Sunteți pe pagina 1din 11

CAPITOLUL V

DOCUMENTATIA ŞI PROBELE DE AUDIT


Termenul de „documentaţie” presupune materialele (documentele de
lucru) pregătite de auditor precum şi materialele obţinute de la client în
cursul efectuării auditului pe diferite suporturi (hârtie, film, electronice etc.).
Pentru realizarea unei planificări adecvate a auditului, auditorul trebuie să
obţină informaţiile de referinţă de care are nevoie, iar locul acestora se
găseşte în documentele de lucru.

Documentaţia de audit (documentarea auditului) se referă în


principal la:
 reprezentarea principalelor dovezi (înregistrări) ale muncii depuse de
auditor precum şi baza de date şi informaţii necesare concluziilor,
raportului şi opiniei de audit;
 priveşte direct planificarea şi executarea misiunii de audit
reprezentând materialul de bază pentru revizuirile (supervizările)
necesare, inclusiv pentru controlul calităţii muncii echipei de audit;
 reprezintă principalele „piese” (consemnări) în dosarele de audit
(permanent, curent), privind procedurile aplicate şi probele obţinute.

Documentele de lucru reprezintă o serioasă bază de planificare a


auditului, o evidenţă a probelor acumulate şi a rezultatelor testelor făcute, o
colecţie a datelor necesare determinării tipului de raport adecvat, precum şi
o bază pentru verificarea care se va realiza ulterior.

Standardele internaţionale de audit solicită ca documentele de lucru să fie


suficient de complete şi detaliate pentru a oferi o înţelegere generală a
auditului.

Realizarea cu regularitate a auditului determină ca documentele de lucru


să se împartă în cele care au o importanţă permanentă pentru audit şi care
trebuie păstrate permanent într-un dosar permanent de audit, iari cele care
sunt strict legate de perioada financiară în studiu în dosarul exerciţiului sau
dosar curent de audit.
De asemenea, din practica de audit rezultă necesitatea de a ţine o
evidenţă distinctă a documentelor de lucru în funcţie de caracterul şi
semnificaţia informaţiilor în cele două dosare:
 Dosarul curent de audit (curent audit file – CAF) şi
 Dosarul permanent (permanent audit file – PAF).
Ambele tipuri de dosare trebuie să se bucure de două calităţi: să fie clare
şi complete.
Dosarul curent conţine informaţii relevante pentru auditul anului în curs şi
trebuie să fie elaborat în timp util, după finalizarea auditului, pe când dosarul
permanent se organizează pe secţiuni cu indexarea acestora pentru a avea
acces rapid la documente.
Dosarul permanent conţine documente primite sau analizate în cursul
diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata de realizare
a mandatului.
Orice dosar de audit trebuie să conţină suficiente probe de audit pentru a
sprijini concluziile stabilite pe baza lor, pe care se întemeiază opinia de audit
asupra situaţiilor financiare.

Probele pe care auditorul le obţine în cursul auditului trebuie să satisfacă


următoarele obiective (CAVECOD – de la iniţialele în limba engleză):
 Exhaustivitate (Completenss),
 Exactitate (Accuracy),
 Evaluare (Valuation),
 Existenţă (Existency),
 Apariţie/Cezură/Decupaj temporal (Cut-off),
 Drepturi şi Obligaţii (Rights & Obligations).
 Prezentare şi grupare (Presentation & Disclosure).

Documentele de lucru sunt proprietatea auditorilor. Acestea nu


sunt şi nici nu pot fi un substitut pentru nici un fel de alt document nici nu
fac parte din evidenţele contabile ale entităţii. Standardele internaţionale de
audit cer auditorilor să păstreze documentele de audit un anumit număr de
ani după ce raportul de audit a fost finalizat.

5.1. Necesitatea documentaţiei

Dacă auditul nu s-a documentat, el nu a fost realizat! Este afirmaţia cu


care încep foarte multe cursuri pe această problemă.

Este important să se documenteze cu privire la activitatea de audit


efectuată în documente de lucru pentru a:
 permite partenerului de raportare să asigure că toate activităţile
planificate au fost completate în mod adecvat;
 furniza detalii cu privire la serviciile efectuate pentru referinţe
ulterioare;
 asista în planificarea şi controlul de audit viitor;
 încuraja o abordare metodică şi, prin urmare, de calitate.

Termenul de „documentaţie” presupune materialele (documentele de


lucru) pregătite de auditor precum şi materialele obţinute de la client în
cursul efectuării auditului pe diferite suporturi (hârtie, film, electronice etc.).
Pentru realizarea unei planificări adecvate a auditului, auditorul trebuie să
obţină informaţiile de referinţă de care are nevoie, iar locul acestora se
găseşte în documentele de lucru.

Documentaţia de audit (documentarea auditului) se referă în principal la:


 reprezentarea principalelor dovezi (înregistrări) ale muncii depuse de
auditor precum şi baza de date şi informaţii necesare concluziilor,
raportului şi opiniei de audit;
 priveşte direct planificarea şi executarea misiunii de audit
reprezentând materialul de bază pentru revizuirile (supervizările)
necesare, inclusiv pentru controlul calităţii muncii echipei de audit;
 reprezintă principalele „piese” (consemnări) în dosarele de audit
(permanent, curent), privind procedurile aplicate şi probele obţinute.

Prin documente de lucru se înţelege evidenţele conduse de auditor în care


sunt consemnate procedurile aplicate, testele efectuate, informaţiile obţinute
şi concluziile pertinente puse în evidenţă pe parcursul misiunii. Ele ar trebui
să cuprindă toate informaţiile pe care auditorul le consideră necesare pentru
realizarea procesului de audit de manieră adecvată şi însăşi justificarea
raportului de audit.
Calitatea documentelor de lucru determină calitatea auditului pentru
furnizarea probelor asupra activităţii desfăşurate şi a concluziilor trase.
Obiectivul principal al documentelor de lucru consta în a-l sprijini pe auditor
să ofere o asigurare rezonabilă privind faptul că s-a realizat un audit adecvat
în conformitate cu standardele de audit.
Documentele de lucru reprezintă o serioasă bază de planificare a
auditului, o evidenţă a probelor acumulate şi a rezultatelor testelor făcute, o
colecţie a datelor necesare determinării tipului de raport adecvat, precum şi
o bază pentru verificarea care se va realiza ulterior.
Documentele de lucru sunt consecinţa realizării şi înregistrării
procedurilor de audit efectuate precum şi a probele de audit relevante
obţinute pentru a ajunge la concluzii. Toate lucrările de audit trebuie să fie
documentate: documentele de lucru sunt dovezi tangibile ale activităţii
desfăşurate în sprijinul opiniei de audit.
Auditorii ar trebui să elaboreze, în timp util, documentaţia de audit, care
oferă:
 evidenţă suficientă şi adecvată de bază pentru raportul de audit, şi
 probe că auditul a fost efectuat în conformitate cu standardele de audit
şi cerinţele legale şi de reglementare.
De asemenea, documentaţia poate:
 asista echipa de audit pentru a planifica şi a efectua auditul;
 asista managerii de misiune să coordoneze şi să supravegheze locul de
muncă;
 permite echipei de audit să fie răspunzătoare pentru activitatea sa (şi
de a dovedi respectarea standardelor de audit într-o situaţie litigioasă);
 reprezintă o evidenţă a chestiunilor de importanţă continuă pentru
auditurile viitoare;
 permite unui auditor cu experienţă de a efectua evaluări de control ale
calităţii;
 permite unui auditor cu experienţă să efectueze inspecţii externe, în
conformitate cu cerinţele legale, de reglementare sau de altă natură.

Documentarea făcută în timpul misiunii va reflecta atât modul în care s-au


desfăşurat lucrările de audit, cât şi procedurile ce au fost aplicate şi probele
ce au fost culese.

5.2. Forma şi conţinutul documentelor de lucru

Standardele internaţionale de audit solicită ca documentele de lucru să fie


suficient de complete şi detaliate pentru a oferi o înţelegere generală a
auditului. Conturile nu pot înregistra tot ceea ce ei consideră. Auditorul va
întocmi o documentaţie de audit suficientă pentru ca un auditor cu
experienţă, fără nicio legătură anterioară cu auditul, să înţeleagă: natura,
plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit îndeplinite în vederea
conformităţii cu standardele internaţionale de audit şi cu cerinţele
legale şi de reglementare aplicabile; rezultatele procedurilor de audit
efectuate şi probele de audit obţinute; şi aspectele semnificative ce au
apărut în timpul auditului, concluziile la care s-a ajuns pe marginea acestora
şi raţionamentele profesionale semnificative aplicate pentru a ajunge la
acele concluzii.

În documentarea naturii, plasării în timp şi amplorii procedurilor de audit


efectuate,
auditorul va înregistra:
– caracteristicile de identificare a elementelor sau problemelor
specifice testate;
– persoana care a efectuat activitatea de audit şi data la care acea
activitate a fost finalizată; şi
– persoana care a revizuit activitatea de audit efectuată, precum şi
data şi amploarea revizuirii.

Forma şi conţinutul documentelor de lucru sunt afectate de probleme cum


ar fi:
 natura procedurilor de audit care urmează să fie efectuate ;
 riscurile identificate de erori semnificative;
 extinderea hotărârii necesară în executarea lucrărilor şi evaluarea
rezultatelor;
 semnificaţia probelor de audit obţinute;
 natura şi gradul de excepţii identificate;
 nevoia de a documenta o concluzie sau baza pentru o concluzie nu
este uşor determinabilă din documentaţia de activitate desfăşurată sau
a probelor de audit obţinute;
 metodologia de audit şi instrumentele folosite.

Nu este indicat să se specifice exact conţinutul şi formatul documentelor


de lucru, dar pentru o eficienţă mai mare a întocmirii şi revizuirii lor, auditorii
trebuie să le standardizeze.

Indiferent de forma documentelor de audit, ce se pot prezenta atât pe


suport de hârtie sau alte tipuri de suport, cât şi în format electronic, acestea
trebuie în mod obligatoriu să cuprindă1 în afara informatiilor propriu zise
(financiar-contabile şi nu numai) şi adnotările (însemnările) specifice.

Antetul (capul de tabel) – include numele clientului, denumirea


documentului de lucru, data de sfârşit de an sau o altă dată de referinţă a
exerciţiului financiar auditat, denumirile (explicaţiile) din capătul de tabel,
când este cazul.

Indexarea şi referenţierea – reprezintă procesul (operaţiunile) prin care se


stabileşte o legatură între situaţiile financiare şi documentele de audit
precum şi între datele şi informaţiile din documentaţia de audit.
Aşa cum se preciza şi mai înainte, documentele de audit trebuie
organizate (structurate) de aşa manieră încât membrii echipei de audit sau
orice alt utilizator avizat, să poată găsi cu uşurinţa probele de audit şi
informaţiile relevante privind desfaşurarea misiunii.
În vederea indexării (opisării) documentelor de audit, se utilizează un
sistem de notaţie cu ajutorul literelor şi/sau al cifrelor, sumele sau
elementele importante ale situaţiilor financiare trebuind să fie referenţiate în
dublu sens pe aceste documente. De exemplu, atunci cand auditorul
utilizează la întocmirea unor foi de lucru şi informaţiile aferente din alte foi
de lucru, acestea vor fi referenţiate pe fiecare foaie de lucru în parte.

Adnotările (însemnările) – constituie notaţii simple făcute de către


membrii echipei de audit, manageri şi parteneri alături de un articol (o
informaţie) sau o sumă dintr-un document de audit. Simbolul adnotării este,
în general, explicat sau definit la sfârşitul documentului de audit, multi
auditori şi cabinete de audit utilizând un set standard, predefinit, de astfel de
însemnări.

5.3. Dosarele de audit

Realizarea cu regularitate a auditului determină ca documentele de lucru


să se împartă în cele care au o importanţă permanentă pentru audit şi care
trebuie păstrate permanent într-un dosar permanent de audit şi cele care
sunt strict legate de perioada financiară în studiu în dosarul exerciţiului sau
dosar curent de audit.

De asemenea, din practica de audit rezultă necesitatea de a ţine o


evidenţă distinctă a documentelor de lucru în funcţie de caracterul şi
semnificaţia informaţiilor în cele două dosare:
A. Dosarul curent de audit (curent audit file – CAF),
B. Dosarul permanent (permanent audit file – PAF).
Ambele tipuri de dosare trebuie să se bucure de două calităţi: să fie clare
şi complete.

A. Dosarul CURENT conţine informaţii relevante pentru auditul anului în


curs şi trebuie să fie elaborat în timp util, după finalizarea auditului.
Aceste informaţii (situaţiile financiare; liste de control ale conturilor;
detalii ale conturilor de gestionare; reconcilieri de management şi
financiare; un rezumat al erorilor neajustate; raportul cu partenerul, inclusiv
detalii despre evenimentele semnificative şi ale erorilor; revizuiri;
memorandumul planificării auditului; bugetele de timp şi a rezumatelor;
scrisoare de reprezentare; scrisoare de gestionare; minute ale şedinţelor
consiliului de administraţie; comunicările şi concilierile cu terţe părţi, cum ar
fi experţii sau alţi auditori etc) vizează exclusiv exerciţiul financiar care face
obiectul misiunii de audit.
La modul general, aceste informaţii vizează:
 Planificarea misiunii de audit;
 Informaţii cu privire la supervizarea lucrărilor de audit;
 Aprecierea controlului intern;
 Informaţii cu privire la examinarea elementelor probante.

Departe de a fi un model unic (practic fiecare auditor are propriul mod şi


sistem de organizare), dosarul curent este împărţit pe secţiuni, pentru
uşurinţa utilizării informaţiilor.

Dosarul anual trebuie să cuprindă cel puţin următoarele informaţii,


grupate pe secţiuni, astfel:

I – Planificare şi raportari
(1). Lista de verificare a documentelor de lucru
(2). Nota de sintez
(3). Control analitic final
(4). Lista de verificare a finaliz rii misiunii
(5). Revizuirea general a situa􀄠iilor financiare
(6). Chestionar de sfârşit de misiune
(7). Chestionar de verific ri specifice
(8). Chestionar de evenimente ulterioare închiderii exerci􀄠iului
(9). Observa􀄠ii finale şi întâlnirile cu clientul
(10). Control analitic prealabil
(11). Plan de misiune
(12). Confirmarea planului de audit
(13). Buget şi planificare
(14). Abordarea auditului
II – Controlul conturilor
A. Contul de profit şi pierdere
B. Impozit pe profit
C. Capitaluri proprii
D. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
E. Împrumuturi pe termen lung
F. Imobiliz ri corporale
G. Imobiliz ri necorporale
H. Imobiliz ri financiare
I. Datorii comerciale
J. Stocuri şi produc􀄠ie în curs
L. Crean􀄠e comerciale
M. Personal şi organisme sociale
N. Stat şi organisme publice
O. Alti debitori şi alti creditori
P. Disponibilit şi în conturi la bănci sau în casă
Q. Conturi tranzitorii
R. Cartea mare şi balan􀄠a de verificare
S. Documente perimate retrase din dosarul curent
III – Utilizarea lucrarilor realizate de alti experti
IV – Verificari specifice

B. Dosarul PERMANENT se organizează pe secţiuni cu indexarea


acestora pentru a avea acces rapid la documente.
Dosarul permanent conţine documente primite sau analizate în cursul
diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata de realizare
a mandatului.

O structură recomandată2 a dosarului permanent, organizat pe secţiuni


cuprinde:
I – Informaţii despre client
1.1 – Fişa de caracterizare
1.2 – Organizarea general a societ ţii
1.3 – Înţelegerea entit ţii
1.4 – Componenţa organelor de conducere şi administraţie
1.5 – Informaţii privind p rţile afiliate
1.6 – Conturi bancare – b nci şi semn turi autorizate
1.7 – Statutul sau copie a actului constitutiv al societ ţii
1.8 – Contracte de societate (contract iniţial, acte adiţionale)
1.9 – Codul unic de înregistrare (CUI)
1.10 – Regulamentul intern
II – Detalii despre misiune
2.1. Scrisoarea de misiune sau contractul de prest ri servicii
2.2. Scrisoarea de la auditorul precedent
2.3. Autoriz ri de funcţionare şi licenţe ale societ ţii auditate
2.4. Fişa de acceptare a misiunii
III – Informaţii şi contracte sau alte acte cerute de lege
3.1. Lista asociaţilor sau acţionarilor
3.2 Copii ale cererilor de înscriere de menţiuni la Oficiul Registrului
Comerţului sau la Registrul Român al Acţionarilor
3.3 Extrase din statutul şi contractul de societate
3.4 Extrase din procesele verbale ale adun rilor generale pe ultimii 3
ani
3.5 Extrase din procesele verbale ale consiliului de administraţie pe
ultimii 3 ani
3.6 Copii ale contractelor de închiriere
3.7 Copii ale titlurilor de proprietate (cl diri şi terenuri)
3.8 Copii ale contractelor de împrumut şi leasing
3.9 Copii ale rapoartelor de evaluare şi reevaluare a mijloacelor fixe
3.10 Copii state plat – conducere
3.11 Copii contract colectiv de munc (fişe ale postului, conducere)
3.12 Copii contract individual cu personalul
3.13 Copii procese verbale inventariere anual
IV Situaţia fiscal
4.1 - Situaţii şi informaţii fiscale
4.2 – Documentaţia fiscal (aspecte semnificative ale legislaţiei în
vigoare)
4.3 – Extrase din procesele verbale ale controalelor fiscale

Cum se poate observa, în dosarul permanent se păstrează informaţii pe


care auditorul le poate utiliza pe parcursul mai multor exerciţii financiare.
Pentru a-şi păstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie actualizat la zi,
să nu conţină informaţii învechite şi perimate şi să nu conţină documente de
volum mare, se preferă atunci când situaţia permite extrase ale acestora.
Dosarul permanent conţine documentele primite şi analizate în cursul
diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata de realizare
a mandatului. De multe ori situaţia impune ca aceste documente să nu fie
cercetate şi analizate în fiecare an, dar auditorul are obligaţia de actualizare
permanentă a dosarului pentru a oglindi evoluţia evenimentelor la zi.

Orice dosar de audit trebuie să conţină suficiente probe de audit pentru a


sprijini concluziile stabilite pe baza lor, pe care se întemeiază opinia de audit
asupra situaţiilor financiare.
Probele pe care auditorul le obţine în cursul auditului trebuie să satisfacă
următoarele
obiective (CAVECOD –de la iniţialele în limba engleză ):
 Exhaustivitate (C): nu există active, obligaţii, tranzacţii sau evenimente
neînregistrate ori elemente neprezentate;
 Exactitate (A): Activele, pasivele, tranzacţiile sunt exacte din punct de
vedere al corectitudinii calculelor
 Evaluare (V): un activ sau o datorie este înregistrată la o valoare
contabilă corespunzătoare;
 Existenţă (E): un activ sau o datorie există la un moment dat;
 Drepturi şi obligaţii: un activ sau o datorie aparţine entităţii la o
anumită dată;
 Cut-off/Apariţie (C): o tranzacţie sau un eveniment a avut loc în cursul
perioadei şi aparţine entităţii; o tranzacţie sau un eveniment este
înregistrat la valoarea adecvată, iar veniturile şi cheltuielile sunt
alocate perioadei corespunzătoare;
 Drepturi şi obligaţii (O): în situaţiile financiare sunt recunoscute
drepturi (de proprietate şi dezmembrăminte, de creanţă), obligaţii, iar
tranzacţiile reflectate implică entitatea ca purtătoare de drepturi şi de
obligaţii comerciale, civile etc.
 Prezentare şi grupare (D): un element este prezentat, clasificat şi
descris conform
 cadrului de raportare aplicabil.

Nu pot fi aduse modificări în dosarul de audit ulterior emiterii raportului


de audit, decât dacă sunt bine documentate şi indică data şi motivele pentru
care sunt efectuate.

La ora actuală se tinde spre o standardizare, prin intermediul unor softuri


de audit, a documentelor şi dosarelor de audit. Pachetele de documente de
lucru automatizate au fost dezvoltate şi pot face documentarea activităţii de
audit mult mai uşoară. Astfel de programe de ajutor pentru pregătirea
documentelor de lucru, programele de audit, prelucrări ale balanţelor de
verificare, registrului jurnal şi, implicit, a situaţiile financiare propriu-zise.
Acestea sunt în mod automat referenţiate, ajustate şi verificate de către
softul de audit. Pot fi identificate o serie de avantaje ale automatizării
documentării în audit:
riscul de erori este redus;
documentele de lucru sunt mai precise şi mai uşor de revizuit;
în timp rămân salvate, permit identificarea uşoară a ajustărilor şi
referinţelor la toate documentele de lucru, inclusiv a celor care rezumă din
informaţiile analitice de bază; formularele standard nu trebuie să fie
transportate la locaţii de audit ;
documentele de lucru de audit pot fi transmise pentru examinare, prin
intermediul unui modem sau alte modele electronice de comunicare;
şi, de se să nu discutăm, la volumul arhivelor.

5.4. Proprietatea şi păstrarea documentelor de audit


Documentele de lucru sunt proprietatea auditorilor. Acestea nu sunt şi nici
nu pot fi un substitut pentru nici un fel de alt document nici nu fac parte din
evidenţele contabile ale entităţii .

Auditorii trebuie să adopte proceduri corespunzătoare pentru menţinerea


confidenţialităţii asupra datelor şi informaţiilor precum şi a păstrării, în
condiţii de siguranţă, a documentaţiei de audit, respectiv pentru arhivarea
acesteia pe o perioadă suficientă pentru a satisface nevoile proprii şi
cerinţele legale/profesionale în materie. Accesul la documente trebuie
restricţionat în permanenţă, auditorul acordând o deosebită atenţie asupra
modului şi regimului de păstrare.

Standardele internaţionale de audit cer auditorilor să păstreze


documentele de audit un anumit număr de ani după ce raportul de audit a
fost finalizat. În acest sens de exemplu, standardele americane de audit cer
ca documentaţia de audit să fie păstrată pentru o perioadă de 7 ani de la
data finalizării angajamentului (data raportului sau data la care activitatea
practică s-a încheiat), dacă legislaţia specială nu cere o perioadă mai mare
de timp (aşteptarea sentinţei finale în cazul unor procese).
În România nu există prevederi legale speciale în acest sens, dar se poate
considera ca fiind rezonabilă un termen de păstrare a documentaţiei de audit
de minim 5-6 ani dacă prin termenii angajamentului nu se stabileşte altfel
şi/sau n-ar putea fi aplicabile unele prevederi din legi speciale.