
de alt gen i obiectivele legate de asigurarea unei analize
prospective, unor recomandri sau informaii concise.
nregistrarea constatrilor auditului
O comunicare scris a constatrii preliminare.
Referine ale raportului
Verificare independent pentru a asigura c (1) titlul raportului
transmite obiectiv profunzimea i domeniul de activitate al lucrului
efectuat; (2) coninutul raportului este sprijinit de probe suficiente,
11

competente i relevante n documentele de lucru; (3) concluziile

raportului sunt logice i decurg din constatri; i (4) proiectele de
recomandri n baza crora s se poat aciona i direcionate att
spre condiie ct i spre cauza (cauzele) domeniilor problematice.
Rezultat

Schimbri imediate care apar pentru grupurile int la finele

participrii lor ntr-o intervenie (de ex., mbuntirea accesului ntro zon datorit construciei unui pod, persoane instruite care i-au
gsit un loc de munc).

Semnificaie

Importana, n legtur cu obiectivele auditului, unui articol,

eveniment, informaii sau chestiune sau a unei probleme pe care o
identific auditorul.

Documente de lucru
Documente de lucru ale auditorilor snt materialele acumulate i
utilizate de auditorii publici n procesul efecturii auditului.
Documentele de lucru ale auditorilor snt: extrasele din documente,
copiile autentificate, certificatele, explicaiile, tabelele, testele,
descrierile, constatrile, propunerile etc.
Servesc pentru trei scopuri: (1) pentru a oferi sprijinul principal
raportului auditorului; (2) ajut auditorii n desfurarea i
supravegherea auditului; i (3) permit altora revizuirea calitii
auditului.

12

CAPITOLUL I. Auditul performanei aspecte de fond

1.1 Misiunea Curii de Conturi
Conform art.31 al Legii Curii de Conturi nr.261-XVI din 05.12.2008, Curtea de
Conturi efectueaz controlul asupra administrrii i ntrebuinrii resurselor financiare
publice i a patrimoniului public prin auditul regularitii, auditul performanei i alte
tipuri de audit.
1.2 Obiectivele Curii de Conturi
Obiectivul Curii de Conturi este: evaluarea regularitii, legalitii, economicitii,
eficienei i eficacitii gestionrii resurselor financiare publice i patrimoniului public,
precum i a modalitii n care autoritile publice i ndeplinesc atribuiile la
gestionarea banilor publici.
Curtea de Conturi analizeaz dac operaiunile financiare au fost corect
nregistrate, dac au fost executate n conformitate cu legile i reglementrile n vigoare
i dac au fost gestionate cu respectarea principiilor de economicitate, eficien i
eficacitate.
Prin activitatea sa, Curtea promoveaz standardele recunoscute internaional,
privind transparena i responsabilitatea n domeniul managementului finanelor publice,
contribuie la mbuntirea gestiunii financiare a mijloacelor financiare publice i
utilizarea optim a acestora.
Efectuarea de ctre Curtea de Conturi a auditului performanei este un pas
important n dezvoltarea auditului public extern i, totodat, o sarcin dificil. Aa,
auditul performanei depete practicile tradiionale de a verifica doar conturile,
acurateea documentelor financiar-contabile i legalitatea operaiunilor economice. Pe de
o parte, auditul performanei ofer celor care pltesc impozite i taxe o evaluare clar cu
privire la modul n care snt cheltuii banii lor. Pe de alt parte, ca o nou tehnic de
audit, acesta poate contribui la mbuntirea gestiunii instituiilor publice i la reducerea
riscurilor ca resursele publice s fie utilizate ntr-un mod ineficace.
Necesitatea abordrii auditului performanei este important prin faptul c
alocarea resurselor publice se nfptuiete pentru a realiza obiectivele sociale i
economice dorite, ns avnd n vedere c resursele snt limitate i alocate n rezultatul
stabilirii prioritilor i necesitilor, acestea trebuie gestionate de utilizatori pe baza
principiilor de economicitate, eficien i eficacitate. Necesitatea efecturii unui audit al
performanei n instituiile din sectorul public este important date fiind interesul tot mai
mare al societii fa de performana acestora i preocuparea pentru modul n care snt
cheltuii banii publici.
Efectuarea unui audit al performanei este o sarcin plin de provocri. Dificultile
i au rdcinile mai ales n faptul c rezultatele depind de stabilirea
obiectivului/obiectivelor i de raionamentul profesional al auditorului i c nu
ntotdeauna este posibil s se cuantifice constatrile. Spre deosebire de auditul
regularitii, nu exist criterii de audit standardizate stabilite prin cadrul legal, care s se
potriveasc pentru toate activitile de audit.

13

1.3 Noiunea auditului performanei.

O ntrebare obinuit este Ce nseamn auditul performanei i care este scopul
acestuia? Un scop prevzut al acestuia este de a oferi o evaluare corect, obiectiv i
credibil a performanei unei organizaii, unui program, a unei activiti sau funcii.
Auditul performanei este de asemenea definit ca o examinare independent n scopul
raportrii cu privire la msura n care o entitate (i/sau managementul acesteia)
desfoar cu exactitate, eficient i eficace programele de care este responsabil. 1
Audit al performanei n sensul prevedrilor Legii Curii de Conturi nr. 261-XVI din
05.12.2008 este: evaluarea independent a activitii entitii auditate i/sau a unui
program pe baza principiilor de economicitate, eficien i eficacitate.
Nu exist o definiie a auditului performanei acceptat universal. Vom expune
cteva exemple de noiuni utilizate n bunele practici:

un audit al economicitii, eficienei i eficacitii cu care entitatea

auditat i folosete resursele n ndeplinirea responsabilitilor;

Auditele performanei sunt definite ca angajamente care ofer asigurare

sau concluzii bazate pe evaluarea unor suficiente probe adecvate de audit n baza
criteriilor enumerate ca: cerine specifice, msuri sau practici operaionale definite.
Auditele performanei ofer o analiz a obiectivelor astfel nct conducerea i cei
responsabili de conducere i supraveghere s poat utiliza informaiile pentru a
mbunti performanele i operaiunile de program, a reduce costurile, a facilita
procesul de luare a deciziilor de ctre pri cu responsabilitatea de a prevedea sau iniia
rspunderea.

Un audit al performanei este un proces dinamic care prevede respectarea

standardelor aplicabile n cadrul activitii de audit. Evaluarea continu a obiectivelor,
riscurilor de audit, procedurilor de audit i probelor n timpul efecturii auditului
faciliteaz munca auditorilor n ceea ce privete alegerea informaiei spre prezentare i a
contextului potrivit pentru concluziile de audit, inclusiv discuia despre existena unor
probe suficiente i adecvate care ar sta la baza concluziilor de audit. Concluziile
auditului performanei rezult logic din toate aceste elemente i ofer o evaluare a
constatrilor de audit i a semnificaiei acestora.
1.4 Abordarea auditului performanei
Auditele performanei, de regul, au un caracter normativ. Constatrile sunt bazate
pe diferenele dintre condiii si norme. Totui, pe lng caracterul su normativ auditarea
performanei este, de regul, descriptiv i poate include, de asemenea, elemente
analitice. Un audit al performanei poate, de fapt s constate cauzele diferenelor dintre
condiii si criterii.
n general, n auditul performanei se ntlnesc dou tipuri de abordri:
a) abordarea orientat pe rezultate.
b) abordarea orientat pe probleme;
Privite din perspectiva principiului fundamental ct i a tehnicilor metodologice,
cele dou abordri difer semnificativ.
a) Abordarea orientat pe rezultate
1

Performance Auditing: A Measurement Approach (Auditul Performanei: O abordare de msurare). Ronell B.

Raaum i Stephen L. Morgan. Publicat de Institutul de Auditori Interni, 2001.

14

Aceast abordare se refer n principal la:

performana realizat;
rezultatele obinute;
ndeplinirea obiectivelor i respectarea cerinelor.
n cadrul acestei abordri se analizeaz performana realizat n contextul
economicitii, eficienei i eficacitii, prin compararea observaiilor auditorilor cu
normele stabilite (obiective, inte, reglementri, standarde etc.) i cu criteriile de audit,
stabilite naintea nceperii etapei de realizare a studiului complet.
Auditorii apeleaz la experi n domeniu cu scopul stabilirii unor criterii
obiective, relevante, rezonabile i tangibile.
b) Abordarea orientat pe probleme
n cadrul acestui tip de abordare, auditul se concentreaz, n principal, pe
identificarea, verificarea i analizarea problemei, fr a face referiri la criterii de audit
predefinite.
Punctul de plecare al acestei abordri l constituie lipsurile i problemele
(disfuncionalitile) semnalate. De aceea, o sarcin major a auditului performanei o
constituie verificarea existenei problemelor semnalate i analizarea din diferite
perspective a cauzelor care le-au generat.
n consecin, aceast abordare presupune formularea unor ntrebri, de genul:
problemele identificate exist n realitate?, cum pot fi ele nelese i care le snt cauzele?
Auditorii formuleaz ipoteze n legtur cu cauzele i efectele posibile ale acestor
probleme, pe care apoi le testeaz.
Scopul acestei abordri l constituie furnizarea de informaii actualizate privind
problemele i modul de abordare a acestora.
-

Auditul performanei reprezint evaluarea independent a activitii unui

program/entiti publice pentru a stabili dac resursele sunt gestionate econom, eficient i
eficace iar cerinele privind responsabilitatea entitii publice sunt ndeplinite n mod
rezonabil.
n acest context, auditul performanei este o evaluare sau examinare independent
i obiectiv a msurii n care un program sau o activitate a unei entiti publice
funcioneaz eficient i eficace n condiiile respectrii economicitii.
Auditul performanei mai poate fi definit ca o evaluare sau examinare
independent i obiectiv a msurii asupra faptului dac ministerele sau alte autoriti
administrative publice fac lucrurile ce trebuie fcute i dac ndeplinesc acest lucru n
mod corect.
Auditul performanei analizeaz dac banii publici au fost bine cheltuii,
examinndu-se n principal msurile ntreprinse de entitile auditate cu privire la
respectarea principiilor economicitii, eficienei i eficacitii cunoscute fiind ca cei trei
E, de asemenea, auditul performanei poate implica examinarea direct a performanei
realizate.
Acest tip de audit solicit adesea auditorului examinarea rezultatelor din punctul
de vedere al economicitii, eficienei i eficacitii, folosind raionamentul su
profesional.
15

Msurarea performanei rezultatelor n raport cu obiectivele propuse n

concordan cu cei 3 E constituie o necesitate pentru managerii de la toate nivelele.
1.5 Concepte cheie cu privire la auditul performanei.
nelegerea auditului performanei: Ce este i ce nu este ?

Auditul performanei necesit o viziune a lucrurilor la nivel macro, acesta fiind

axat asupra sistemelor i procedurilor i nu asupra tranzaciilor n parte.

Auditul performanei ajut la generarea informaiilor potrivite cu privire la

rspunderea managerial. Acesta ofer autoritii legislative (Parlamentului) un
mecanism de evaluare a raportului calitate-pre.

Auditul performanei ajut conducerea entitii s mbunteasc pe viitor

eficiena i eficacitatea, evideniind domeniile, sistemele i procedurile care necesit a fi
mbuntite i ndrum conducerea spre o performan mai bun.

Auditul performanei evit auditul politicilor. Nu analizeaz raionamentele

politicilor. Totui, auditul performanei spune n ce aspecte acele politici nu au fost
capabile s-i ating rezultatele planificate.

Auditul performanei se reine de la presupunerea sensului deciziilor conducerii.

Recunoate prerogativa conducerii de a lua decizii n lumina informaiilor disponibile.
Totui, auditul indic unde era posibil, dar nu a fost aplicat luarea unor decizii mai
bine informate.
Auditul performanei examineaz cum funcioneaz diferite programe sau entitii
publice i dac acestea i-au atins obiectivele i rezultatele preconizate, n raport cu
criteriile de performan stabilite. n acest sens, auditul performanei urmrete dac
deciziile politice au fost implementate corespunztor, dac autoritile publice a respectat
reglementrile i cerinele stabilite i dac mijloacele utilizate (financiare, umane i de
alt natur) au fost folosite cu respectarea principiilor de economicitate, eficien i
eficacitate.
1.6 Domeniul de aciune a auditului performanei
n abordarea problematicii auditul performanei se pot meniona urmtoarele
domenii principale:

n funcie de nivelul realizrii obiectivelor i mputernicirilor, acordate prin

lege, ministerelor i altor autoriti, auditul performanei examineaz performana
utilizrii mijloacelor financiare, umane i de alt natur de ctre autoritile publice n
vederea ndeplinirii funciilor i mputernicirilor stabilite. n acest context auditul
performanei evalueaz: gradul de ndeplinire a obiectivelor programelor i activitilor
finanate din resursele financiare publice; modul n care managementul unor entiti i
exercit atribuiile cu privire la planificarea, implementarea, controlul i evaluarea
programelor i activitilor de care acesta este responsabil, precum i evaluarea
sistemului de msurare a performanei.
16


n funcie de rezultatele iniierii i aplicrii unor msuri cu caracter
legislativ, presupune examinarea premiselor care au condus la apariia unei noi legi i
reglementri sau amendarea celor existente, a costurilor i a impactului aplicrii acestora.
Reieind din aceast definiie, auditul performanei trebuie s rspund dac programele
i strategiile naionale implementate au atins rezultatele ateptate n raport cu
indicatorii/criteriile de performan stabilite, dac resursele au fost utilizate eficient i
ntr-o perioad de timp stabilit i dac autoritile publice i ali beneficiari de resurse
publice pentru implementarea strategiilor au realizat obiectivele delegate n conformitate
cu prevederile legislaiei adoptate n acest scop.

n funcie de performana utilizrii mijloacelor financiare publice,

presupune examinarea modului de utilizare a mijloacelor publice i aplicare a
principiilor de economicitate, eficien i eficacitate. Acest tip de audit solicit adesea
auditorului examinarea rezultatelor din punctul de vedere al economicitii, eficienei i
eficacitii, folosind raionamentul su profesional.
La efectuarea auditului performanei, auditorii trebuie s se conformeze prevederilor
Codului deontologic i a standardelor INTOSAI, precum i Standardelor auditului
performanei ale Curii de Conturi.
Pentru a asigura calitatea auditelor realizate este necesar aplicarea normelor
adecvate, aceasta depinde de obiectivele ce trebuie atinse pentru fiecare tip de activitate
sau misiune de audit ndeplinit.
Standardele INTOSAI stabilesc c Instituia suprem de audit trebuie s decid
modul n care normele de audit snt adaptate la normele INTOSAI, sau orice alte norme
referitor la ndeplinirea funciilor sale pentru a asigura un nalt nivel de calitate a
activitii de audit i a rezultatelor obinute, fiind n drept s aplice propriile principii i
criterii pentru diferite situaii aprute n cadrul realizrii misiunilor de audit.
1.7 Principiile auditului performanei.
n exercitarea auditului performanei auditorul trebuie s aplice n activitatea sa
urmtoarele principii de baz:

Legalitate auditul performanei trebuie s fie definit n mod expres n legislaie,

s stabileasc competenele necesare auditorilor pentru a audita activitile entitilor
publice implicate n constituirea i gestionarea resurselor publice, n implementarea unor
programe guvernamentale i n furnizarea de servicii publice, s specifice cerinele
pentru a formula recomandri i a raporta rezultatele auditelor efectuate.
Pentru ndeplinirea obiectivelor auditului programelor
publice auditorul
performanei trebuie s evalueze conformitatea cu legile i regulamentele de domeniu.
Responsabilitate Auditorul performanei trebuie s aplice un nivel profesional nalt
n realizarea activitii de audit pentru a ndeplini responsabilitile sale n
mod
competent i cu imparialitate. S cunoasc i s aplice n mod adecvat principiile i
normele legale i instituionale, politicile, procedurile i practicile aplicabile de audit,
contabilitate i management.
Integritate Auditorul trebuie s aplice norme de conduit relevate n activitatea i
aciunile sale i n relaiile cu personalul entitilor auditate. S-i ndeplineasc
responsabilitile profesionale cinstit i cu imparialitate. S fie corect, s formuleze
17

concluziile i recomandrile n conformitate cu interesul public i s manifeste onestitate

la realizarea activitii de audit i la utilizarea resurselor instituiei supreme de audit.
Obiectivitate i independen Auditorul trebuie s fie obiectiv la tratarea
chestiunilor supuse auditrii i s-i menin independena fa de executiv, entitatea
auditat, partide politice sau alte pri interesate. Independena auditorului nu trebuie s
fie afectat de interese personale. Auditorul trebuie s evite orice conflict de interese,
relaii care implic un risc de corupie ce pot fi interpretate ca ncercri de a influena
independena i obiectivitatea acestuea. La elaborarea raportului, auditorul trebuie s
fie imparial, s expun deficienele i neregulile constatate pentru a fi corectate i pentru
a fi mbuntite sistemele interne ale entitii.

Competen La realizarea auditului performanei i la elaborarea rapoartelor de

audit, auditorul trebuie s cunoasc i s utilizeze metode i practici de maxim calitate
i are obligaia de a actualiza i mbunti aptitudinile cerute pentru a-i ndeplini
responsabilitile profesionale. Auditorul trebuie s fie competent, s cunoasc n mod
adecvat normele legale i instituionale ce reglementeaz organizarea i funcionarea
legislativului i executivului i s aib suficient experien n auditarea performanei.

Rigurozitate Auditorul performanei trebuie s manifeste o atitudine exigent i

contiincioas la realizarea activitilor de audit. Opiniile i concluziile auditului trebuie
s fie susinute i dovedite cu probe de audit suficiente, adecvate, relevante, rezonabile i
de ncredere.

Perseveren Auditorii performanei trebuie s manifeste statornicie n

aciunile, atitudinile i concepiile expuse, s argumenteze ferm poziiile sale, s fie
hotrt n aciunile i n activitile de audit pe care le efectueaz.

Comunicare clar Rapoartele auditului performanei trebuie s fie obiective,

constructive, autentice convingtoare i demne de ncredere.

Plusvaloarea - Rapoartele auditului performanei furnizate entitii auditate i

altor pri interesate includ concluzii i recomandri care trebuie s conin soluii pentru
mbuntirea performanei. Ca urmare a implementrii recomandrilor, auditul
performanei poate aduga valoare prin faptul c furnizeaz examinri independente
privind performana nregistrat de ctre entitile publice auditate i identific
perspective i posibiliti de obinere a economiei, eficienei i eficacitii resurselor
publice. De asemenea, n baza probelor de audit obinute se formuleaz recomandri
orientate spre promovarea unei guvernri mai bune, perfecionarea serviciilor publice,
mbuntirea managementului autoritilor i entitilor publice i alte recomandri
orientate spre necesitile societii i cetenilor.
1.8. Relaia dintre auditul performanei i auditul regularitii
Auditul performanei difer sub multe aspecte de auditul regularitii; principalele
diferene pot fi sintetizate dup cum urmeaz:
ASPECTE
Obiectiv

Domeniu de
aplicare
Baza academic

Auditul performanei
Evalueaz dac banii publici au fost
utilizai n mod economic, eficient i
eficace
Politic, program, organizaie,
activiti i sisteme de gestiune
Economie, tiine politice,
sociologie etc.

Auditul regularitii
Evalueaz legalitatea i regularitatea
operaiunilor financiare, precum i
fiabilitatea conturilor
Operaiuni financiare, proceduri
cheie de contabilitate i de control
Contabilitate i drept
18

Metode
Criterii de audit

Variaz de la un audit la altul

Libertate mai mare pentru auditori n
selectarea criteriilor. Criterii unice
pentru fiecare audit.

Rapoarte

Rapoarte a cror coninut i structur

variaz n funcie de obiective.

Cadru standardizat
Mai puin libertate pentru auditori
n selectarea criteriilor. Criterii
standard stabilite de legislaie i
reglementri aplicabile tuturor
auditelor.
Rapoarte mai mult sau mai puin
standardizate care au aceiai
structur.

1.9 Elementele auditului performanei: economicitate, eficien i eficacitate.

Standardele auditului performanei ale Curii de Conturi stabilesc c auditul
performanei cuprinde trei elemente de baz:
auditul economicitii activitilor administrative, n conformitate cu principiile i
practicile unui management performant minimizarea costului resurselor alocate
pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activiti, cu meninerea calitii
corespunztoare a acestor rezultate;
auditul eficienei utilizrii resurselor financiare, umane i de alt natur n procesul
activitii entitii auditate, inclusiv i a utilizrii sistemelor i tehnologiilor
informaionale raportul dintre rezultatele obinute i resursele utilizate pentru
obinerea acestora;
auditul eficacitii referitor la ndeplinirea obiectivelor de ctre entitatea auditat,
care include evaluarea rezultatelor efectiv nregistrate n raport cu indicatorii
planificai innd cont de volumul resurselor utilizate pentru acest scop, precum i
auditul impactului efectiv realizat gradul de ndeplinire a obiectivelor programate
pentru fiecare dintre activiti i raportul dintre efectul proiectat i rezultatul efectiv
al activitii respective.
n practic, n activitatea de realizare a auditului performanei, se utilizeaz
definiiile celor 3 E recunoscute pe plan internaional.
Utilizarea riscurilor care pot afecta cei 3 E n formularea ntrebrilor de audit
Auditorii trebuie s identifice riscurile care pot afecta economicitatea, eficiena i
eficacitatea i s formuleze, pe baza acestora, ntrebrile de audit. Fiecare concept are
practic o importan egal, iar stabilirea prioritilor se va face n funcie de fiecare caz n
parte; totui, auditorii sunt ncurajai s considere eficacitatea drept un element de analiz
atunci cnd este posibil. Auditul performanei nu presupune i nici nu ar trebui s aib ca
scop o examinare simultan i cuprinztoare a tuturor aspectelor de economicitate,
eficien i eficacitate. Acesta va examina mai degrab anumite probleme legate de
economicitate, eficien i eficacitate sau o combinaie a acestora, n funcie de riscurile
poteniale majore identificate. Prin realizarea unei astfel de selecii, exist mai puine
riscuri ca auditul s fie exagerat de ambiios.
Economicitatea reprezint msura n care se asigur minimizarea costului
resurselor utilizate ntr-o activitate, fr a influena realizarea n condiii optime a
19

obiectivelor declarate ale acesteia (calitatea acesteia). Economicitatea se refer la buna

administrare a banului public.
Problemele legate de economicitate se pun atunci cnd o entitate sau o activitate ar
putea reduce costurile resurselor n mod semnificativ pentru un anumit nivel de realizri
sau rezultate. n acest sens, riscurile generale pot include:
risipa, adic utilizarea de resurse care nu sunt necesare pentru obinerea
realizrilor sau a rezultatelor dorite;
plile prea mari, adic obinerea resurselor care sunt utilizate, dar care ar fi putut
fi obinute la un cost mai sczut;
cheltuielile exagerate, adic plata pentru resurse de o calitate mai ridicat dect cea
necesar pentru obinerea realizrilor sau a rezultatelor dorite.
Auditul economicitii are ca scop s stabileasc dac resursele alese pentru
atingerea obiectivelor stabilite sunt cele mai corespunztoare i dac sunt obinute la cel
mai sczut cost. Acesta va stabili, de exemplu:
dac entitatea auditat achiziioneaz la cel mai mic cost resursele corespunztoare n
ceea ce privete natura, calitatea i cantitatea acestora;
dac entitatea auditat i gestioneaz resursele astfel nct s reduc cheltuielile
generale la minimum;
dac procesul ar fi putut fi planificat sau executat ntr-un mod diferit care ar fi permis
reducerea costurilor.
Economia reprezint minimalizarea costului resurselor utilizate ntr-o activitate
pentru a obine calitatea corespunztoare. Aprecierea economiei implic formarea unei
opinii despre resursele repartizate (umane, financiare i materiale). ntrebarea principal
la care ar trebuie s rspund un audit este dac resursele au fost obinute, meninute i
utilizate n mod econom. O ntrebare central de audit ar fi: Mijloacele alese de o
activitate reprezint cea mai econom - sau cel puin rezonabil utilizare a mijloacelor
publice?
Auditarea economiei ar putea include astfel de lucruri precum:
Auditul economicitii activitilor administrative n corespundere cu principiile i
practicile administrative rezonabile i politicile de management; i
Auditul faptului dac entitile de stat i-au utilizat econom resursele i au
meninut costurile la un nivel sczut.
Dei conceptul de economie este bine definit, nu e chiar att de uor de efectuat un
audit al economiei. Deseori este o sarcin provocatoare pentru un auditor s evalueze
dac resursele alese reprezint cea mai economicoas utilizare a fondurilor publice, dac
resursele disponibile au fost utilizate n mod econom i dac calitatea i cantitatea
resurselor sunt optime i coordonate corespunztor. S-ar putea s fie chiar mai dificil
ca acesta s poat oferi recomandri care ar reduce costurile fr a afecta calitatea i
cantitatea serviciilor.

20

Examinarea aspectelor legate de economicitate conduc deseori auditorul la

analizarea procedurilor i a deciziilor conducerii din interiorul entitilor auditate cu
privire la achiziionarea bunurilor, lucrrilor i serviciilor.
Dac entitatea auditat a efectuat achiziii se va examina modalitatea de
achiziionare, respectiv dac s-a inut cont de relaia costuri ct mai mici pentru o
calitate ct mai bun, respectnd cadrul legislativ n vigoare.
Auditorul va stabili, n special, dac procedura de achiziionare a permis obinerea
celui mai bun raport calitate/pre. Domeniile care trebuie auditate vor cuprinde, de
exemplu, definirea cerinelor exacte ale beneficiarilor pentru a determina ceea ce se
dorete s se obin prin intermediul contractelor de achiziionare de bunuri, lucrri i
servicii, identificarea calitii necesare pentru realizrile cerute i stabilirea termenului de
livrare a bunurilor, lucrrilor i serviciilor. De asemenea, auditorul va examina adesea
modul n care au fost elaborate i aplicate criteriile de selecie i de atribuire.
Eficien utilizarea resurselor disponibile la maxim. Eficiena are legtur cu
economia. Aici de asemenea aspectul central se refer la resursele distribuite. ntrebarea
principal este dac aceste resurse au fost utilizate n mod optimal sau satisfctor sau
dac aceleai rezultate sau rezultate similare n termeni de calitate i timp de producere ar
fi putut fi obinute cu mult mai puine resurse.
Obinem rezultatul maxim n termeni de cantitate i calitate din resursele i
aciunile noastre? ntrebarea se refer la relaia dintre calitatea i cantitatea serviciilor
prestate i activitile i costul resurselor utilizate pentru a le produce pentru a obine
rezultate.
La fel ca i n cazul economiei, n majoritatea cazurilor o constatare cu privire la
eficien poate fi formulat optimal printr-o comparaie cu activiti similare, cu alte
perioade, sau cu un standard pe care entitatea auditat l-a adoptat explicit. Cu alte
cuvinte, eficiena, ca i economia, necesit un punct de referin care s fie neles
complet - stabilirea criteriilor, cele mai bune practici, standarde, etc. n puine cazuri
ineficiena este vizibil imediat.
Este dificil de separat eficiena i economia una de alta. De exemplu, ambele se
pot referi la faptul dac entitatea auditat:
Urmeaz practicile rezonabile de achiziii;
Achiziioneaz tipul, calitatea i volumul potrivit de resurse la un cost corespunztor;
i ntreine resursele n mod adecvat;
Utilizeaz volumul optimal de resurse (personal, echipament i spaii de producere)
n producerea sau livrarea cantitii i calitii potrivite a bunurilor sau serviciilor n
mod oportun; sau
Respect cerinele legislative i regulamentele care reglementeaz sau afecteaz
achiziionarea, ntreinerea i utilizarea resurselor entitii.
Auditul eficienei const, aadar, n a evalua dac exist cel mai bun raport ntre
resursele utilizate i realizrile sau rezultatele obinute.
n utilizarea conceptului de eficien, auditorul va evalua, n cadrul analizei
implementrii programului sau activitii, n ce msur entitatea auditat a reuit s
obin rezultatul optim din punct de vedere al cantitii i calitii acestuia.
21

Problema de eficien se stabilete atunci cnd o entitate ar putea spori cantitatea

sau calitatea rezultatelor fr a crete volumul resurselor utilizate. Printre riscurile
generale din acest domeniu se numr:

pierderile, i anume resursele utilizate nu conduc la realizrile dorite;

raportul resurse/realizri nu este optim (ex.: rata eficienei forei de

munc este sczut);

imposibilitatea de a identifica i de a controla factorii externi, cum ar

fi costurile impuse persoanelor sau entitilor din afar.
Atunci cnd auditul eficienei are ca obiectiv examinarea realizrilor, auditorii
ajung adesea la examinarea proceselor prin care o instituie/entitate transform resursele
n realizri. Evaluarea poate include calcularea costului unitar al realizrilor obinute ratei
de eficien a forei de munc (ex.: numrul de cereri de subvenie procesate pe zi) i
compararea acestora cu criteriile acceptate care pot fi stabilite prin referin la instituii
similare, perioade sau standarde anterioare pe care entitatea auditat le-a adoptat n mod
explicit.
ntrebarea principal este dac aceste resurse au fost utilizate n mod optimal sau
dac aceleai rezultate sau rezultate similare ar fi putut fi obinute cu mult mai puine
resurse pstrndu-se calitatea.
Eficacitatea reprezint gradul de ndeplinire a obiectivelor declarate ale unei
activiti i relaia dintre impactul dorit i impactul efectiv realizat.
Obiectivul eficacitii. Obiectivul principal al auditrii eficacitii const n
obinerea de dovezi din care s reias c rezultatele obinute snt cu adevrat consecina
msurilor ntreprinse de entitatea auditat n direcia atingerii scopurilor politicii sale i
nu rezultatul altor factori.
Eficacitatea nseamn msura n care au fost ndeplinite obiectivele i relaia dintre
impacturile planificate i cele reale ale unei activiti.
ntrebri cheie:
1. Sunt ndeplinite obiectivele politicii prin intermediul mijloacelor implicate,
rezultatelor prestate i impacturilor observate?
2. Mijloacele implicate i rezultatele obinute sunt consistente cu obiectivele
politicii i - probabil cel mai greu de evaluat sunt oare impacturile declarate ntradevr un rezultat al politicii i nu al altor circumstane?
Eficacitatea este format din dou pri: ntrebarea dac obiectivele politicii au
fost ndeplinite i ntrebarea dac evenimentele dorite, care au avut loc, pot fi atribuite
politicii n vigoare. Pentru a aprecia n ce msur au fost ndeplinite obiectivele,
obiectivele trebuie formulate ntr-un mod care face posibil evaluarea de acest gen.
Obiectivele vagi sau abstracte fac practic imposibil o evaluare. Pentru a aprecia n ce
msur evenimentele observate pot fi raportate la politici va fi necesar o comparaie.
Pentru a efectua aceasta, e necesar o msurare nainte i dup ntroducerea politicii i o
msurare care implic un grup de control care nu a fost influenat de politicile respective.
Aceste tipuri de audite sunt dificile i necesit mult timp pentru a fi ntreprinse. n
primul rnd, astfel de comparaii de obicei sunt dificil de efectuat, parial din cauza c
deseori lipsete material pentru comparaie. n astfel de cazuri o alternativ este de a
evalua plauzibilitatea presupunerilor pe care sunt bazate politicile (teoria politicilor). n
22

cele mai dese cazuri va trebui ales un obiectiv de audit mai puin ambiios, precum
evaluarea faptului n ce msur au fost ndeplinite obiectivele, au fost atinse grupurile
int sau nivelul performanei.
Auditul ar putea cuta s evalueze sau s msoare eficacitatea prin compararea
rezultatelor - sau impactului sau strii lucrurilor cu scopurile stabilite n obiectivele
politicii. Aceste tipuri de audite sunt definite deseori ca audite ale rezultatelor
programelor, evaluri ale programelor, sau audite ale ndeplinirii obiectivelor.
Auditorul ntotdeauna trebuie s ncerce s determine n ce msur instrumentele utilizate
au contribuit ntr-adevr la ndeplinirea obiectivelor politicii. Acesta este auditul
eficacitii n adevrata sa semnificaie i necesit probe precum c produsele, rezultatele,
etc. care au fost observate, au fost cauzate ntr-adevr de aciunea n cauz i nu de careva
ali factori. Astfel exist o relaie direct ntre cauz i efect.
Auditul eficacitii va fi orientat spre realizri, rezultate sau impacturi.
Exemple de eficaciate.
Exemplele auditului eficacitii includ evaluarea:

Faptului dac obiectivele i mijloacele oferite (legale, financiare,

etc.) pentru auditarea unui program/entitate aflate n proces de desfurare sunt
potrivite, consistente, adecvate sau relevante;

Eficacitii programelor de stat i / sau componente n parte, adic de

a evalua dac au fost ndeplinite obiectivele;

Dac impacturile sociale i economice, directe sau indirecte

observate ale unei politici au loc datorit politicii sau din alte motive;

Identificrii factorilor care mpiedic performana satisfctoare sau

ndeplinirea obiectivelor;

Faptului dac programul se, dubleaz, se suprapune cu sau

contravine altor programe aferente;

Caracterului adecvat al sistemului de control al conducerii pentru

msurarea, monitorizarea i raportarea eficacitii programului.
1.10 Aplicarea celor 3 E.
Auditorii trebuie s neleag definiiile i diferenele dintre economicitate,
eficien i eficacitate. O intervenie public (subiectul sau inta auditului performanei)
poate fi analizat ca un set de resurse financiare, organizaionale i umane mobilizate
pentru a realiza, ntr-o perioad de timp dat, un obiectiv sau un set de obiective cu
scopul soluionrii sau depirii unei probleme sau dificulti care afecteaz grupurile
int. Modelul logic de mai jos poate ajuta auditorii s identifice i s stabileasc relaii
ntre necesitile socio-economice ce urmeaz a fi abordate de intervenie i obiectivele,
resursele, procesele, produsele i efectele acesteia, care includ rezultatele (schimbrile
imediate care apar pentru destinatarii direci (clieni) la sfritul participrii lor la o
intervenie public) i impacturile (efectele pe termen lung a interveniei).

23

R E Z UL T A T E
-E F E C T
Neces iti

Impacturi
F AC T O R I
EXOGENI

O biective

C ontribuii /
resurse

E conomicitate

R ezultate

Produse

P roces e

E ficien
E ficacitate

Teoria de baz din spatele modelului este c resursele de intrare snt obinute i
aplicate prin intermediul proceselor pentru a crea produsebunuri i serviciimenite
s realizeze anumite rezultatele-efect dorite.
Deoarece modelul cuprinde ntreaga gam a subiectelor de audit i a aspectelor de
performan, acesta poate servi ca baz pentru clasificarea auditelor pe tipuri separate,
care, la rndul lor, vor ajuta auditorilor la selectarea metodologiei corespunztoare pentru
un anumit audit. Obiectivele de audit pot s stabileasc dac auditul se axeaz pe
contribuii/resurse, procese, produse sau rezultate-efect i s specifice care aspect sau
aspecte aferente de performan urmeaz s fie examinate.
Un punct important de reinut n ceea ce privete modelul este c nu exist procese
sau controale ntre produse i rezultate-efect. Cu alte cuvinte, managementul nu dispune
de un mijloc direct de asigurare a realizrii rezultatelor-efect dorite. Rezultatele-efect
rmn n minile clienilor i sunt obinute prin producerea produselor corespunztoare, de
tipul, cantitatea, calitatea, la timpul potrivit i costul adecvat. Cnd exist dubii cu privire
la faptul dac unele aspecte ale performanei reprezint un produs sau un rezultat-efect,
acesta este un rezultat-efect dac conducerea nu are un control direct asupra acestuia.
Vedei cteva puncte adiionale cu privire la model:
Modelul ajut la clarificarea faptului c auditele performanei pot examina procese
i realizri. Auditorii pot audita procesele i controalele de colectare a impozitelor,
pentru obinerea resurselor financiare prin buget, pentru obinerea de resurse
umane i materiale i pentru producerea i livrarea bunurilor i serviciilor.
Cu ct mai sus se merge n modelul de prestare a serviciilor, cu att mai mult multe
cauze poteniale exist pentru problemele de performan. Performana
rezultatului-efect poate fi mbuntit prin schimbri n contribuii/resurse i
produse cantitatea, timpul i calitatea contribuiilor/resurselor i produselor i
n procesele aferente pentru obinerea i procesarea acestor resurse. De asemenea,
24

performana rezultatului-efect poate fi mbuntit prin schimbarea

contribuiei/resurselor pentru un diferit tip de produs (oferirea unei locuine sau
bani pentru nchirierea unei locuine). Performana produselor poate fi
mbuntit prin schimbri n procese i contribuii/resurse cantitatea, timpul de
executare i calitatea utilizate pentru producerea i livrarea produselor
respective.
O ilustrare a modelului, luat din manualul de audit al performanei al Curii de
Conturi Europene este oferit pe pagina urmtoare.

Rezultate-efect
Impacturi

Necesiti
Nivel nalt de omeri i
perspective pentru
salarii mici pentru
tineretul dezavantajat

Obiective
Sporirea
oportunitilor de
angajare i nivelul
salarial pentru
tineretul dezavantajat
n regiunea X

Noile indus trii au fost atrase

n regiune datorit bazei
importante de competene;
s tandardelor mai nalte de trai

F AC T OR I E X OG E NI
F actori sociali
Condiii economice generale
Stimulente fiscale pentru
industrie

Contribuii /
resurse
Bani
G ranturi
Spaii
Formatori

R ezultate
# de studeni angajai
Inclusiv, salariu mediu

Produse

P rocese

# de ore de
instruire oferite
# de studeni
instruii

inerea
cursurilor de
instruire

E ficiena

E conomicitatea

E ficacitatea

1.11 Calitile eseniale ale unui bun audit al performanei

Procesul de audit al performanei cuprinde trei faze - planificarea, examinarea i
raportarea. Pentru a garanta, ct mai mult posibil, reuita unui audit al performanei, toate
cele trei faze trebuie s prezinte anumite caliti.
Cu scopul de a stabili un cadru care s permit ntocmirea unor rapoarte de audit
de nalt calitate i n timp util, precum i de a evita orice activitate inutil, auditurile
performanei trebuie realizate cu ajutorul urmtoarei abordrii:
25

1.11.1 Important de la nceputul pn la sfritul auditului

Auditorul trebuie s se asigure c:

este exercitat un raionament echilibrat pe toat durata procesului de audit.
se utilizeaz o combinaie de metodologii adecvate pentru a colecta o serie de
date.
este/sunt formulat(e) ntrebarea (ntrebrile) de audit pe baza crora pot fi trase
concluzii.
sunt analizate i gestionate riscurile care pot afecta ntocmirea raportului de audit.
sunt utilizate instrumentele necesare pentru a realiza cu succes activitatea de
audit.
probele sunt suficiente, pertinente i fiabile pentru a sprijini constatrile auditului.
structura raportului final este luat n considerare nc din faza de planificare.
este adoptat transparena o abordare fr surprize - fa de entitatea auditat.

1.11.2 Raionament echilibrat pe tot parcursul procesului de audit.

Acest aspect este hotr]tor n ceea ce privete calitatea activitii i a raportului de
audit
Elementele eseniale ale acestor caliti pot fi descrise dup cum urmeaz:
Prin natura sa, auditul performanei acoper un domeniu extins, fcnd apel la
raionament i interpretare; ntr-adevr, fiecare aspect al auditului performanei necesit
raionament profesional i iniiativ personal.
Reputaia i credibilitatea Curii, raportul cost/eficacitate al auditului, precum i
calitatea raportului depind de raionamentul echilibrat exercitat pe toat durata procesului
de audit.
Raionamentul echilibrat trebuie exercitat, n special, n procesele de stabilire a
obiectivelor de audit (denumite i ntrebri de audit), de definire a criteriilor de audit
relevante, de stabilire a cantitii i a calitii adecvate pentru probele de audit, de
elaborare a constatrilor auditului, de formulare a concluziilor, precum i n procesul de
raportare.
1.11.3 Utilizarea unei combinaii de metodologii adecvate pentru a colecta o serie de
date
Metodologia este o tehnic pentru colectarea i analizarea datelor care ajut la
stabilirea probelor ce permit formularea concluziilor n urma activitii de audit. n mod
ideal, vor fi utilizate mai multe metodologii pentru a colecta o serie de date i pentru a
corobora constatrile din surse diferite, sporind astfel calitatea i fiabilitatea probelor de
audit pe care se bazeaz constatrile, concluziile i recomandrile auditului.
1.11.4 Combinaia de metodologii sporete calitatea probelor i depinde de
ntrebarea de audit
Metodologia poate consta, de exemplu, n studierea dosarelor sau a literaturii de
specialitate, n organizarea de interviuri sau desfurarea de anchete. n mod normal,
26

auditul performanei va combina, de asemenea, mai multe metodologii pentru a obine

date cantitative i calitative; datele cantitative sunt numerice, spre deosebire de datele
calitative. n funcie de subiectul auditului i de ntrebrile de audit formulate, trebuie s
se stabileasc cea mai adecvat combinaie de metodologii.
1.11.5 Formularea ntrebrilor de audit pe baza crora pot fi trase concluzii
n cazul auditurilor performanei, este recomandabil ca obiectivele de audit s fie
stabilite sub forma unor ntrebri la care auditul va trebui s rspund. Pentru a orienta
auditul n mod adecvat i pentru a evita ca echipa de audit s ntreprind o activitate de
audit cu o sfer prea extins, trebuie formulat un numr limitat de ntrebri de audit
(ideal, o singur ntrebare i nu mai mult de trei) pe baza crora s fie trase concluziile.
n cazul n care sunt formulate mai multe ntrebri, este foarte important ca acestea
s fie legate din punct de vedere tematic, s fie complementare i s se exclud reciproc
(s nu se suprapun). Modul de formulare a acestor ntrebri este decisiv pentru
rezultatele auditului acestea sunt ntrebri de fond la care auditorii caut rspunsuri;
astfel, trebuie evitate ntrebrile ambigue sau vagi.
ntrebrile de audit trebuie apoi subdivizate n ntrebri de nivel inferior, nivelul
cel mai sczut fiind cel la care pot fi aduse rspunsuri prin desfurarea unor proceduri de
audit specifice. Toate ntrebrile astfel ierarhizate trebuie s se exclud reciproc i, n
acelai timp, s fie cuprinztoare n mod colectiv (s permit, mpreun, gsirea
rspunsului la ntrebarea de la nivelul imediat superior).
Este de preferat ca fiecare ntrebare, indiferent de nivelul acesteia, s permit
rspunsuri prin da sau nu, astfel nct activitatea de audit s poat fi orientat spre un
anumit produs final. Totui, acest lucru nu nseamn c singurul rspuns posibil la o
astfel de ntrebare este da sau nu; rspunsul trebuie s fie, desigur, mult mai elaborat.
n plus, termenii da sau nu nu trebuie s figureze n raportul de audit; aceast
abordare este doar un instrument care ajut la consolidarea unei abordri riguroase a
ntrebrilor de audit i la orientarea activitii de audit. n concluzie, este de preferat ca
ntrebrile de audit s nu fie formulate ntr-un mod care ar conduce la un rspuns
neconcludent precum Evaluarea msurii n care..., deoarece acest lucru ar putea avea ca
rezultat o activitate de audit fr o sfer clar definit, devenind prea vast i necesitnd
prea mult timp.
1.11.6 Analiza i gestionarea riscurilor care pot afecta ntocmirea raportului de
audit
Printre riscurile care pot afecta ntocmirea la timp a unui raport de audit de calitate
se numr dificultile n obinerea datelor, personalul insuficient i lipsa de cooperare
din partea entitii auditate. Prin elaborarea unei strategii de gestionare a riscului,
comunicarea acesteia membrilor echipei i utilizarea ei ca referin pe msur ce auditul
evolueaz, echipa de audit poate gestiona mult mai bine riscurile i poate reaciona
eficient n cazul n care intervin anumite probleme.
n toate fazele auditului, echipa de audit trebuie s identifice:
problemele care ar putea aprea;
care este probabilitatea ca aceste probleme s apar;
care ar fi impactul acestor probleme;
care ar fi msurile de diminuare a riscului ca acestea s apar; i
27

 cum ar putea fi gestionat acest risc, n cazul n care s-ar concretiza.

1.11.7 Utilizarea instrumentelor necesare pentru a realiza cu succes activitatea de
audit
Utilizarea unor instrumente corespunztoare va contribui la garantarea elaborrii
unui plan realist i va facilita monitorizarea i examinarea continue a realizrilor efective
pe baza planului.
Studiul preliminar este instrumentul care colecteaz informaiile i care efectueaz
evaluri cu privire la auditul potenial, n special cu privire la riscurile aferente unei bune
gestiuni financiare, posibilele ntrebri de audit, criteriile de audit, probele care trebuie
obinute sau produse i metodologia
care trebuie utilizat. Planul de audit definete auditul, produsul ce urmeaz s fie
predat, resursele care vor fi utilizate i data de prezentare a raportului.
Instrumentele i activitile care contribuie la realizarea cu succes a activitii de
audit cuprind:
definirea i repartizarea n mod clar a responsabilitilor;
un program de lucru care s indice membrii echipei de audit i care s delimiteze
n timp etapele cheie;
instrumente de monitorizare cu ajutorul crora s se asigure c activitile se
desfoar conform planului;
evaluarea progresului nregistrat i luarea de msuri corective, acolo unde este
necesar;
stabilirea unei structuri de gestionare a documentelor pe suport de hrtie i n
format electronic;
proceduri de control al calitii care s fie integrate n toate aspectele procesului
de audit.
1.11.8 Probe competente, relevante i rezonabile pentru a sprijini constatrile
auditului
Probele colectate pe parcursul auditului constituie o baz real pentru formularea
observaiilor i a concluziilor la ntrebrile de audit. Aceste probe contribuie la
demonstrarea n mod convingtor a unei fapte sau a unui punct examinat. Astfel, probele
sunt cele pe care trebuie s se sprijine coninutul unui raport de audit, n special toate
observaiile i concluziile care conduc la recomandri. Probele de audit colectate trebuie,
aadar, s fie competente, relevante i rezonabile. Cantitatea i calitatea probelor necesare
depinde de subiectul i de ntrebrile auditului. Probele sunt mai solide atunci cnd sunt
furnizate de auditor sau cnd sunt obinute din mai multe surse i sunt coroborate.
1.11.9 Luarea n considerare a structurii raportului final nc din faza de planificare
Luarea n considerare a structurii raportului de audit dintr-o faz incipient va
contribui la orientarea activitilor i va spori probabilitatea de a obine schimbri
pozitive. Echipa de audit trebuie s evalueze din timp dac este posibil ca activitatea sa s
genereze concluzii i recomandri clare. Acest lucru va ncuraja auditorii s aib n
vedere nc de la nceput posibilele mesaje care urmeaz s fie transmise destinatarilor,
precum i modul de a maximiza utilitatea i impactul raportului.
28

n cursul fazei de planificare, auditorul poate trasa o schi a raportului bazndu-se

pe ntrebrile de audit, pe care s o actualizeze pe parcursul auditului, acolo unde este
necesar.
1.11.10 Este adoptat transparena - abordarea fr surprize - fa de entitatea
auditat
Discutarea auditului cu entitatea auditat cel mai devreme posibil n faza de
planificare diminueaz riscul apariiei de nenelegeri ntr-o etap ulterioar a auditului.
Acest lucru permite entitii auditate s neleag scopul auditului, ntrebrile de audit
analizate, precum i criteriile i metodologia de audit care urmeaz s fie aplicate. De
asemenea, cu ajutorul acestor discuii, se va putea stabili nc de la nceput dac tema
auditului este ntr-adevr pertinent i dac poate constitui obiectul unui audit. n plus,
stabilirea din timp de contacte ajut la crearea unei atmosfere de dialog constructiv, care
trebuie meninut pe parcursul tuturor fazelor din cadrul procesului de audit.
Aceast abordare este n conformitate cu bunele practici n domeniul auditului,
precum i cu abordarea fr surprize a Curii.
Prezentarea grafic a ciclului auditului performanei se reprezint n Schema nr. 1.

29

Schema nr. 1 Organizarea i petrecerea auditului performanei

Planificarea auditelor de performan

Planificarea strategic
Curii de Conturi

Selectarea temelor, obiectivelor i entitilor

Planul anual de activitate

Planul privind studiul preliminar

Studiul preliminar
Raportul privind studiul
preliminar, Programa de audit

Colectarea probelor, informaiilor i datelor

Alctuirea constatrilor, concluziilor i

recomandrilor
Raportul privind constatrile
preliminare

Elaborarea, revizuirea i aprobarea Raportului de

audit

Publicarea raportului

Remiterea raportului
Preedintelui, Parlamentului, Guvernului,
entitilor auditate, organelor ierarhic
superioare
30

CAPITOLUL II. Planificarea auditului performanei

PROCESUL PLANIFICRII STRATEGICE
Privire general asupra procesului planificrii strategice
Guvernele cheltuiesc bani pentru diferite programe i proiecte. Este important ca
banii s fie cheltuii pentru realizarea obiectivelor dorite punnd accent pe cei 3 de E
(Economie, Eficacitate i Eficien). Managerii de proiect sunt responsabili de asigurarea
gestiunii proiectelor n mod adecvat. Auditorii sunt responsabili de oferirea asigurrii
independente organelor legislative i sponsorilor cu privire la gradul de performan
atins. Din cauza restriciilor de buget, auditorii nu-i pot permite auditarea tuturor
programelor i proiectelor. Astfel, selectarea proiectelor individuale pentru audit
reprezint decizia principal pe care auditorul trebuie s o ia. Procesul de selectare
trebuie s ia n consideraie factorii-cheie care ghideaz procesul de selectare a
proiectelor potrivite.
Factorii de selecie
Selectarea entitilor/proiectelor pentru auditul performanei se realizeaz din dou
motive:

n primul rnd, axarea pe acele audite care au valoare adugat maxim n

ceea ce privete rspunderea, economia, eficiena i eficacitatea, i

n al doilea rnd, asigurarea unei acoperiri potrivite a operaiunilor entitii

n limitele resurselor disponibile de audit.
Analiza riscurilor de a obine performane slabe sau, cu alte cuvinte, riscuri de
nregistrare a unei economii, eficiene i eficaciti inadecvate va duce la ntocmirea unei
liste a potenialelor subiecte de audit. Este util clasificarea subiectelor n mod subiectiv,
n funcie de urmtorii factori de selecie:

impactul general de audit estimat;

materialitate financiar;

riscul unui management bun;

importana programului pentru activitile entitii;

vizibilitatea programului n ceea ce privete sensibilitatea politic sau

importana naional;

acoperirea de audit anterioar i analiza intern i extern a programului;

capacitatea de a audita.

i
NOT: Factorii expui mai sus vor fi luai n considerare n procesul de selecie a
proiectelor. Aceasta nu este o list complet a factorilor, ns ilustreaz factorii tipici de
care o instituie suprem de audit ar trebui s in cont la selectarea proiectelor pentru
auditul performanei. Este la discreia instituiei de audit de ai elabora criteriile
personale de selecie, reieind din experiena proprie, contribuiile din partea
31

Parlamentului, altor pri interesate, i alte aspecte.

n continuare se ofer o explicaie succint a fiecrui factor enumerat anterior.
Impactul general de audit estimat. Valoarea adugat ateptat ca rezultat al
efecturii auditului este foarte important la selectarea final a subiectelor. O evaluare
preliminar a avantajelor auditului ar trebui s se realizeze n cadrul etapei de planificare
strategic. Acesta este un proces important n conducerea general a unei ISA, unde
deciziile cu privire la proiectele care urmeaz a fi auditate sunt luate nainte de elaborarea
graficului de realizare a auditului performanei unui program sau proiect dat.
Urmtoarea list a impacturilor posibile clasific beneficiile n funcie de
economie, eficien, eficacitate, calitatea serviciilor, planificare, control i management,
i rspundere. Cuantificarea este binevenit dar cu puine anse de realizare n cadrul
etapei de planificare strategic.
Economie

introducerea unor costuri acolo unde nu au fost impuse anterior, sau

revizuirea costurilor;

reducerea costurilor prin obinerea de avantaje la contractare, procurri

angro, etc.;

reducerea cheltuielilor prin economii n baza utilizrii personalului i altor

resurse;

raionalizarea resurselor.
Eficien

productivitate mai nalt obinut din aceleai resurse

evitarea dublrii activitilor sau lipsei de coordonare

Eficacitate

identificarea/justificarea mai bun a necesitilor

clarificarea obiectivelor i politicilor

introducerea unor sub-obiective i sarcini mai potrivite

realizarea eficient a obiectivelor prin schimbarea naturii produselor sau

identificarea mai exact a potenialilor clieni
Calitate mbuntit a serviciilor

liste de ateptare mai scurte

timp de reacie redus

distribuirea mai corect a ctigurilor

acces mai bun la informaii

O gam mai larg de servicii i o alegere mai mare

susinerea publicului, clienilor, industriei, etc.

echitate mbuntit la accesul de programe

Planificare, control i management mbuntit

introducere/mbuntiri n planificarea corporativ

definiii mai clare ale prioritilor i obiective definite mai exact

32

stimulente mai bine orientate

control i management mai bun al resurselor umane, patrimoniului,

proiectelor i resurselor

controale mai stricte contra fraudelor

sisteme mbuntite de contabilitate financiar

informaii de management financiar mai detaliate

securitate mai bun a sistemelor de calculatoare

Rspundere sporit

rspunderea sporit din partea organelor legislative i a sectorului public la

efectuarea cheltuielilor

forme mbuntite ale rapoartelor, inclusiv formate comerciale

monitorizare i control extern mbuntit efectuate de departamente

indicatori ai performanei mai buni i/sau mai exaci

comparaie mai bun ntre instituiile similare

mai multe informaii despre performanele sectoriale, i

prezentare mai clar i mai informativ a informaiilor

Cu ct mai mare este probabilitatea producerii un impact de audit, cu att mai mult
influeneaz prioritatea selectrii proiectului.
Materialitatea financiar. Acest factor se bazeaz pe evaluarea valorii totale a
proprietilor de stat, cheltuielilor anuale i/sau veniturilor anuale n domeniul auditului.
Cu ct e mai semnificativ un domeniu, cu att e mai mare prioritatea acestuia de a fi
selectat ca subiect de audit.
Riscul unui management bun. Auditorul trebuie s evalueze riscul potrivit
cruia gestiunea activitii ce urmeaz a fi auditat nu corespunde criteriilor de economie,
eficien i eficacitate.
Caracteristicile riscului a unui management bun includ:

inaciunea conducerii de a riposta la punctele slabe identificate;

comentarii adverse n organele legislative sau mass-media;

deservii;

nerealizarea obiectivelor enunate referitor la veniturile obinute sau clienii

fluctuaia nalt a personalului;
cheltuieli sub nivel i extra-cheltuieli semnificative
extinderea neateptat a programului; i
relaii de suprapunere sau de responsabilitate confuz.

Exist o mai mare probabilitate ca programul sau activitatea unei entiti care este
mult mai complex de gestionat sau funcioneaz ntr-un mediu nesigur s aib probleme
asociate cu performana. Posibilii indicatori ai complexitii nalte i nesiguranei sunt:

operaiuni puternic descentralizate cu responsabilitile de luare a deciziilor

a conducerii delegate

o mulime de pri interesate

33

utilizarea de tehnologii sofisticate i rapid schimbtoare;

un mediu dinamic i competitiv; i
dezbateri sociale i politice controversate referitor la problema dat.

Etapa de elaborare a programului entitii trebuie de asemenea avut n vedere la

evaluarea performanei conducerii. De exemplu, n cadrul etapelor de elaborare va fi
foarte important pentru conducerea entitii s formuleze obiective operaionale
msurabile, care s identifice n mod clar modul n care programul va contribui la
realizarea obiectivelor organizaiei. n procesul implementrii programului, va fi
important s se determine dac sunt pstrate i analizate msurile adecvate ce in de
performan cu scopul de a evalua performana, i dac exist o identificare clar a
rolurilor i responsabilitilor pentru fiecare nivel al programului. Dac programul a
existat de ceva timp, ar fi important s se determine dac a fost efectuat o evaluare
oficial pentru a afla dac programul continu s fac fa necesitilor relevante i
msura n care acele necesiti nc exist sau sunt satisfcute n cadrul altor programe.
Semnificaia. Semnificaia unei teme de audit trebuie s in cont de magnitudinea
impacturilor organizaionale. Acest lucru va depinde de faptul dac activitatea este
comparativ minor sau dac neajunsurile n domeniul vizat ar putea afecta i alte
activiti din cadrul entitii.
Semnificaia va fi apreciat de nivel nalt acolo unde tema este privit ca fiind
foarte important pentru entitate i unde mbuntirile vor avea un impact semnificativ
asupra operaiunilor entitii. O clasare joas n relaie cu semnificaia va fi obinut n
cazul unei activiti de rutin i unde impactul performanei slabe va fi limitat la un
domeniu nensemnat sau va probabil avea un impact minim.
Auditele efectuate ntre organizaii au mai multe anse s fie clasate ca fiind de
semnificaie nalt.
Vizibilitatea. Acest factor este similar cu cel al semnificaiei, ns reflect mai
mult impactul extern al programului. El se refer la aspectele sociale, economice i de
mediu ale activitii i importana operaiunilor sale pentru guvern i public. n ceea ce
privete acest factor, mai mult importan va fi acordat impactului unei erori, unui
punct slab sau iregulariti ce in rspunderea public. De asemenea, acesta se refer i la
gradul de interes din partea publicului i organelor legislative cu privire la rezultatele
auditului. Subiectele identificate ca fiind teme actuale ale ISA vor garanta, n general, o
clasare nalt din punct de vedere al "vizibilitii".
Domeniul vizat al auditului precedent. Domeniu vizat se refer nu numai la
acoperirile anterioare ale ISA, dar i la alte analize independente ale activitii. Aceste
analize ar fi putut fi realizate de auditul intern, consultani externi sau comisiile
guvernamentale sau activitatea ar fi putut servi drept subiect pentru evaluarea
programului. De regul, o activitate este cotat slab (cu importan redus), n cazurile n
care a avut loc o evaluare important a activitii n ultimii doi ani. O clasificare de nivel
nalt este garantat atunci cnd organele legislative cer efectuarea unei analize de
urmrire a implementrii recomandrilor de audit sau cnd evaluarea precedent indic
faptul c o astfel de aciune ar trebui s fie realizat.

34

Materialitatea, riscul, importana i vizibilitatea unei activiti de asemenea va

influena clasificarea proiectelor vizate. Dac un program a fost clasificat ca fiind de
nivel nalt la toate sau la majoritatea dintre aceste elemente, ciclul de acoperire (includere
a proiectului pentru realizarea auditului) ar fi destul de frecvent.
Capacitatea de a audita. Capacitatea de a audita se refer la capacitatea echipei
de audit de a realiza auditul n conformitate cu standardele profesionale. Pot aprea o
varietate de situaii care ar determina auditorii s refuze auditarea unei arii concrete, chiar
dac aceasta e semnificativ. Pentru a ajunge la o asemenea decizie, auditorii pot
examina urmtoarele:

Genul activitii este nepotrivit, de exemplu, poate s nu fie util n

ncercarea de a audita aspectele tehnice ale unui echipament de cercetare.

Nu dein i nici nu pot obine expertiza cerut.

Domeniul sufer schimbri importante i fundamentale; sau

Nu exist criterii potrivite pentru evaluarea performanei.

Factorii descrii anterior servesc drept baz pentru o abordare sistematic de a
ajuta ISA n aplicarea raionamentului la selectarea proiectelor de audit. Utilizarea
acestor factori susinui de informaii i date valabile va ajuta ISA s aloce resursele
limitate pentru auditarea proiectelor. n materialul distributiv 4-1 este propus o metod
de clasificare a listei de proiecte propuse pentru auditare n funcie de factorii de selecie.
Surse de informaii pentru selectarea proiectului. Noi am identificat exemple a
diferitor factori necesari de a fi luai n considerare la identificarea proiectelor care
urmeaz a fi supuse auditului performanei. Aceti factori luai separat nu ne vor ajuta la
selectarea proiectului. De aceea, este nevoie s se identifice sursele din care am putea
obine informaii i date despre diferite proiecte n conformitate cu factorii identificai.
Mai jos, v propunem o list cu astfel de surse:

Bugetul i discursul cu privire la buget al ministrului de finane;

Rapoartele guvernamentale;

Rapoartele mass-media;

Rapoartele anterioare de evaluare ntocmite de instituiile de audit i alte

organizaii;

Documentele guvernamentale de planificare pe termen lung;

Informaii oferite de departamentele de planificare i financiare de stat;

Copiile sanciunilor guvernamentale ale planului de cheltuieli;

Acordurile ncheiate cu ageniile finanatoare (de exemplu, FMI, Banca

Mondial etc.);

Detaliile programului obinute de la departamentul de implementare;

Rapoartele de audit, etc.

Informaiile obinute din aceste surse trebuie utilizate pentru a susine factorii de
selecie menionai anterior atunci cnd se ajunge la decizia cu privire la proiectele ce
urmeaz a fi auditate.

35

Corelaia dintre informaiile obinute din surse i factorii de selecie trebuie

asigurat n vederea stabilirii unei relaii n procesul de evaluare a importanei auditrii
unui proiect anume. De exemplu, informaia cu privire la costul programelor sau
proiectelor obinut din buget ar fi util n stabilirea materialitii financiare. Pe de alt
parte, informaiile obinute din discursul referitor la buget sunt utile la determinarea
vizibilitii programului sau proiectului n context politic i la relevarea importanei
naionale a acestuia.
Informaiile trebui s fie evaluate n mod corect, astfel nct noi s avem motive de
a crede c ele sunt adecvate i de ncredere.

Matricea de clasificare a proiectelor/entitilor n funcie de factorii de selecie

Factori de selecie

Impactul total al auditului

Materialitatea financiar

Riscul unui management

bun

Semnificaia programului
pentru activitile entitii

Vizibilitatea programului n
ceea ce privete
sensibilitatea politic sau
importana naional

Domeniul vizat al auditului

precedent i revizia intern
i extern a programului

Capacitatea de a audita

Proiectul nr. 1

Proiectul nr. 2

Proiectul nr. 3

Proiectul nr. 4

Major

Major

Major

Major

Mediu

Mediu

Mediu

Mediu

Redus

Redus

Redus

Redus

Ridicat

Ridicat

Ridicat

Ridicat

Medie

Medie

Medie

Medie

Redus

Redus

Redus

Redus

nalt

nalt

nalt

nalt

Mediu

Mediu

Mediu

Mediu

Redus

Redus

Redus

Redus

Major

Major

Major

Major

Medie

Medie

Medie

Medie

Redus

Redus

Redus

Redus

Ridicat

Ridicat

Ridicat

Ridicat

Medie

Medie

Medie

Medie

Redus

Redus

Redus

Redus

Major

Major

Major

Major

Mediu

Mediu

Mediu

Mediu

Redus

Redus

Redus

Redus

Mare

Mare

Mare

Mare

Medie

Medie

Medie

Medie

Redus

Redus

Redus

Redus

36

2.1. Planificarea anual a auditului performanei.

Standardele auditului performanei ale Curii de Conturi stabilesc faptul c ciclul
auditului performanei cuprinde, n general, procesul de planificare, procesul de
executare, procesul de raportare i procesul de urmrire ulterioar a implementrii
recomandrilor auditului.
Din cauza diversitii mari de programe/entiti pentru auditul performanei i a
resurselor limitate disponibile ale Curii de Conturi pentru desfurarea auditelor
performanei, este necesar un studiu care s permit Curii de Conturi s ntreprind o
examinare a programelor/entitilor pentru auditul performanei pentru a selecta pe acele
care ofer Curii de Conturi cea mai mare oportunitate pentru a obine impact.
Curtea de Conturi, conform prevederilor legale i elaboreaz n mod independent
Programul activitii de audit care poate fi planificat pe un an sau pe trei ani. Conceptul
Programului activitii de audit va conine planificarea strategic a auditelor de
performan pe domenii i obiective, n baza crora se vor selecta candidaii viabili
pentru auditele anuale ale performanei.
Ideile i sugestiile pentru posibilele proiecte ale auditului performanei pot veni
dintr-o varietate de surse. Auditorii, cum desfoar audite de regularitate sau alte tipuri
de audite ar trebui s fie alertai de potenialele proiecte de audit. Pentru a acorda Curii
de Conturi asisten n colectarea informaiei privind posibile proiecte de audit al
performanei, a fost elaborat o form standard, numit Propunere pentru Auditul
Performanei, pentru a fi utilizat de ctre auditori n prezentarea ideilor i sugestiilor
pentru posibilele proiecte pentru auditul performanei pentru a fi analizate de ctre
managementul Curii. Aceast form se conine n Anexa nr. 15.
Propunerea completat pentru auditul performanei se va prezenta de ctre
auditori n Direcia metodologie, analiz i control.
2.1.2 Factorii de planificare strategic
Planificarea strategic servete ca baz pentru selectarea subiectelor de audit i
studiilor preliminare posibile. Planificarea poate s cuprind urmtorii pai:
1. Determinarea domeniilor poteniale de audit din care se vor efectua alegerile
strategice.
2. Stabilirea criteriilor de selectare a domeniilor pentru auditare.
3. Adugarea valorii.
4.Evidenierea problemelor sau domeniilor problematice importante.
5. Identificarea riscurilor sau incertitudinilor.
La selectarea programelor/entitilor care vor fi supuse auditului performanei
urmeaz a se ine cont de urmtorii factori de risc:

Sumele alocate de la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale sau bugetul

fondurilor obligatorii de asisten medical sunt destul de mari;

Snt explorate domeniile tradiionale expuse riscului (achiziiile, problemele

mediului, medicin, etc.);

37


Structurile conducerii snt complexe i ar putea aprea confuzii privind
responsabilitatea acestora;

Nu exist informaii sigure, independente i actualizate cu privire la eficiena sau

eficacitatea unui program guvernamental.
Astfel dac se va ine cont de factorii menionai atunci vor fi selectate anume
acele programe/entiti la care este posibil de adus plusvaloare n gestionarea econom,
eficient i eficace a mijloacelor financiare publice.
2.2. Planificarea misiunii de audit
Planificarea este cea mai important i complicat etap a auditului dat fiind faptul
c auditul performanei are un caracter destul de variat i reprezint un proces structurat a
activitii de audit.
Misiunea de audit trebuie sa fie bine planificat n caz contrar poate aprea riscul
ca activitile de audit s nu fie eficiente sau eficace, iar rezultatele finale ale auditului s
nu aduc plusvaloare n gestionare econom, eficient i eficace a mijloacelor financiare
publice.
2.2.1 Standardele INTOSAI pentru etapa de planificare a misiunii de audit
n ceea ce privete planificarea, standardele INTOSAI stipuleaz c auditorul
trebuie s planifice auditul astfel nct s asigure desfurarea auditului de nalt calitate
ntr-un mod economic, eficient i eficace cu ncadrarea n timp.
Standardele mai stipuleaz c la planificarea auditului, auditorul trebuie:

S identifice aspectele importante ale mediului n care entitatea i

desfoar activitatea;

S obin o nelegere a relaiilor de rspundere;

S analizeze forma, coninutul i utilizatorii concluziilor sau rapoartelor de

S specifice obiectivele auditului i procedurile necesare pentru atingerea

audit;
lor;

S identifice sistemele principale de management i control i s efectueze

o evaluare preliminar pentru a identifica att punctele forte, ct i punctele slabe;

acesteia;

S determine problemele care urmeaz a fi analizate;

S analizeze auditul intern al entitii auditate i programul de lucru al

S evalueze msura de ncredere acordat activitii altor auditori, de

exemplu, auditului intern;

S determine cea mai eficient i eficace abordare a auditului;

38


propus.

S ofere documentaia adecvat a planului de audit i a lucrului n teren

2.2.2 Consideraii pentru planificare

Dup cum este artat n Recomandrile Europene de Implementare pentru
standardele INTOSAI, faptul c n cadrul auditului performanelor auditorul se confrunt
cu o situaie mai complex dect n cadrul auditului regularitii implic necesitatea
acordrii unei atenii mai mari pregtirii iniiale pentru audit i poate fi necesar
efectuarea unui studiu preliminar naintea elaborrii planului definitiv de audit.
Din cauza importanei planificrii pentru reuita auditului performanelor,
planificarea trebuie s fie documentat i s includ:

Analiza importanei diferitelor

utilizatorilor poteniali ai raportului de audit;

auditate;

programe

necesitilor

Obinerea unei nelegeri a programului/entitii ce urmeaz a fi

Obinerea unei nelegeri a modului n care controlul intern face

legtura cu obiectivele specifice i cu domeniul de aplicare al auditului;

auditului;

Identificarea criteriilor necesare pentru evaluarea problemelor supuse

Analizarea rezultatelor auditelor precedente i a angajamentelor care

ar putea afecta obiectivul actual de audit;

Identificarea surselor poteniale de informaii care ar putea fi utilizate

drept probe de audit;

Analizarea faptului dac activitatea de audit a altor auditori i experi

poate fi utilizat pentru satisfacerea unor obiective de audit;

Asigurarea cu personal adecvat i suficient i a altor resurse pentru

efectuarea auditului;

Comunicarea informaiei generale privind planificarea i efectuarea

auditului persoanelor cu funcii de rspundere din cadrul programului/entitii
auditate i altora dac este cazul; i

ntocmirea unui plan de audit, inclusiv a bugetului i a unei agende

cu date preconizate pentru implementare i puncte de reper.
2.3 Studiul preliminar
Studiul preliminar, se realizeaz la fiecare audit al performanei, care are ca scop
studierea n detaliu a programului/entitii i determinarea faptului dac este necesar de
efectuat auditul propriu zis, sau auditul se finalizeaz doar cu studiul preliminar.
39

Studiul preliminar reprezint o evaluare universal a operaiilor supuse auditului,

fr a efectua o verificare detaliat. Auditorii colecteaz informaii despre domeniul de
aplicare, planificarea timpului i abiliti, pentru a ajusta deciziile iniiale luate n cadrul
selectrii proiectelor ce urmeaz a fi supuse auditului performanelor i pentru a propune
obiectivele auditului, domeniile pentru analiz aprofundat, criteriile i metoda de
examinare. La finalizarea acestor decizii, echipa de audit planific un audit pentru a
reduce riscul observaiilor eronate, concluziilor greite i recomandrilor inadecvate
incluse n raport, astfel nct s corespund nivelului de asigurare oferit de activitate.
Un concept important de care trebuie de inut cont este faptul c nu trebuie s ne
ateptm ca auditul performanei s fie cuprinztor. Aceasta nseamn c auditorii care
efectueaz auditul performanei rareori, dac se ntmpl acest lucru, examineaz toate
funciile managementului, toate componentele activitilor entitii sau toate aspectele
performanei programului. n schimb, auditorii i axeaz n general atenia asupra
aspectelor specificeprobleme, ngrijorri, riscuri i oportuniti. Identificarea acestor
probleme i aspectelor de baz ale performanei constituie un potenial produs cheie al
unui studiu de audit.
Un scop comun tuturor studiilor de audit este de a nva ndeajuns despre
organizarea subiectului i programului i sistemelor sale informaionale pentru a
identifica disponibilitatea datelor pentru efectuarea auditului. Auditorii trebuie s nvee
nti despre locul, forma i gradul potenial de ncredere al datelor existente; apoi s
nvee dac va fi necesar s se colecteze date originale i caracterul practic al acestui
lucru. Cunotinele despre sursele de date sunt de o importan critic la formularea
obiectivelor de audit i la selectarea metodologiei adecvate pe parcursul planificrii.
Domeniul de aplicare al cerinelor cu privire la lucru i la timp pentru studiul
preliminar va varia n dependen de astfel de factori ca:

Tipul de audit preconizat.

Volumul i complexitatea subiectului examinat.

Dispersarea geografic a activitilor.

Cunotinele auditorilor despre program/entitateun domeniu nou

despre care auditorul cunoate puin sau un audit repetabil sau de continuare
despre care auditorul este bine informat.

Instruirea i experiena auditorului.

2.3.1 Sfera studiului preliminar

Sfera studiului preliminar poate varia n mod considerabil n funcie de
cunotinele pe care le posed echipa de audit n domeniul auditat. n cazul n care Curtea
nu cunoate foarte bine domeniul i eventualele ntrebri de audit, este necesar un studiu
preliminar mai vast. Studiul preliminar este efectuat cel mai bine atunci cnd sarcina de
realizare a acestuia este alocat unui numr mic de auditori cu experien. n aceast
etap, nu trebuie efectuate teste de audit detaliate; accentul se plaseaz mai degrab pe
testarea disponibilitii informaiilor i a aplicabilitii metodelor.

40

2.3.2 Scopul studiului preliminar

Scopul studiului preliminar este de a colecta i a obine date i informaii pentru a
nelege programul/entitatea, ce se refer la domeniul sau tema de audit. Aceste
cunotine includ nelegerea i analiza:

cadrului legislativ i a reglementrilor ce se refer la domeniul sau

tema de audit;

caracterului programului guvernamental (obiectivele, activitile i

procesele programului; indicatorii/criterii de performan; tendinele de dezvoltare
i alte aspecte);

structurii organizaionale (inclusiv: sistemul de responsabiliti

interne, sistemul financiar-contabil i sistemul de control intern), a rolului,
funciilor i a relaiilor de responsabilitate ale entitilor implicate n derularea
programului;

mediului intern i extern i a prilor interesate ce pot influena

implementarea programului;

proceselor de management i de utilizare a resurselor alocate

implementrii programului;

investigaiilor precedente din domeniul sau tema de audit selectat.

2.3.3 Obiectivele studiului preliminar
Obiectivele studiului preliminar snt:

de a permite echipei de audit s stabileasc dac auditul este realist,

realizabil i dac poate fi util i aduce plusvaloarea entitii auditate n gestionarea
econom, eficient i eficace a mijloacelor financiare publice;

de a cunoate entitatea i particularitile sale;

de a oferi informaii necesare pentru planificarea detaliat a efecturii

auditului, care va fi stabilit n planul de audit.
2.4 Planul privind studiul preliminar
Echipa de audit va realiza studiul preliminar n baza unui Plan care se ntocmete
de eful echipei de audit i se aprob de ctre directorul de Departament al crei echipe
va efectua auditul performanei.
Planul privind studiul preliminar trebuie s conin:
1.
Scopul studiului preliminar;
2.
Programul/entitatea la care se va desfura auditul performanei;
3.
Termenul de realizare a studiului preliminar;
4.
Persoanele care vor fi ncadrate n efectuarea studiului preliminar (echipa
de audit, eful de Direcie/directorul de Departament care vor monitoriza efectuarea
studiului preliminar, angajaii care vor asigura asistena metodologic i juridic);
5.
Obiectivele studiului preliminar;
6.
Activitile care se vor desfura n cadrul studiului preliminar i
metodologia de efectuare a studiului preliminar.
7. Termenul de prezentare a Raportului privind studiul preliminar i a proiectului
Programei de audit.
41

Un model de Plan privind studiului preliminar este expus n Anexa nr. 10.
2.4.1 Ce tip de informaie este obinut n cadrul unui studiu preliminar ?
Categoriile comune de informaie obinute n cadrul unui studiu preliminar includ:

Misiunea i scopul
Unul din lucrurile eseniale pe care auditorii trebuie s le cunoasc despre
subiectul analizat pentru efectuarea unui audit este scopul ce urmeaz a fi realizat.
Paii de care trebuie de inut cont n acest sens includ: (1) stabilirea misiunii i
scopului programului supus auditului; (2) identificarea obiectivelor programului;
(3) identificarea populaiei int pentru care este preconizat programul; i (4)
identificarea produselor i serviciilor livrate clienilor programului

Metrica realizrilor
Un mod rapid de a identifica aspectele importante pentru audit este de a
verifica realizrile entitii. Auditorii trebuie s obin cunotine despre nivelele
de desfurare ale activitii i rezultatele programului realizate cu privire la
importante aspecte ale performanei i s compare acele nivele cu criterii de
performan relevante.

Legi i regulamente

Finanarea

Auditorii trebuie s cunoasc sursa de finanare i sumele alocate n buget

i cheltuite. Aceast informaie va fi utilizat pentru a identifica domeniile cu
cheltuieli mari, schimbri eseniale n cheltuieli pe parcursul timpului, costuri
nalte, extinderea preuirilor pentru resurse i responsabiliti mari. Domeniile cu
cheltuieli i responsabiliti mari deseori produc cel mai mare numr de constatri
constructive pentru audit.

Metodele de activitate i controalele

Pentru subiectul studiului de audit, auditorii trebuie s dispun de
cunotine de lucru despre cum, unde i cnd este efectuat lucrul. Informaia
preliminar este necesar cu privire la modul n care este entitatea structurat i
dotat cu personal pentru a desfura studiul de audit, inclusiv amplasarea sediului
central i oficiilor de activitate, managementul principal, metodele de operare i
orice contractori /donatori.

Sisteme informaionale.
Un aspect esenial al oricrui studiu de audit este obinerea cunotinelor cu
privire la sistemele informaionale ale entitii, n special ale celor folosite pentru
controalele din partea managementului. La o oarecare etap pe parcursul studiului
de audit, auditorii vor dori s afle despre programul studiat - locaia, tipul i
coninutul sistemelor informaionale utilizate de ctre management, pentru a fi la
curent cu rezultatele i realizrile, conformitatea cu cerinele autorizate, aderarea
la politicile i procedurile create i performana actual raportat. Aceasta include
nvarea despre rapoartele pe care le primete managementul cu privire la
42

performana financiar i operaional pentru fiecare din programele, activitile i

funciile sale.
2.4.2 Obinerea informaiei pentru studiul preliminar
n general, studiul preliminar de audit se efectueaz rapid i fr o verificare
detaliat. Exist o serie de abordri care pot fi utilizate pe parcursul studiului preliminar
pentru a obine informaia necesar:

Discuii cu oficialii entitii. Pe parcursul oricrui studiu de audit, auditorii

trebuie s comunice cu oficialii entitiiatt cu managerii ct i cu personalul. Se poate
de ateptat ca managerii s fie bine informai despre autoritatea entitii, obiectivele de
performan ale acesteia i abordrile folosite pentru realizarea acelor scopuri. Oficialii
responsabili de activitate pot oferi detalii despre metodele i procedurile de operare,
sistemele de contabilitate i inere a registrelor i rapoartele asociate cu performana.

Interviuri cu alii. Astfel de interviuri, cu clienii, beneficiarii preconizai i

alte persoane interesate i cunosctoare din afara entitii pot oferi informaie valoroas
cu privire la identificarea punctelor slabe ale programului i deficienele performanei.

Evaluarea rapoartelor din partea managementului. Auditorii trebuie s

evalueze rapoartele pe care managementul le folosete pentru a monitoriza i estima
activitile programului din punctul de vedere al determinrii dac managerilor li se
ofer informaie folositoare i veridic. Dac managerii nu primesc astfel de informaie,
auditorii trebuie s i intervieveze i cum acetia monitorizeaz activitatea.

Studiile, dosarele cu reclamaii, rapoartele de audit i alte rapoarte. O bun

surs de informaie n cadrul oricrei entiti o reprezint dosarele cu studii, plngeri i
rapoartele de audit. Pe parcursul studiului preliminar, auditorii trebuie s solicite copii
ale oricror evaluri i analize interne i externe, rapoarte de audit i dosare cu reclamaii
ale clienilor. Astfel de rapoarte vor identifica rapid potenialele puncte slabe ale
programului. Rapoartele de tiri de asemenea reprezint o bun surs de informaii
identificnd potenialele probleme ale auditului.

Inspeciile fizice n teren. Observaiile fizice n teren sunt un instrument

foarte bun de auditare pentru a obine ntr-un mod rapid cunotine de lucru despre
activitatea i mediul organizaiei. Acestea ofer auditorilor o bun perspectiv despre
activitatea unei entiti i ajut la identificarea aspectelor care garanteaz investigaiile
ulterioare. De asemenea, observaiile n teren ofer auditorului oportunitatea de a
observa dac politicile i procedurile scrise ale entitii sunt de fapt urmate.

Urmrirea tranzaciilor selectate. Dei n mod normal un studiu preliminar

nu include o activitate de verificare detaliat de audit, auditorii ar putea dori s
urmreasc cteva tranzacii selectate sau activiti de lucru de la nceput pn la sfrit
prin observaii reale i discuii cu reprezentaii entitii implicai n procesul de lucru.

43

Aceasta va face posibil ca auditorii s determine rapid dac politicile i practicile

stabilite sunt urmate n realitate.
2.5 Cunoaterea entitii
De regul, studiul preliminar ncepe cu cunoaterea entitii, iar la realizarea
acestei activiti auditorii se axeaz asupra urmtoarelor ntrebri:
n ce msur activitatea entitii auditate corespunde reglementrilor i cerinelor
legislaiei, dac au fost elaborate, aprobate i se aplic n dezvoltare documente
sau planuri de msuri necesare pentru realizarea eficient a activitii acesteia, i
dac se efectueaz analiza rezultatelor obinute cu scopul aprecierii eficacitii i
performanei;
structura organizaional a entitii auditate asigur ndeplinirea adecvat a
politicilor i metodelor de conducere n realizarea obiectivelor stabilite;
la toate nivelurile entitii se asigur delegarea concret a funciilor, sarcinilor i
responsabilitilor individuale ce garanteaz o activitate ordonat, etic,
economic, eficient i efectiv;
funcioneaz un sistem de raportare i monitorizare a activitii entitii auditate,
ce d o asigurare rezonabil n obinerea informaiei relevante i de ncredere
despre rezultatele activitii acesteia;
snt stabilite proceduri i se ntreprind msuri pentru asigurarea integritii
resurselor materiale i alte domenii importante ale entitii auditate.
2.6 Identificarea riscurilor
Pentru ca auditul performanei s fie unul eficient echipa de audit trebuie s
cunoasc foarte bine entitatea i s identifice corect riscurile, analizate din punct de
vedere a impactului, aceasta i va permite echipei de audit s se orienteze asupra
domeniilor riscante ce pot avea impact negativ asupra activitii entitii auditate.
Riscul este probabilitatea ca un eveniment sau o aciune s afecteze n mod
nefavorabil entitatea, cum ar fi expunerea la pierderi financiare, imposibilitatea de a
executa activitatea sau programul n mod economic, eficient i eficace.
2.6.1 Riscurile pot fi:
a)
Riscul inerent este riscul care exist naninte de a ntreprinde anumite aciuni de
control din partea entitii cu alte cuvinte riscurile inerente snt factorii care fac dificil
realizarea bunei gestiuni financiare, indiferent ct de bine este condus entitatea
respectiv.
Determinarea riscului inerent
44

Auditorii trebuie s stabileasc gradul n care problema evaluat este supus

riscului inerent de eec, fie aceasta o eroare, greeal, fraud, irosire, abuz sau gestiune
incorect, unele probleme i domenii sunt mai supuse riscului dect altele.
De obicei, n evaluarea domeniilor studiate se face o determinare a domeniilor
care sunt cele mai supuse riscurilor. De exemplu:
Articolele de valoare mare prezint riscuri inerente mai mari de furt, dect articole
de valoare mic,
Banii sunt mai supui riscului inerent dect anumite forme de proprietate,
Legile i actele normative nepopulare i/sau complicate sunt mai supuse
pericolului de a fi nclcate dect acele care nu sunt, i
Activitile care niciodat nu au fost monitorizate sau auditate snt mai supuse
riscului de gestiune incorect, dect cele care snt monitorizate sau auditate
frecvent.
b)
Riscurl de control este riscul c o eroare nu va fi prevenit i identificat de ctre
sistemul de control intern la entitate.
Drept urmare echipa de audit documenteaz i nregistreaz nelegerea sistemelor
i proceselor din cadrul entitii auditate, aceasta permite echipei de audit s evalueze
riscurile de control din cadrul sistemelor i proceselor. n cazul n care sistemul de
control intern din cadrul instituiei funcioneaz bine, acestea din urm ar trebui s
identifice erorile din cadrul sistemelor sau proceselor, n caz contrar echipa de audit nu
va avea ncredere n sistemul de control intern al entitii i va recurge la aplicarea
procedurilor de fond.
Studiul preliminar trebuie s analizeze, att din punct de vedere cantitativ, ct i
calitativ, importana semnificativ a acestor riscuri, analiznd probabilitatea ca acestea s
apar, precum i posibilul lor impact. Auditorul se va concentra, n general, asupra acelor
riscuri care au att o probabilitate mai mare de a aprea, ct i un impact mai mare n
cazul n care riscul se va afirma, dar va lua n considerare n acelai timp msura luat de
entitatea auditat pentru a reduce astfel de riscuri.
Etapa final a studiilor preliminare utilizeaz informaiile obinute pentru a efectua
evaluarea riscurilor. O astfel de evaluare ajut la ngustarea domeniilor studiate la cele cu
risc sporit i care, din aceast cauz, prezint cea mai mare garanie a unui audit
aprofundat. Domeniile cele mai supuse riscului prezint cele mai mari oportuniti de a
aduga valoare domeniilor int.
Evaluarea riscurilor: identific domeniile cele mai supuse riscurilor; include o
determinare a materialitii acelor domenii; permite prioritizarea acelor domenii n
funcie de nivelurile de risc i materialitate, i, faciliteaz selectarea raional, sistematic
a domeniilor specifice pentru efectuarea unui audit aprofundat.
2.7 Luarea n considerare a auditelor anterioare
Studiul preliminar trebuie s in seama de auditele i de evalurile anterioare
ntreprinse n domeniul n cauz, att pentru a evita ca aceeai activitate s fie realizat de
45

dou ori, ct i pentru a urmri constatrile i recomandrile semnificative legate de

ntrebarea de audit potenial.
2.8 Obiectivele auditului
Prin cunoaterea entitii, a activitii acesteia inclusiv nelegerea sistemului de
management, echipa de audit va stabili obiectivele de audit, care trebuie s determine clar
ce se va audita.
Deoarece obiectivele de audit definesc ceea ce auditul trebuie s realizeze,
auditorii ar trebui s defineasc obiectivele auditului la o etap ct mai timpurie posibil.
Obiectivele stabilite iniial n cadrul etapelor de formulare a propunerilor i de studiu pot
fi modificate odat cu obinerea mai multor informaii cu scopul de a reflecta mai
aprofundat situaia n baza analizei de ctre conducere a informaiilor de audit, elaborate
n cadrul acestor etape.
Obiectivele de audit trebuie s reflecte preocupri de rspundere i administrare
eficient i s faciliteze controlul financiar, respectiv s mbunteasc nivelul de
economie, eficien i eficacitate a gestiunii programului/entitii. n continuare, auditorii
trebuie s elaboreze obiective care:

S abordeze problemele importante;

S reprezinte domenii n care Curtea de Conturi ar putea s aduc

contribuii semnificative, i

Pot oferi rspunsuri n baza datelor i resurselor disponibile.

Din cauza faptului c resursele de audit sunt limitate, n auditul performanei ar

trebui s fie incluse nu mai mult de 2 sau 3 obiective, astfel excluzndu-se domeniile n
care riscul este mic.
Limitarea numrului de obiective de audit va asigura o mai mare concentrare a
auditului, o realizare a acestuia ntr-o perioad de timp rezonabil i asigurarea unui
impact mai mare.
Obiectivele de audit pot fi de natur descriptiv sau normativ. Obiectivele
descriptive au menirea de a informa cititorul despre o anumit situaie (ce este?). De
exemplu, Care este rolul Guvernului Republicii Moldova n lupta mpotriva
cancerului? - acesta este un obiectiv descriptiv pentru c constatarea nu necesit
realizarea unei comparaii cu o cerin.
Pe de alt parte, obiectivele normative solicit realizarea comparaiei unei situaii
cu criterii specifice de politici, procedur, acord formal, legislaie, regulament, etc. De
exemplu, A respectat Agenia Transporturilor regulamentele guvernamentale n procesul
de angajare a contractorilor calificai n domeniul construciei i eligibili la un pre
rezonabil?
Echipa de audit ar trebui s defineasc cu mult atenie criteriile n cadrul
obiectivelor de audit pentru chestiuni normative. Dei obiectivele de audit pot fi att
descriptive ct i normative, majoritatea din ele vor fi mai mult normative pentru c acest
fapt permite Curii de Conturi s raporteze despre performane n baza anumitor criterii.
46

Obiectivele de audit trebuie:

S aib un rspuns. Formulai obiectivele n aa mod nct acestea, s fie

acceptate sau respinse, s dea natere unor rspunsuri pozitive specifice. Toate
obiectivele, cu excepia celor descriptive, pot fi acceptate n cazul n care dau rspunsuri
de genul da, nu, sau ntr-o oarecare msur.

S identifice subiectul auditului. Subiectul auditului poate fi o tem, i, de

obicei, o problem a entitii auditat (n majoritatea cazurilor). O tem reprezint, de
obicei, un program, un serviciu, o activitate sau o funcie. O problem este o deficien, o
preocupare sau o oportunitate n cadrul unei teme care implic unul sau mai multe
aspecte ale performanei.

S identifice aspectele performanei care urmeaz a fi evaluate.

Conducerea entitii este responsabil de performana programului. Auditul performanei
se ocup de evaluarea caracterului adecvat al performanei, asistarea conducerii la
mbuntirea acelei performane. Exist numeroase aspecte ale performanei
programului. Identificarea aspectelor pe care auditorul trebuie s le aprecieze, evalueze i
apoi s efectueze un raport n acest sens este un lucru esenial n evitarea formulrii unor
obiective ambigue. Identificarea aspectelor performanei n contextul obiectivelor
auditului constituie un element hotrtor n cazul stabilirii limitelor auditului. Acesta
constituie, de asemenea, un element decisiv n evitarea formulrii unor obiective neclare.
Exemple de obiective de audit.
Curtea de Conturi a efectuat auditul performanei la Instituia medico-sanitar
Institutul Oncologic, n cadrul respectivului audit a stabilit obiectivul: Gestioneaz oare
Institutul Oncologic resursele umane, materiale, de echipament i resursele financiare
ntr-un mod eficace?
Selectarea i definirea ntrebrilor de audit ce reiese din obiectivul de audit iar
definirea acestora este o sarcin major i constituie o parte component a studiului
preliminar. n cazul iniierii unei teme de audit, se stabilesc criterii de selecie care pot fi
utilizate pentru compararea posibilelor ntrebri de audit, precum:
relevana i semnificaia ntrebrii se refer la aspectele:
materialitate (resursele implicate), risc al ineficacitii, importana pentru
ceteni;
posibilitatea efecturii auditului - se refer la aspectele de resurse
(buget, transport, timp), metodologice (metode i tehnici de audit relevante) i
aptitudini de audit (audite anterioare sau audite similare);
potenial pentru schimbare auditorii snt interesai n evaluarea
eficacitii sectorului guvernamental pentru a identifica soluiile posibile ce se
refer la mbuntirea eficacitii entitii dar nu prin alocri mai mari de
resurse.
Complexitatea ntrebrilor poate varia: unele snt simple de neles i analizat, pe
cnd altele snt mai complexe datorit, de exemplu, unui numr mare de pri interesate,
explicaii, consecine sau alte circumstane.
Spre exemplu: ntrebrile ce in de economicitate au fost definite ca utilizarea
exagerat a resurselor, ntrebarea de eficien c operaiunile nu snt bine administrate
47

i cele de eficacitate - c operaiunile nu se concentreaz asupra unui beneficiar concret i

nu au rezultatul i impactul stabilit.
Exemple de ntrebri:

Activeaz Institutul Oncologic n conformitate cu prevederile legale?

Este oare managementul financiar al Institutului Oncologic unul

eficient i performant?

Are Institutul Oncologic un management eficient al resurselor

umane?

Utilajul i echipamentul de care dispune Institutul Oncologic este

funcional i suficient pentru acordarea serviciilor medicale calitative i la timp?

Institutul Oncologic gestioneaz n mod econom, eficient i eficace

medicamentele, consumabilele i produsele alimentare?

Gestioneaz Institutul Oncologic resursele financiare destinate

achiziiei bunurilor i serviciilor ntr-un mod conform, econom i eficace?

Cercetrile tiinifice aplicate desfurate de ctre laboratoarele

tiinifice din cadrul Institutul Oncologic au contribuit eficace asupra mbuntirii
stabilirii diagnosticului i tratamentului cancerului ?

Dispune Institutul Oncologic de suficiente resurse i capaciti

pentru a acorda populaiei serviciile medicale specializate n volum deplin?
ntrebrile principale de audit dup necesitate pot fi mprite n ntrebri
secundare, iar acestea la rndul lor pot fi mprite n alte ntrebri secundare, astfel nct
pentru ntrebrile rezultate se pot realiza concluzii confirmndu-se cu probe de audit.
Exemplu:
ntrebarea principal: Achiziionarea unui sistem informatic poate asigura
performana?
ntrebri secundare de nivelul 1.
1. Entitatea a efectuat achiziia n conformitate cu cadrul normativ n vigoare?
2. Sistemul informaional satisface necesitile utilizatorilor la un cost
rezonabil?
3. Entitatea a urmrit respectarea clauzelor contractuale?
ntrebarea secundar de nivelul 2.
Sistemul informaional satisface
necesitile utilizatorilor la un cost
rezonabil?
1. Cerinele pentru sistem au fost definite clar de la nceput?
2. Clauzele contractuale snt n conformitate cu cadrul regulamentar?
3. S-a obinut un pre bun?
ntrebare secundar:
S-a obinut un pre bun? Este divizat n alte 3 ntrebri.
1. A fost o competiie corect pentru adjudecarea contractului?
2. Competiia s-a meninut de-a lungul ntregului proces de contractare?
3. Au fost luate n consideraie diferite forme de achiziii publice.
ntrebare secundar:
A fost o competiie corect pentru adjudecarea contractului?
48

1.
Contractul a prezentat un interes suficient pentru ofertani?
2.
S-au primit oferte suficiente?
3.
S-au parcurs toate etapele contractrii pentru a se asigura comparaia
preurilor?

Reprezentarea grafic
Obiectivul
auditului

ntrebarea
nr.1

ntrebare
a nr.1.1

ntrebare
a nr.1.2

ntrebare
a nr.1.1.1

ntrebare
a nr.1.1.2

ntrebarea
nr.2

ntreba
rea
nr.3

ntrebare
a nr.1.3

2.9 Domeniul de aplicare i metodologia auditului

Auditele ar trebui s aib un domeniu de aplicabilitate bine definit care cuprinde
natura, perioada de aplicare i amploarea procedurilor de audit. Auditele ar trebui s
selecteze problemele n funcie de relevana acestora n cadrul mandatului Curii de
Conturi, importana i posibilitatea de a fi auditate.
La etapele iniiale de planificare, activitatea de audit este deseori definit n
termeni generali. Auditarea tuturor aspectelor este rar practic i cost-eficient. Stabilirea
domeniului de aplicare al auditului implic ngustarea procesului de audit la un numr
relativ mic de probleme semnificative care se refer la obiectivele auditului, pot fi
auditate cu resursele disponibile i sunt decisive pentru asigurarea rezultatelor scontate
ale auditelor tematice.

49

Domeniul de aplicabilitate definete graniele auditului i clarific urmtoarele

lucruri:
Care este entitatea auditat,
Ce se auditeaz,
Care sunt criteriile generale,
Perioada de realizare a auditului, i
Unde se va efectua lucrul n teren.
Este esenial ca domeniul de aplicabilitate s fie adecvat i s permit auditorului
s rspund sau s realizeze obiectivul de audit. Posibilitatea de a fi auditat presupune
capacitatea auditorului de a realiza auditul n conformitate cu standardele profesionale i
politicile de audit. Poate aprea o varietate de situaii care ar determina echipa de audit s
refuze auditarea unui domeniu concret, chiar dac acesta este semnificativ. n luarea unei
astfel de decizii, echipa de audit trebuie s fi ajuns la urmtoarele concluzii:
Natura activitii este inadecvat; de exemplu, poate s nu fie practic pentru a
ncerca de a audita aspectele tehnice ale unei instituii de cercetare de stat.
Nu are i nici nu poate obine experiena necesar; de exemplu, echipa de audit
poate avea nevoie de evaluarea rezultatelor cercetrilor medicale finanate din
bugetul de stat, dar nu dispune de experien pentru acest lucru i nu poate obine
aceast experien (angaja un expert) din cauza constrngerilor bugetului existent.
Domeniul de aplicabilitate este supus unor schimbri semnificative i
fundamentale; de exemplu este preconizat ca un program selectat pentru a fi
auditat s fie supus unei revizii complete, astfel prezentnd rezultatele unor
eforturi nvechite ale auditului.
Nu exist criterii potrivite pentru evaluarea performanei. Totui, aceast problem
ar fi putut fi depit prin stabilirea criteriilor de ctre echipa de audit cu acordul
entitii auditate. De asemenea, echipa de audit ar putea folosi bunele practici
pentru a compara performana entitii auditate.
Metodologia. Natura specific a auditelor de performan necesit o alegere atent
a metodologiilor pentru examinarea variabilei supuse cercetrii. Cerina de a obine
probe de audit competente, relevante i de ncredere (discutat ntr-un capitol urmtor) va
influena n mod normal deciziile luate de auditor cu privire la metodologiile adecvate.
Pentru auditele performanei n special, auditorul va fi ngrijorat de validitatea i gradul
de ncredere al metodelor utilizate pentru colectarea i analiza datelor. Pentru validitate,
metodele /tehnicile trebuie s msoare ceea ce se intenioneaz ca acestea s msoare.
Pentru ncredere, constatrile ar trebui s rmn consecvente, dac msurrile se fac
repetat din aceleai date cu privire la populaie.
Pentru fiecare obiectiv de audit, auditorii trebuie s defineasc metodologia
necesar pentru a rspunde complet la obiective i a oferi nivelul intenionat de asigurare
50

pentru constatri. La definirea metodologiei auditele trebuie s identifice sursele de date

care ar putea fi utilizate ca probe de audit i dac aceste date pot fi considerate valabile
sau de ncredere. Metodologia ar trebui s includ urmtoarele teste:
Calitatea datelor colectate;
Controale din partea managementului referitor la fiecare obiectiv pentru a
determina dac controalele exist i opereaz eficace pe baz de teste; i,
Conformarea cu criteriile specifice (politic, proceduri, regulamente, legi, rezultate
planificate, etc.) necesare pentru a rspunde la fiecare obiectiv normativ al
auditului.
Metodologia auditului trebuie s fie planificat ca s ofere informaii i asigurri
pentru a satisface cerinele fiecrui obiectiv. De exemplu, dac obiectivul este de a
determina conformitatea cu o lege, atunci metodologia trebuie s foloseasc legea drept
criteriunu doar o cerin a politicii. Dac metodologia include vreo eantionare, apoi
aceast seciune ar trebui de asemenea s discute ce tip de tehnici au fost ales (statistice
sau de analiz), de ce a fost aleas o tehnic anumit i ce limitri cu privire la constatri
ar putea rezulta. La completarea metodologiei, auditorii trebuie s compare metodologia
cu obiectivele pentru a asigura faptul c entitatea auditat, criteriile, perioada de timp,
funcia, programul sau activitatea, etc., i locul n metodologie sunt aceleai ca cele
cerute pentru realizarea obiectivelor.
Sumar. Auditele performanei sunt nite sarcini complexe i necesit o
planificare atent. Temele i activitile care pot fi supuse auditelor performanei sunt
fr sfrit, ns resursele pentru audit sunt limitate i Curtea de Conturi dorete s
asigure faptul c auditele performanei selectate pentru implementare sunt desfurate cu
succes i vor aduga valoare. Formulate corespunztor, obiectivele auditului combinate
cu un domeniu de aplicare al auditului i o metodologie bine definite sunt de o importan
critic pentru succesul unui audit al performanei. Acest lucru este cel mai bine ilustrat
prin diagrama de mai jos:
Obiectivul
auditului

Domeniul
de aplicare
Activitatea
detaliat de
audit
Metodologia

Obiectivele conduc activitatea de audit i mpreun cu un domeniu de aplicare i o

metodologie bine definite servesc drept cadru n jurul cruia este planificat i
51

implementat auditul. Scopul nostru este de a avea un audit bine axat i structurat i ca
auditorii care efectueaz auditul s cunoasc exact ce se ateapt de la ei, ce se
preconizeaz s realizeze i cum i vor realiza lucrul.
2.10 Criterii de audit
Criteriile de audit reprezint standarde rezonabile i realizabile pe baza crora se
compar sau se evalueaz performana real precum i economicitatea, eficiena i
eficacitatea activitilor.
Criteriile snt necesare pentru a evalua condiiile existente i pentru a elabora
constatrile auditului (se compar situaia real cu ceea ce trebuie s fie).
Reprezint o practic bun ateptrile unei persoane rezonabile i informate
privind modul cum ar trebui s stea lucrurile.
Cnd criteriile sunt comparate cu ceea ce exist de facto, sunt generate constatrile
de audit. Satisfacerea sau depirea criteriilor poate s indice cea mai bun practic, n
timp ce necorespunderea cu criteriile indic faptul c trebuiesc fcute mbuntiri.
Criteriile n auditul regularitii. n cadrul auditul regularitii auditorii folosesc
de obicei Standardele internaionale de contabilitate (IAS) i actele normative n
calitate de criterii de audit. IAS reprezint un set de principii contabile care au evoluat
prin practic i teorie pe parcursul secolelor. Cu toate c IAS folosite de contabilii de la
diferite organe profesionale difer puin n ceea ce privete detaliile, domeniul de
aplicare i coninutul lor sunt acceptate pe larg. Drept rezultat, auditul regularitii a
devenit o disciplin bine ntemeiat. n general, abordarea acesteia este aceeai peste tot
n lume.
Criteriile n auditul performanei. Situaia nu este aceeai n cazul auditului
performanei. Mai nti de toate, auditul performanei este o disciplin recent i
domeniul de aplicare al acestuia, precum i metodologia, variaz de la o ar la alta i de
la un audit la altul i continu s evolueze.
n al doilea rnd, auditul performanei nu are o istorie lung de cercetare
academic. n al treilea rnd, auditul performanei ncearc s evalueze ntreaga gam a
activitilor de management.
Acesta abordeaz o mare varietate de date operaionale i nefinanciare. Domeniile
de examinare ar putea varia de la conduita incoruptibil, caracterul adecvat al sistemului
informaional i eficiena operaiilor pn la eficacitatea diverselor decizii.
Pentru o varietate att de mare de activiti i funcii nu exist criterii general
acceptate (cu excepia cazurilor cnd entitatea i stabilete propriii indicatori/criterii).
Prin urmare, auditorii care efectueaz auditul performanei activeaz ntr-un
teritoriu mult mai greu dect auditorii ce efectueaz auditul regularitii, ntruct nu exist
criterii general acceptate, auditorii trebuie s stabileasc criterii speciale ajustate pentru
fiecare sarcin de audit. n acest caz auditorii urmeaz s identifice criteriile de audit
reieind din programele i normele regulamentare ale entitii dup care sa-i coordoneze
cu entitatea.

52

Deseori acest lucru poate crea nenelegeri cu conducerea entitii supuse

auditului. Procesul de audit n care se aplic criteriile care nu au fost convenite cu
entitatea auditat ar putea duce la rapoarte de audit foarte controversate sau chiar
nedemne de ncredere.
2.10.1 Tipuri de criterii n auditul performanei
Exist dou tipuri de criterii de audit:
Criterii generale - reprezint afirmaii generale privind performanele acceptabile
i rezonabile.
Criteriile generale deseori deriv din bunul sim sau din raiunea general.
De exemplu, procedurile ntr-o organizaie pot fi dificile de a fi realizate, iar la
verificare general a procedurilor prin intermediul auditului se pot gsi domenii unde
exist potenial de simplificare, astfel nct procedurile s fie uor de realizat.
n multe cazuri, criteriile generale reiese din practicile de management general
acceptate.
De exemplu:

procurrile angro sunt mai economicoase dect procurrile cu

amnuntul.

separarea funciilor de achiziie i pli duce la un control mai bun.

Cunotinele privind practicile de management general acceptate se obin fie prin
educaie formal i instruire n management, fie prin instruire la locul de munc ntr-o
organizaie bine condus.
O surs bun de criterii generale o reprezint Standardele de management
financiar i control.
Criteriile specifice - sunt mai strns legate de legislaia, obiectivele, programele,
controalele i sistemele entitii. Obiectivele specifice deriv din obiectivele expuse
pentru un anumit proiect sau program.
De exemplu: un program de alfabetizare n mas poate stabili obiectivul de a
obine un nivel de alfabetizare ntr-o perioad planificat de timp.
2.10.2 Standardele auditului performanei ale Curii de Conturi privind stabilirea
criteriilor de audit
Totui, auditorii ntmpin dificulti imense i n acest domeniu, n majoritatea
cazurilor, obiectivele nu sunt stabilite ntr-o form special cuantificat.
Acestea sunt prea generale pentru a fi adoptate n calitate de criterii, n astfel de
situaii, auditorii trebuie s ncerce s afle de la conducere sarcinile sau activitile exacte
pe care aceasta i le-a planificat pentru a atinge aceste obiective. Dup aceea, auditorii
pot s se gndeasc la posibilitatea de a adapta aceste sarcini n calitate de criterii.
Dar nainte de a proceda astfel, auditorii trebuie s evalueze caracterul rezonabil
al acelor sarcini pentru atingerea acestor obiective. n cazul n care acest lucru nu este
posibil, auditorii nu pot efectua auditul eficacitii proiectului sau programului.
53

Criteriile specifice sunt strns legate de operaiunile specifice ntr-un anumit

domeniu. Auditorii trebuie s tie ntr-o anumit msur detaliile acestor operaiuni.
De exemplu, la efectuarea auditului unui proiect cu privire la energie, criteriile de
audit specifice ar cere standardele acestei activiti precum consumul de combustibil
pentru generarea energiei electrice, variaia costurilor pentru unitate de energie electric
produs, timpul de oprire din funciune pentru lucrri de ntreinere de rutin a
instalaiilor generatoare, proporia costurilor de ntreinere a instalaiilor nvechite din
costurile capitale totale ale centralei electrice etc. Pn cnd auditorii nu se vor
familiariza cu aceste operaiuni nu vor fi capabili s stabileasc criteriile de audit.
ns pot fi situaii cnd auditorii realizeaz c nu sunt complet echipai pentru a
face fa unor asemenea situaii. Acesta este un exemplu de situaie cnd ar putea fi
nevoie de ajutorul experilor tehnici.
2.10.3 Sursele criteriilor de audit

Criteriile de audit pot fi obinute din urmtoarele surse:

Documentele planificrii de baz ale programului/entitii sau proiectului
Manuale operaionale sau instruciuni
Reguli, regulamente i instruciuni emise de conducere
Alte agenii de audit
Entiti de audit similare
Standarde stabilite de organismele internaionale
Politicile i directivele Guvernului
Legi, reguli, regulamente
Literatura de specialitate
Declaraii oficiale ale organelor profesionale
Performane din trecut
Standarde de performan stabilite de conducere
Interviuri cu specialiti

Cum trebuie determinate criteriile de audit? Auditorii trebuie s caute

ndrumri din toate aceste surse i dup aceea s formuleze criterii de audit realiste. n
timp ce fac acest lucru, trebuie s mai in cont i de condiiile locale. De exemplu, nu ar
fi corect s se aplice standardele privind calitatea apei potabile emise de Organizaia
Mondial a Sntii ntr-o ar n curs de dezvoltare, n care nsi accesul la ap
potabil reprezint o problem.
a.
Auditorii trebuie s ncerce s vizualizeze diferite segmente ale programului, sub
forma unor proiecte sau sarcini. n mod normal, fiecare proiect sau sarcin trece prin
etapa de fezabilitate, planificare, finanare, executare, funcionare i evaluare. Auditorii
trebuie s gseasc rspunsul la urmtoarea ntrebare pentru fiecare etap a proiectului
sau a sarcinii:
Ce msuri rezonabile ar trebui s ntreprind un manager pentru a efectua i a controla
aceast etap a proiectului?

54

b.
Auditorii trebuie s studieze procedurile i politicile organizaiei. Acestea i pot
ajuta s stabileasc criteriile. De exemplu, n timpul misiunii de audit la un oficiu de
eliberare a paapoartelor, auditorii constat c oficiul are o politic de eliberare a
paapoartelor n 24 de ore dac o persoan achit o tax dubl fa de preul obinuit, pe
cnd timpul necesar pentru eliberarea unui paaport contra unui pre obinuit este de
apte zile. Auditorul poate prelua aceste taxe i limite de timp drept criterii de audit
pentru msurarea eficienei oficiului de eliberare a paapoartelor.
c.
n absena oricror proceduri scrise, auditorii trebuie s caute astfel de proceduri la
organizaii similare i s ncerce s adopte procedurile lor pentru situaia dat.
d.
O alt metod const n analiza de ctre auditor a datelor din trecut ale organizaiei
(aplicnd tehnici standard de contabilitate sau statistice) pentru a elabora criteriile
specifice. De exemplu, dac nu au fost stabilite standarde n vigoare pentru nlocuirea
anumitor componente, auditorii trebuie s analizeze performanele din trecut a unui an
obinuit i s le adopte n calitate de criteriu.
e.
Cteodat auditorii elaboreaz criteriile n baza ateptrilor beneficiarilor unui
anumit serviciu. Acest lucru se realizeaz prin intervievarea utilizatorilor sau prin
utilizarea chestionarelor. Prin aceste ntrebri se afl ateptrile utilizatorilor privind
nivelul de performan prestat de entitatea public supus auditului. De exemplu,
efectund auditul la un spital, auditorii pot s constate c pacientul trebuie s atepte o
anumit perioad de timp nainte ca s primeasc un loc n spital pentru o operaie
complicat. Auditorii pot s decid s intervieveze pacienii care ateapt un loc i s
afle ce limite de timp sunt acceptabile pentru ei, considerate rezonabile. Auditorii trebuie
s discute despre aceste ateptri cu administraia spitalului i s stabileasc mpreun
perioada de timp de ateptare pentru a obine un loc n spital. Acest rezultat apoi poate fi
utilizat n calitate de criteriu de audit.
f.
Criteriile de audit pot fi elaborate sub forma unui criteriu principal i a mai multor
sub-criterii. Criteriul principal trebuie s stabileasc principiul general n timp ce subcriteriile vor reprezenta activitile detaliate ateptate de la conducere. De exemplu, n
cazul criteriilor de audit pentru utilizarea echipamentului, criteriul principal i subcriteriile pot fi dup cum urmeaz:

Criteriul principal: Echipamentul trebuie s fie utilizat n mod optimal.

Sub-criteriile: Conducerea trebuie s stabileasc timpul de utilizare i

productivitatea echipamentului; utilizarea i productivitatea echipamentului trebuie s fie
nregistrate i monitorizate; conducerea trebuie s ntreprind msuri de remediere n
cazuri n care productivitatea este mai joas de 80 la sut din valoarea standard.
2.10.4 Caracteristicile criteriilor de audit.
Criteriile potrivite sunt acelea care prezint relevan pentru chestiunile supuse
auditului i sunt adecvate pentru circumstanele date. Dac nu sunt utilizate criterii
adecvate, se pot trage concluzii nepotrivite despre funcionarea entitii.
Unele caracteristici ale criteriilor potrivite includ:
Credibilitatea - criteriile credibile rezult din concluzii consecvente, atunci cnd sunt
folosite de un alt auditor n aceleai circumstane.
55

Obiectivitatea - criteriile obiective sunt impariale din partea auditorului sau a conducerii.
Utilitatea - criteriile utile rezult din constatrile i concluziile care satisfac necesitile
de informare ale utilizatorului;
Inteligibilitatea - aceste criterii sunt clar expuse i nu pot fi subiectul unor interpretri
substanial diferite.
Comparabilitatea - criteriile comparabile sunt consecvente cu cele utilizate n auditele
performanei la alte entiti sau activiti similare i cu cele ale auditelor performanei
precedente n cadrul entitii.
Completitudinea - aceasta se refer la elaborarea tuturor criteriilor semnificative potrivite
pentru evaluarea performanei n circumstanele date.
Posibilitatea de a fi realizabil i cuantificabil - realizrile i msurrile trebuie s poat fi
atinse.
Specificitate - aceasta sugereaz c criteriile trebuie s fie specifice n privina
ateptrilor legate de calitatea, timpul i costul proiectului sau programului.
Caracterul oportun - potrivite caracteristicilor generale ale organizaiei supuse auditului.
Caracterul acceptabil - criteriile acceptabile pot fi elaborate de ctre conducere sau de
ctre auditori i pot fi obinute din standardele stabilite de organele de reglementare,
asociaiile profesionale sau alte autoriti recunoscute.
Compatibilitatea - criteriile trebuie s fie compatibile cu obiectivul i caracterul entitii
auditate. Criteriile trebuie s fie clare tuturor prilor interesate pentru a facilita
nelegerea comun. Caracteristicile, luate ca ntreg, sunt utile pentru identificarea
criteriilor i evaluarea durabilitii acestora.
Matrice de reprezentare grafic a obiectivelor, ntrebrilor, criteriilor de audit,
precum i a metodologiei de realizare a fiecrui obiectiv i n final constatrile la fiecare
obiectiv.
Obiectivul auditului

ntrebrile auditului

Criteriile de audit

Metodologia

Constatrile
Documentarea lucrului n cadrul studiului preliminar. Indiferent de abordarea
folosit de auditori pentru a obine informaie pe parcursul studiului preliminar, toate
activitile din cadrul studiului trebuie documentate n conformitate cu cerinele Curii de
Conturi. Interviurile realizate cu oficialii entitii i cu alii trebuie notate i pstrate n
documentele de lucru. Documentele obinute de la entitate, astfel ca structuri
organizaionale, rapoarte de evaluare, politici i proceduri interne, rapoarte de
performan, etc. trebuie pstrate n documentele de lucru. Orice teste efectuate de
auditori, astfel ca urmrirea tranzaciilor selectate trebuie descrise i documentate
corespunztor. n final, dac auditorii au efectuat vreo observaie n teren, aceste

56

observaii trebuie s fie descrise corespunztor i s se includ orice concluzie la care au

ajuns auditorii.
2.11 Raportul privind studiul preliminar
Studiul preliminar se finalizeaz cu elaborarea Raportului privind studiul
preliminar, prin care se confirm sau nu, oportunitatea efecturii auditului asupra unei
teme de audit selectate.
Raportul privind studiul preliminar constituie principalul document al planificrii
misiunii de audit i reprezint un document care definete activitatea de audit ce urmeaz
a fi efectuat sfera, obiectivul i metodologia auditului, resursele care urmeaz a fi
utilizate, precum i etapele cheie ce urmeaz a se desfura.
n baza rezultatelor obinute la etapa de planificare a auditului, echipa de audit
elaboreaz Raportul privind studiul preliminar, care include urmtoarea informaie:
Scopul, perioada de realizare a auditului;
Informaia general cu privire la domeniul, programul sau activitile entitii
propuse pentru a fi auditate;
Metodologia de audit utilizat pe parcursul studiului se descrie abordarea de
audit care a fost realizat n timpul studiului preliminar;
Stabilirea obiectivelor auditului (impactul planificat sau efectul auditului);
Determinarea ntrebrilor de audit, formularea ntrebrilor la care va rspunde
studiul i a ipotezelor cu privire la rspunsurile ateptate;
Definirea criteriilor de audit este important ca auditorii s stabileasc criterii clar
formulate i confirmate, iar dac este posibil acestea s rezulte din surse
autorizate;
Punctul de vedere al entitii sau a altor pri interesate cu privire la aspectele
auditului auditorii vor preciza i eventualele neclariti constatate, precum i
modul de soluionare a acestora;
Constatrile studiului legate de chestiuni de semnificaie potenial;
Concluziile care rezult din activitatea de studiu;
Recomandrile privind continuarea auditului sau ntreruperea activitii de audit
suplimentare, cu explicaiile motivelor; i
Dac se recomand continuarea activitii de audit, oferii comentarii privind
riscurile semnificative de audit, domeniile care trebuie analizate i abordate n
cadrul auditului detaliat i alte probleme pe care conducerea Curii de Conturi
trebuie s le ia n considerare.

57

Coninutul Raportului privind studiul preliminar se prezint n Anexa nr. 2.

Activitatea pesonalului de audit la fiecare nivel i etap a auditului necesit
supraveghere adecvat pe parcursul auditului, astfel pe parcursul studiului preliminar
eful echipei de audit verific activitile nregistrate de auditori, precum:
activitile importante legate de colectarea i analiza informaiilor i datelor
obinute, care confirm c studiul preliminar a fost efectuat n conformitate cu
procedurile de audit stabilite;
Activitatea iniial verificat de eful echipei de audit este ulterior verificat de
directorul de departament, eful direciei care trebuie s asigure efectuarea conform a
auditului monitoriznd dac :
a)
tema studiului se ncadreaz n atribuiile i competenele Curii de Conturi;
b)
studiul este oportun i se poate realiza cu costuri rezonabile;
c)
ntrebrile formulate corespund naturii entitii auditate i obiectivelor auditului, i
cnd este necesar, s asigure mbuntirea sau completarea listei de ntrebri;
d)
metodele i tehnicile de obinere i analiz a probelor de audit colectate se pot
aplica n practic i dac auditorii dispun de abilitile, instruirea i pregtirea necesar
pentru realizarea auditului;
e)
probele de audit prevzute vor rspunde la ntrebrile studiului n mod
convingtor;
f)
n raport s-a planificat obinerea unei cantiti suficiente de probe de audit sau este
necesar s se obin probe suplimentare pentru a ndeplini obiectivele auditului.
Raportul privind studiul preliminar se examineaz n cadrul unei edine la care
particip membrul Curii de Conturi ce coordoneaz activitatea departamentului,
directorul de departament, eful de direcie, echipa de audit, auditorii ce asigur asistena
metodologic i juridic. La aceast edin se va decide n vederea oportunitii
continurii auditului ntr-o etap de audit detaliat sau ntreruperea activitii ulterioare
de audit. n cazul n care se adopt decizia de continuare a activitii de audit, directorul
de departament aprob Programul de audit, iar n cazul n care se propune de a ntrerupe
activitatea de audit, acest lucru se consemneaz ntr-un proces-verbal, care nsoit de o
Not de argumentare se prezint conducerii Curii de Conturi. Decizia privind
ntreruperea activitii de audit se va adopta n cadrul unei edine plenare a Curii de
Conturi.
2.12 ntocmirea Raportului privind studiul preliminar
Aspecte care trebuie examinate:
1. Formularea ntrebrilor de audit
2. Stabilirea sferei auditului
3. Stabilirea criteriilor de audit care urmeaz a fi utilizate
4. Identificarea probelor de audit necesare i a surselor acestora
5. Definirea metodologiei de audit care urmeaz a fi utilizat
6. Analiza posibilelor observaii, recomandri i a impactului potenial al auditului
7. Stabilirea perioadei, a punctelor de reper pentru finalizarea activitii de audit, a
resurselor i a msurilor de control al calitii
8. Comunicarea cu entitatea auditat.
Formularea ntrebrilor de audit. Formularea i revizuirea ntrebrilor de audit
este o activitate complicat i important. Auditorul trebuie s formuleaz ntrebrile de
58

audit n baza informaiei colectate, aptitudinile i experiena proprie, bazndu-se pe

rezultatele studiului preliminar. Modul de formulare a ntrebrilor de audit este de o
foarte mare importan pentru audit i trebuie s se bazeze pe considerente raionale i
obiective. n cazul n care nu se acord atenie acestui aspect , colectarea probelor de
audit suficiente, pertinente i fiabile pentru a rspunde la ntrebri poate fi dificil. De
asemenea, aceast activitate implic discuii interne n cadrul echipei de audit, de comun
cu directorul de departament precum i organizarea ntlnirilor cu experi, specialiti din
domeniu i pri interesate. Este important ca: ntrebrile s fie formulate n funcie de
obiectivele stabilite; formularea ntrebrilor de audit s se realizeze ntr-o succesiune
logic i ordine bine structurat; s se evite ntrebrile neeseniale.
La formularea ntrebrilor de audit, trebuie luate n consideraie urmtoarele:
Relevana ntrebrilor:
Tema are o importan semnificativ?
Exist riscuri pentru buna gestiune financiar?
Posibilitatea de a putea fi auditate:
Pot fi oferite rspunsuri la ntrebri?
Poate fi realizat un audit i se poate ajunge la o concluzie lundu-se n consideraie
disponibilitatea informaiilor, a metodologiilor de audit, a resurselor i a competenelor
de audit necesare?
Stabilirea sferei auditului. Sfera delimiteaz auditul i este direct legat de
ntrebrile de audit. n special, auditorii trebuie s defineasc:
CE: Programul (programele), activitatea de gestiune pe activiti, precum i
aciunea (aciunile) i liniile bugetare care urmeaz a fi auditate
CINE: entitile care urmeaz a fi acoperite de audit
UNDE sfera geografic a auditului
CND perioada care trebuie acoperit
Limitarea sferei pentru a garanta c auditul poate fi realizat. Auditorul va
trebui s explice logica care st la baza deciziilor privind stabilirea sferei auditului.
Deoarece nu este nici practic i nici eficient s se acopere toate aspectele posibile ntr-un
singur audit, natura, sfera i perioada procedurilor de audit trebuie limitate la un numr
restrns de subiecte semnificative, i anume la cele care sunt relevante pentru ntrebrile
de audit, care pot fi realizate cu resursele i competenele disponibile i care snt
indispensabile pentru obinerea rezultatelor scontate cu privire la subiectul auditului
respectiv.
Stabilirea criteriilor de audit care urmeaz a fi utilizate. Criteriile adaptate la
audit sunt indispensabile pentru evaluarea performanei. Criteriile de audit sunt
standarde pe baza crora se compar sau se evalueaz performana real (caracterul
adecvat al sistemelor i practicilor, precum i economicitatea, eficiena i eficacitatea
activitilor). Acestea sunt necesare pentru a evalua condiiile existente i pentru a
elabora constatrile auditului (se compar situaia real cu ceea ce ar trebui s fie). Este
important ca aceste criterii de audit s fie ct mai obiective pentru a reduce la minimum
posibilitatea de a lsa loc interpretrilor.
Deoarece conceptele generale de economicitate, eficien i eficacitate trebuie
interpretate n funcie de subiectul n cauz, criteriile de audit vor varia de la un audit al
performanei la altul, iar alegerea acestora are, n mod normal, un caracter relativ deschis,
fiind efectuat de auditor. Cu toate acestea, criteriile de audit trebuie s fie definite
plecnd de la surse recunoscute i s fie obiective, relevante, rezonabile i realizabile.

59

Criterii: obiective, relevante, rezonabile i realizabile, din surse recunoscute

i trebuie stabilite de comun acord cu entitatea auditat, n msura posibilului.
Sursele criteriilor de audit determin efortul necesar pentru a asigura caracterul adecvat al
acestora:
criteriile bazate pe legislaie, reglementri sau standarde profesionale recunoscute sunt
printre cele mai puin controversate. Criteriile general acceptate
pot fi obinute i din surse, cum ar fi asociaiile profesionale, organismele recunoscute de
experi i publicaiile academice;
celelalte surse principale de criterii pentru auditurile performanei sunt standardele i
msurile adoptate, precum i angajamentele luate n ceea ce privete rezultatele de ctre
conducerea entitii auditate.
n cazul n care nu snt disponibile criterii din sursele menionate mai sus, auditorul
poate stabili ca referin performana obinut n instituii similare, cele mai bune practici
stabilite prin etalonare sau consultri.
Atunci cnd entitatea a adoptat msuri utile i specifice pentru a evalua propria
performan, cele care sunt relevante pentru audit trebuie revizuite pentru a garanta
faptul c acestea sunt rezonabile i complete.
n cazul n care aceste criterii nu sunt de necontestat, fiind posibil s constituie
subiect de disput din partea conducerii entitii auditate, acestea trebuie, n msura
posibilului, s fie stabilite de comun acord n ceea ce privete relevana i acceptabilitatea
lor. Aceast abordare demonstreaz faptul c auditul nu reprezint doar un proces de
identificare a deficienelor asupra crora s se raporteze. n cazul n care nu pot fi definite
i convenite criterii adecvate, poate fi necesar ca ntrebarea de audit detaliat s fie
reexaminat. n cazul n care dezacordul nu dispare, raportul de audit trebuie s explice
criteriile utilizate. Auditul nu poate, sub nicio form, s se desfoare utiliznd criterii
care pot conduce la rezultate de audit false sau neltoare.
Identificarea probelor de audit necesare i a surselor acestora. Trebuie
identificate probele de audit necesare pentru a rspunde la ntrebrile de audit, precum i
sursele din care trebuie obinute astfel de probe. Trebuie, de asemenea, s se stabileasc
dac acestea exist ntr-o form n care pot fi colectate i analizate cu uurin.
Identificarea unor probe de audit competente, relevante i rezonabile. Aceste
probe trebuie s fie:
REZONABILE pentru a permite un rspuns complet la ntrebarea de audit principal
COMPETENTE pentru a rspunde la ntrebarea de audit
RELEVANTE n ceea ce privete imparialitatea i caracterul convingtor ale acestora
Surse de probe. n cazul n care exist ndoieli, trebuie luat n considerare
potenialul impact pe care l poate avea asupra auditului faptul de a nu putea obine probe
la un cost rezonabil, precum i faptul dac trebuie avute n vedere surse alternative de
probe. n cazul n care exist un risc ridicat s nu se poat obine probele necesare,
ntrebarea de audit trebuie revizuit.
Definirea metodologiei de audit care urmeaz a fi utilizat. Auditurile
performanei pot recurge la o mare varietate de metode, utilizate n mod curent n tiinele
sociale, pentru colectarea i analiza probelor, cum ar fi studii, interviuri, observaii i
documente scrise. n alegerea acestor metode, auditorii trebuie s se ghideze dup scopul
60

auditului i dup ntrebrile specifice la care trebuie s se rspund. Trebuie identificate

metodologii clare, solide i practice pentru a obine probe de audit competente,
rezonabile i relevante astfel nct s poat fi formulate concluzii cu o siguran
rezonabil.
n diferite faze de audit i n scopuri diferite, pot fi utilizate abordri metodologice
diferite. Tehnicile calitative sunt utile, n mod deosebit, n fazele iniiale ale unui audit
pentru a identifica problemele semnificative, pentru a formula idei preliminare i pentru a
construi ipoteze. Aceste tehnici se potrivesc n special problemelor complexe. Analiza
cantitativ, care implic examinarea datelor numerice, este unul dintre cele mai puternice
instrumente de audit pentru elaborarea concluziilor bazate pe probe. O astfel de analiz
adaug o valoare considerabil activitii de audit, deoarece permite o cuantificare clar a
costurilor, a beneficiilor i a performanei.
Un bun audit al performanei va combina, n mod normal, diferite metodologii
pentru a reuni mai multe date, pentru a corobora constatrile pornind de la surse diferite
i pentru a combina datele calitative cu cele cantitative. Aceast combinaie de
metodologii este necesar pentru a oferi probe solide n sprijinul concluziilor i
recomandrilor, deoarece datele cantitative ofer Curii posibilitatea de a demonstra
importana observaiilor i recomandrilor sale.
Poate fi necesar s se testeze anumite metode cu scopul de a se asigura c acestea
permit obinerea probelor necesare pentru a rspunde la ntrebrile de audit.
Trebuie luate n considerare posibilele observaii i recomandri ale auditului.
Acest lucru nu numai c va ajuta la ntocmirea unei structuri a raportului, dar i la
stabilirea faptului dac ntrebrile de audit, n forma n care sunt concepute, pot genera
recomandri constructive. Echipa de audit trebuie s fie convins, nc de la nceput, c
auditul poate produce recomandri practice.
Auditorii trebuie s fac o evaluare realist a resurselor umane i financiare de
care este nevoie pentru audit, s se asigure c echipa de audit posed cunotinele i
experiena necesare i, acolo unde este cazul, s anticipeze dac este nevoie de experi
externi.
Trebuie ntocmit un plan realist care s indice resursele i responsabilitile pe
care le implic fiecare sarcin principal pe tot parcursul auditului, precum i perioadele
detaliate pentru fiecare faz a procesului de audit (inclusiv publicarea raportului), fixnd
termene limit de raportare pentru fiecare faz i concentrndu-se asupra termenelor
limit externe, atunci cnd este nevoie (ex.: publicarea de noi regulamente n domeniul
auditat).
n cazurile cnd este necesar o perioad mai lung pentru efectuarea unui audit
sau este necesar prelungirea perioadei stablite iniial, acest lucru trebuie justificat de
echipa de audit i aprobat de Preedintele Curii.
Trebuie identificate riscurile semnificative la care este expus buna execuie a
auditului, precum i cea mai bun modalitate n care aceste riscuri pot fi gestionate. n
planificarea drumului critic al auditului, poate fi util identificarea eventualelor puncte cu
cele mai mari riscuri de apariie a dificultilor care pot genera ntrzieri sau care pot
compromite calitatea lucrrilor. Trebuie avute ntotdeauna n vedere constrngerile
previzibile referitoare la disponibilitatea auditorilor (care pot fi solicitai pentru alte
misiuni de audit), precum i consecinele ntrzierilor n ceea ce privete prezentarea
rezultatelor auditului i publicarea raportului.
Poate fi util accelerarea activitilor de audit pe teren apelndu-se la o echip
mare pentru a colecta datele n mod rapid, n timp ce elaborarea i clarificarea faptelor
61

pot fi ntreprinse de o echip mult mai mic. Prin verificarea caracterului rezonabil al
numrului de sptmni prevzute pentru fiecare auditor, se va obine o mai mare
asigurare c numrul de sptmni alocat este realist innd cont de perioadele propuse.
Trebuie stabilite msurile de control al calitii n vederea alocrii i nelegerii
responsabilitilor privind conducerea, supravegherea i revizuirea activitilor de audit.
n ceea ce privete gestionarea documentelor, att pe suport de hrtie, ct i n
format electronic, trebuie stabilite instruciuni clare, eful de direcie sau eful echipei
de audit fiind responsabil de asigurarea controlului calitii.
Pentru ca recomandrile i concluziile formulate n raportul de audit s fie
acceptate, sunt eseniale dialogul permanent i nelegerea reciproc dintre auditori i
personalul entitii auditate, dup cum se subliniaz n abordarea fr surprize a Curii.
Comunicarea cu entitatea auditat. Este esenial s se menin un contact
permanent cu entitatea auditat.
Trebuie planificate contacte cu personalul entitii auditate pe tot parcursul
auditului pentru ca acesta s fie mereu informat cu privire la stadiul activitii.
n continuare, sunt prezentate fazele n care sunt stabilite, de obicei, contacte cu
entitatea auditat, precum i problemele asupra crora aceasta trebuie s fie informat:
MOMENTE
PENTRU Scop
STABILIREA
CONTACTULUI
Demararea

Auditorii explic personalului din conducerea entitii

auditate
motivele pentru care a fost ntreprins auditul respectiv,
ntrebrile, sfera, criteriile i metodologiile propuse,
precum i perioadele i procedurile de lucru. n plus, poate
fi util s se clarifice n mod explicit elementele care nu vor
fi auditate pentru a evita, n msura posibilului,
nenelegeri cu entitatea auditat sau ateptri false din
partea acesteia.

naintea misiunilor

Auditorii explic personalului entitii auditate scopul

misiunii,
informaiile care pot fi solicitate, ntlnirile care urmeaz
s fie
fixate i perioada misiunii.

De la nceputul
pn la finalul
misiunii

Auditorii discut procedurile de audit cu personalul

entitii
auditate, i ine pe membrii acesteia la curent cu evoluia
activitilor i organizeaz, la sfritul misiunii, o edin
de recapitulare pentru a-i informa asupra constatrilor.

Raportul de
constatri
preliminare

Constatrile care rezult n urma auditului sunt

documentate i
transmise entitii auditate, care rspunde la acestea n
scris
Pentru a ajunge la un acord asupra faptelor

Procedura
preliminar

62

CAPITOLUL 3. Executarea auditelor performanei

Introducere
Etapa de executare a auditului ncepe n acelai timp cu activitile de audit, n
urma aprobrii Raportului privind studiul preliminar, cu aprobarea Programului de audit
i se ncheie atunci cnt ncepe redactarea raportului final de audit. Aceasta include,
aadar, execuia procedurilor de audit cu privire la colectarea i analiza datelor, evaluarea
faptelor pe baza criteriilor definite n prealabil, redactarea constatrilor de audit, precum
i ntocmirea i prezentarea rapoartelor de constatri preliminare.
Activitile de examinare n cadrul auditului snt efectuate pe baza Programului de
audit, care trebuie respectat n msura n care este posibil n ce privete resursele,
termenele i calitatea. Este necesar exercitarea unui bun raionament profesional mai
ales n evaluarea faptului dac, din punct de vedere al cantitii i calitii probelor,
acestea vor permite formularea unor concluzii adecvate n ceea ce privete ntrebrile de
audit, precum i n stabilirea importanei constatrilor auditului.
3.1 Programul de audit
Programul de audit este un plan n form scris, ntocmit pentru executarea sau
implementarea unui audit. Programul de audit este elaborat de echipa de audit i aprobat
de directorul de departament dup ce auditorii au finalizat Raportul privind studiul
preliminar i s-a decis continuarea efecturii auditului. Programul de audit trebuie
elaborat i aprobat ntr-o perioad de dou sptmni de la iniierea activitii detaliate de
audit i se refer la etapa detaliat de implementare.
Este important s se rein faptul c un Program de audit este un document
dinamic, care presupune efectuarea de revizuiri atunci cnd o dicteaz evenimentele.
Programul de audit necesit s fie revizuit n mod sistematic pentru a se asigura faptul c
este nc relevant i c va conduce la rezultatele preconizate. Etapele auditului pot fi
nlturate sau pot fi adugate etape noi n baza informaiilor noi obinute de echipa de
audit.
3.1.1 Obiectivele Programului de audit
Programul de audit ofer probe cu privire la planificarea adecvat a activitii ce
urmeaz a fi efectuat de auditori. Acesta ofer managerilor Curii de Conturi un
instrument util pentru revizuirea domeniului de aplicare, a modului de abordare i
a logicii efecturii auditului nainte de nceperea propriu-zis a auditului.
Managerii Curii de Conturi pot analiza desinestttor economia, eficiena i
eficacitatea diferitor proceduri folosite n cadrul auditului.
Programul de audit ofer ndrumri necesare membrilor echipei de audit cu mai
puin experien, deoarece acesta indic procedurile i etapele de audit ce
urmeaz a fi aplicate de fiecare membru al echipei de audit n parte.
Programul de audit ofer o baz pentru formatul /organizarea documentelor de
lucru i ofer probe a activitii fiecrui auditor.
Programul de audit este un instrument eficient de supraveghere. Acesta i ofer
efului echipei/directorului de departament un instrument de control al activitii
63

fiecrui membru al echipei de audit, deoarece fiecare persoan indic timpul

petrecut pentru fiecare etap i noteaz cnd a fost finalizat lucrul.
3.1.2 Formatul Programelor de audit
Programele de audit, vor include cel puin urmtoarele informaii:
Noiuni generale /Introductive scurt informaie privind tema/subiectul auditului
Coordonarea cu ali auditori (dac e aplicabil)
Planificarea personalului
Obiectivele de audit
Domeniul de aplicare (definete n mod clar limitele auditului)
Metodologia (cum se va rspunde la obiectivul auditului)
Definiia a orice termeni unici folosii n audit
Orice instruciuni speciale sau informaii necesare de a fi menionate
Perioada i punctele de reper pentru finalizarea activitii de audit
n Anexa nr. 3 este expus Formatul pentru Programul de audit al auditelor
performanei efectuate de Curtea de Conturi, precum i un model de Program de audit.
3.2 Probele de audit i colectarea lor.
Scopul etapei de executare este de a colecta probe de audit suficiente, pertinente i
fiabile pentru a permite auditorului s rspund la ntrebrile de audit i pentru a sprijini
toate observaiile formulate n raportul de audit.
Pe parcursul etapei de executare, snt executate proceduri de audit pentru
colectarea i analizarea datelor; probele obinute snt evaluate n funcie de criteriile de
audit definite n prealabil pentru a ajunge la constatrile auditului, i snt determinate
cauzele i efectele acestor constatri.
Constatrile sunt ulterior prezentate ntr-un raport de constatri preliminare, trimis
entitii auditate care trebuie s rspund n scris, pentru a indica, dup caz, acordul sau
motivele dezacordului. Rapoartele de constatri preliminare i analizele rspunsurilor
entitii auditate constituie materia prim pentru elaborarea
observaiilor preliminare n vederea unui raport final.
Executarea activitilor de audit cuprinde att un proces de analiz, ct i unul de
comunicare. Procesul analitic se refer la colectarea, analizarea i evaluarea datelor, n
timp ce procesul de comunicare, iniiat n momentul n care este prezentat auditul pentru
prima dat entitii auditate, continu pe msur ce sunt evaluate diferitele constatri,
argumente i puncte de vedere care apar pe parcursul auditului.
Probele de audit reprezint informaiile colectate i utilizate pentru a justifica
concluziile de audit. Concluziile i recomandrile n raportul de audit se bazeaz pe astfel
64

de probe. Auditorii performanei trebuie s atrag mare atenie la natura, calitatea i

volumul de probe pe care le colecteaz.
Conceptul de baz al probelor de audit n auditul performanei este acelai ca i cel
al auditului regularitii, dar difer n ceea ce privete detaliile i accentul. n auditul
regularitii, auditorii au nevoie de probe pentru a verifica afirmaiile din rapoartele
financiare. Acest lucru cere o testare direct de fond. Dar din cauza a cel puin dou
motive, ei nu pot efectua testarea direct de fond a volumului ntreg de date din
rapoartele financiare. n primul rnd, exist evenimente care nu pot fi verificate n cadrul
testrii directe de fond, deoarece acestea nu permit verificarea nici uneia din probele de
informare. Cel mai bun exemplu este auditul costurilor de transport. Verificarea faptului
dac mijloacele de transport oficiale au rmas de fapt n uz, aa cum se menioneaz n
rapoartele contabile este imposibil n timpul auditului. Auditorii trebuie s se bazeze pe
sistemul controalelor interne pentru a-i satisface ntrebrile privitor la cheltuielile pentru
transport. n al doilea rnd, costurile testrii directe de fond sunt deseori att de mari, nct
nu e ntotdeauna fezabil s se aplice asupra unui segment larg de date contabile. Din
aceste dou motive, axarea auditorilor pe evaluarea controalelor interne a devenit deja o
practic universal. Ei acord ceva timp evalurii statutului controalelor interne la etapele
iniiale ale auditului. Interesele lor primare in de (a) identificarea controalelor cheie i
(b) existena controalelor n practic i aplicarea lor continu pe parcursul anului. Ultimul
segment al procesului de evaluare a controlului se numete testare de conformitate, care i
determin pe auditori s efectueze testarea direct de fond.
n auditul performanei, preocuparea principal a auditorilor nu este verificarea
afirmaiilor menionate n raportul financiar. n schimb, folosind datele financiare precum
i cele operaionale, auditorii sunt interesai s descopere: (1) dac resursele au fost
obinute innd cont de economicitate; (2) dac resursele umane i fizice au fost utilizate
eficient, i (3) dac scopurile instituiei, programului sau proiectului au fost realizate n
mod efectiv.
3.2.1 Standarde pentru probele de audit
Standardele auditului performanei ale Curii de Conturi menioneaz urmtoarele:
Probele competente, relevante i rezonabile trebuie obinute pentru a justifica
raionamentul i concluziile auditorului referitor la instituia, programul, activitatea i
funcia auditat.
Trebuie s se obin probe competente, relevante i rezonabile pentru a rspunde
la ntrebrile de audit i pentru a sprijini constatrile i concluziile auditului, garantnd
astfel c raportul de audit va avea un coninut care va rezista analizei critice. Conceptele
de cantitate i de calitate n ceea ce privete probele de audit trebuie private mpreun,
deoarece, ntre cele dou, exist o relaie invers. Astfel, probele de nalt calitate pot
conduce la situaia de a nu fi nevoie de o mare cantitate de probe, iar o mare cantitate de
probe poate, uneori, dar nu ntotdeauna,
s fie convingtoare, chiar dac fiecare prob n parte nu este de nalt calitate.
Exercitarea raionamentului profesional este esenial deoarece nu exist orientri precise
pentru a msura nivelul probator solicitat.
Competena probelor. Probele sunt competente (valabile i de ncredere) dac
reprezint, de fapt, ceea ce nseamn c reprezint. Gradul de ncredere al probelor poate
fi asigurat i evaluat n funcie de urmtoarele:

65


Confirmarea probelor este o tehnic eficace pentru creterea
ncrederii. Aceasta presupune cutarea de ctre auditor a diferitor tipuri de probe
din diverse surse.

Probele preluate din afara instituiei sunt mai mult apreciate ca fiind
de ncredere pentru scopurile de audit dect informaiile generate n cadrul
instituiei.

Probele documentare denot de obicei o mai mare ncredere dect

probele verbale.

Probele obinute din observaiile directe sau analizele auditorului

sunt mult mai de ncredere dect probele obinute indirect;

Informaiile de ncredere ale instituiei vor fi o funcie a ncrederii n

sistemele de control intern ale acesteia.

Probele verbale confirmate n scris sunt mult mai de ncredere dect

probele verbale neconfirmate; i

Documentele
originale
sunt
mai
de
ncredere
dect
xerocopiile/fotocopiile (dac cele originale sunt multiplicate, auditorul nu trebuie
s uite sursa documentelor originale i data celor copiate). Xerocopiile/Fotocopiile
probelor, care sunt destul de importante pentru audit, ar trebui autentificate de
autoritile relevante, dup posibilitate.
Relevana probelor. Relevana cere ca probele s asigure o referin clar i logic
la obiectivele i criteriile de audit. O metod de planificare a colectrii datelor este
specificarea pentru fiecare problem i criteriu a naturii i locaiei probelor necesare,
precum i a procedurii de audit implementate.
Probele rezonabile. Auditorul trebuie s obin probe de audit potrivite i
suficiente pentru elaborarea unor concluzii rezonabile pe care s se axeze raportul de
audit. Suficiena reprezint o msur a cantitii probelor de audit. Oportunitatea este o
msur a calitii probelor de audit, relevana acestora la anumite criterii i la gradul lor
de ncredere.
Probele sunt suficiente atunci cnd exist informaii relevante i sigure pentru a
convinge o persoan rezonabil de faptul c constatrile auditului performanei,
concluziile i recomandrile sunt garantate i justificate. La determinarea gradului de
suficien al probelor documentare, auditorul trebuie s ia n consideraie statutul
documentului; de exemplu, documentele interne ale organizaiei pot avea un statut minor
n ceea ce privete inteniile i deciziile organizaiei.
Factorii care dicteaz fora probant a probelor necesar pentru susinerea unei
observaii n auditul performanei includ:

Nivelul materialitii sau semnificaiei observaiilor;

Gradul de risc asociat cu elaborarea unei concluzii incorecte;

Experiena obinut n cercetrile anterioare de audit referitor la

gradul de ncredere a nregistrrilor i reprezentrilor organizaiei;

Sensibilitatea cunoscut a organizaiei cu referire la o problem; i

Costul obinerii probelor comparativ cu beneficiile de pe urma

observaiilor.
66

Probele colectate n cadrul auditului performanei pot fi predominant calitative

dup natur i solicit utilizare extensiv a raionamentului profesional. Prin urmare,
auditorul va cere n mod normal confirmarea probelor din diferite surse sau de alt natur
la efectuarea evalurilor i formularea concluziilor.
La planificarea auditului, auditorul trebuie s identifice natura probabil, sursele i
disponibilitatea probelor de audit necesare pentru efectuarea auditului. Auditorul trebuie
s ia n consideraie astfel de factori ca disponibilitatea altor rapoarte de audit sau studii i
costul obinerii probelor de audit.
3.2.2 Tipuri sau categorii de probe
De obicei, probele de audit se clasific n patru categorii:
Probe fizice: obinute din observaii directe. Ca exemple pot servi verificarea
fizic a banilor, vizite la instituii n cadrul proiectelor, verificarea inventarului, etc.
Probele fizice sunt obinute prin observarea oamenilor i evenimentelor sau
examinarea proprietii. Probele pot fi sub form de fotografii, scheme, hri, grafice sau
alte prezentri grafice. O imagine a unei condiii nesigure este mult mai convingtoare
dect o descriere n form scris.
Cnd observarea condiiei fizice este critic n ceea ce privete realizarea
obiectivelor de audit, ea ar trebui s fie confirmat. Acest lucru se poate realiza prin
numirea a doi sau mai muli auditori care s efectueze observarea i, dac e posibil i
garantat, s fie asistai de reprezentani ai entitii auditate.
Probe obinute din declaraii (testimoniale): obinute de la alii prin intermediul
declaraiilor verbale sau scrise ca rspuns la investigaii sau prin intermediul interviurilor.
Uneori auditorii au nevoie de acest gen de probe de la utilizatorii unui serviciu sau de la
grupul-int de beneficiari pentru a aprecia eficacitatea unui program sau proiect.
Confirmarea probelor verbale este necesar dac acestea sunt folosite mai degrab
ca probe i nu ca informaii generale. Aceasta s-ar putea realiza prin urmtoarele metode:

Confirmarea scris a intervievatului;

Ponderea surselor independente multiple care scot n eviden

aceleai lucruri; sau

Verificarea ulterioar a nregistrrilor.

Probe documentare: includ dosare, rapoarte, manuale i instruciuni.
Probele documentare n form fizic sau electronic reprezint forma cea mai
cunoscut de probe de audit. Acestea pot fi externe sau interne pentru instituia auditat.
Probele documentare externe pot include scrisori sau memorandumuri primite de
organizaie, facturi ale furnizorilor, contracte de nchiriere, contracte, audite externe i
interne i alte rapoarte, i confirmrile prilor tere. Probele documentare interne apar n
cadrul instituiei auditate. Acestea includ astfel de elemente ca: nregistrri contabile,
copii ale corespondenei de ieire, descrierea postului, planuri, bugete, rapoarte interne i
memorandumuri, statistici rezumative ale performanei i politicilor i procedurilor
interne.
Documentele care sunt rezultatul sistemelor de control i management al
informaiei (de exemplu, sistemul contabil, sistemul managementului informaional)
trebuie evaluate n contextual controalelor interne efectuate n cadrul sistemului.
Auditorii care intenioneaz s se axeze pe astfel de probe trebuie s evalueze controalele
interne ale sistemului.
67

Probe analitice: sunt construite ca rezultat al analizei informaiilor obinute din

alte surse. Un exemplu cunoscut n auditul performanei este analiza cost-beneficiu.
Analiza poate include calcularea, analiza proporiilor, tendine i modele de date
obinute de la organizaie sau alte surse relevante. Acestea pot fi comparate cu
standardele prevzute sau punctele de reper industriale.
Schematic tipurile de probe se pot prezenta astfel:
Tipuri de informaii

F
I
Z
I
C
E

D
O
C
U
M
E
N
T
A
R
E

O
R
A
L
E

A
N
A
L
I
T
I
C
E

Dei acestea snt de obicei probele

cele mai convingtoare, auditorul
trebuie s fie contient de faptul c
prezena
sa
poate
distorsiona
desfurarea normal a proceselor,
reducnd astfel calitatea probelor.

Proceduri de audit
pentru obinerea
probelor
Inspecia
sau
observarea direct a
persoanelor, bunurilor
sau evenimentelor.

Documentare

Note,
fotografii
grafice, hri, desene,
eantioane
sau
material audio-video.

Aceste probe pot fi n format

electronic sau pe suport de hrtie.
Totui este posibil ca informaiile utile
s nu fie mereu documentate,
necesitnd astfel utilizarea unor
abordri suplimentare.

Examinarea
documentelor,
rapoartelor,
a
manualelor sau a
literaturii
de
specialitate, cutri pe
internet, anchete prin
pot sau online.

Probele orale, snt n general

importante n auditul performanei,
deoarece informaiile obinute astfel
snt de actualitate i este posibil ca
acestea s nu poat fi gsite sub o alt
form. Cu toate acestea, informaiile
trebuie coroborate, iar declaraiile
confirmate n cazul n care acestea
urmeaz a fi utilizate ca probe.
Aceste probe snt obinute prin
exercitarea
raionamentului
profesional pentru a evalua probele
fizice, documentare i orale.

Investigaii
sau Sintez a informaiilor
interviuri desfurate obinute prin aceste
cu personalul entitii metode.
auditate sau cu tere
pri, grupuri int,
grupuri de experi.

Analiz
prin
raionament,
reclasificare, calcul i
comparaie.

Rapoarte de gestiune
a
performanei,
politici i proceduri,
descrieri de sisteme,
scrisori,
contracte,
rezultate
ale
anchetelor.

Sintez a datelor
analitice,
inclusiv
analiza
indicilor,
analiza de regresie,
etalonarea
i
codificarea.

68

3.2.3 Probleme posibile cu privire la probe

Problemele poteniale sau punctele slabe ale probelor se refer la:

Probele bazate pe o singur surs (aceasta poate influena asupra

ncrederii, valabilitii i suficienei);

Probele
(ncredere);

verbale

netolerate

de

documentaie

sau

observaii

Probele nu sunt sensibile la timp, de exemplu, sunt nvechite i nu

reflect schimbrile (relevana);

Probe obinute prea scump n comparaie cu beneficiile (relevan i

suficien);

Sursa probelor are interes personal asupra rezultatelor (ncredere);

Mostrele colectate nu sunt reprezentative (relevan, valabilitate,

suficien);

Probele se pot referi la fenomene separate (validitate, suficien);

Probele sunt incomplete, de exemplu, nu demonstreaz o cauz sau

un efect (ncredere, suficien); i

Probele sunt contradictorii (ncredere).

NOT: Unii auditori consider c dat fiind faptul c probele testimoniale

(obinute din declaraii) sunt considerate drept cel mai slab tip de probe, nu mai este
necesar s realizeze interviuri sau, dac da, nu este nevoie s documenteze rezultatele
interviurilor. Acest lucru nu este adevrat. Auditorii trebuie s continue s poarte discuii
i s realizeze interviuri cu oficialii entitii auditate pentru a obine probele necesare
pentru audit. Astfel de interviuri sunt eseniale pentru desfurarea unui audut eficace i
trebuie documentate n documentele de lucru ale auditorului.

3.2.4 Sursele i metodele de colectare a probelor de audit

n colectarea probelor, trebuie utilizate surse diferite pentru a corobora aceste
probe, sporind astfel fiabilitatea constatrilor de audit, precum i pentru a garanta c snt
luate n considerare perspective diferite. Exist trei surse mari de probe pentru audidele
de performan:

69

Surse
Create direct de auditori

Furnizate de entitatea auditat

Furnizate de tere pri

Prin interviuri, anchete pe baz de chestionar,

grupuri int, inspecie i observri directe.
Auditorii pot stabili metodele prin care se vor
obine probe de cea mai bun calitate pentru
fiecare audit n parte. Totui, calitatea probelor
va depinde de competena acestora n ceea ce
privete conceperea i aplicarea metodelor
selecionate.
De exemplu, informaii din baze de date,
documente, declaraii de activitate i dosare
(rapoarte ale structurilor de audit intern,
evaluri externe).
Auditorii trebuie s stabileasc fiabilitatea
datelor importante pentru ntrebrile de audit,
prin intermediul revizuirii i coroborrii i prin
testarea controalelor interne ale entitii
auditate asupra informaiilor, inclusiv a
controalelor generale i de aplicaie asupra
datelor procesate de calculator.
Care este posibil s fi fost verificate de tere
pri sau a cror calitate este indiscutabil (date
statistice naionale).
Gradul n care aceste informaii pot fi utilizate
ca probe de audit depinde de msura n care
pot fi stabilite calitatea i importana acestora
pentru constatrile auditului.

O cale de selectare a metodei potrivite pentru colectarea probelor de audit este

trecerea printr-un proces format din ase etape:
1.
Clarificarea obiectivelor de audit
2.
Formularea ntrebrilor i criteriilor de audit
3.
Determinarea datelor care vor servi ca rspunsuri la ntrebri
4.
Identificarea surselor/tipurilor de date potrivite
5.
Planificarea colectrii datelor
6.
Planificarea analizei datelor
1. Clarificarea obiectivelor de audit
nainte de analiza metodelor alternative de colectare a datelor, clarificai mai nti
care sunt cele mai importante obiective de audit. Obiectivul nostru de baz este s
identificm neajunsurile semnificative sau s cutam lucruri pozitive? Dorim noi s
oferim o evaluare organului legislativ referitor la faptul dac un program sau o entitate a
respectat anumite criterii? Sperm s oferim ceva recomandri de mbuntire, datorit
crora organul legislativ sau conducerea ar face programul mai eficace? Sperm noi s
recomandm nregistrarea unor economii?
Aceste ntrebri vor cere diferite strategii i, de obicei, diferite metode de colectare
a datelor. De exemplu, s presupunem c obiectivul de audit este s evalum
conformitatea cu legislaia i c entitatea tie c exist o problem n acest sens, dar
probabil va cuta s demonstreze c nu e rspndit pe larg sau poart caracter material.
70

n acest caz, un audit constructiv va ncerca s determine gradul de rspndire a

problemei. Acest lucru ar putea fi realizat prin ntocmirea unui studiu pe un anumit
eantion care s permit auditorului elaborarea unor concluzii cu privire la populaie ca
un tot ntreg.
Pe de alt parte, o entitate poate s afle despre existena i seriozitatea unei
probleme anumite la nceputul auditului, dar poate considera c nimic nu se poate de
fcut n aceast privin. Apoi, obiectivele proiectului pot fi extinse pn la cercetarea
detaliat a relaiei cauz-efect, pentru a vedea dac ntr-adevr a existat ceva n cadrul
controlului entitii ce auditorii ar fi putut recomanda pentru mbuntirea situaiei.
Pe scurt, unele tehnici calitative pot fi de folos la identificarea problemelor i
investigarea cauzelor i efectelor lor, n timp ce alte tehnici pot fi utile la determinarea
gradului de rspndire a problemelor. Aa-zisele tehnici relaionale precum interviurile
i discuiile n grup sunt deseori destul de eficace n etapa de planificare a unui audit
pentru descoperirea unei serii largi de probleme poteniale de audit. Odat cu
identificarea acestora, tehnicile profesionale ca studiile sau prelevarea mostrelor pot fi
folosite pentru determinarea gradului de rspndire a problemelor.
2. Formularea ntrebrilor/criteriilor
Urmtoarea etap ncearc s formuleze ntrebri care necesit rspunsuri ce ar
contribui la realizarea obiectivelor de audit.
ntrebrile trebuie s fie clare i specifice i s cuprind termeni care pot fi definii
i msurai, i mpreun ar trebui s se refere n ntregime la obiectivele de audit. Dac
obiectivele nu pot fi transpuse n fapte reale, poate apare necesitatea revenirii la prima
etap i redefinirii acestora.
ntrebrile descriptive de obicei vor s afle care este sau a fost situaia sau
condiia actual. Aceste tipuri de ntrebri sunt deseori potrivite pentru efectuarea
studiilor sau pentru etapa de studiu a unui audit. Astfel de ntrebri deseori pun baza unor
proiecte normative de audit datorit necesitii noastre de a cunoate ceva despre modul
n care se realizeaz o activitate anumit nainte de a pronuna sentina referitor la
aceasta. De asemenea, ntrebrile descriptive pot pregti terenul pentru etapa analizei
cauz-efect. Sau pot fi utilizate separat. De exemplu, multe programe guvernamentale au
o multitudine de efecte directe i indirecte care nu sunt bine cunoscute sau nelese. Un
raport util poate descrie unele din aceste efecte, fr ncercarea de a le cuantifica sau a
pronuna o sentin n privina lor.
ntrebrile normative se ocup de diferena ntre o condiie stabilit i un criteriu
stabilit. n timp ce o ntrebare descriptiv are forma Ce este? i att, o ntrebare
normativ are forma Ce ar trebui s fie? i apoi compar cele dou condiii.
ntrebrile cauz-efect nu se limiteaz la ntrebri descriptive i normative pentru
a examina impactul, gradul de extindere sau magnitudinea schimbrilor sau variaiilor.
Drept exemple pot servi:
De ce departamentul nu respect toate regulile n evaluarea formularelor
de aplicare pentru finanare? sau n ce msur insuccesul acesteia afecteaz
succesele programului?
Analiza cauz-efect este abordarea uzual folosit n procesul de evaluare, iar
proiectarea cercetrilor pentru acest gen de lucru genereaz deseori probleme
metodologice dificile.
Timpul acordat pentru primele dou etape de planificare a cercetrilor va
contribui la elaborarea unui mod practic i uor de mnuit de colectare a datelor i
elaborare a unor concluzii credibile. Dac obiectivele de audit sunt prea generale, ar
71

putea s nu existe o metod rentabil sau, mai mult dect att, orice metod de colectare
a datelor necesare i obiectivele proiectului ar trebui revizuite i reduse proporional.
3. Determinarea datelor care vor servi ca rspunsuri la ntrebri
n acest context, cuvntul date este introdus pentru a descrie sursele poteniale
de informaii i probe. Datele devin informaii numai dup ce au fost analizate sau
evaluate (etapa a 6-a), astfel determinndu-se n ce moment ele vor fi utilizate ca probe.
Unele date necesare pentru a rspunde la ntrebrile de audit vor fi evidente, n
funcie de claritatea formulrii acelor ntrebri. Dar deseori se poate ntmpla s existe
mai multe informaii disponibile dect ar permite timpul de colectare a acestora, sau nu
exist vreo surs care s ofere un rspuns complet la ntrebri. Astfel, se vor selecta
datele care ar oferi rspunsul cel mai potrivit.
Etapa a 3-a i a 4-a sunt strns legate ntre ele. Pentru fiecare ntrebare, ar trebui s
existe informaii disponibile care ar oferi un rspuns.
4. Identificarea surselor /tipurilor de date potrivite
Datele pot fi obinute de la surse originale/primare sau de la surse secundare.
Datele originale sunt obinute de auditor, de exemplu, prin metoda observrii directe.
Datele secundare sunt obinute din alte surse, cum sunt entitatea auditat sau prile tere.
Selectarea acestora trebuie s se efectueze n funcie de nivelul de exactitate sau
credibilitate, disponibilitate i costul diferitor surse.
Auditele performanei deseori se bazeaz n mare msur pe sursele primare ca
observarea direct sau interviurile deschise, i pe sursele secundare precum dosarele i
studiile entitii efectuate de auditori, evaluatori i consultani.
5. Planificarea colectrii datelor
Colectarea datelor este cea mai important etap a oricrui proiect. Dac colectai
prea puine date sau date eronate, vei petrece o perioad excesiv de timp n ajustarea
raportului de audit. Dac ns avei prea multe date adunate, fie apare necesitatea
nlturrii acestora, fie ele nu sunt analizate, din lips de timp. Nici unul din aceste
rezultate nu sunt bune sau cost-eficiente.
6. Planificarea analizei datelor
Exist multe tehnici de analiz i validare a datelor. Una din cele mai rspndite
tehnici utilizate n audite este colectarea i analiza datelor secundare, n special analiza
procedurilor interne de audit sau a documentelor de lucru, care genereaz o decizie
referitor la faptul dac s se axeze sau nu pe activitatea acesteia. Alte surse obinuite de
date secundare sunt rapoartele de control al calitii, studiile consultanilor i evalurile
programelor. Pentru multe genuri de date secundare, nu este posibil obinerea
documentelor de lucru sau evaluarea calitii personalului i mediului n care acestea
lucreaz, felului n care personalul entitii realizeaz auditele interne i evalurile.
Auditorul ar trebui cel puin s ncerce s analizeze metodologia studiului pentru a vedea
dac au fost respectate cele ase etape enumerate anterior.
Fii ateni la citarea sau referirea la datele statistice ale departamentului sau a
informaiilor din rapoartele de audit. Nu este raional s se fac acest lucru fr a efectua
verificarea real a datelor sau auditul informaiilor, indiferent de ct de bine calificate
n-ar fi fost referinele.
3.2.5 Tehnici de colectare a probelor. Cele mai rspndite tipuri de tehnici de
colectare a probelor sunt:
1.
Examinarea documentelor
2.
Interviurile
72

3.
4.
5.

Chestionarele
Analiza datelor
Observaii fizice

Examinarea documentelor
Probele documentare n form fizic sau electronic reprezint forma cea mai
cunoscut de probe de audit.
ncrederea i relevana probelor de documentare trebuie evaluate n funcie de
obiectivele de audit. De exemplu, existena unui manual de proceduri nu dovedete c
manualul este aplicat n practic.
Documentele care sunt rezultatul sistemelor de control i management al
informaiilor (de exemplu, sistemul contabil, sistemul managementului informaional)
trebuie evaluate n contextul controalelor interne efectuate n cadrul sistemului.
Interviurile
Procesul de intervievare este ca un co de fum, cu multe date care intr n context
i un volum mult mai mic de informaii sau probe care ies la suprafa. Reinei
urmtoarele:

Nu orice lucru spus de respondent este neaprat auzit de

intervievator

Nu orice lucru auzit de persoana care ia interviul este neles

Nu orice lucru neles de intervievator va fi memorizat sau scris

Nu orice nregistrare va fi confirmat de respondent

Nu orice lucru crezut de respondent poate fi confirmat de surse

independente.
La estimarea costului interviului, o regul important ar fi dublarea timpului
interviului curent pentru pregtirea i nregistrarea rezultatelor. Totui, costurile ar putea
fi mult mai mari dect att, n special n cazul cnd sunt necesare mult eforturi pentru
analiza rezultatelor.
Intervievarea este o art i solicit abiliti semnificative la planificarea, dirijarea
i rezumarea rezultatelor interviului.
Interviurile individuale sunt flexibile i pot fi utilizate la studierea atent a
gndurilor, percepiilor, i pot fi ajustate la orice situaie. Acestea uneori genereaz
rspunsuri spontane i informaii neateptate care pot constitui att un avantaj ct i un
dezavantaj. Un dezavantaj compensator este pericolul mare pe care-l prezint ntrebrile
sugestive improvizate. Chiar dac interviurile individuale presupun, de obicei, mai puine
pregtiri preliminare dect interviurile structurate, n general ele necesit un volum mai
mare de lucru. ns rata de participare la interviu este nalt i obinut mai uor.
Interviurile pot fi utile (cu siguran este o surs de probe critic pentru audit), dar
e important s se identifice persoanele potrivite pentru oferirea informaiilor necesare i
confirmarea verbal a informaiilor, dac este posibil. Pregtirea solid pentru tema care
urmeaz a fi discutat este esenial i ntocmirea din timp a unei liste este foarte util; n
unele cazuri poate fi util pentru oferirea listei de ntrebri intervievatului nainte de
nceperea interviului. Recomandri generale:

Fii pregtit

Formulai un scop clar

Anunai persoana ce urmeaz a fi intervievat din timp

73


Facei un rezumat al punctelor cheie ale interviului n final pentru a
obine confirmarea c ai auzit ce v-a spus intervievatul.

Dac interviul este important, propunei intervievatului s citeasc

descrierea interviului i s confirme prin semntur c este de acord cu rezultatele.

ncercai s obinei confirmarea informaiilor obinute n cadrul unui

interviu
(Pentru mai multe detalii, examinai materialul distributiv referitor la procesul de
intervievare.)
Chestionarele
Chestionarele pot fi un mijloc foarte eficace de colectare a probelor de audit, n
special n cazul cnd e necesar adunarea de date cunoscute de la un numr relativ mare
de instituii similare (de exemplu, oficii locale, beneficiarii de programe).
nainte de a se decide necesitatea folosirii chestionarelor pentru colectarea de date,
o mare importan ar trebui s se acorde impactului acestora asupra necesitilor
personalului de audit. Este important s se rein, c chiar dac aceast metod poate fi
foarte eficace pentru auditor, n cazul folosirii ei n mod greit, ea poate crea multe
probleme, att din punct de vedere al timpului, ct i a resurselor pentru entitatea
auditat.
Forma i structura ntrebrii este foarte important la utilizarea chestionarelor.
Spre deosebire de interviuri unde este ncurajat practica evitrii ntrebrilor sugestive i
adresrii unor ntrebri deschise, n cazul chestionarelor, ntrebrile trebuie s fie mult
mai ordonate, permind oferirea de rspunsuri limitate bazate pe fapte astfel nct la
sfritul zilei, toate rspunsurile s fie analizate n mod obinuit.
Chestionarele completate n cadrul interviului au un avantaj asupra chestionarelor
trimise viitorilor respondeni. Acesta const n faptul c intervievatul pstreaz controlul
asupra rspunsurilor i timpului necesar pentru a rspunde i poate asigura nite
rspunsuri decisive. Dezavantajul este c aceast tehnic poate consuma resurse
semnificative de audit, precum i resurse ale entitii auditate.
Utilizarea chestionarelor pentru colectarea datelor poate s necesite mult timp,
deoarece trebuie s se identifice potenialii respondeni, s se alctuiasc chestionarul, s
se atepte rspunsurile i s se organizeze chestionarea repetat a persoanelor care nu au
dat nici un rspuns nainte de a ncepe analiza datelor. Din acest motiv, este important ca
numrul de ntrebri s fie bine-gndit i s se stabileasc un grafic real, astfel nct
lucrul s fie realizat n limitele timpului programat.
Analiza datelor
Probele analitice iau natere din analiza i verificarea datelor. Analiza poate
include calcularea, analiza proporiilor, tendinele i modele de date obinute de la
organizaie sau alte surse relevante. Acestea pot fi comparate cu standardele prevzute
sau indicatorii de reper ale industriei.
Observaii
Activitile sau cldirile trebuie selectate cu mult atenie pentru cercetarea lor din
punct de vedere fizic. Acestea ar trebui s se refere la domeniul de cercetare.
S vezi i s crezi din acest considerent, observaiile directe sunt n general mult
mai importante dect probele obinute de la surse secundare.
Metoda observrii ofer doar probe anecdotice, dac nu e combinat cu un
program planificat de colectare a datelor.

74

3.2.6 Atragerea experilor/specialitilor

n cadrul petrecerii auditului de performan pot fi angajai experi/specialiti
externi pentru lucrri tehnice care depesc domeniul de expertiz al auditorului sau pe
care experii le pot executa n mod mai econom.
Trebuie urmate procedurile corespunztoare pentru angajarea unor astfel de
experi, cum ar fi: s se evalueze independena, obiectivitatea i competena profesional
a acestora, nainte de a fi angajai; n plus, trebuie s se asigure faptul c mandatul i sfera
activitilor care trebuie realizate sunt adecvate; s se evalueze i s se coroboreze
lucrrile specifice pe care auditorii intenioneaz s le utilizeze ca probe de audit. Un
dialog continuu cu expertul n timpul activitii acestuia permite auditorului s fie mereu
informat asupra problemelor care apar. Modalitatea de atragere a specialitilor/experilor
este prevzut printr-un act normativ intern al Curii de Conturi.
Colectarea datelor i etica. Pe parcursul activitii de audit, auditorul poate
obine sau poate afla date cu caracter sensibil. Astfel de date trebuie tratate cu
confidenialitate i trebuie respectateprevederile legislaiei privind protecia datelor.
Fraude i neregulariti poteniale. Auditori trebuie s fie ateni la situaii,
deficiene de control, erori i operaiuni sau rezultate neobinuite care ar putea indica acte
ilegale sau abuzuri, cum ar fi frauda, nerespectarea legislaiei, corupia sau
neregularitile. Este posibil s fie nevoie ca acetia s stabileasc msura n care astfel
de acte afecteaz rezultatul auditului. n astfel de cazuri, trebuie urmate procedurile
standard stabilite de Curtea de Conturi.
3.3 Documentarea activitii de audit: documente de lucru
Standardele auditului performanei ale Curii de Copnturi privind probele de audit
stipuleaz c auditorii trebuie s documenteze n mod adecvat probele de audit n
documentele de lucru, inclusiv baza i gradul de planificare, lucrul efectuat i constatrile
auditului. Conform standardelor, documentarea adecvat este important pentru:

a confirma i justifica opiniile i rapoartele auditorului;

a crete eficiena i eficacitatea auditului;

a servi ca surs de informaii pentru elaborarea rapoartelor sau a oferi un rspuns

la cercetrile din cadrul entitii auditate sau a altei pri;

a servi ca prob a conformitii auditorului cu standardele de audit;

a facilita planificarea i supravegherea;

a contribui la dezvoltarea profesional a auditorului;

75


a contribui la convingerea c activitile delegate au fost realizate n mod
satisfctor; i

a oferi probe a activitilor realizate pentru referine viitoare.

n continuare, standardele stipuleaz c auditorul trebuie s in cont de faptul c

coninutul i structura documentelor de lucru reflect profesionalismul auditorului,
experiena i cunotinele acestuia. Documentele de lucru trebuie s fie suficient de
complete i detaliate pentru a permite unui auditor experimentat care nu a fost implicat n
acel audit s afle de la acetia ce fel de activiti au fost realizate pentru a justifica
concluziile.
3.3.1 Recomandri pentru elaborarea documentelor de lucru
Documentele de lucru (sau documentaia de audit) reflect trei scopuri: (1) s
ofere suport principal la ntocmirea raportului auditorului; (2) s ajute auditorii n
efectuarea i supravegherea auditului, i (3) s permit altor persoane revizuirea calitii
auditului.
Documentele de lucru trebuie ntocmite detaliat pentru a asigura o nelegere clar
a scopului, sursei i concluziilor elaborate de auditori i trebuie s fie structurate n mod
adecvat, astfel nct s fie n strns corelaie cu constatrile, concluziile i recomandrile
menionate n raportul de audit. Documentele de lucru trebuie s conin urmtoarele
elemente:

obiectivele, domeniul de aplicare i metodologia auditului, inclusiv

orice model i alte criterii de selecie utilizate;

convingerea auditorului de faptul c anumite standarde nu se aplic

sau c anumite standarde aplicabile nu au fost luate n considerare, motivele i,
prin urmare, efectele cunoscute nregistrate sau care ar fi putut fi nregistrate
asupra auditului n cazul nerespectrii standardelor aplicabile.

activitile realizate care servesc ca justificare a raionamentelor i

concluziilor, inclusiv a descrierilor tranzaciilor i nregistrrilor examinate; i

probe ale revizuirilor din partea supraveghetorilor, nainte de

ntocmirea raportului de audit, a activitilor realizate ca suport al constatrilor,
concluziilor i recomandrilor menionate n raportul de audit.
3.3.2 Caracteristicile i formatul documentelor de lucru
Fiecare document de lucru trebuie s includ urmtoarea informaie:
1. Titlul documentului de lucru (titlu descriptiv): ex.,

Coresponden intern ntre entitatea auditat i contractor

Memorandum de negociere

Cerere de oferte

2. Sursa datelor coninute n documentul de lucru (ex., mapa cu contractul, oferit

de entitatea auditat, prezentat de un anumit oficial includei numele)
76

3. Scopul de ce este inclus documentul de lucru (ex., pentru a documenta c au

fost civa ofertani, de a arta c compania a adjudecat contractul, dei nu ofer preul
cel mai mic)
4. Concluzie dac este cazul
5. Numele persoanei i iniialele persoanei care a elaborat documentul i data d/l
6. Indici
7. Legenda care explic orice semne, simboluri sau semne folosite pentru bifare,
etc.
8. Numele auditorului /supraveghetorului care a revizuit documentul de lucru i
data revizuirii.
Documentele de lucru trebuie s fie complete i exacte i s serveasc ca
argumente pentru constatri, afirmaii i concluzii i s demonstreze natura i scopul
activitilor realizate. Acestea trebuie s fie uor de neles, fr vreo explicaie verbal
oferit unui auditor cu experien, s fie clare i ordonate n procesul de aplicare i s se
rezume la problemele relevante obiectivelor sarcinii de lucru. Anexa 13conine fia pro
forma pentru documentul de lucru care va fi utilizat de auditori pentru a asigura faptul
c fiecare document de lucru inclus n audit conine toat informaia necesar.
3.3.3 Documentarea interviurilor
Dup cum s-a discutat n acest manual, interviurile reprezint cea mai slab form
de probe i, acolo unde este posibil, informaia obinut prin intermediul interviului
trebuie confirmat. Cu toate acestea, informaia obinut prin intermediul interviului este
considerat prob de audit i auditorii trebuie s nscrie rezultatele interviurilor realizate
i s includ aceste notie n documentele de lucru. Anexa 13 conine o fi pro forma
pentru nscrierea rezultatelor interviurilor. n afar de includerea informaiei oferite de
respondeni, aceast fi de asemenea permite auditorului s noteze orice concluzii trase
drept rezultat al interviului i aciunile ulterioare necesare, astfel ca obinerea copiilor
documentelor la care a fcut referire persoana intervievat sau programarea unui interviu
cu un alt oficial din cadrul entitii auditate.
3.3.4 Organizarea documentelor de lucru
Coninutul documentelor de lucru ar trebui s cuprind o nregistrare complet a
auditului de la etapa planificrii preliminare pn la emiterea raportului final de audit. La
nceputul auditului, echipa de audit trebuie s elaboreze o schem logic de structurare a
documentelor de lucru care au identificat instrumente concrete de structurare ale
documentelor de lucru (mape/dosare) i tipul documentaiei/suportului care se conine n
fiecare map. n cele ce urmeaz, v propunem o schem ilustrativ de organizare a
documentelor de lucru.
Mapa A documente de lucru administrative
Aceast map va include toate documentele de lucru administrative, astfel ca
sarcinile personalului, scrisori de notificare pentru audit i alt coresponden i
programul de audit. De asemenea, n aceast map vor fi incluse planul i raportul
studiului preliminar al auditului.
77

Mapa B Informaie general

Aceast map va include informaie general obinut cu privire la entitatea
auditat, astfel ca structuri organizaionale, politici i proceduri, informaie referitor la
buget, declaraii ale misiunii, etc.
Mapa C Prima problem a auditului sau segmentul major al auditului
Aceast map va include documente de lucru elaborate n legtur cu o problem
specific sau un segment al auditului. Astfel de documente de lucru vor include interviuri
cu oficiali din cadrul entitii auditate, documentaie obinut cu privire la problema
auditului i un rezumat al rezultatelor activitii desfurate.
Mapa D Z
Aceste mape vor fi disponibile pentru utilizare de ctre echipa de audit, dup cum
s-a convenit anterior.
Fiecare document de lucru trebuie s conin urmtoarele informaii descriptive pe
coperta din fa: Denumirea auditului, numrul raportului i numrul dosarului cu
referin la numrul total de dosare. Primul document de lucru din interiorul dosarului
trebuie s reprezinte un cuprins al documentelor de lucru incluse n dosar, mpreun cu
indicatorii corespunztori ai documentelor de lucru care specific locul unde se afl.
3.3.5 Indexarea documentelor de lucru
Indexarea reprezint un mijloc de identificare a fiecrui document de lucru cu
ajutorul schemei de organizare a mapelor. Fiecare document de lucru trebuie s conin
un indice unic de marcare care s fac referina la mapa n care se conine documentul de
lucru respectiv. De exemplu, n schema ilustrativ de structurare discutat mai sus, indicii
de marcare constau dintr-o liter a mapei i un numr (de exemplu, A-1 ar fi indicele
pentru primul document de lucru din Mapa A). Alte scheme de indexare alfanumeric pot
fi folosite atta timp ct sunt uor de neles.
3.3.6 Indexarea ncruciat a documentelor de lucru
Indexarea ncruciat este procesul de nregistrare a indicilor de marcare pe
documentele de lucru pentru a identifica informaia de suport sau relevant din alte
documente de lucru. Indexarea ncruciat ar trebui s fie aplicat n cazul tuturor
documentelor de lucru considerate eseniale pentru analiza, revizuirea sau interpretarea
propriu-zis a rezultatelor coninute ntr-un anumit document de lucru. Cel puin
urmtoarele documente de lucru trebuie indexate ncruciat:

Rapoartele preliminare i finale de audit la documentele de lucru

rezumative sau justificative, dup circumstane.

Documentele de lucru rezumative la documentele de lucru

justificative.

Programul de audit la documentele de lucru justificative.

Documentele de lucru cu documentele de lucru relevante.

Descrierile interviurilor la documentele de lucru ce conin

documente discutate n cadrul interviului.
78

Un model de completare a dosarelor privind Documentele de lucru ale activitii de

audit se prezint n Anexa 14.
3.3.7 Revizuirea de supraveghere i probele revizuirii de supraveghere
Standardele auditului performanei ale Curii de Conturi (pct. 2.3) stipuleaz c
ntreaga activitate de audit trebuie s fie supravegheat i revizuit de un membru
superior al echipei de audit nainte de finalizarea elaborrii rapoartelor de audit.
Revizuirile de supraveghere trebuie realizate pentru fiecare parte separat a progreselor
de audit. Chiar dac standardele nu cer n mod obligatoriu, totui trebuie s existe probe
precum c documentele de lucru au trecut revizuirea de supraveghere. Toate auditele
denot implicare de supraveghere extensiv i reprezint doar o problem de includere a
urmtoarelor tipuri de probe n documentele de lucru pentru documentarea revizuirii de
supraveghere a activitilor realizate:

Planul privind studiul preliminar aprobat

Raportul privind studiul preliminar

Programul de audit aprobat

Modificrile aprobate n obiectivele de audit sau programul de audit

Scrisoarea de notificare de audit semnat

Descrierile edinelor cu conducerea de audit

Raportul de constatri preliminare

Analiza constatrilor preliminare n lumina rspunsurilor entitii

auditate

Comentariile conducerii de audit privitor la proiectele rapoartelor

Tabele cu privire la revizuirea documentelor de lucru.

Dosarele documentelor de lucru ar trebui s treac revizuirea de supraveghere pe
dou nivele. Aceste revizuiri de supraveghere sunt efectuate pentru a asigura faptul c:
documentele de lucru au fost elaborate n conformitate cu standardele, politicile i
procedurile specificate n aceast parte a manualului; programul de audit a fost respectat
i obiectivele de audit au fost realizate; i documentele de lucru susin n mod adecvat
concluziile i recomandrile raportului. Liderul echipei reprezint primul nivel al
revizuirii i trebuie s revizuiasc documentele de lucru n conformitate cu scopurile
enunate n aceast parte a manualului. Revizuirea efectuat de liderul echipei este o
revizuire mult mai complet dect alte revizuiri ale documentelor de lucru i liderul
echipei ar trebui s revizuiasc toate documentele de lucru pregtite de personalul
desemnat pentru audit. Revizuirea liderului echipei ar trebui finalizat nainte de edina
de finalizare a auditului, atunci cnd e posibil, i trebuie neaprat finalizat nainte de
nceperea procesului de raportare.
Verificarea de ctre eful direciei/directorul de departament reprezint al doilea
nivel al revizuirii. Acesta efectueaz verificarea documentelor de lucru n dependen de
importana activitii de audit i/sau experiena personalului implicat. n multe cazuri,
efii de direcii/directorii de departamente nu vor revizui fiecare document de lucru, ci
numai documentele de lucru selectate, axate din nou pe scopurile descrise n aceast
parte.
Fiecare nivel al revizuirii de supraveghere trebuie documentat n documentele de
lucru. Acest lucru poate fi realizat prin dou metode: (1) semnarea i fixarea datei pe
fiecare document de lucru revizuit sau (2) folosirea fielor pentru revizuirea
79

documentelor de lucru n (modelul se conine n Anexa 13) i includerea fiei de

revizuire n mapa revizuit. Pentru nivelul doi al revizuirii documentelor de lucru,
efectuat de eful de direcie, recenzentul poate dori s includ informaiile ntr-o fi de
revizuire a documentelor de lucru pentru fiecare dosar revizuit, explicnd pe scurt care
documente de lucru au fost revizuite i de ce (de exemplu, revizuirea a fost limitat
deoarece auditul a fost efectuat de auditori cu experien, etc.).

80

CAPITOLUL 4. Raportarea n auditele de performan.

4.1 Analiza i comunicarea rezultatelor auditelor
Analiza i comunicarea rezultatelor auditului reprezint probabil cele mai dificile
aspecte ale auditelor de performan. n aceast seciune vom discuta despre tehnicile
utilizate pentru analiza rezultatelor auditelor, elaborarea constatrilor i concluziilor
preliminare de audit, modul de prezentare a acestor constatri, concluzii i recomandri
entitii auditate, precum i modul de elaborare a proiectelor i versiunilor finale de
raport.
Datele trebuie analizate pentru a explica ceea ce s-a observat i pentru a stabili
legtura dintre cauz i efect. Auditorii trebuie s fie contieni c procesul de colectare a
datelor nu este util dac acestea nu pot fi analizate n mod corespunztor. Prin urmare,
trebuie s se rezerve timpul i resursele necesare pentru a desfura analiza datelor i
pentru a evalua rezultatele acesteia.
Termenul de analiz a datelor este, n general, utilizat pentru a include att
compilarea (codificare i tabulare), ct i analiza datelor. Analiza datelor, fie cantitativ,
fie calitativ, presupune examinarea rezultatelor sub diferite aspecte sau innd cont de
alte date. Analiza calitativ poate utiliza tehnici simple (ex.: calculul frecvenei) sau
tehnici mai sofisticate (ex.: analiza tendinelor, analiza de regresie sau analiza variaiei).
Analiza calitativ poate fi utilizat pentru analizarea i interpretarea interviurilor sau a
documentelor sau pentru a identifica materialul descriptiv care poate fi utilizat n raportul
de audit.
Faza final a analizei datelor implic un proces de combinare a rezultatelor din
diferite tipuri de surse, de exemplu, combinarea rezultatelor din anchete cu cele din
studiile de caz etc. Nu exist o metod general pentru a realiza acest lucru, ns procesul
implic, de obicei, cntrirea argumentelor i, dup caz, consultarea experilor.RM NOR
CONSTATRI DE AUDIT VALABILE
4.2 Formularea constatrilor
Auditorul utilizeaz informaiile colectate pentru a realiza o evaluare obiectiv a
performanei reale pe baza criteriilor de audit. Atunci cnd performana nu ndeplinete
aceste criterii, sunt necesare investigaii suplimentare pentru a obine asigurarea c orice
constatri sau concluzii de audit rezultate sunt semnificative, corecte i bine fondate.
Se poate dovedi necesar colectarea unor probe suplimentare sau discutarea
problemei cu conducerea entitii auditate pentru a stabili dac deficiena este un
exemplu izolat sau dac reprezint o problem sistematic, pentru a gsi cauza
deficienei, pentru a determina dac problema poate fi soluionat de ctre entitatea
auditat sau dac se afl n afara controlului acesteia, precum i pentru a evalua efectul
su potenial. n multe cazuri, efectul unei constatri poate fi cuantificabil, de exemplu,
resurse sau procese costisitoare, structuri neproductive, ntrzieri etc. Totui, efectele
calitative, precum lipsa de control, deciziile inadecvate sau un anumit dezinteres, sunt, de
asemenea, importante i trebuie luate n considerare.
Trebuie meninut un dialog activ cu entitatea auditat, iar eventualele constatri
de audit trebuie discutate pe msur ce acestea apar. Dialogul constructiv cu entitatea
auditat cu privire la constatrile iniiale contribuie la stabilirea cantitii i calitii
probelor.
81

Constatrile de audit reprezint probe specifice colectate de ctre auditor pentru

a satisface obiectivele de audit cu scopul de a putea rspunde la ntrebarea de audit i de a
verifica ipoteza formulat, etc. Concluziile reprezint enunuri deduse de ctre auditor
din acele constatri, iar recomandrile reprezint modalitile de acionare sugerate de
ctre auditor n legtur cu obiectivele de audit.
Constatrile de audit trebuie s conin urmtoarele elemente: criterii (ce trebuie
s fie), condiie (ce este), efect (care snt consecinele observate, precum i viitorul
impactul rezonabil i logic), plus cauza (care este devierea de la norme sau criterii),
atunci cnd se constat probleme. Nu toate cele patru elemente snt ntotdeauna necesare
ntr-un audit; de ex., elementul criterii nu este ntotdeauna abordat n mod anume n
cadrul abordrii axate pe probleme. Urmtoarea diagram, luat din ghidul ASOSAI,
ilustreaz elementele unei constatri:
Criteriile de audit (ce trebuie s fie)

Condiia de audit (ce este)

Constatarea de audit (ce este n comparaie cu ce trebuie s fie)

Determinarea cauzei i efectelor constatrii

Elaborarea concluziilor i recomandrilor de audit

Estimarea impacturilor probabile ale recomandrilor ori de cte ori este

posibil
Evaluarea detaliat a constatrilor de audit este, n general, ncheiat n timpul
pregtirii documentelor de discuii pentru diferitele segmente ale auditului sau n preajma
concluziilor lucrului n teren. Totui, o parte din evaluare se poate prelungi n faza de
raportare, deoarece unele constatri pot fi puse sub semnul ntrebrii de ctre entitatea
auditat i va trebui de obinut probe suplimentare pentru a confirma constatarea. Odat
ce s-a identificat o constatare de audit, dou forme complementare de evaluare au loc:
evaluarea importanei constatrii i determinarea cauzelor (unor rezultate sporite sau
lipsei de rezultate, acolo unde performana este sub nivelul ateptat).
Deseori, atunci cnd se constat probleme, constatrile de audit snt privite ca fiind
compuse din elementele criteriilor, condiiei i efectului plus cauza. Totui, elementele
necesare pentru o constatare depind ntru totul de obiectivele auditului. Astfel, o
constatare este complet n msura n care obiectivele de audit snt satisfcute i raportul
asociaz clar acele obiective cu elementele constatrii. n continuare, elementele
constatrii snt analizate mai detaliat:
Criterii
Criteriile reprezint nite standarde n comparaie cu care poate fi evaluat
acceptabilitatea performanei. Mai devreme am definit criteriile de audit ca fiind nite
standarde rezonabile i realizabile de performan i control n comparaie cu care poate
fi evaluat acceptabilitatea sistemelor i practicilor i nivelul de economicitate, eficien
i eficacitate a operaiunii, programului sau activitilor. Ele reflect un model normativ
de control pentru tema analizat. Ele reprezint buna practic o ateptare rezonabil a
unei persoane informate referitor la ce trebuie s fie. Cnd criteriile snt comparate cu
ceea ce exist n realitate, se genereaz constatrile de audit. Satisfacerea sau depirea
82

criteriilor pot indica existena unei practici mai bune, n timp ce nesatisfacerea
criteriilor ar indica la faptul c se pot face mbuntiri. Unde e posibil, e de dorit s se
identifice natura acestor mbuntiri sau chiar modul n care ar putea fi realizate.
Exemple de criterii posibile: proiectul trebuie s fie finalizat n 18 luni la un preul
estimat de 24,5 mln USD n corespundere cu planul aprobat; pentru tenderele
internaionale se vor trimite avize de 45 zile; sau contractul va fi atribuit celei mai joase
ofertei.
Condiie
Condiia reprezint ceea ce auditorul constat n realitate n rezultatul analizei
efectuate. Auditorul poate constata c starea real a lucrurilor nu corespunde criteriilor: e
posibil ca regulamentele de contractare s nu fi fost respectate; evaluarea impozitului pe
venituri nu a fost efectuat dup reguli; colectarea impozitelor pe venituri nu a fost
realizat la timp; sau e posibil ca costurile s fi depit estimrile pentru achiziionarea
unor articole scumpe. Toate acestea pot fi probleme semnificative pentru un auditor.
Condiia se refer la ce se face n prezent sau la situaia curent. Condiia trebuie
s fie comparat cu criteriile pentru a evalua dac condiia nu atinge criteriile cu mult
peste nivelul acceptabil.
Exemple de condiii: neeliberarea avizului legal persoanelor care nu au depus
declaraiile de venituri la timp, prin care li se cere prezentarea declaraiei de venituri la
data cuvenit.
Cauz
Cauza poate fi definit ca sursa sau factorul apariiei unui eveniment. Identificarea
cauzei asigur informaii privind relaiile de responsabilitate i ofer un mijloc de iniiere
a mbuntirii.
Cauzele condiiilor nesatisfctoare trebuie s fie analizate pentru a determina clar
nu doar lucrurile care au mers ru, dar i pentru a identifica ce trebuie de corectat. Unele
cauze pot fi de o natur care depete controlul managementului. De ex., calamitile
naturale cum ar fi inundaiile sau regruparea neateptat a valutelor care conduc la unele
distorsiuni atunci cnd se compar situaia curent cu estimrile, suspendarea ajutorului
din strintate, etc. Un auditor trebuie s clarifice n mod obiectiv cauzele care au adus la
condiii nesatisfctoare, i care dintre acestea i n ce msur au depit controlul
conducerii.
Exemple de cauze posibile ale condiiilor: supraplata contractelor se poate
ntmpla din cauza c contabilitatea nu a verificat n modul corespunztor facturile; sau
consumul excesiv de material poate fi din cauza unui sistem inadecvat de comparare a
consumului cu rezultatul real. Aceste cauze trebuie s fie analizate.
Dac condiiile nu satisfac criteriile, se examineaz motivele i implicaiile acestei
ndepliniri incomplete. Acest pas implic:
Examinarea informaiei relevante;
Definirea problemei i colectarea informaiilor privind cauzele
deficienelor;
Evaluarea critic a corespunderii probelor pentru sprijinirea constatrilor; i
Colectarea probelor suplimentare privind cauzele i efectele deficienelor
pentru a ilustra importana problemei care urmeaz a fi raportat.

83

Auditorul trebuie s identifice cauza unei constatri, deoarece aceasta va forma de

asemenea baza pentru recomandri. Cauza este aceea, care fiind schimbat, ar trebui s
mpiedice pe viitor apariia constatrilor similare. Cauza poate fi extern, caz n care
recomandarea va direciona atenia n afara entitii auditate. Totui, prile relevante din
raport vor fi oferite entitii n cauz pentru comentarii.
Efect
Efectul reprezint rezultatul unui eveniment, adic consecinele condiiei care nu
satisface criteriile. Efectul unei constatri poate fi msurabil. De ex., se poate estima
costul proceselor costisitoare ale prezentrii declaraiilor de venituri, contribuii
costisitoare sau nlesniri fiscale neproductive. n plus, efectul proceselor ineficiente, de
ex., resurse neutilizate sau management insuficient, pot fi evidente atunci cnd este vorba
despre ntrzierile n procesul de depunere a declaraiilor de venituri sau resursele fizice
irosite. Efectele calitative, cum ar fi lipsa de control, decizii insuficiente sau lipsa
preocuprii pentru serviciile acordate contribuabililor, de asemenea pot fi importante.
Efectul trebuie s demonstreze necesitatea aciunii corective. De asemenea, efectul poate
s se ntmple n trecut, prezent sau posibil n viitor. Pentru a face o constatare durabil,
asigurai-v c, dac efectul s-a petrecut n trecut, situaia nu a fost remediat deja pentru
a preveni repetarea acesteia.
Dac devierea observat de la un criteriu este nesemnificativ i este puin
probabil c va afecta n mod serios performana general a rspunderii, auditorul poate
decid s o omit din raportul de audit. n mod ideal, raportul trebuie s conin doar
problemele importante, care merit atenie.
Redactarea constatrilor auditului. Constatrile de audit trebuie prezentate ntrun cadru logic i clar pentru a permite nelegerea uoar a criteriilor de audit aplicate, a
faptelor identificate i a analizei efectuate de auditor n ceea ce privete natura,
importana i cauzele problemei sau ale unei performane mai bune dect cea scontat.
Trebuie luat, de asemenea, n considerare impactul n ceea ce privete economicitatea,
eficiena i/sau eficacitatea, deoarece acesta ofer o baz pentru a demonstra necesitatea
unor msuri corective.
Prin formularea constatrii de audit, auditorul trebuie s evalueze gradul de
ncredere care poate fi acordat acesteia, n funcie de soliditatea probei. Evaluarea trebuie
s se reflecte clar n modul de formulare a constatrii prin utilizarea unor cuvinte precum
n general, adesea. Auditurile performanei trebuie s ofere, n primul rnd, o viziune
echilibrat asupra temei i nu doar s prezinte deficienele, dar s i permit, atunci cnd
este cazul, formularea unor constatri pozitive i semnalarea bunelor practici. n general,
este important s se urmreasc o formulare constructiv i echilibrat a constatrilor. n
plus, auditorul va trebui s stabileasc n ce msur conducerea entitii auditate este
contient de existena problemei respective; n cazul n care conducerea este contient
de existena problemei i ia deja msuri corective, acest lucru trebuie consemnat i luat n
considerare la ntocmirea raportului.
4.3.5 COMUN
4.3 Deducerea concluziilor preliminare de audit
Auditorul obine concluziile preliminare de audit din evaluarea constatrilor de
audit i a posibilelor lor cauze i efecte. Constatrile se efectueaz n comparaie cu nite
criterii specifice. Concluziile se efectueaz n legtur cu obiectivele de audit.
Constatrile i concluziile preliminare trebuie s fie testate n comparaie cu probele
84

acumulate i discutate cu entitatea pentru a primi o contribuie valoroas i a valida att

corectitudinea, ct i caracterul complet al acestora.
Concluziile reprezint o deducie logic despre program/entitate n baza
constatrilor auditorilor. Concluziile trebuie s fie specifice/concrete i nu lsate s fie
deduse de cititori. Fora concluziilor auditorilor depinde de temeinicia probelor care
sprijin constatrile i de logica folosit la formularea concluziilor.
Procesul de elaborare a unei concluzii urmeaz o metod de abordare sistematic
n baza conceptului iniial de audit, a obiectivelor, criteriilor i constatrilor. Concluziile
snt preliminare pentru c ele trebuie s fie discutate cu conducerea. Natura obiectivului
de audit va influena concluziile la care am ajuns. De ex., obiectivul poate fi de a exprima
o opinie privind rezultatele sau procesele. Pe de alt parte, putem stabili un obiectiv de
raportare doar a excepiilor. ntregul proces de audit a fost ghidat doar de aceste decizii
de planificare. S-au stabilit criteriile pentru ateptrile performanei managementului. Pe
parcursul fazei de executare, auditorii au colectat probe i au ajuns la constatri n
legtur cu fiecare criteriu. Auditorul va obine o concluzie n baza constatrilor vizavi de
setul de criterii stabilite. Aceasta va fi expresia opiniei auditorului vizavi de obiectivele
de audit. n Proiectul de reabilitare a drumurilor, obiectivul de audit a fost definit n felul
urmtor: determinarea dac reabilitarea drumurilor a fost efectuat n mod econom.
Apoi am elaborat diferite criterii care au specificat ateptarea noastr referitor la
modul econom cu privire la tipul corect, calitatea i cantitatea materialului,
echipamentul i oameni i oportunitatea reabilitrii. n timpul fazei de execuie, am notat
constatrile pozitive i negative.
n baza acestor constatri, auditorul determin concluzia de audit. n cazul de mai
sus, putem ajunge la urmtoarea concluzie: n opinia mea, n baza constatrilor notate
anterior, reabilitarea drumului XYZ nu a fost realizat ntr-un mod econom.
Principalele cauze care au condus la aceast situaie snt punctele slabe n
sistemele de planificare i monitorizare ale Departamentului drumuri. n rezultat, am
estimat c reabilitarea drumului XYZ a costat cu 15 mln USD (sau 20%) mai mult dect
trebuia. Aceast concluzie prezint cauzele, condiia i efectul n acelai mod ca i
constatarea. Totui, ea ofer o concluzie general privind acest aspect de management al
proiectului.
ICAREA CONSTA3.2
4.4 Comunicarea constatrilor auditului prin intermediul unui raport de constatri
preliminare
Dezvoltarea unor relaii bune cu entitatea auditat este un factor esenial n
realizarea cu succes a auditului. Comunicarea cu funcionarii entitii auditate reprezint
o parte esenial a stabilirii unor relaii bune. Comunicarea prompt a constatrilor
preliminare de audit funcionarilor responsabili ai entitii auditate este o procedur de
audit esenial pentru c:

ajut la stabilirea exactitii constatrii la un moment precoce al

auditului.

ncurajeaz entitatea auditat s ofere opinii privind constatarea.

permite entitii auditate s ntreprind msuri imediate n orice

domeniu problematic asociat cu constatarea.

85

Echipa de audit trebuie s discute constatrile preliminarii cu oficialii nemijlocit

responsabili de activitate imediat ce probele snt disponibile.
Trebuie ntocmit un raport de constatri preliminare pentru fiecare misiune de
audit.
Transmiterea raportului de constatri preliminare entitii auditate are ca scop
obinerea unei confirmri cu privire la exactitatea faptelor i constatrilor. Aceast
confirmare poate oferi probe de audit sau informaii suplimentare care nu erau
disponibile sau nelese n momentul auditului la faa locului. Constatrile preliminare de
audit trebuie analizate n lumina rspunsurilor entitii auditate.
n principiu, n urma procesului privind raportul de constatri preliminare, nu
trebuie s rmn nesoluionat niciun dezacord referitor la coninutul faptelor. Mai mult
dect att, punctele care pot face obiectul unor discuii controversate pe parcursul
procedurii contradictorii ulterioare cu entitatea trebuie identificate n mod corespunztor
i analizate cu atenie. Diferenele de opinie exprimate cu privire la criteriile de audit
aplicate sau la analiza efectuat, trebuie examinate cu atenie, iar constatrile de audit
finale trebuie s prezinte ntotdeauna motivele pentru care argumentele entitii auditate
nu au fost acceptate. n raportul final trebuie incluse numai acele constatri care au fost
comunicate entitii auditate ntr-un raport de constatri preliminare.
Raportul de constatri preliminare trebuie:
1.
s fie adresat oficialului cu cea mai direct responsabilitate pentru
activitatea auditat.
2.

s fie semnat fie de eful echipei sau de directorul de departament.

3.
s explice c constatarea este preliminar i se supune (a) modificrii
n baza informaiilor suplimentare oferite de conducere, i (b) analizei
supervizorilor care pot modifica prezentarea constatrii n proiectul de raport.
4.
s prezinte obiectivul de audit sub form de ntrebare i s dea un
rspuns general ntrebrii.
5.
s prezinte domeniul/domeniile problematic(e). Pentru fiecare
domeniu problematic, Raportul trebuie s descrie condiia constatat, s prezinte
criteriile n comparaie cu care condiia a fost msurat, s identifice cauza real
sau probabil identificat, s expun efectul real sau posibil i s prezinte o
recomandare pentru corectarea condiiei i a cauzei.
6.
s includ o solicitare ca oficialul responsabil s verifice exactitatea
datelor faptice prezentate i s ofere n scris comentarii privind validitatea
constatrii i caracterul rezonabil al oricror economii financiare.
4.5 edina final
La finalizarea auditului, ar fi bine de organizat o ntrevedere final. Scopul acestei
ntrevederi este de a:

86


prezenta un document de discuii pentru ntrevederea final sau de a
discuta documentul de discuii care a fost prezentat anterior pentru analiz i
comentarii;

comunica auditul ntr-o lumin pozitiv;

discuta posibilele constatri, concluzii i recomandri de audit cu

conducerea entitii auditate i de a obine comentariile conducerii; i

acorda entitii auditate posibilitatea de a corecta nenelegerile i a

pune la ndoial concluziile, constatrile i recomandrile de audit.
n mod normal, documentul de discuii ar trebui s fie oferit entitii auditate
nainte de ntrevederea final pentru a acorda oficialilor entitii timp s analizeze
constatrile, concluziile i recomandrile preliminare de audit i s fie mai bine pregtii
pentru discutarea problemelor de audit n timpul ntrevederii finale. Cantitatea de
informaii care va fi inclus n documentul de discuii este lsat la voia echipei de audit,
ns informaiile trebuie s fie suficiente pentru a explica adecvat oficialilor entitii
auditate diferitele probleme de audit. Dac timpul nu permite pregtirea unui document
de discuii, echipa de audit trebuie s pregteasc cel puin o list a temelor pentru
discuie la ntrevederea final.
Rezultatele ntrevederii finale trebuie s fie documentate i incluse n documentele
de lucru.
4.6 Proiectul raportului de audit
Proiectul raportului ofer entitii auditate prima posibilitate de a vedea contextul
complet al constatrilor i concluziilor de audit n form scris. Scopul acestei etape este
de a obine rspunsurile formale ale entitii auditate ca supliment la rspunsurile
funcionarilor la un nivel inferior obinute n timpul discuiilor pe parcursul auditului
(prin nregistrarea constatrilor de audit, documentelor de discuie, i a ntrevederii
finale). Dac rspunsurile entitii auditate ofer informaii noi, auditorul trebuie s
evalueze aceast informaie i s fie pregtit s modifice proiectul raportului, cu condiia
c standardele obinuite privind probleme snt satisfcute.
Proiectul raportului reprezint punctul culminant al activitii de audit n teren i
analizei asociate, i trebuie s reprezinte concluziile finale i recomandrile Curii de
Conturi.
4.6.1 Coninutul raportului de audit
Obiectivul unui raport special este de a raporta rezultatele auditului ctre
conducerea rii, entitatea auditat i publicul larg. Cheia unui bun raport const n
comunicarea eficace, prezentarea n mod clar i obiectiv a principalelor constatri i
concluzii privind ntrebrile de audit, pentru a permite cititorului s neleag ce s-a
realizat, de ce i n ce mod i pentru a-i pune la dispoziie recomandri practice.
Raportul de audit reprezint produsul final al ntregului proces de audit. La baza
unui bun raport se afl un audit bine conceput i aplicat n mod corespunztor.
87

Standardele auditului performanei ale Curii de Conturi (pct. 3.4) observ c ntrun audit al performanei, auditorul raporteaz cu privire la economicitatea i eficiena cu
care resursele snt obinute i utilizate, i eficacitatea cu care obiectivele snt realizate.
Amploarea i natura unor astfel de rapoarte pot varia considerabil, de ex., pot reflecta
dac resursele au fost aplicate ntr-un mod raional, pot comenta cu privire la impactul
politicilor i programelor, i pot recomanda schimbri intenionate s rezulte n
mbuntiri.
Cu privire la auditele performanelor, standardele Curii de Conturi stabilesc c
raportul trebuie s includ toate cazurile relevante de nerespectare care snt pertinente
pentru obiectivele de audit. n continuare, standardele auditului performanei stabilesc
principiile generale pe care trebuie s se bazeze forma i coninutul rapoartelor de audit.
Spre deosebire de auditul regularitii, care face obiectul unor cerine i ateptri
destul de specifice, natura auditului performanei este vast i mai deschis spre aprecieri
i interpretare; zona de aciune de asemenea este mai selectiv i poate cuprinde un ciclu
de civa ani, i nu doar o singur perioad financiar; i n mod normal, nu este legat de
o situaie financiar sau de alt natur anume. n rezultat, n conformitate cu standardele
INTOSAI privind raportarea, rapoartele auditului de performan snt variate i conin
mai multe discuii i argumente ntemeiate.
Raportul auditului de performan trebuie s stabileasc n mod clar obiectivele i
sfera de aplicare a auditului. Rapoartele pot include critici (de exemplu, n cazul n care,
n interes public sau n virtutea obligaiei de a raporta, se atrage atenia cu privire la
problemele importante, risip, cheltuieli excesive sau lips de eficien), sau pot s nu
includ critici, dar s ofere informaii, consultan sau garanie n mod independent
asupra gradului de obinere a economicitii, eficienei i eficacitii. (SA INTOSAI
4.0.22).
Rapoartele auditului de performan nu trebuie s se limiteze doar la criticarea
trecutului, ci trebuie s fie i constructive. Concluziile i recomandrile auditorului
constituie un aspect foarte important al auditului i, atunci cnd e cazul, sunt redactate ca
ghid de aciuni. n general, aceste recomandri sugereaz mbuntirile necesare, dar nu
i cum se obin acestea, dei snt ocazii n care circumstanele justific o recomandare
concret, de ex., corectarea unui defect ntr-o lege pentru a obine o mbuntire
administrativ. (SA INTOSAI 4.0.25).
4.6.2 Elementele calitii raportului
Conform Standardelor auditului performanei ale Curii de Conturi, rapoartele
Curii trebuie s fie obiective, complete, clare, convingtoare, relevante, exacte,
constructive i concise. Este necesar un sistem de control eficace al calitii astfel nct s
se asigure c rapoartele prezint toate aceste caliti menionate:
OBIECTIVE
Rapoartele de audit trebuie s fie ntocmite dintr-o perspectiv independent,
imparial, performana real fiind judecat pe baza unor criterii obiective (i, de preferat,
stabilite de comun acord). Raportul trebuie s fie echilibrat n ceea ce privete coninutul
i neutru n ceea ce privete tonul acestuia, s fie corect i nu neltor, iar rezultatele
auditului s fie plasate n context.
88

Rapoartele obiective recunosc aspectele pozitive ale performanei la justa lor

valoare i sunt reprezentative pentru ceea ce s-a constatat efectiv, fr a accentua sau a
exagera deficienele de performan. Interpretrile trebuie s se bazeze pe cunoaterea i
pe nelegerea faptelor i a contextului. Aceasta poate contribui la o mai bun acceptare a
raportului de ctre entitatea auditat.
COMPLETE
Acest lucru presupune ca raportul s conin toate informaiile i argumentele
necesare pentru a rspunde la ntrebrile de audit formulate i pentru a promova o
nelegere adecvat i corect a faptelor i a circumstanelor raportate. Relaia dintre
ntrebrile de audit, criteriile, observaiile i concluziile trebuie s urmreasc o logic
astfel nct s poat fi nelese, stabilindu-se o legtur clar ntre constatri, concluzii i
recomandri.
C L ARE
Prin claritate se nelege c raportul trebuie s fie uor de citit i de neles, c
limbajul utilizat trebuie s fie unul direct i fr caracter tehnic, n msura posibilului, c
acronimele i terminologia tehnic trebuie s fie explicate atunci cnd se consider
necesar i ambiguitatea trebuie evitat. Principalele mesaje trebuie s fie clare, pertinente
i uor de identificat (claritatea mesajului) i s nu creeze confuzii.
Organizarea logic a materialului, precum i exactitatea n expunerea faptelor i n
formularea concluziilor sunt eseniale pentru claritate i nelegere. Utilizarea eficace a
titlurilor i a rubricilor nlesnete lectura i nelegerea raportului. Pentru a ilustra i
sintetiza un material complex, se pot utiliza materiale vizuale (de exemplu, imagini,
grafice, diagrame i hri). Exemplele bine selectate contribuie, de asemenea, la
clarificarea textului.
C O N V I N G TOARE
Este esenial ca rezultatele auditului s fie concludente pentru ntrebrile de
audit, ca observaiile s fie prezentate n mod elocvent i s fie susinute de informaii i
explicaii suficiente pentru a permite cititorului s neleag amploarea i importana
acestor observaii, iar concluziile i recomandrile s decurg n mod logic din faptele i
argumentele prezentate. Informaiile oferite trebuie s conving cititorul de valabilitatea
constatrilor, de caracterul rezonabil al concluziilor i de interesul de a pune n aplicare
recomandrile.
Pentru a construi un argument logic i convingtor, o abordare posibil const n
utilizarea metodei inductive. Aceasta stabilete legtura dintre constatri i recomandri,
punndu-se ntrebarea de ce se formuleaz recomandarea respectiv.
R E L E V AN T E
Coninutul raportului trebuie s fie legat de ntrebrile de audit, s prezinte
importan i interes pentru cititori i s aduc valoare adugat, de exemplu, s ofere
informaii noi despre tema respectiv. Un aspect important al relevanei este
oportunitatea raportului; pentru a avea o utilitate maxim i pentru a contribui la
schimbare, raportul de audit trebuie s ofere informaii actualizate i relevante n timp
89

util pentru a rspunde nevoilor utilizatorilor. Auditorii trebuie s i planifice activitile

astfel nct raportul s fie difuzat la termenul prevzut i s desfoare auditul innd cont
de acest aspect.
E X ACTE
Probele prezentate trebuie s fie adevrate, iar toate constatrile corect descrise.
La baza acestei cerine se afl necesitatea de a asigura cititorii c informaiile prezentate
sunt credibile i fiabile deoarece o inexactitate ntr-un raport poate ridica dubii cu privire
la valabilitatea i credibilitatea ntregului raport i distrage atenia de la substana
acestuia. De asemenea, inexactitile pot duna credibilitii Curii i pot reduce impactul
rapoartelor sale.
CONSTRUCTIVE
Raportul trebuie s reprezinte un sprijin pentru conducere n depirea sau
evitarea problemelor n viitor, identificnd n mod clar cine este responsabil pentru
deficienele identificate i indicnd recomandri practice de mbuntire. Nu este
recomandat s se critice conducerea pentru aspecte care nu in de competena sa. O
prezentare echilibrat, n cadrul creia sunt recunoscute aspectele pozitive ale
performanei, poate contribui la o mai bun acceptare a raportului de ctre entitatea
auditat.
CONCISE
Raportul nu trebuie s fie mai lung dect este necesar pentru a transmite i susine
mesajul. Detaliile neeseniale sau constatrile irelevante pot prejudicia calitatea unui
raport, pot disimula adevratul mesaj i pot crea confuzii utilizatorului sau s l distrag.
Rapoartele speciale care sunt concise, att ct le permite subiectul abordat, pot avea
un impact mai puternic.
5.3 PLANIFICAREA RAPORTULUI
Luarea n considerare a destinatarilor. Rapoartele Curii se adreseaz unor
destinatari diferii, cum ar fi autoritile publice, entitatea auditat i publicul larg.
Autoritile publice - Preedintele i Parlamentul Republicii Moldova, Guvernul,
autoritile publice centrale i locale.
Entitile auditate. Entitile auditate gestioneaz bugetul i sunt experi n
domeniu. n msura n care constatrile detaliate au fost deja comunicate entitii auditate
sub form de rapoarte de constatri preliminare, raportul Curii se poate axa pe
comunicarea constatrilor generale i a mesajelor principale.
Publicul larg, societatea civil. Cetenii au acces la rapoartele Curii n mare
parte prin intermediul publicrii acestora n Monitorul Oficial, a mass-mediei care
acoper informaiile cuprinse n acestea. Acest grup int este rareori expert n subiectul
auditului.
Pentru a rspunde cerinelor destinatarilor, rapoartele trebuie s fie redactate
n atenia unui cititor interesat, dar care nu este expert i care nu este neaprat familiarizat
cu detaliile domeniului auditat.
Aceast abordare permite evitarea senzaionalului utilizat pentru a atrage atenia i
a explicaiilor excesiv de detaliate ale unor aspecte de baz, dar impune ca textul s fie
prezentat ntr-un mod interesant, iar contextul i impactul constatrilor s fie descrise cu
claritate.

90

Abordarea privind planificarea raportului. Planificarea raportului trebuie s

nceap n momentul planificrii strategice a auditului. ntrebrile de audit trebuie
stabilite astfel nct s faciliteze elaborarea unui raport relevant i interesant. n general,
n faza de planificare, auditorul va avea deja o idee despre structura i coninutul
raportului.
n cadrul auditului performanei, o practic bun const n conceperea, ntr-o
faz iniial a auditului, a unei schie de raport, bazate pe ntrebrile de audit, care
evideniaz principalele constatri i concluzii preliminare. Aceast schi de raport,
redactat de obicei de eful de echip, trebuie s fie revizuit periodic pe parcursul
auditului.
4.7 Structura i prezentarea raportului de audit al performanei
Rapoartele trebuie s urmeze o structur standard, care cuprinde cinci seciuni
principale, dup cum este prezentat mai jos, s fie organizate astfel nct s permit
cititorului s urmreasc i s neleag argumentele expuse. n general, aceasta nseamn
c raportul trebuie s fie construit n jurul ntrebrilor de audit (sau ntrebrilor
secundare, n cazul n care nu exist dect o singur ntrebare de audit principal) pentru
a crea un fir logic ntre scopul auditului, observaii i concluzii. Argumentele trebuie s
decurg n mod logic i s fie semnalate n mod clar prin utilizarea corespunztoare a
rubricilor i a subrubricilor.
Cele cinci seciuni principale ale rapoartelor de audit ale Curii sunt
urmtoarele:
1. Sinteza
2. Introducerea
3. Sfera i abordarea auditului
4. Observaiile/constatrile
5. Concluziile i recomandrile
Sinteza reflect coninutul raportului
Sinteza este unul dintre elementele eseniale ale unui raport deoarece este
partea cea mai citit; n plus, aceasta reprezint, deseori, baza pentru redactarea notei
informative (comunicatului de pres). Prin urmare, este esenial ca aceasta s aib efectul
dorit. Sinteza trebuie s reflecte n mod exact i complet coninutul raportului i s ofere
orientri cititorului cu privire la semnificaia ntrebrilor de audit i a rspunsurilor la
acestea.
Prile descriptive ale raportului trebuie s fie restrnse la un minim necesar
pentru ca textul s poat fi neles. Sfera i abordarea auditului trebuie s fie descrise doar
pe scurt, la fel ca i principalele observaii/constatri. Accentul trebuie pus pe
principalele concluzii ale auditului i pe prezentarea succint a recomandrilor. Este de
preferat ca textul s nu fie prea lung (aproximativ dou pagini).
Pentru a evita modificrile inutile i a reduce riscul incoerenei, este de preferat ca
sinteza s fie redactat doar dup ce constatrile i concluziile au fost redactate i
revizuite. Trebuie s se acorde o deosebit atenie pentru ca sinteza s fie echilibrat i s
nu scoat n eviden n mod exagerat constatrile negative.

91

Introducerea
Introducerea raportului stabilete contextul auditului, ajutndu-l pe cititor s
neleag att auditul, ct i observaiile/constatrile. Aceasta cuprinde o descriere a
domeniului auditului, indicnd:
obiectivele interveniei i caracteristicile sale principale;
regulamentele principale;
dispoziiile bugetare i impactul financiar;
sistemele i procesele principale; i
descrierea tipurilor de proiecte i/sau programe finanate.
Introducerea nu trebuie s fie nici prea lung, nici prea detaliat. Atunci cnd
introducerea unor detalii suplimentare este considerat util pentru cititor, acestea pot fi
prezentate ntr-o anex i pot fi oferite indicaii privind modul n care cititorul poate
obine informaii suplimentare (ex.: trimiteri la site-uri).
Sfera i abordarea auditului
Sfera i abordarea auditului ofer cititorului cheia pentru a-i permite s neleag la
ce se poate atepta de la raport i, prin urmare, cum poate utilize rezultatele i concluziile,
precum i ce grad de ncredere s le acorde. Aceast seciune trebuie s precizeze
urmtoarele elemente, n mod concis, evitnd descrierile inutile: subiectul auditului,
motivele auditului, ntrebrile de audit la care trebuie s se rspund, sfera auditului,
criteriile de audit, precum i metodologia i abordarea auditului. Informaii mai detaliate
n acest sens pot fi incluse sub form de anex.
Atunci cnd furnizeaz detalii, textul trebuie s se axeze mai degrab pe ceea
ce a urmrit s ating auditul dect doar pe ceea ce a fost realizat. Stabilirea sferei i
abordrii auditului este deosebit de important pentru auditurile performanei deoarece
acestea sunt mult mai variate dect auditurile regularitii.
Observaiile/constatrile
Seciunea de observaii reprezint corpul principal al raportului, cuprinznd
constatrile i probele de audit. n msura n care este posibil, observaiile trebuie s fie
structurate n jurul ntrebrilor de audit, deoarece aceast abordare ofer o orientare
pentru audit i pentru concluziile acestuia. De asemenea, aceasta reamintete cititorilor
scopul auditului i le permite s aib ateptri realiste cu privire la raport i s poat plasa
observaiile, concluziile i recomandrile n contextul lor specific. Cu toate acestea, n
acest cadru, este mai important ca rezultatele s fie prezentate astfel nct s ajute
cititorul s urmreasc succesiunea de argumente. n general, aceast abordare permite
prezentarea mpreun a observaiilor conexe (ex.: aplicarea dispoziiilor regulamentului)
i evitarea necesitii de a repeta cadrul legislativ la fiecare nivel, contribuind astfel la
mbuntirea claritii i a succesiunii argumentelor.
n prezentarea observaiilor de audit, urmtoarele elemente trebuie s fie
prezentate clar cititorului:

92

standardul

referina n funcie de care a fost apreciat

situaia real - dispoziii de reglementare,
practici curente sau standarde stabilite de
conducere sau de auditor;

activitile
realizate

ceea ce a fost examinat i de ce - gradul de

acoperire i sfera testelor

faptele

situaia ntlnit - inclusiv cauza i importana

sa - punnd n eviden sursa i gradul de
acoperire ale probelor
ce semnific respectivele constatri - inclusiv
efectul asupra bugetului de stat - i de ce sunt
importante.

impactul i
consecinele

Concluziile i recomandrile
Principalul obiectiv al acestei seciuni este de a oferi rspunsuri clare - concluziile
- la ntrebrile de audit i de a formula recomandri aferente privind modalitile de
mbuntire a situaiei. Prin urmare, concluziile, bazate pe observaiile semnificative,
trebuie s se raporteze la ntrebrile de audit. Concluziile trebuie s rspund la
ntrebrile formulate i s nu se limiteze doar la o sintez a observaiilor.
Raportul trebuie s includ recomandri cu privire la schimbrile care pot fi
efectuate pentru a remedia deficienele grave constatate, n cazul n care observaiile de
audit au demonstrat c este posibil o mbuntire semnificativ a activitilor i a
performanei. Atunci cnd au fost deja luate msuri corective, este o bun practic ca
acest lucru s fie evideniat.
Recomandrile trebuie formulate doar atunci cnd auditul a condus la identificarea
unor msuri practice pentru remedierea deficienelor constatate. Aceste recomandri
trebuie s derive din concluzia aferent i s precizeze n mod clar organizaia care este
responsabil s acioneze n acest sens. Dei descriu msurile care trebuie ntreprinse,
recomandrile nu cuprind planuri de aciune detaliate, acestea din urm fiind n sarcina
conducerii. Pentru a fi constructive, recomandrile trebuie s indice elementele principale
ale oricror schimbri necesare.
Recomandrile pot avea un impact mai pronunat atunci cnd tonul i coninutul
acestora sunt pozitive, cnd sunt orientate spre rezultate (oferind anumite indicaii cu
privire la rezultatele ateptate), cnd iau n considerare costurile i atunci cnd au fost
discutate i aprobate mpreun cu entitatea auditat.
4.7.1 Logic i raionament
ntrebrile de audit reprezint elementul cheie al raportului, deoarece ele stabilesc
scopul auditului i determin att structura seciunii de observaii, ct i ntrebrile la care
trebuie s rspund concluziile. ntrebrile de audit l ajut pe cititor s neleag auditul
i constatrile acestuia. Raportul trebuie s prezinte mai degrab ntrebrile la care s-a
oferit efectiv un rspuns, i anume, acelea pentru care au fost formulate concluzii, dect
pe acelea aprobate iniial n planul de audit, dar la care nu s-a rspuns.

93

Exemplele reprezint un mijloc eficace de a ilustra i de a explica, n mod practic,

constatri tehnice sau teoretice att pozitive, ct i negative - ajutnd astfel cititorul
amator s neleag punctele expuse. Cu toate acestea, este esenial ca acestea s fie
utilizate cu moderaie i cu pruden, deoarece pot fi foarte uor scoase din context de
ctre cititori selectivi. Dat fiind faptul c vor fi analizate cu cea mai mare atenie,
exemplele trebuie s fie solide, iar constatrile s fie fondate n totalitate pe probe. De
asemenea, exemplele trebuie s fie redactate n mod clar, s se limiteze la chestiunea n
cauz i s nu fie exagerat de detaliate.
4.7.2 Tipuri de informaii i date care trebuie incluse
Un raport de audit trebuie s prezinte doar acele date i informaii care sunt
importante pentru ca cititorul s neleag contextul auditului sau rezultatele acestuia.
Datele nu trebuie s fie exhaustive, ci s ilustreze un anumit aspect pus n eviden. n
cazul n care sunt furnizate date, atunci acestea trebuie s fie descrise i analizate n text
astfel nct s permit cititorului s le cunoasc scopul. Este important ca auditul s fie
plasat n context, prezentndu-se informaii cu privire la cheltuielile bugetare
(angajamente i pli), precum i la sfera i gradul de acoperire al auditului. Fr a fi
exagerat de detaliate, datele trebuie s fie prezentate astfel nct s se poat face legtura
cu sursa (ex.: nomenclatura bugetar) i s fie ct mai actualizate posibil.
4.7.3 Stilul
Un raport bine ntocmit este o garanie c respectivele constatri sunt luate n
considerare cu seriozitate, n timp ce un raport prezentat n mod nesatisfctor distrage
atenia cititorului i l poate face s se ndoiasc de calitatea constatrilor. Rapoartele
Curii trebuie s fie interesante, uor de citit i s prezinte o imagine pozitiv a activitii
Curii. Dei aspectele de natur tehnic sunt inevitabile, este mai probabil ca cititorul
ocazional s fie stimulat s i continue lectura dac rapoartele sunt accesibile.
Coerena este important: un raport scris n diferite stiluri din punct de vedere al
abordrii grafice i al exprimrii este dificil de citit. Se recomand ca o singur persoan
s fie desemnat ca responsabil de asigurarea coerenei textului pe tot parcursul
raportului, chiar dac la redactarea diferitelor pri ale acestuia particip mai muli
auditori.
Stilul trebuie s fie clar i lipsit de ambiguitate. Sensul trebuie s reias imediat
din text i s nu fie necesar niciun efort de interpretare din partea cititorului. n special:
paragrafele lungi pot descuraja cititorul i trebuie evitate;
frazele lungi i complicate cu multe propoziii principale i subordonate sunt dificil de
citit, de neles i de tradus. Se recomand utilizarea de fraze scurte ori de
cte ori este posibil;
utilizarea de verbe active i de subiecte reale contribuie la evitarea ambiguitii cu
privire la cine ce face;
pentru a prezenta liste de elemente pot fi folosite punctele (bullet points) n loc
de textul continuu (dar fr a exagera);
o utilizare corespunztoare a punctuaiei poate ajuta cititorul i poate evita
nenelegerile;
limbajul utilizat trebuie s fie profesional, evitnd jargonul. Totui, textul trebuie s
rmn suficient de precis pentru a fi neles i exploatat la nivel operaional.
94

Cititorul se ateapt ca rapoartele Curii s fie concludente. Enunurile trebuie s

fie afirmative i s nu ridice semne de ntrebare, supoziii sau incertitudini. Este
important ca afirmaiile s fie susinute de probe, iar frazele, cum ar fi este posibil ca
sau se pare c s nu fie utilizate dect dac sunt nsoite de o explicaie care s indice
de ce Curtea nu poate s ajung la o concluzie definitiv. Atunci cnd o afirmaie
reprezint opinia Curii, trebuie menionat acest fapt i, de asemenea, trebuie indicat
baza pe care a fost formulat aceast opinie. Atunci cnd afirmaia provine dintr-o alt
surs, de exemplu un raport de evaluare, acest lucru trebuie semnalat n mod explicit.
4.7.4 Utilizarea de informaii non-textuale
Diagramele, graficele, datele i imaginile alese cu grij pot mbunti prezentarea
unui raport i pot ajuta cititorul s neleag contextul i constatrile.
Tabele, diagrame i grafice. Tabelele i diagramele sunt utilizate pentru a ntri
mesaje importante sau pentru a prezenta n mod simplu informaii complexe, cum ar fi
relaii organizaionale sau financiare.
Prezentarea informaiilor complexe. Atunci cnd un raport necesit ca relaia
dintre dou sau mai multe variabile s fie explicat, este de preferat, n general, s se
utilizeze grafice care permit ilustrarea vizual a relaiei respective. Graficele trebuie s fie
marcate n mod clar i s nu fie suprancrcate cu date i variabile. Este important ca
graficele din cadrul aceluiai raport s fie prezentate n mod coerent i comparabil.
Hri i imagini. Atunci cnd este necesar, rapoartele pot fi fcute mai accesibile
pentru cititori prin utilizarea de imagini i hri. Chiar dac unele rapoarte sunt mai
potrivite dect altele pentru utilizarea de ilustraii atrgtoare sau a unei cartografii
interesante, toate rapoartele pot deveni mai interesante i mai atrgtoare pentru cititor
prin includerea acestor elemente. ntr-adevr, imaginile pot constitui o tem vizual
recurent pe parcursul raportului sau pot fi utilizate pentru a ilustra anumite puncte.
Numere i procentaje. Numerele i procentajele trebuie prezentate cu un nivel de
precizie adecvat i trebuie s fie consecvente n cadrul aceleiai fraze sau al aceluiai
paragraf. n general, numerele rotunjite sunt mai uor de citit.
4.8 Revizuirea, aprobarea i distribuirea raportului
Directorul de departament, de comun acord cu membrul Curii de Conturi ce
coordoneaz activitatea departamentului trebuie s revizuiasc proiectul de raport.
Acetia evalueaz dac raportul este clar, corect, echilibrat i susinut de probe; verific
dac raportul prezint n mod fidel rezultatele auditului i stabilesc dac proiectul
situeaz performana entitii auditate n contextul su adecvat.
Acetia determin dac proiectul de document este de o calitate suficient
pentru a fi prezentat spre examinare i aprobare n edina plenar a Curii de Conturi.
Comentariile trebuie s fie obiective, iar sugestiile constructive pentru a remedia
deficienele identificate. Dup aceast revizuire, proiectul este prezentat entitii auditate
i conducerii Curii pentru stabilirea datei examinrii n edina plenar.
Anexa nr. 4 cuprinde o list cu ntrebri tip care trebuie formulate n procesul de
revizuire a proiectului de raport. Pentru a garanta calitatea raportului final, echipa de
audit trebuie s fi rspuns afirmativ la aceste ntrebri, nainte de difuzarea proiectului de
raport.

95

Aprobarea i distribuirea raportului. Procesul de aprobare ncepe cu

prezentarea proiectului de raport membrilor Curii de Conturi pentru examinare i se
ncheie cu adoptarea final n edina Plenului Curii de Conturi.
Pentru a asigura buna desfurare a edinei plenare, o bun practic const n
organizarea unei edine preliminare acestei proceduri ntre echipa de audit i entitatea
auditat.
Imediat dup ce Curtea a aprobat Raportul final n edina plenar a Curii de
Conturi, acesta se distribuie n conformitate cu procedurile stabilite de Curte. Membrul
Curii de Conturi responsabil de realizarea auditului respectiv prezint o informaie
pentru pres, dac este cazul, ine o conferin de pres, apoi dup expirarea termenului
stabilit, Raportul se remite pentru publicare n Monitorul Oficial.
Hotrrea Curii de Conturi privind aprobarea Raportului de audit al performanei
va avea urmtoarele pri componente:
Titlul hotrrii care va conine tema auditului;
Preambulul hotrrii, care va include: - enumerri ale persoanelor cu funcii
de rspundere din cadrul entitii/entitilor supuse auditului i din alte
instituii, precum i ale experilor/specialitilor invitai la edin; - temeiul
legal de efectuare a auditului i de examinare n edina plenar a
Raportului de audit;
Partea rezolutiv/hotrtoare, care va include: - punctul privind aprobarea
Raportului de audit; - obligativitatea entitilor de a executa recomandrile
auditului incluse n Raport; - se vor specifica autoritile, instituiile,
entitile crora urmeaz s li se remit Raportul; - recomandri
suplimentare ctre organele ierarhic superioare entitilor supuse auditului;
- intrarea n vigoare i termenul executrii recomandrilor;
Dup caz, se va introduce i compartimentul Se ia act c, n perioada
misiunii de audit:
Un model de Hotrre a Curii de Conturi privind aprobarea Raportului de audit al
performanei este prezentat n Anexa nr.5.
4.9 Raportarea auditelor de performan efectuate prin auditarea mai multor
entiti
Un audit de performan poate implica efectuarea activitilor de audit la mai
multe dect o singur entitate. De exemplu, auditul pilot al performanei achiziiilor n
baza noii Legii privind achiziiile publice a avut trei obiective de audit. Dou din aceste
obiective de audit au fost: (1) Noua Lege privind achiziiile publice a rezultat n
mbuntirile intenionate de Guvern n procesul de efectuare a achiziiilor? i (2)
Monitorizeaz oare entitile n mod adecvat realizarea contractelor, pentru a se asigura
c achiziia s-a efectuat la timp, conform volumului i preului contractat i calitii
corespunztoare ?
Pentru a rspunde la aceste dou obiective s-au efectuat activiti de audit la 84
autoriti contractante.
Desfurarea activitilor de audit la entiti multiple, cum ar fi n cazul auditului
performanei achiziiilor, ridic unele probleme referitor la cum mai bine de raportat
constatrile auditului. De exemplu, trebuie de elaborat doar un singur raport de audit care
96

s conin rezultatele auditului, inclusiv recomandrile pentru entitile individuale

auditate? Sau ar trebui elaborate rapoarte individuale de audit pentru fiecare entitate
auditat i rezultatele s fie rezumate ntr-un raport general de audit? Standardele de audit
pentru raportare nu specific cum trebuie s fie efectuat raportarea n cazurile n care
auditele de performan includ mai multe entiti auditate. Acest lucru este cel mai bine
de a fi lsat la decizia instituiei individuale de audit.
n cazul auditului de performan a achiziiilor, Curtea a decis c se va publica
doar un singur raport de audit i acest raport va nsuma rezultatele activitii de audit
efectuate la entitile individuale auditate. Cu toate acestea, odat ce activitatea de audit
la entitile individuale de audit a rezultat n constatri de audit i recomandri legate de
fiecare entitate, s-a decis de a oferi fiecrei entiti auditate un rezumat al rezultatelor
activitii de audit n cadrul acelei entiti, un rezumat care s includ de asemenea i
recomandri adresate entitii respective. Entitatea contractant va fi responsabil pentru
abordarea recomandrilor auditului i recomandrile vor fi incluse n sistemul Curii de
urmrire al implementrii recomandrilor. Raportul general de audit enumr entitile
auditate i nsumeaz constatrile de audit care rezult din activitatea la aceste entiti,
oferind exemple din cadrul diferitor entiti contractante pentru a sprijini constatrile
auditului. Cu toate acestea, raportul general nu include recomandri orientate ctre
entitile contractante individuale, ns menioneaz c fiecrei entiti i s-a oferit un
rezumat care a inclus recomandri pentru acea entitate. Recomandrile incluse n raportul
general au fost adresate Guvernului i /sau ARMAPAU.
Deoarece exist diferite opiuni pentru raportarea rezultatelor auditelor de
performan care implic entiti auditate multiple, este important ca aceste opiuni s fie
analizate cu atenie pe parcursul etapei de planificare (studiului preliminar) i ca raportul
rezultat n urma efecturii studiului preliminar s propun un plan de raportare care s fie
analizat i aprobat de Curte. tiind cum va fi structurat raportul (rapoartele) se va facilita
att procesul de planificare al auditului ct i etapa efecturii auditului detaliat n ceea ce
privete colectarea probelor. Posibilele opiuni de raportare includ urmtoarele:
Dac sunt 5 sau mai puine entiti auditate implicate n audit, un singur raport de
audit ar trebui s fie suficient. Raportul trebuie s poat rezuma cu succes
informaia de la diferite entiti auditate i, dac este justificat, s includ
recomandri de audit orientate ctre entitile auditate specifice.
Dac n audit sunt implicate mai mult de 5 entiti auditate, atunci trebuie luate n
considerare aranjamentele de raportare pentru entiti multiple. Neaprat trebuie
de elaborat un raport general care s includ rezumatul rezultatelor activitii de
audit la toate entitile auditate i s rspund la obiectivul (obiectivele) specifice
al(e) auditului. Apoi, dac se stabilete c acesta va fi prea complicat i dificil
pentru a aborda rezultatele activitii de audit ale entitilor individuale i
recomandrile auditului, trebuie revzut elaborarea unor rapoarte suplimentare,
cum ar fi elaborarea rapoartelor de audit individuale pentru fiecare entitate
auditat sau rapoartelor-rezumate individuale, ambele vor include recomandri
adresate entitii auditate, dac este justificat.
Indiferent de opiunea de raportare selectat, orice raport de audit elaborat trebuie
s adere strict la standardele de raportare discutate n acest manual de audit. Toate
rapoartele trebuie s fie complete, exacte, obiective, convingtoare i pe ct se poate de

97

clare i succinte pe ct permite subiectul. n special este important ca orice raport

suplimentar s fie supus aceluiai proces de revizuire ca i cel pentru raportul general.
Raportul privind rezultatele auditului de performan care va cuprinde mai multe
entiti va conine obligatoriu ca Anex o list a entitilor supuse auditului, cu
specificarea datelor corespunztoare (denumirea, adresa, numele conductorului), precum
i o list a entitilor ce urmeaz a primi Raportul spre executarea recomandrilor.
Raportul consolidat va fi semnat de persoana responsabil de consolidarea acestuia
(eful de direcie/directorul de departament).
5.8 URMRIREA RAPORTULUI
4.10 Urmrirea recomandrilor incluse n raport
Un obiectiv esenial al activitii Curii de Conturi este de a mbunti
administrarea i rspunderea sectorului public prin implementarea recomandrilor
auditelor de performan. Implementarea efectiv i la timp a recomandrilor raportului
poate fi facilitat prin implementarea de ctre Curtea de Conturi a unui proces de
monitorizare /urmrire.
Evaluarea i msurarea impactului rapoartelor de audit al performanei ale
Curii reprezint un element necesar n procesul de asumare a responsabilitii.
Recomandrile incluse n Rapoartele de audit, precum i cele formulate n Hotrrea
Curii de Conturi de aprobare a raportului, trebuie s fie urmrite pentru a stabili i a
evalua msurile luate. ntr-adevr, nsi existena procesului de urmrire poate ncuraja
punerea n aplicare eficace a recomandrilor raportului de ctre entitile auditate.
Monitorizarea/urmrirea este definit ca activitile ntreprinse pentru a oferi un
nivel moderat de asigurare privind proporiile i caracterul corespunztor al aciunilor
corective i privind caracterul corespunztor al aciunilor corective ntreprinse de ctre
entitate pentru a elimina deficienele identificate pe parcursul auditului de performan.
Acest proces poate include i oferirea unui nivel moderat de asigurare cu privire la faptul
dac paii care snt ntreprini contribuie ntr-adevr la mbuntirea situaiei.
Monitorizarea /urmrirea executrii recomandrilor de audit servete patru scopuri
principale:

Sporirea eficienei rapoartelor de audit: primul motiv pentru

realizarea monitorizrii/urmririi executrii recomandrilor din rapoartele de audit
este de a spori probabilitatea ca recomandrile s fie implementate;

Acordarea
asistenei
Guvernului
i
Parlamentului:
monitorizarea/urmrirea poate fi valoroas pentru ghidarea aciunilor
Parlamentului;

Evaluarea performanei Curii de Conturi: activitatea de

monitorizare/urmrire asigur o baz pentru evaluarea performanei Curii de
Conturi; i

Crearea de stimulente pentru nvare i dezvoltare: activitile de

monitorizare/urmrire pot contribui la mbuntirea cunotinelor i practicilor.
Activitatea de verificare a executrii recomandrilor trebuie s fie ndreptat la
asigurarea executrii recomandrilor, i nu la identificarea factorilor de nentreprindere a
msurilor corespunztoare. n procesul de verificare o atenie deosebit este necesar de
acordat faptului n ce msur i cum entitatea auditat a lichidat neregulile depistate de
audit.

98

Verificarea executrii recomandrilor asigur legtura invers dintre Curtea de

Conturi i puterea executiv n ce privete rezolvarea problemelor ce in de mbuntirea
managementului n sectorul public al economiei i ridicarea eficienei utilizrii
mijloacelor publice. Aceste verificri pot fi de folos n special pentru a demonstra
eficacitatea activitii Curii de Conturi n acele cazuri, cnd entitatea verificat iniial nu
era de accord cu recomandrile de lichidare a neregulilor depistate propuse ei n Raportul
de audit al performanei, dar apoi totui le-a executat.
Verificarea executrii recomandrilor poate fi efeftuat de Curtea de Conturi prin
diferite metode:
a)
primirea informaiei curente despre mersul executrii de ctre entitatea
auditat a recomandrilor adresate ei n rezultatul petrecerii auditului
performanei;
b)
petrecerea unei verificri speciale a rezultatelor executrii
recomandrilor, care poate fi efectuat n baza documentelor
confirmative primite de la entitate, precum i, la necessitate, prin
intermediul verificrii unor aspecte separate a executrii recomandrilor
menijlocit la entitate. n acest caz, verificrile suplimentare la entiti nu
solicit o analiz detaliat a activitii acestora. Verificarea rezultatelor
executrii recomandrilor e binevenit de a o efectua nu mai devreme de
6 luni, dar nu mai trziu de 1 an dup ce acestea au fost ndreptate n
adresa entitii auditate;
c)
petrecerea unui audit repetat n baza unui Program de audit al
performanei, care s includ lucrul n entitatea auditat anterior i care
s prevad alctuirea Raportului corespunztor cu privire la rezultatele
auditului. Astfel de audite se petrec, de regul, dac obiectivul auditului
anterior a fost un domeniu de o deosebit importan n care se
utilizeaz mijloace publice cu o probabilitate mare de risc. Periodicitatea
unor astfel de audite trebuie s fie nu mai puin de o dat la trei ani.
n cazul petrecerii unui audit repetat privind executarea recomandrilor este
necesar de alctuit Programul de audit al performanei repetat. Trebuie de luat n
consideraie faptul c petrecerea unui audit repetat al performanei este binevenit numai
atunci cnd impactul va fi unul considerabil. Efectul impactului poate include rezultatele
calitative i cantitative ce rezult din implementarea recomandrilor auditului iniial,
precum i depistarea unor noi posibiliti suplimentare pentru ridicarea eficacitii
utilizrii mijloacelor publice de ctre entitatea auditat.
n cazul n care n rezultatul petrecerii unui audit al performanei au fost depistate
nclcri grave, sau n cazul n care executarea recomandrilor poate aduce o mrire
esenial a eficacitii utilizrii mijloacelor publice, atunci totui este necesar de efectuat
un audit al performanei repetat. n acest caz auditul repetat trebuie s prevad numai
verificarea executrii de ctre entitate a recomandrilor naintate n cadrul auditului
anterior.
4.11 Aprecierea msurilor ntreprinse n scopul executrii recomandrilor i
alctuirea raportului corespunztor
n scopul verificrii executrii recomandrilor Curii de Conturi privind
rezultatele auditului de performan se poate de utilizat diferite surse de informaie. Una
99

din modaliti este adresarea demersurilor ctre entitile auditate cu solicitarea de a

prezenta o informaie privind situaia executrii fiecrei recomandri. Mai mult ca att,
demersurile pot fi adresate i organului ierarhic superior al entitii auditate care a fost
informat despre rezultatele auditului i care trebuie s monitorizeze executarea
recomandrilor.
Rezultatele verificrilor executrii recomandrilor trebuie s fie expuse n
documente corespunztoare, n care se specific mersul realizrii msurilor de lichidare a
nclcrilor depistate petrecute de ctre entitatea auditat i se d o apreciere a
rezultatelor executrii. n cazul nendeplinirii sau ndeplinirii necomplete a
recomandrilor este necesar de clarificat care snt motivele i de examinat posibilitatea de
a ntreprinde msuri suplimentare n scopul asigurrii realizrii recomandrilor, ce nu au
fost executate.
Este posibil situaia, cnd entitatea auditat i-a exprimat dezacordul cu
recomandrile Curii de Conturi, ns acest fapt nu nseamn c nu trebuie de verificat
executarea acestora. Dimpotriv, verificarea se va efectua n cel mai scurt timp. Dac se
va depista c entitatea dat n general a ignorat recomandrile i nu a elaborate msurile
necesare de executare a acestora, atunci n adresa ei se va trimite o somaie (scrisoare), se
va informa organul ierarhic superior i Guvernul. n aceste cazuri este necesar de
ntreprins toate msurile premise de legislaie n scopul obinerii de la entitatea auditat
elaborarea i ntreprinderea msurilor de realizare a recomandrilor.
Aprecierea rezultatelor msurilor aprobate i ntreprinse de ctre entitile
auditate n corespundere cu recomandrile Curii de Conturi, poate avea caracteristice
calitative sau s fie exprimat n indicatori cantitativi de ridicare a eficacitii utilizrii
mijloacelor publice, care reprezint prin sine, n esen, efectul obinut n urma petrecerii
auditului de performan.
Efectul obinut se poate exprima prin ridicarea eficacitii, eficienei i
economicitii utilizrii mijloacelor publice, mbuntirea calitii activitii instituiilor
de stat, perfecionarea sistemului de gestionare a mijloacelor publice.
Unicul indicator msurabil al efectului obinut n urma petrecerii unui audit al
performanei este executarea de ctre entitatea auditat a tuturor recomandrilor. Efectul
privind rezultatele obinute n urma efecturii unui audit al performanei urmeaz a fi
fixat n documentele perfectate n baza rezultatelor verificrii executrii recomandrilor.
n baza rezultatelor verificrii executrii recomandrilor se alctuiete un Raport,
care urmeaz a fi alctuit n conformitate cu procedurile interne aprobate de Curtea de
Conturi.
4.12 Umrirea modului n care a fost perceput raportul
Atunci cnd un audit al performanei a fost finalizat, exist mai multe posibiliti
pentru a obine informaii cu privire la modul n care acesta a fost perceput, de exemplu,
observnd reaciile entitilor auditate, ale Parlamentului i ale mass-mediei. n plus, ar
putea fi solicitai experi externi care s analizeze rapoartele de audit al performanei sau
s i exprime opinia cu privire la calitatea lucrrilor realizate.
Avnd n vedere c majoritatea auditurilor performanei ofer o real oportunitate
de nvare, att pentru echipele implicate, ct i pentru ntreaga Curte, ar putea fi util ca
echipa de audit s efectueze o analiz dup publicarea raportului, cu scopul de a stabili:
- ce a funcionat bine i de ce
- ce a generat rezultate mai puin bune i de ce
- nvmintele care trebuie trase pentru viitor i eventuala aplicare a acestora la toate
auditurile performanei.
100