Prof.univ.dr.

Traian Nicolae - Audit

Audit financiar - CIG 3 ID - Modul 3

Bibliografie:

- International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), Manualul de

Reglementări Internaţionale de Control al Calităţii, Audit, Revizuire, Alte
Servicii de Asigurare şi Servicii Conexe, Publicat de: Federația Internațională a
Contabililor (IFAC) , Ediția 2020.
- Camera Auditorilor Financiari din România - ICAS, Ghid pentru un audit de
calitate, Ediția 2019.

ISA 500 Probe de audit

Obiectivul auditorului este de a concepe şi desfăşura proceduri de audit

astfel încât să îi permită auditorului să obţină probe de audit suficiente şi adecvate
pentru a putea ajunge la concluzii rezonabile pe care să îşi bazeze opinia auditorului.

Definiţii

În contextul ISA-urilor, următorii termeni au înţelesurile atribuite mai jos1:

(a) Înregistrări contabile – Înregistrările contabile iniţiale şi documentele justificative,
precum cecuri şi înregistrări ale transferurilor electronice de fonduri; facturi;
contracte; registrul jurnal şi jurnale adiacente; înregistrările în jurnal şi alte ajustări
ale situaţiilor financiare care nu sunt reflectate în înregistrările în jurnal; şi
înregistrări precum documentele de lucru şi foile de calcul care justifică alocările
costurilor, calculele, reconcilierile şi prezentările.
(b) Grad de adecvare (a probelor de audit) – Măsura calităţii probelor de audit;
respectiv relevanţa şi credibilitatea lor în oferirea unui suport pentru concluziile pe
care se bazează opinia auditorului.
(c) Probe de audit – Informaţiile utilizate de auditor pentru emiterea de concluzii pe
care se bazează opinia auditorului. Probele de audit includ atât informaţiile

1 IAASB - Manualul de Reglementări Internaţionale de Control al Calităţii, Audit, Revizuire, Alte

Servicii de
Asigurare şi Servicii Conexe, IFAC , Ediția 2020.

1
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

cuprinse în înregistrările contabile pe care se bazează situaţiile financiare, cât şi

alte informaţii.
(d) Expertul conducerii – O persoană sau o organizaţie care deţine experienţă într-
un domeniu, altul decât contabilitatea sau auditul, a cărui activitate în acel
domeniu este utilizată de entitate pentru a asista entitatea la întocmirea situaţiilor
financiare.
(e) Caracterul suficient (al probelor de audit) – Măsura cantităţii probelor de audit.
Cantitatea probelor de audit necesare este afectată de evaluarea de către auditor
a riscurilor de denaturare semnificativă şi, de asemenea, de calitatea acestor
probe de audit.

Probe de audit suficiente şi adecvate

Probele de audit sunt necesare pentru a justifica opinia şi raportul auditorului.

Acestea sunt cumulative ca natură şi sunt obţinute, în principal, prin intermediul
procedurilor de audit desfăşurate pe parcursul auditului. Acestea pot, totuşi, include,
de asemenea, informaţii obţinute din alte surse precum din auditurile anterioare (cu
condiţia ca auditorul să fi determinat dacă au avut loc modificări de la data auditului
anterior care pot afecta relevanţa pentru auditul curent2) sau procedurile de control al
calităţii ale unei firme pentru acceptarea sau continuarea relaţiei cu clientul.
În plus faţă de alte surse din interiorul sau din exteriorul entităţii, înregistrările
contabile ale entităţii reprezintă o sursă importantă de probe de audit. De asemenea,
informaţiile care pot fi utilizate drept probe de audit pot să fi fost întocmite utilizând
activitatea unui expert al conducerii. Probele de audit includ atât informaţii care
justifică şi completează aserţiunile conducerii, cât şi orice informaţii care contrazic
astfel de declaraţii. În plus, în anumite cazuri absenţa informaţiilor (de exemplu,
refuzul conducerii de a furniza declaraţia solicitată) este utilizată de către
auditor, şi în consecinţă, constituie de asemenea probe de audit.
O mare parte din activitatea auditorului în formularea opiniei auditorului o
constituie obţinerea şi evaluarea probelor de audit. Procedurile de audit în vederea
obţinerii de probe de audit pot include inspecţia, observaţia, confirmarea,
recalcularea, repetarea executării şi procedurile analitice, deseori în anumite

2 ISA 315 (Revizuit).

2
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

combinaţii, în plus faţă de intervievare. Cu toate că intervievarea poate furniza probe

de audit importante, şi poate genera chiar probe ale unei denaturări, doar
intervievarea nu furnizează suficiente probe de audit ale absenţei unei denaturări
semnificative la nivelul afirmaţiilor, nici ale eficienţei operaţionale a controalelor.
Aşa cum se explică în ISA 200,3 asigurarea rezonabilă este obţinută atunci
când auditorul a obţinut probe de audit suficiente şi adecvate pentru a reduce riscul
de audit (respectiv, riscul ca auditorul să exprime o opinie neadecvată atunci când
situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ) la un nivel acceptabil de scăzut.
Caracterul suficient şi gradul de adecvare al probelor de audit sunt
interconectate. Caracterul suficient este măsura cantităţii probelor de audit.
Cantitatea probelor de audit necesare este afectată de evaluarea de către auditor a
riscurilor de denaturare (cu cât sunt mai ridicate riscurile evaluate, cu atât vor fi
solicitate mai multe probe de audit) şi de asemenea, de calitatea acestor probe de
audit (cu cât calitatea este mai ridicată, cu atât vor fi solicitate mai puţine probe de
audit). Obţinerea unei cantităţi mai mari de probe de audit, totuşi, nu poate compensa
calitatea slabă a acestora.
Gradul de adecvare reprezintă măsura calităţii probelor de audit; mai precis,
relevanţa şi credibilitatea sa în furnizarea de justificări pentru concluziile pe care este
bazată opinia auditorului. Credibilitatea probelor este influenţată de sursa şi natura
lor, şi depinde de circumstanţele individuale în care sunt obţinute.
ISA 330 prevede ca auditorul să exprime o concluzie privind măsura în care au
fost obţinute probe de audit suficiente şi adecvate.4 Măsura în care au fost obţinute
probe de audit suficiente şi adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel
acceptabil de scăzut, şi prin urmare care îi permite auditorului să ajungă la concluzii
rezonabile pe care să bazeze opinia auditorului, este un aspect ce ţine de
raţionamentul profesional. ISA 200 cuprinde discuţii asupra unor asemenea aspecte
precum natura procedurilor de audit, plasarea în timp a raportării financiare, şi
echilibrul cost-beneficiu, care sunt factori relevanţi atunci când auditorul îşi exercită
raţionamentul profesional cu privire la măsura în care au fost obţinute probe de audit
suficiente şi adecvate.

3 ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent.

4 ISA 330 Răspunsurile auditorului la riscurile evaluate.

3
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

Relevanţa şi credibilitatea

Aşa cum se menţionează în standard, cu toate că probele de audit sunt

obţinute în primul rând în urma procedurilor de audit efectuate pe parcursul auditului,
acestea pot include, de asemenea, informaţii obţinute din alte surse precum, de
exemplu, auditurile anterioare, în anumite circumstanţe, şi procedurile de control al
calităţii ale unei firme pentru acceptarea şi continuarea relaţiei cu clientul.
Calitatea tuturor probelor de audit este afectată de relevanţa şi credibilitatea
informaţiilor pe care
acestea se bazează.

Relevanţa

Relevanţa tratează legătura logică cu, sau care afectează, scopul procedurii de
audit şi, după caz, aserţiunea luată în considerare. Relevanţa informaţiilor de utilizat
drept probe de audit poate fi afectată de intenţia testării. De exemplu, dacă scopul
unei proceduri de audit este testarea existenţei unei supraevaluări a existenţei sau a
evaluării datoriilor, testarea datoriilor înregistrate poate fi o procedură de audit
relevantă. Pe de altă parte, atunci când se testează subevaluarea existenţei sau
evaluării datoriilor, testarea datoriilor înregistrate nu ar fi relevantă, dar testarea acelor
informaţii precum debursările ulterioare, facturile neplătite, situaţiile furnizorilor şi
rapoartele de primire fără facturi corespondente pot fi relevante.
Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe de audit care sunt rele-
vante pentru anumite afirmaţii, dar nu pentru altele. De exemplu, inspectarea
documentelor aferente colectării creanţelor ulterior sfârşitului perioadei poate furniza
probe de audit cu privire la existenţă şi evaluare, dar nu neapărat cu privire la data
adecvată a situaţiilor financiare. În mod similar, obţinerea de probe de audit referitoare
la o anumită aserţiune, de exemplu, existenţa unui stoc, nu reprezintă un substitut
pentru obţinerea de probe de audit referitoare la o altă aserţiune, de exemplu,
evaluarea acelui stoc. Pe de altă parte, probele de audit obţinute din diferite surse sau
de natură diferită pot fi, deseori, relevante pentru aceeaşi aserţiune.
Testele controalelor au scopul de a evalua eficacitatea operaţională a controa-
lelor în prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor semnificative de la
4
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

nivelul aserţiunilor. Conceperea de teste ale controalelor în vederea obţinerii de probe

de audit relevante include identificarea condiţiilor (caracteristici sau atribute) care
indică efectuarea unui control, şi a condiţiilor de deviere care indică abaterile de la
efectuarea adecvată. Prezenţa sau absenţa acestor condiţii poate fi testată de către
auditor.
Procedurile de fond au scopul de a detecta denaturările semnificative de la
nivelul afirmaţiilor. Acestea cuprind teste ale detaliilor şi proceduri de fond analitice.
Elaborarea procedurilor de fond include identificarea condiţiilor relevante în contextul
testului care constituie o denaturare a aserţiunii relevante.

Credibilitatea

Credibilitatea informaţiilor de utilizat drept probe de audit, şi deci a probelor de

audit înseşi, este influenţată de sursa şi natura lor şi de circumstanţele în care sunt
obţinute, inclusiv de controalele aferente întocmirii şi păstrării lor, dacă acestea sunt
relevante. Aşadar, generalizările cu privire la credibilitatea diferitelor tipuri de probe de
audit fac obiectul unor excepţii importante. Chiar atunci când informaţiile de utilizat
drept probe de audit sunt obţinute din surse externe entităţii, pot exista circumstanţe
care ar putea afecta credibilitatea lor. De exemplu, informaţiile obţinute dintr-o sursă
independentă externă pot să nu fie credibile dacă sursa nu este în cunoştinţă de
cauză, sau dacă un expert din partea conducerii este lipsit de obiectivitate.
Cu toate că se recunoaşte existenţa excepţiilor, următoarele generalizări cu
privire la credibilitatea probelor de audit pot fi utile:
1. Credibilitatea probelor de audit este mai mare atunci când acestea sunt obţinute
din surse independente din afara entităţii.
2. Credibilitatea probelor de audit care sunt generate intern este mai mare atunci
când controalele aferente, inclusiv cele cu privire la întocmirea şi păstrarea lor,
impuse de entitate sunt eficace.
3. Probele de audit obţinute direct de auditor (de exemplu, observarea aplicării unui
control) sunt mai credibile decât probele de audit obţinute indirect sau prin
deducţie (de exemplu, intervievarea cu privire la aplicarea unui control).
4. Probele de audit în format documentat, fie în format tipărit, electronic, sau pe alt
suport, sunt mai credibile decât probele obţinute verbal (de exemplu, o înregistrare

5
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

scrisă concomitentă a unei întâlniri este mai credibilă decât o reprezentare

verbală ulterioară a aspectelor discutate).
5. Probele de audit furnizate de documentele originale sunt mai credibile decât
probele de audit furnizate prin intermediul fotocopiilor sau facsimilelor, sau a
documentelor care au fost filmate, transpuse pe suport digital sau transferate pe
alt suport în format electronic, a căror credibilitate poate depinde de controalele
asupra întocmirii şi păstrării lor.

Sursele probelor de audit

Unele probe de audit sunt obţinute prin efectuarea de proceduri de audit pentru
testarea înregistrărilor contabile, de exemplu, prin intermediul analizei şi revizuirii,
repetarea procedurilor efectuate în procesul de raportare financiară şi reconcilierea
tipurilor şi aplicaţiilor aferente ale aceleiaşi informaţii. Prin efectuarea de astfel de
proceduri de audit, auditorul poate determina că înregistrările contabile sunt
consecvente pe plan intern şi se reconciliază cu situaţiile financiare.
De obicei se obţine o mai mare asigurare prin probele de audit consecvente
obţinute din diferite surse sau de natură diferită decât din elementele probelor de audit
luate în considerare individual. De exemplu, confirmarea informaţiilor obţinute dintr-o
sursă independentă de entitate poate întări asigurarea pe care auditorul o obţine din
probele de audit care sunt generate intern, precum probele existente în cadrul
înregistrărilor contabile, minutelor întâlnirilor sau declaraţiilor conducerii.

Utilizarea aserţiunilor

Pentru a ilustra că situaţiile financiare sunt în conformitate cu cadrul de

raportare financiară aplicabil, conducerea face aserţiuni, implicit sau explicit, cu
privire la recunoaşterea, măsurarea, descrierea şi prezentarea diferitelor
elemente din situaţiile financiare şi prezentări aferente.
Aserţiunile utilizate de auditor pentru a examina diferitele tipuri de denaturări
potenţiale care pot apărea se încadrează în următoarele trei categorii şi pot avea
următoarele forme:

6
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

A. Aserţiuni cu privire la clasele de tranzacţii şi evenimente pentru

perioada supusă auditului:
1. Apariţie - tranzacţiile şi evenimentele care au fost înregistrate au avut loc şi
sunt caracteristice entităţii.
2. Exhaustivitate - toate tranzacţiile şi evenimentele care ar fi trebuit să fie
înregistrate au fost înregistrate.
3. Acurateţe - valorile şi alte date cu privire la tranzacţiile şi evenimentele
înregistrate au fost înregistrate corespunzător.
4. Separare - tranzacţiile şi evenimentele au fost înregistrate în perioada
contabilă corectă.
5. Clasificare - tranzacţiile şi evenimentele au fost înregistrate în conturile
adecvate.
B. Aserţiuni despre soldurile conturilor la sfârşitul perioadei:
1. Existenţă - există active, datorii şi participaţii la capitalul propriu.
2. Drepturi şi obligaţii - entitatea deţine sau controlează drepturile asupra
activelor, iar datoriile reprezintă obligaţiile entităţii.
3. Exhaustivitate - toate activele, datoriile şi participaţiile la capitalul propriu care
ar fi trebuit înregistrate au fost înregistrate.
4. Evaluare şi alocare - activele, datoriile şi participaţiile la capitalul propriu sunt
incluse în situaţiile financiare la valorile corespunzătoare şi orice ajustări privind
evaluarea sau alocarea acestora sunt înregistrate corespunzător.
C. Aserţiuni privind descrierea şi prezentarea:
1. Apariţie şi drepturi şi obligaţii - evenimentele, tranzacţiile şi alte aspecte
prezentate au avut loc şi sunt caracteristice entităţii.
2. Exhaustivitate - toate prezentările care ar fi trebuit incluse în situaţiile
financiare au fost incluse.
3. Clasificare şi inteligibilitate - informaţiile financiare sunt descrise şi ilustrate
corespunzător, iar prezentările sunt exprimate clar.
4. Acurateţe şi evaluare - Informaţiile financiare şi alte informaţii sunt prezentate
corespunzător şi la valorile adecvate.

7
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

Proceduri de audit pentru obţinerea de probe de audit

Aşa cum prevede şi cum se explică mai detaliat în ISA 315 şi ISA 330, probele
de audit în vederea formulării de concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia
auditorului sunt obţinute prin desfăşurarea de:

1. Proceduri de evaluare a riscului; şi

2. Proceduri de audit ulterioare, care cuprind:
2.1. Teste ale controalelor, atunci când acestea sunt prevăzute de ISA-uri
sau când auditorul a ales să le efectueze; şi
2.2. Proceduri de fond, inclusiv teste de detaliu şi proceduri de fond
analitice.

Natura şi plasarea în timp a procedurilor de audit care urmează a fi utilizate pot

fi afectate de faptul că unele dintre datele contabile sau alte informaţii pot fi disponibile
doar în format electronic sau numai la anumite momente sau perioade de timp. De
exemplu, documentele sursă, precum comenzile de achiziţii sau facturile, pot exista
doar în format electronic atunci când entitatea utilizează comerţul electronic sau pot fi
înlăturate în urma scanării, atunci când entitatea utilizează sisteme de procesare a
imaginilor în vederea facilitării stocării şi efectuării de trimiteri la acestea.

Inspecţia

Inspecţia implică examinarea înregistrărilor sau a documentelor interne

sau externe, în formă tipărită, electronică sau sub altă formă, sau o examinare
fizică a unui activ. Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor furnizează probe de
audit cu grade variate de credibilitate, în funcţie de natura şi sursa acestora şi, în cazul
înregistrărilor şi documentelor interne, în funcţie de eficacitatea controalelor exercitate
în timpul obţinerii acestora. Un exemplu de inspecţie utilizată ca test al controalelor îl
constituie inspecţia înregistrărilor drept probă a autorizării.
Unele documente reprezintă probe de audit directe ale existenţei unui
activ, de exemplu, un document care constituie un instrument financiar, precum o
acţiune sau o obligaţiune. Inspecţia unor astfel de documente poate să nu ofere, în
mod necesar, o probă de audit cu privire la proprietate sau valoare. În plus, inspecţia

8
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

unui contract executat poate furniza probe de audit relevante pentru aplicarea de către
entitate a politicilor contabile, precum recunoaşterea veniturilor.
Inspecţia imobilizărilor corporale poate furniza probe de audit relevante cu
privire la existenţa lor, dar nu neapărat cu privire la drepturile şi obligaţiile entităţii sau
evaluarea activelor. Inspecţia elementelor individuale ale stocurilor poate însoţi
observarea inventarierii stocurilor.

Observarea

Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri care

este efectuată de alte părţi, de exemplu, observarea de către auditor a inventarierii
stocurilor de către personalul entităţii sau a efectuării activităţilor de control.
Observarea furnizează probe de audit cu privire la efectuarea unui proces sau a unei
proceduri, dar este limitată la momentul în care observarea are loc, şi de faptul că
actul de a fi observat poate afecta modul în care se desfăşoară procesul sau
procedura respectivă. A se vedea ISA 501 pentru îndrumări suplimentare cu privire la
observarea inventarierii stocurilor.

Confirmarea externă

O confirmare externă reprezintă proba de audit obţinută de auditor sub forma

de răspuns scris primit direct de către auditor de la o terţă parte (partea care
efectuează confirmarea), în format tipărit, sau electronic sau prin alt mijloc.
Procedurile de confirmare externă sunt adesea relevante atunci când sunt abordate
afirmaţiile asociate cu anumite solduri ale conturilor şi cu elementele acestora. Cu
toate acestea, confirmările externe nu trebuie să fie restricţionate doar la soldurile
conturilor. De exemplu, auditorul poate solicita confirmarea termenilor acordurilor sau
tranzacţiilor pe care o entitate le-a încheiat cu terţe părţi; confirmarea solicitată poate
avea scopul de a întreba dacă a fost adusă vreo modificare contractului şi dacă da,
care sunt detaliile relevante. Procedurile de confirmări externe sunt utilizate, de
asemenea, pentru a obţine probe de audit cu privire la absenţa anumitor condiţii, de

9
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

exemplu, absenţa unui „contract secundar” care poate influenţa recunoaşterea

veniturilor. A se vedea ISA 505 pentru îndrumări suplimentare.5

Recalcularea

Recalcularea constă în verificarea corectitudinii matematice a documentelor

sau înregistrărilor. Recalcularea poate fi efectuată manual sau electronic.

Repetarea executării

Repetarea executării implică executarea de către auditor, în mod

independent, a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniţial ca parte a
controlului intern al entităţii.

Procedurile analitice

Procedurile analitice reprezintă evaluări ale informaţiilor financiare efectuate

prin intermediul unui studiu al relaţiilor plauzibile dintre datele financiare şi
nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaţiilor
şi a relaţiilor identificate care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau
care se abat în mod semnificativ de la valorile previzionate. A se vedea ISA 520
pentru
îndrumări suplimentare.

Intervievarea

Intervievarea constă în căutarea de informaţii, atât financiare, cât şi

nefinanciare, la persoanele informate, fie din interiorul, fie din afara entităţii.
Intervievarea este utilizată extensiv pe parcursul auditului în plus faţă de alte
proceduri de audit. Intervievările pot varia de la intervievări oficiale scrise la
intervievări neoficiale verbale. Evaluarea răspunsurilor la intervievări reprezintă o
parte integrantă a procesului de intervievare.

5 ISA 505 Confirmări externe.

1
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

Răspunsurile la intervievări pot oferi auditorului informaţii pe care nu le deţinea

anterior sau care se coroborează cu probele de audit. În mod alternativ, răspunsurile
pot furniza informaţii care diferă în mod semnificativ de alte informaţii pe care le-a
obţinut auditorul, de exemplu, informaţii cu privire la posibilitatea de eludare a
controalelor de către conducere. În unele cazuri, răspunsurile la intervievări furnizează
auditorului o bază pentru modificarea sau efectuarea de proceduri de audit
suplimentare.
Deşi coroborarea probelor obţinute prin intermediul intervievării este deseori
deosebit de importantă, în cazul intervievărilor cu privire la intenţia conducerii,
informaţiile disponibile care să susţină intenţiile conducerii pot fi limitate. În aceste
cazuri, înţelegerea modului în care conducerea şi-a respectat în trecut intenţiile
declarate, a motivelor declarate pentru care conducerea a ales să întreprindă anumite
acţiuni şi a capacităţii conducerii de a urma o anumită serie de acţiuni pot furniza
informaţii relevante de coroborat cu probele obţinute prin intervievare.

1
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

ISA 520 Proceduri analitice

Definiţii

În contextul ISA-urilor, termenul „proceduri analitice” semnifică evaluări ale

informaţiilor financiare prin analizarea relaţiilor plauzibile dintre datele financiare şi
nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, acele investigaţii
considerate necesare cu privire la fluctuaţiile sau relaţiile care sunt discordante în
comparaţie cu alte informaţii relevante sau care diferă cu o sumă semnificativă faţă
de valorile preconizate.
Procedurile analitice includ luarea în considerare a comparaţiilor între
informaţiile financiare ale entităţii şi, de exemplu:
Informaţiile comparative pentru perioade precedente.
Rezultatele anticipate ale entităţii, ca de exemplu bugete sau previziuni, sau
aşteptări ale auditorului, ca de exemplu estimarea amortizării.
Informaţiile din domenii de activitate similare, ca de exemplu comparaţii între
ratele dintre vânzările şi creanţele entităţii cu ratele medii din domeniului de
activitate, sau cu indicatorii altor entităţi de mărime comparabili din acelaşi
domeniu de activitate.
Procedurile analitice includ, de asemenea, luarea în considerare, de exemplu,
a relaţiilor dintre:
Elementele din informaţiile financiare care se aşteaptă să se conformeze unui
model previzibil bazat pe experienţa entităţii, ca de exemplu procentele marjei
brute.
Informaţiile financiare şi informaţiile relevante nefinanciare, ca de exemplu costul
salariilor faţă de numărul de angajaţi.
Pot fi folosite metode diferite pentru efectuarea de proceduri analitice. Aceste
metode variază de la efectuarea unor comparaţii simple, până la efectuarea unor
analize complexe folosind tehnici statistice avansate. Procedurile analitice ar putea să
fie aplicate situaţiilor financiare consolidate, componentelor şi elementelor individuale
de informaţie.

1
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

Proceduri analitice de fond

Procedurile de fond ale auditorului la nivelul aserţiunilor pot fi teste de detaliu,

proceduri analitice de fond, sau o combinaţie între cele două. Decizia cu privire la tipul
de proceduri de audit de efectuat, inclusiv dacă trebuie utilizate proceduri analitice de
fond, are la bază raţionamentul auditorului cu privire la eficacitatea şi eficienţa
aşteptate, referitoare la procedurile de audit disponibile pentru a reduce riscul de audit
la nivelul aserţiunilor la un nivel acceptabil de scăzut.
Auditorul poate interoga conducerea cu privire la disponibilitatea şi caracterul
credibil al informaţiilor necesare pentru aplicarea procedurilor analitice de fond şi
rezultatele unor asemenea proceduri analitice efectuate de entitate. Poate fi eficientă
utilizarea informaţiilor analitice întocmite de conducere, cu condiţia ca auditorul să fie
satisfăcut că asemenea informaţii sunt întocmite corespunzător.
Procedurile analitice de fond sunt în general aplicabile în măsură mai mare în
cazul volumelor mari de tranzacţii care tind să fie previzibile în timp. Aplicarea
procedurilor analitice planificate se bazează pe aşteptarea că relaţiile dintre informaţii
există şi continuă în absenţa unor condiţii cunoscute care ar indica contrariul. Totuşi,
gradul de adecvare a unei proceduri analitice particulare va depinde de evaluarea
auditorului privind eficacitatea acesteia în detectarea unei denaturări care, în mod
individual sau împreună cu alte denaturări, ar putea determina ca situaţiile financiare
să fie denaturate semnificativ.

Caracterul de credibilitate al informaţiei

Caracterul credibil al informaţiei este influenţat de sursa şi natura acesteia şi

de dependenţa sa faţă de circumstanţele în care este obţinută. În consecinţă, sunt
relevante, atunci când se determină dacă informaţia este credibilă în contextul
proiectării de proceduri analitice de fond, următoarele:
(a) Sursa de informaţii disponibilă. De exemplu, informaţiile pot fi mai credibile atunci
când sunt obţinute din surse independente din afara entităţii;6

6 ISA 500, Probe de audit.

1
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

(b) Gradul de comparabilitate a informaţiilor disponibile. De exemplu, datele generale

din domeniul de activitate pot necesita completări pentru a fi comparabile cu
datele unei entităţi care produce şi vinde produse specializate;
(c) Natura şi relevanţa informaţiilor disponibile. De exemplu, măsura în care bugetele
au fost elaborate ca rezultate de aşteptat, mai degrabă decât ca obiective de
atins; şi
(d) Controalele asupra întocmirii informaţiilor care sunt elaborate pentru a asigura
exhaustivitatea, acurateţea şi validitatea acestora. De exemplu, controalele
aferente întocmirii, revizuirii şi menţinerii bugetelor.

Proceduri analitice care ajută la formularea unei concluzii generale

Concluziile formulate în urma rezultatelor procedurilor analitice concepute şi

efectuate sunt menite să sprijine concluziile formulate pe parcursul auditului
componentelor individuale sau al elementelor din situaţiilor financiare. Acestea îl ajută
pe auditor să formuleze concluzii rezonabile, pe care să îşi bazeze opinia.
Rezultatele unor asemenea proceduri analitice pot identifica un risc de
denaturare semnificativă nerecunoscut anterior. În asemenea circumstanţe, ISA 315
(Revizuit) prevede ca auditorul să îşi revizuiască evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativă şi să îşi modifice în consecinţă procedurile de audit planificate în
continuare.