STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 500

PROBE DE AUDIT
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)

CUPRINS
Punct
1-2
3
4
5
6
7-9
10
11

A1-A25
A26-A51
A52-A56
A57

Standardul Internaional de Audit (ISA) 500, Probe de audit trebuie

citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

433

AUDIT

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
Data intrrii n vigoare
Obiectiv
Definiii
Cerine
Suficiente probe de audit adecvate
Informaii de utilizat drept probe de audit
Selectarea elementelor de testat pentru obinerea de probe de audit
Inconsecvena sau ndoieli cu privire la credibilitatea probelor de
audit
Aplicare i alte materiale explicative
Suficiente probe de audit adecvate
Informaii de utilizat drept probe de audit
Selectarea elementelor de testat pentru obinerea de probe de audit
Inconsecvena sau ndoieli cu privire la credibilitatea probelor de
audit

PROBE DE AUDIT

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.

Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) explic ceea ce constituie probe de audit ntr-un audit al situaiilor financiare, i trateaz responsabilitatea auditorului de a concepe i desfura proceduri de audit
pentru a obine suficiente probe de audit adecvate pentru a putea ajunge
la concluzii rezonabile pe care s i bazeze opinia auditorului.

2.

Prezentul ISA este aplicabil tuturor probelor de audit obinute pe parcursul unui audit. Alte ISA-uri trateaz aspecte specifice ale auditului
(de exemplu, ISA 3151), probele de audit care urmeaz a fi obinute n
raport cu un element specific (de exemplu, ISA 5702), procedurile specifice de obinere a probelor de audit (de exemplu, ISA 5203), i evaluarea msurii n care au fost obinute suficiente probe de audit adecvate
(ISA 2004 i ISA 3305).

Data intrrii n vigoare

3.

Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru

perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Obiectiv
4.

Obiectivul auditorului este de a concepe i desfura proceduri de audit

astfel nct s i permit auditorului s obin suficiente probe de audit
adecvate pentru a putea ajunge la concluzii rezonabile pe care s i bazeze
opinia auditorului.

Definiii
5.

n contextul ISA-urilor, urmtorii termini au semnificaiile atribuite

mai jos:

ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea

entitii i a mediului su.
2
ISA 570, Continuitatea activitii.
3
ISA 520, Proceduri analitice.
4
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
5
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.

434

PROBE DE AUDIT

(a)

nregistrri contabile nregistrrile contabile iniiale i documentele justificative, precum verificri i nregistrri ale
transferurilor electronice de fonduri; facturi; contracte; registrul jurnal i jurnale adiacente; nregistrrile n jurnal i alte
ajustri ale situaiilor financiare care nu sunt reflectate n nregistrrile n jurnal; i nregistrri precum documentele de lucru
i foile de calcul care justific alocrile costurilor, calculele,
reconcilierile i prezentrile.

(b)

Grad de adecvare (al probelor de audit) Msura calitii probelor de audit; mai precis, relevana i credibilitatea acestora n
justificarea concluziilor pe care se bazeaz opinia auditorului.

(c)

Probe de audit Informaiile utilizate de auditor pentru emiterea

de concluzii pe care se bazeaz opinia auditorului. Probele de
audit includ att informaiile cuprinse n nregistrrile contabile
pe care se bazeaz situaiile financiare, ct i alte informaii.

(d)

Expert din partea conducerii O persoan sau o organizaie care

deine experien ntr-un domeniu altul dect contabilitate sau
audit, a crei activitate n acel domeniu este utilizat de entitate
pentru a asista entitatea n ntocmirea situaiilor financiare.

(e)

Suficiena (probelor de audit) Msura cantitii probelor de

audit. Cantitatea probelor de audit necesare este afectat de
evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ i de asemenea, de calitatea acestor probe de audit.

Cerine
Suficiente probe de audit adecvate
6.

Auditorul trebuie s stabileasc i s desfoare proceduri de audit care

s fie adecvate circumstanelor n scopul obinerii de probe de audit suficiente si adecvate. (a se vedea punctele A1-A25)

7.

n conceperea i desfurarea de proceduri de audit, auditorul trebuie s

ia n considerare relevana i credibilitatea informaiilor de utilizat
drept probe de audit. (a se vedea punctele A26-A33)

8.

Dac informaiile de utilizat drept probe de audit au fost ntocmite utiliznd activitatea unui expert din partea conducerii, auditorul trebuie, n
msura necesitii, innd cont de importana activitii acelui expert n
scopuri de audit: (a se vedea punctele A34-A36)
(a) S evalueze competena, abilitile i obiectivitatea acelui expert;

435

AUDIT

Informaii de utilizat drept probe de audit

PROBE DE AUDIT

(a se vedea punctele A37-A43)

(b) S obin nelegerea activitii acelui expert; i (a se vedea punctele

A44-A47)

(c) S evalueze gradul de adecvare al activitii acelui expert drept

prob de audit pentru afirmaia relevant. (a se vedea punctul A48)
9.

Atunci cnd utilizeaz informaii generate de ctre entitate, auditorul

trebuie s evalueze dac informaiile sunt suficient de credibile pentru
scopurile auditorului, inclusiv, dac sunt necesare n urmtoarele circumstane:
(a) Obinerea de probe de audit cu privire la corectitudinea i exhaustivitatea informaiilor; i (a se vedea punctele A49-A50)
(b) Evaluarea msurii n care informaiile sunt suficient de precise i
detaliate pentru scopurile auditorului. (a se vedea punctul A51)

Selectarea elementelor de testat pentru obinerea de probe de audit

10.

n conceperea testelor controalelor i testelor de detaliu, auditorul trebuie s determine mijloacele de selectare a elementelor de testare care
sunt eficace pentru a ndeplini scopurile procedurii de audit. (a se vedea
punctele A52-A56)

Inconsecvena sau ndoieli cu privire la credibilitatea probelor de audit

11.

Dac:
(a) probele de audit obinute dintr-o surs sunt inconsecvente cu cele
obinute din alt surs; sau
(b) auditorul are ndoieli cu privire la credibilitatea informaiilor de
utilizat drept probe de audit,
auditorul trebuie s determine ce modificri sau adugiri sunt necesare
a fi aduse procedurilor de audit pentru a rezolva acest aspect i trebuie
s ia n considerare efectul acelui aspect, dac exist, asupra altor aspecte ale auditului. (a se vedea punctul A57)

***

436

PROBE DE AUDIT

Aplicare i alte materiale explicative

Suficiente probe de audit adecvate (a se vedea punctul 6)

A2.

O mare parte din activitatea auditorului n formularea opiniei auditorului o constituie obinerea i evaluarea probelor de audit. Procedurile de
audit n vederea obinerii de probe de audit pot include inspecia, observaia, confirmarea, recalcularea, reefectuarea activitii i proceduri
analitice, deseori n anumite combinaii, n plus fa de interogare. Cu
toate c interogarea poate furniza probe de audit importante, i poate
genera chiar probe ale unei denaturri, doar interogarea nu furnizeaz
suficiente probe de audit ale absenei unei denaturri semnificative la
nivelul afirmaiilor, nici ale eficienei operaionale a controalelor.

A3.

Aa cum se explic n ISA 200,7 asigurarea rezonabil este obinut

atunci cnd auditorul a obinut suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit (de ex., riscul ca auditorul s exprime o opinie neadecvat atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ) la un nivel acceptabil de sczut.

A4.

Suficiena i gradul de adecvare al probelor de audit sunt interconectate.

Suficiena este msura cantitii probelor de audit. Cantitatea probelor de
audit necesare este afectat de evaluarea de ctre auditor a riscurilor de

6
7

ISA 315, punctul 9.

ISA 200, punctul 5.

437

AUDIT

A1. Probele de audit sunt necesare pentru a justifica opinia i raportul auditorului. Acestea sunt cumulative ca natur i sunt obinute, n principal,
prin intermediul procedurilor de audit desfurate pe parcursul auditului.
Acestea pot, totui, include de asemenea, informaii obinute din alte surse precum din auditurile anterioare (cu condiia ca auditorul s fi determinat dac au avut loc modificri de la data auditului anterior care pot
afecta relevana pentru auditul curent6) sau procedurile de control al calitii ale unei firme pentru acceptarea sau continuarea relaiei cu clientul.
n plus fa de alte surse din interiorul sau din exteriorul entitii, nregistrrile contabile ale entitii reprezint o surs important de probe de
audit. De asemenea, informaiile care pot fi utilizate drept probe de audit
pot s fi fost ntocmite utiliznd activitatea unui expert din partea conducerii. Probele de audit includ att informaii care justific i completeaz
afirmaiile conducerii, ct i orice informaii care contrazic astfel de declaraii. n plus, n anumite cazuri absena informaiilor (de exemplu, refuzul conducerii de a furniza declaraia solicitat) este utilizat de ctre
auditor, i n consecin, constituie de asemenea probe de audit.

PROBE DE AUDIT

denaturare (cu ct sunt mai ridicate riscurile evaluate, cu att vor fi solicitate mai multe probe de audit) i de asemenea, de calitatea acestor probe
de audit (cu ct calitatea este mai ridicat, cu att vor fi solicitate mai puine probe de audit). Obinerea de mai multe probe de audit, totui, nu
poate compensa calitatea slab a acestora.
A5.

Gradul de adecvare reprezint msura calitii probelor de audit; mai precis, relevana i credibilitatea sa n furnizarea de justificri pentru concluziile pe care este bazat opinia auditorului. Credibilitatea probelor este influenat de sursa i natura lor, i depinde de circumstanele individuale n care sunt obinute.

A6.

ISA 330 prevede ca auditorul s exprime o concluzie privind msura n

care au fost obinute suficiente probe de audit adecvate .8 Msura n care au fost obinute suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce
riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, i deci care i permit
auditorului s ajung la concluzii rezonabile pe care s bazeze opinia
auditorului, este un aspect ce ine de raionamentul profesional. ISA
200discut unele aspecte precum natura procedurilor de audit, plasarea
n timp a raportrii financiare, i echilibrul cost-beneficiu, care sunt
factori relevani atunci cnd auditorul i exercit raionamentul profesional cu privire la msura n care au fost obinute suficiente probe de
audit adecvate.

Sursele probelor de audit

A7.

Unele probe de audit sunt obinute prin efectuarea de proceduri de audit pentru testarea nregistrrilor contabile, de exemplu, prin intermediul analizei i revizuirii, reefectuarea procedurilor derulate n procesul
de raportare financiar i reconcilierea tipurilor i aplicaiilor aferente
ale aceleiai informaii. Prin efectuarea de astfel de proceduri de audit,
auditorul poate determina c nregistrrile contabile sunt consecvente
pe plan intern i se reconciliaz cu situaiile financiare.

A8.

De obicei se obine o mai mare asigurare prin probele de audit consecvente obinute din diferite surse sau de natur diferit dect din elementele probelor de audit luate n considerare individual. De exemplu, confirmarea informaiilor obinute dintr-o surs independent de entitate poate
ntri asigurarea pe care auditorul o obine din probele de audit care sunt
generate intern, precum probele existente n cadrul nregistrrilor contabile, minutelor ntlnirilor sau declaraiilor conducerii.

ISA 330, punctul 26.

438

PROBE DE AUDIT

A9.

Informaiile din surse independente de entitate pe care auditorul le poate

utiliza drept probe de audit pot include confirmri de la pri tere, rapoarte ale analitilor, i date comparabile cu privire la concuren (date
de referin).

Proceduri de audit pentru obinerea de probe de audit

A10. Aa cum prevede, i cum se explic mai detaliat n, ISA 315 i ISA
330, probele de audit n vederea formulrii de concluzii rezonabile pe
care s se bazeze opinia auditorului sunt obinute prin desfurarea de:
(a)

Proceduri de evaluare a riscului; i

(b)

Proceduri de audit ulterioare, care cuprind:

(i)

Teste ale controalelor, atunci cnd acestea sunt prevzute de ISA-uri sau cnd auditorul a ales s le efectueze; i

(ii)

Proceduri de fond, inclusiv teste de detaliu i proceduri

de fond analitice.

A11. Procedurile de audit descrise la punctele A14-A25 de mai jos pot fi utilizate drept proceduri de evaluare a riscului, teste ale controalelor sau
proceduri de fond, n funcie de contextul n care acestea sunt aplicate
de auditor. Aa cum se explic n ISA 330, probele de audit obinute n
urma auditurilor anterioare pot, n anumite circumstane, furniza probe
de audit adecvate atunci cnd auditorul efectueaz proceduri de audit
pentru a stabili continuitatea relevanei acestora.9

A13. Se poate ca anumite informaii electronice s nu poat fi recuperate dup o perioad de timp specificat, de exemplu, dac fiierele sunt modificate sau dac nu exist fiiere de back-up. n consecin, auditorul
poate considera necesar, ca urmare a politicilor de pstrare a datelor
unei entiti, s solicite pstrarea anumitor informaii n scopul efectu9

ISA 330, punctul A35.

439

AUDIT

A12. Natura i plasarea n timp a procedurilor de audit care urmeaz a fi utilizate pot fi afectate de faptul c unele dintre datele contabile sau alte
informaii pot fi disponibile doar n format electronic sau numai la
anumite momente sau perioade de timp. De exemplu, documentele surs, precum comenzile de achiziii sau facturile, pot exista doar n format electronic atunci cnd entitatea utilizeaz comerul electronic sau
pot fi nlturate n urma scanrii, atunci cnd entitatea utilizeaz sisteme de procesare a imaginilor n vederea facilitrii stocrii i efecturii
de trimiteri la acestea.

PROBE DE AUDIT

rii de revizuiri sau s efectueze proceduri de audit, la un moment la care

informaiile sunt disponibile.
Inspecia
A14. Inspecia implic examinarea nregistrrilor sau a documentelor interne sau
externe, n form tiprit, electronic sau sub alt form, sau o examinare
fizic a unui activ. Inspecia nregistrrilor i a documentelor furnizeaz
probe de audit cu grade variate de credibilitate, n funcie de natura i sursa
acestora i, n cazul nregistrrilor i documentelor interne, n funcie de
eficacitatea controalelor exercitate n timpul obinerii acestora. Un exemplu de inspecie utilizat ca test al controalelor l constituie inspecia nregistrrilor drept prob a autorizrii.
A15. Unele documente reprezint probe de audit directe ale existenei unui
activ, de exemplu, un document care constituie un instrument financiar,
precum o aciune sau o obligaiune. Inspecia unor astfel de documente
poate s nu ofere, n mod necesar, o prob de audit cu privire la proprietate sau valoare. n plus, inspecia unui contract executat poate furniza probe de audit relevante pentru aplicarea de ctre entitate a politicilor contabile, precum recunoaterea veniturilor.
A16. Inspecia imobilizrilor corporale poate furniza probe de audit relevante
cu privire la existena lor, dar nu neaprat cu privire la drepturile i
obligaiile entitii sau evaluarea activelor. Inspecia elementelor individuale ale stocurilor poate nsoi observarea inventarierii stocurilor.
Observarea
A17. Observarea const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri care
este efectuat de alte pri, de exemplu, observarea de ctre auditor a inventarierii stocurilor de ctre personalul entitii sau a efecturii activitilor de control. Observarea furnizeaz probe de audit cu privire la efectuarea unui proces sau a unei proceduri, dar este limitat la momentul n
care observarea are loc, i de faptul c actul de a fi observat poate afecta
modul n care se desfoar procesul sau procedura respectiv. A se vedea ISA 501 pentru ndrumri suplimentare cu privire la observarea inventarierii stocurilor.10
Confirmarea extern
A18. O confirmare extern reprezint proba de audit obinut de auditor
drept rspuns scris primit direct de la o ter parte (partea care efectueaz confirmarea), n format hrtie, sau electronic sau prin alt mijloc.
10

ISA 501, Probe de audit Consideraii specifice pentru elementele selectate.

440

PROBE DE AUDIT

Procedurile frecvente de confirmare extern sunt relevante atunci cnd

sunt abordate afirmaiile asociate cu anumite solduri ale conturilor i cu
elementele acestora. Cu toate acestea, confirmrile externe nu trebuie
s fie restricionate doar la soldurile conturilor. De exemplu, auditorul
poate solicita confirmarea termenilor acordurilor sau tranzaciilor pe
care o entitate le-a ncheiat cu tere pri; confirmarea solicitat poate
avea scopul de a ntreba dac a fost adus vreo modificare contractului
i dac da, care sunt detaliile relevante. Procedurile de confirmri externe sunt utilizate, de asemenea, pentru a obine probe de audit cu privire la absena anumitor condiii, de exemplu, absena unui contract
secundar care poate influena recunoaterea veniturilor. A se vedea
ISA 505 pentru ndrumri suplimentare.11
Recalcularea
A19. Recalcularea const n verificarea corectitudinii matematice a documentelor sau nregistrrilor. Recalcularea poate fi efectuat manual sau
electronic.
Reefectuarea
A20. Reefectuarea implic executarea de ctre auditor, n mod independent,
a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniial ca parte a
controlului intern al entitii.
Proceduri analitice
A21. Procedurile analitice reprezint evaluri ale informaiilor financiare
efectuate prin intermediul unui studiu al relaiilor plauzibile dintre datele financiare i nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaiilor i a relaiilor identificate care nu sunt
consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat n mod semnificativ de la valorile previzionate. A se vedea ISA 520 pentru ndrumri
suplimentare.

A22. Interogarea const n cutarea de informaii, att financiare, ct i nefinanciare, la persoanele informate, fie din interiorul, fie din afara entitii. Interogarea este utilizat extensiv pe parcursul auditului n plus fa
de alte proceduri de audit. Interogrile pot varia de la interogri oficiale
scrise la interogri neoficiale verbale. Evaluarea rspunsurilor la interogri reprezint o parte integrant a procesului de interogare.
11

ISA 505, Confirmri externe.

441

AUDIT

Interogarea

PROBE DE AUDIT

A23. Rspunsurile la interogri pot oferi auditorului informaii pe care nu le deinea anterior sau care se coroboreaz cu probele de audit. n mod alternativ, rspunsurile pot furniza informaii care difer n mod semnificativ de
alte informaii pe care le-a obinut auditorul, de exemplu, informaii cu privire la posibilitatea de eludare a controalelor de ctre conducere. n unele
cazuri, rspunsurile la interogri furnizeaz auditorului o baz pentru modificarea sau efectuarea de proceduri de audit suplimentare.
A24. Dei coroborarea probelor obinute prin intermediul interogrii este
deseori de o importan specific, n cazul interogrilor cu privire la intenia conducerii, informaiile disponibile care s susin inteniile conducerii pot fi limitate. n aceste cazuri, nelegerea modului n care conducerea i-a respectat n trecut inteniile declarate, a motivelor declarate
pentru care conducerea a ales s ntreprind anumite aciuni i a capacitii conducerii de a urma o anumit serie de aciuni pot furniza informaii relevante de coroborat cu probele obinute prin interogare.
A25. n ceea ce privete unele aspecte, auditorul poate considera necesar s
obin declaraii scrise din partea conducerii i, dup caz, din partea persoanelor nsrcinate cu guvernana care s confirme rspunsurile la interogrile verbale. A se vedea ISA 580 pentru ndrumri suplimentare.12
Informaii de utilizat drept probe de audit
Relevana i credibilitatea (a se vedea punctul 7)
A26. Aa cum se menioneaz la punctul A1, cu toate c probele de audit
sunt obinute n primul rnd de pe urma procedurilor de audit efectuate
pe parcursul auditului, acestea pot include, de asemenea, informaii obinute din alte surse precum, de exemplu, auditurile anterioare, n anumite circumstane, i procedurile de control al calitii ale unei firme
pentru acceptarea i continuarea relaiei cu clientul. Calitatea tuturor
probelor de audit este afectat de relevana i credibilitatea informaiilor pe care acestea se bazeaz.
Relevana
A27. Relevana trateaz legtura logic cu, sau care afecteaz, scopul procedurii de audit i, dup caz, afirmaia luat n considerare. Relevana informaiilor de utilizat drept probe de audit poate fi afectat de intenia testrii.
De exemplu, dac scopul unei proceduri de audit este testarea existenei
unei supraevaluri a existenei sau a evalurii datoriilor, testarea datoriilor
nregistrare poate fi o procedur de audit relevant. Pe de alt parte, atunci
12

ISA 580, Declaraii scrise.

442

PROBE DE AUDIT

cnd se testeaz subevaluarea existenei sau evalurii datoriilor, testarea

datoriilor nregistrate nu ar fi relevant, dar testarea acelor informaii precum debursrile ulterioare, facturile nepltite, situaiile furnizorilor i rapoartele de primire fr facturi corespondente pot fi relevante.
A28. Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe de audit care sunt
relevante pentru anumite afirmaii, dar nu pentru altele. De exemplu, inspectarea documentelor aferente colectrii creanelor ulterior sfritului
perioadei poate furniza probe de audit cu privire la existen i evaluare,
dar nu neaprat cu privire la data situaiilor financiare. n mod similar,
obinerea de probe de audit referitoare la o afirmaie specific, de exemplu, existena unui stoc, nu reprezint un substitut pentru obinerea de
probe de audit referitoare la o alt afirmaie, de exemplu, evaluarea acelui stoc. Pe de alt parte, probele de audit obinute din diferite surse sau
de natur diferit pot fi, deseori, relevante pentru aceeai afirmaie.
A29. Testele controalelor au scopul de a evalua eficacitatea operaional a
controalelor n prevenirea, sau detectarea i corectarea, denaturrilor
semnificative de la nivelul afirmaiilor. Conceperea de teste ale controalelor n vederea obinerii de probe de audit relevante include identificarea
condiiilor (caracteristici sau atribute) care indic efectuarea unui control,
i a condiiilor de deviere care indic abaterile de la efectuarea adecvat.
Prezena sau absena acestor condiii poate fi testat de ctre auditor.
A30. Procedurile de fond au scopul de a detecta denaturrile semnificative de
la nivelul afirmaiilor. Acestea cuprind teste ale detaliilor i proceduri de
fond analitice. Elaborarea procedurilor de fond include identificarea
condiiilor relevante n scopul testului care constituie o denaturare a
afirmaiei relevante.

A31. Credibilitatea informaiilor de utilizat drept probe de audit, i deci a

probelor de audit nsei, este influenat de sursa i natura lor, i de circumstanele n care sunt obinute, inclusiv de controalele aferente ntocmirii i pstrrii lor, dac acestea sunt relevante. Aadar, generalizrile cu privire la credibilitatea diferitelor tipuri de probe de audit fac
obiectul unor excepii importante. Chiar atunci cnd informaiile de utilizat drept probe de audit sunt obinute din surse externe entitii, pot
exista circumstane care ar putea afecta credibilitatea lor. De exemplu,
informaiile obinute dintr-o surs independent extern pot s nu fie
credibile dac sursa nu este n cunotin de cauz, sau dac un expert
din partea conducerii este lipsit de obiectivitate. Cu toate c se recunoate existena excepiilor, urmtoarele generalizri cu privire la credibilitatea probelor de audit pot fi utile:

443

AUDIT

Credibilitatea

PROBE DE AUDIT

Credibilitatea probelor de audit este mai mare atunci cnd acestea

sunt obinute din surse independente din afara entitii.
Credibilitatea probelor de audit care sunt generate intern este mai
mare atunci cnd controalele aferente, inclusiv cele cu privire la
ntocmirea i pstrarea lor, impuse de entitate sunt eficiente.
Probele de audit obinute direct de auditor (de exemplu, observarea aplicrii unui control) sunt mai credibile dect probele de audit obinute indirect sau prin deducie (de exemplu, interogarea cu
privire la aplicarea unui control).
Probele de audit n format documentat, fie n format hrtie, electronic, sau pe alt suport, sunt mai credibile dect probele obinute
verbal (de exemplu, o nregistrare scris concomitent a unei ntlniri este mai credibil dect o reprezentare verbal ulterioar a
aspectelor discutate).
Probele de audit furnizate de documentele originale sunt mai credibile dect probele de audit furnizate prin intermediul fotocopiilor sau facsimilelor, sau a documentelor care au fost filmate,
transpuse pe suport digital sau transferate pe alt suport n format
electronic, a cror credibilitate poate depinde de controalele asupra ntocmirii i pstrrii lor.
A32. ISA 520 furnizeaz ndrumri suplimentare cu privire la credibilitatea
datelor utilizate n scopurile conceperii de proceduri de fond analitice
drept proceduri de fond.13
A33. ISA 240 trateaz circumstanele n care auditorul are motive s cread
c un document poate s nu fie autentic, sau se poate s fi fost modificat fr ca acea modificare s i fie prezentat auditorului.14
Credibilitatea informaiilor emise de un expert din partea conducerii (a se
vedea punctul 8)

A34. ntocmirea situaiilor financiare ale unei entiti poate solicita expertiz
ntr-un domeniu altul dect contabilitate sau audit, precum calcule actuariale, evaluri, sau date tehnice. Entitatea poate angaja sau contracta
experi n aceste domenii pentru a obine expertiza necesar ntocmirii
situaiilor financiare. Neluarea acestor msuri atunci cnd o astfel de
expertiz este necesar crete riscul de denaturare semnificativ.

13

ISA 520, punctul 5 litera (a).

ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare, punctul 13.
14

444

PROBE DE AUDIT

A35. Atunci cnd informaiile de utilizat drept probe de audit au fost ntocmite
utiliznd activitatea unui expert din partea conducerii, se aplic cerina
de la punctul 8 din prezentul ISA. De exemplu, o persoan sau o organizaie poate deine expertiz n aplicarea modelelor de estimare a valorii
juste a titlurilor de valori pentru care nu exist nicio pia observabil.
Dac persoana sau organizaia i exercit expertiza n realizarea unei estimri pe care entitatea o utilizeaz n ntocmirea situaiilor sale financiare, persoana sau organizaia este un expert din partea conducerii i se
aplic punctul 8. Dac, pe de alt parte, persoana sau organizaia furnizeaz puine date privind preurile tranzaciilor private care nu sunt disponibile prin alt mijloc entitii, pe care entitatea le utilizeaz n propriile
sale metode de estimare, astfel de informaii, dac sunt utilizate drept
probe de audit, fac obiectul punctului 7 din prezentul ISA, dar nu reprezint utilizarea unui expert din partea conducerii de ctre entitate.
A36. Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit n raport cu
cerina de la punctul 8 din prezentul ISA, pot fi afectate de astfel de aspecte, precum:
Natura i complexitatea aspectului cu care are legtur expertul
din partea conducerii.
Riscurile de denaturare semnificativ aferente aspectului.
Disponibilitatea de surse alternative pentru probele de audit.
Natura, domeniul de aplicare i obiectivele activitii expertului
din partea conducerii.
Dac expertul din partea conducerii este angajat de ctre entitate
sau este o parte contractat de aceasta pentru a furniza servicii relevante.

Dac expertul din partea conducerii este subordonat unor standarde tehnice de activitate sau altor cerine profesionale sau aferente sectorului de activitate.
Natura i amploarea oricror controale din cadrul entitii cu privire la activitatea expertului din partea conducerii.
Cunotinele i experiena auditorului cu privire la domeniul de
expertiz a expertului din partea conducerii.
Experiena anterioar a auditorului cu privire la activitatea acelui
expert.

445

AUDIT

Amploarea cu care conducerea poate exercita control sau influen asupra activitii expertului din partea conducerii.

PROBE DE AUDIT

Competena, capacitile i obiectivitatea expertului din partea conducerii [a se

vedea punctul 8 litera (a)]

A37. Competena face referire la natura i nivelul de expertiz al expertului

din partea conducerii. Capacitatea face referire la abilitatea expertului
din partea conducerii de a i exercita acea competen n cadrul circumstanelor. Factorii care influeneaz capacitatea pot include, de
exemplu, locaia geografic, i disponibilitatea timpului i resurselor.
Obiectivitatea se refer la efectele posibile care influeneaz, conflictele de interese sau influena pe care alte pri o pot avea asupra raionamentului profesional sau de afaceri al expertului din partea conducerii.
Competena, capacitile i obiectivitatea unui expert din partea conducerii i orice controale din cadrul entitii cu privire la activitatea acelui
expert, reprezint factori importani n raport cu credibilitatea oricror
informaii emise de un expert din partea conducerii.
A38. Informaiile referitoare la competena, capacitile i obiectivitatea unui
expert din partea conducerii pot proveni dintr-o varietate de surse, precum:
Experiena personal n activitatea anterioar a acelui expert.
Discuiile cu acel expert.
Discuiile cu alte pri care sunt familiarizate cu activitatea acelui
expert.
Cunotine referitoare la calificrile acelui expert, calitatea sa de
membru al unui organism profesional sau asociaie din cadrul
sectorului de activitate, autorizaia de a exercita activitatea sau alte forme de recunoatere extern.
Articole publicate sau cri scrise de acel expert.
Un expert din partea auditorului, dac exist, care l asist pe auditor n obinerea de suficiente probe de audit adecvate cu privire
la informaiile emise de expertul din partea conducerii.
A39. Aspectele relevante pentru evaluarea competenei, capacitilor i obiectivitii unui expert din partea conducerii includ msura n care activitatea acelui expert este subordonat unor standarde tehnice de lucru
sau altor cerine profesionale sau aferente sectorului de activitate, de
exemplu, standarde etice sau alte cerine ce decurg din calitatea de
membru al unui organism profesional sau asociaie din cadrul sectorului de activitate, standarde de acreditare ale unui organism de autorizare, sau cerine impuse prin legi sau reglementri.

446

PROBE DE AUDIT

A40. Alte aspecte care pot fi relevante includ:

Relevana competenei expertului din partea conducerii pentru
aspectul pentru care va fi utilizat activitatea acelui expert, inclusiv orice specializri din cadrul domeniului acelui expert. De
exemplu, un anumit actuar se poate specializa n asigurri de proprietate i n caz de accidente, dar poate avea o expertiz limitat
n ceea ce privete calculul pensiilor.
Competena expertului din partea conducerii cu privire la cerinele
contabile relevante, de exemplu, cunotine ale ipotezelor i metodelor, inclusiv ale modelelor acolo unde sunt aplicabile, care sunt
consecvente cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.
Dac evenimentele neateptate, modificrile condiiilor sau probele de audit obinute n urma rezultatelor procedurilor de audit
indic posibilitatea necesitii de a reconsidera evaluarea iniial a
competenei, capacitilor i obiectivitii expertului din partea
conducerii pe msur ce auditul avanseaz.

A42. Cu toate c msurile de protecie nu pot elimina toate ameninrile la

adresa obiectivitii unui expert din partea conducerii, ameninrile
precum cele generate de intimidare pot fi mai puin semnificative pentru un expert contractat de entitate dect pentru un expert angajat de entitate, i eficiena msurilor de protecie precum politicile i procedurile
de control al calitii poate fi mai ridicat. Din cauz c ameninarea la
adresa obiectivitii creat prin faptul de a fi un angajat al entitii va fi
permanent prezent, un expert angajat de entitate nu poate fi considerat, n general, ca fiind mai obiectiv dect ali angajai ai entitii.
A43. Atunci cnd se evalueaz obiectivitatea unui expert contractat de entitate, poate fi relevant discutarea cu conducerea i cu acel expert a oricror interese i relaii care pot crea ameninri la adresa obiectivitii
expertului, i orice msuri de protecie aplicabile, inclusiv orice cerine
profesionale aplicabile expertului; i evaluarea msurii n care sunt
adecvate msurile de protecie. Interesele i relaiile care genereaz
ameninri pot include:

447

AUDIT

A41. O serie larg de circumstane poate amenina obiectivitatea, de exemplu,

ameninrile generate de interesul propriu, ameninrile generate de reprezentare, ameninrile generate de obinuin, ameninrile generate de
autorevizuire i ameninrile generate de intimidare. Msurile de protecie pot reduce astfel de ameninri, i pot fi create fie de structurile externe (de exemplu, profesia expertului din partea conducerii, legi sau reglementri), sau de mediul de activitate al expertului din partea conducerii (de exemplu, politicile i procedurile de control al calitii).

PROBE DE AUDIT

Interesele financiare.
Relaiile de afaceri i personale.
Furnizarea de alte servicii.
Obinerea nelegerii activitii expertului din partea conducerii [a se vedea
punctul 8 litera (b)]

A44. O nelegere a activitii expertului din partea conducerii include o nelegere a domeniului de expertiz relevant. O nelegere a domeniului de
expertiz relevant poate fi obinut n paralel cu determinarea de ctre
auditor a msurii n care auditorul deine expertiza de a evalua activitatea expertului din partea conducerii, sau de msura n care auditorul are
nevoie de un expert din partea auditorului n acest scop.15
A45. Aspectele domeniului de activitate al expertului din partea conducerii
relevante pentru nelegerea auditorului pot include:
Dac domeniul de activitate al acelui expert conine specializri
care sunt relevante pentru audit.
Dac se aplic orice standarde profesionale sau de alt natur, i
dispoziii de reglementare sau juridice.
Ipotezele i metodele care sunt utilizate de ctre expertul din partea
conducerii i dac acestea sunt n general acceptate n cadrul domeniului de activitate a acelui expert i sunt adecvate n scopuri de
raportare financiar.
Natura datelor interne i externe sau ale informaiilor pe care expertul auditor le utilizeaz.
A46. n cazul unui expert din partea conducerii contractat de ctre entitate,
va exista, n mod normal, o scrisoare de misiune sau alt form scris
de acord ntre entitate i acel expert. Evaluarea acelui acord n obinerea nelegerii activitii expertului din partea conducerii poate ajuta
auditorul n determinarea gradului de adecvare al urmtoarelor, n scopurile auditorului:
Natura, domeniul de aplicare i obiectivele activitii acelui expert;
Rolurile i responsabilitile respective ale conducerii i ale acelui
expert; i
Natura, plasarea n timp i amploarea comunicrii dintre conduce15

ISA 620, Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului, punctul 7.

448

PROBE DE AUDIT

re i acel expert, inclusiv forma oricrui raport care urmeaz s

fie furnizat de acel expert.
A47. n cazul unui expert din partea conducerii angajat de ctre entitate, este
mai puin probabil s existe un acord scris de acest tip. Interogarea expertului i a altor membri ai conducerii poate reprezenta metoda cea
mai adecvat pentru auditor de a obine nelegerea necesar.
Evaluarea gradului de adecvare a activitii expertului din partea conducerii [a
se vedea punctul 8 litera (c)]

A48. Considerentele n evaluarea gradului de adecvare a activitii expertului

din partea conducerii drept probe de audit pentru afirmaia relevant
pot include:
Relevana i caracterul rezonabil al identificrilor sau concluziilor
acelui expert, consecvena lor cu alte probe de audit, i dac au
fost reflectate adecvat n situaiile financiare;
Dac activitatea acelui expert implic utilizarea ipotezelor i metodelor semnificative i relevana i caracterul rezonabil al acelor
ipoteze i metode; i
Dac activitatea acelui expert implic utilizarea semnificativ a
datelor surs, relevana, exhaustivitatea i corectitudinea acelor
date surs.
Informaiile emise de ctre entitate i utilizate n scopurile auditorului [a se
vedea punctele 9 literele (a)-(b)]

referitoare la pre i de caracterul exhaustiv i corectitudinea datelor

aferente volumului de vnzri. n mod similar, dac auditorul intenioneaz s testeze o anumit caracteristic (de exemplu, autorizarea) a unei populaii (de exemplu, pli) rezultatele testului vor fi
mai puin credibile dac populaia din cadrul creia sunt selectate
elementele n vederea testrii nu este complet.
A50. Obinerea probelor de audit cu privire la corectitudinea i exhaustivitatea acestor informaii poate fi desfurat concomitent cu procedurile
de audit reale aplicate informaiilor atunci cnd obinerea acestor probe
de audit face parte integrant din procedurile de audit nsei. n alte si-

449

AUDIT

A49. Pentru ca auditorul s obin probe de audit credibile, informaiile emise de entitate care sunt utilizate n efectuarea procedurilor de audit trebuie s fie suficient de complete i corecte. De exemplu, eficacitatea
auditrii veniturilor prin aplicarea preurilor standard nregistrrilor
volumului de vnzri este afectat de corectitudinea informaiilor

PROBE DE AUDIT

tuaii, auditorul poate s fi obinut probe de audit ale corectitudinii i

exhaustivitii acestor informaii prin teste ale controalelor ntocmirii i
pstrrii informaiilor. n unele situaii, totui, auditorul poate determina c sunt necesare proceduri de audit suplimentare.
A51. n unele cazuri, auditorul poate inteniona s utilizeze informaiile

emise de entitate n alte scopuri de audit. De exemplu, auditorul

poate inteniona s foloseasc msurile de performan ale entitii
n scopurile procedurilor analitice, sau s foloseasc informaiile entitii emise n scopul activitilor de monitorizare, precum rapoartele
auditorului intern. n astfel de cazuri, gradul de adecvare al probelor
de audit obinute este afectat de msura n care informaiile sunt suficient de precise sau detaliate n scopurile auditorului. De exemplu,
msurile de performan utilizate de conducere pot s nu fie destul de precise pentru a detecta denaturrile semnificative.
Selectarea elementelor de testat pentru obinerea de probe de audit (a se
vedea punctul 10)

A52. Un test eficient furnizeaz probe de audit adecvate n msura n care,

luate n considerare cu alte probe de audit obinute sau care urmeaz a fi
obinute, vor fi suficiente n scopurile auditorului. n selectarea elementelor de testat, auditorului i se impune, potrivit punctului 7 s determine relevana i credibilitatea informaiilor care urmeaz a fi utilizate drept
probe de audit; cellalt aspect al eficienei (suficienei) reprezint un
considerent important n selectarea elementelor de testat. Mijloacele disponibile auditorului pentru selectarea elementelor de testat sunt:
(a)

Selectarea tuturor elementelor (examinare 100%);

(b)

Selectarea elementelor specifice; i

(c)

Eantionarea n audit.

Aplicarea oricreia dintre acestea sau a unei combinaii ntre aceste mijloace poate fi adecvat n funcie de circumstanele specifice, de exemplu, riscurile de denaturare semnificativ aferente afirmaiei supuse testului, i caracterul practic i eficiena diferitelor mijloace.
Selectarea tuturor elementelor
A53. Auditorul poate decide c va fi cel mai adecvat s examineze ntreaga
populaie de elemente care alctuiesc o clas de tranzacii sau de solduri ale conturilor (sau un strat din cadrul acelei populaii). Examinarea
100% nu este probabil n cazul testelor controalelor; cu toate acestea,

450

PROBE DE AUDIT

este mai obinuit n cazul testelor de detaliu. Examinarea 100% poate

fi adecvat atunci cnd, de exemplu:
Populaia este constituit dintr-un numr mic de elemente cu valoare mare;
Exist un risc semnificativ i alte mijloace nu furnizeaz suficiente probe adecvate de audit; sau
Natura repetitiv a calculului sau a altui proces efectuat automat
de un sistem informaional face ca o examinare 100% s fie eficient n ceea ce privete costul.
Selectarea elementelor specifice
A54. Auditorul poate decide s selecteze elementele specifice din cadrul unei
populaii. n luarea acestei decizii, factorii care pot fi relevani includ nelegerea entitii de ctre auditor, riscurile evaluate de denaturare semnificativ, i caracteristicile populaiei care este testat. Selectarea conform
raionamentului profesional a elementelor specifice este supus riscului
de ne-eantionare. Elementele specifice selectate pot include:
Elemente cu valoare mare sau elemente-cheie. Auditorul poate
decide s selecteze elemente specifice din cadrul unei populaii
deoarece valoarea acestora este ridicat, sau prezint alte caracteristici specifice, de exemplu, elemente suspicioase, neobinuite,
nclinate n mod specific ctre risc sau care au fost n trecut, supuse erorii.
Toate elementele care depesc o anumit sum. Auditorul poate
decide s examineze elementele ale cror valori nregistrate depesc o anumit sum astfel nct s verifice un procent mare din
suma total a claselor de tranzacii sau solduri ale conturilor.

A55. n timp ce examinarea selectiv a elementelor specifice ale unei clase

de tranzacii sau solduri ale conturilor va reprezenta, deseori, o metod
eficient de obinere de probe de audit, aceasta nu reprezint eantionare n audit. Rezultatele procedurilor de audit aplicate elementelor selectate astfel nu pot fi extrapolate ntregii populaii; n consecin, examinarea selectiv a elementelor specifice nu furnizeaz probe de audit cu
privire la restul populaiei.

451

AUDIT

Elemente n vederea obinerii de informaii. Auditorul poate

examina elemente pentru a obine informaii despre aspecte precum natura entitii sau natura tranzaciilor.

PROBE DE AUDIT

Eantionarea n audit
A56. Eantionarea n audit are scopul de a permite formularea de concluzii
cu privire la o ntreag populaie pe baza testrii unui eantion selectat
din cadrul acesteia. Eantionarea n audit este discutat n ISA 530.16
Inconsecvena sau ndoieli cu privire la credibilitatea probelor de audit (a
se vedea punctul 11)

A57. Obinerea de probe de audit din diferite surse de natur diferit poate indica faptul c un element individual al unei probe de audit nu este credibil, precum cazurile n care o prob de audit obinut dintr-o surs este
inconsecvent cu cea obinut din alt surs. Acesta poate fi cazul atunci
cnd, de exemplu, rspunsurile la interogrile conducerii, auditul intern,
i altele sunt inconsecvente, sau atunci cnd rspunsurile la interogrile
persoanelor nsrcinate cu guvernana efectuate pentru a fi coroborate
rspunsurilor la interogrile conducerii sunt inconsecvente cu rspunsul
conducerii. ISA 230 include o cerin specific cu privire la documentare, dac auditorul a identificat informaii care sunt inconsecvente cu concluzia final a auditorului cu privire la un aspect semnificativ.17

16
17

ISA 530, Eantionarea n audit.

ISA 230, Documentaia de audit, punctul 11.

452