Documentaţia în audit

Necesitatea întocmirii documentaţiei în misiunea de audit

„Documentaţia” înseamnă materialele (documentele de lucru) pregătite de

auditor precum şi materialele obţinute de la client în cursul efectuării auditului pe
diferite suporturi (hârtie, film, electronice etc.).
Auditorul trebuie să documenteze aspectele care sunt importante pentru
furnizarea de probe de audit care să susţină opinia auditului şi probe care să arate că
auditul a fost realizat în conformitate cu ISA.
Pentru realizarea unei planificări adecvate a auditului exerciţiului financiar în
curs, auditorul trebuie să obţină informaţiile de referinţă de care are nevoie, iar locul
acestora se găseşte în documentele de lucru.
Documentaţia de audit se referă în principal la:
 reprezentarea principalelor dovezi (înregistrări) ale muncii depuse de
auditor precum şi baza de date şi informaţii necesare concluziilor, raportului
şi opiniei de audit;
 priveşte direct planificarea şi executarea misiunii de audit reprezentând
materialul de bază pentru revizuirile (supervizările) necesare, inclusiv pentru
controlul calităţii muncii echipei de audit;
 reprezintă principalele „piese” (consemnări) în dosarele de audit
(permanent, curent), privind procedurile aplicate şi probele obţinute.
Odată cu finalizarea misiunii auditorul trebuie să decidă asupra celui mai
adecvat tip de raport pe care-l va emite, baza pentru această decizie rezultând din
probele colectate şi din concluziile consemnate în baza documentelor de lucru.
Prin documente de lucru se înţelege lucrările realizate de auditor în care sunt
consemnate procedurile aplicate, testele efectuate, informaţiile obţinute şi concluziile
pertinente puse în evidenţă pe parcursul misiunii. Ele trebuie să cuprindă toate
informaţiile pe care auditorul le consideră necesare pentru realizarea procesului de
audit de manieră adecvată şi pentru justificarea raportului de audit şi a opiniei.
Calitatea documentelor de lucru determină calitatea auditului pentru furnizarea
probelor asupra activităţii desfăşurate şi a concluziilor trase.
Obiectivul principal al documentelor de lucru consta în a-l sprijini pe auditor să
ofere o asigurare rezonabilă privind faptul că s-a realizat un audit adecvat în
conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit.
Documentele de lucru reprezintă o serioasă bază de planificare a auditului, o
evidenţă a probelor acumulate şi a rezultatelor testelor făcute, o colecţie a datelor
necesare determinării tipului de raport adecvat, precum şi o bază pentru verificarea
care se va realiza ulterior.
 Forma şi conţinutul documentelor de lucru

Pentru ca documentele de lucru să servească scopului propus, la întocmirea lor

trebuie să se aibă în vedere o serie de factori care au influenţă asupra formei şi
conţinutului lor, astfel:
 Dimensiunile şi complexitatea entităţii.
 Natura procedurilor de audit ce urmează a fi efectuate.
 Riscurile unor denaturări semnificative identificate.
 Semnificaţia probelor de audit obţinute.
 Natura şi amploarea excepţiilor identificate.
 Necesitatea de a documenta o concluzie sau o bază pentru concluzii ce nu
poate fi determinată imediat din documentaţia activităţii efectuate sau din
probele de audit obţinute.
 Metodologia şi instrumentele de audit folosite.
Gradul de extindere a documentelor de lucru este o problemă de raţionament
profesional, iar auditorul trebuie să-şi bazeze decizia privind extinderea documentelor
pe ceea ce ar fi necesar pentru a înlesni unui auditor experimentat, fără legături
anterioare cu auditul respectiv, să înţeleagă activitatea desfăşurata şi temeiul deciziilor
luate.
Documentele de lucru includ, printre altele1:
 Programe de audit.
 Analize.
 Descrierea problematicii.
 Rezumate ale aspectelor semnificative.
 Scrisori de confirmare şi reprezentare.
 Liste de verificare.
 Corespondenţă (inclusiv corespondenţa electronică) privind aspectele
semnificative.
Documentele de lucru reprezintă instrumentul principal prin care se
demonstrează faptul că s-a realizat un audit adecvat, cu respectarea standardelor de
audit general acceptate. Ele pun în evidenţă modul de evaluare a caracterului adecvat
al perimetrului lucrărilor de audit şi a corectitudinii situaţiilor financiare, dar în
acelaşi timp pot servi şi clientului în procesul de întocmire a situaţiilor financiare.
În activitatea de audit documentele de lucru servesc pentru realizarea fazei de
planificare şi execuţie, supravegherea şi revizuirea activităţii de audit precum şi
pentru înregistrarea probelor de audit care rezultă urmare a examinării informaţiilor
financiar contabile pentru a susţine opinia auditorului.
În principal, documentele de lucru trebuie să conţină şi informaţii referitoare la:
 Descrierea controlului intern;
 Bugetul de timp afectat pentru auditarea diverselor sfere de activitate;
 Programul de audit;
 Rezultatul auditului din anul precedent.
Documentele de lucru reprezintă instrumentele de bază ale unei activităţi de
audit şi servesc pentru:
 Elaborarea planului de audit, repartizarea sarcinilor şi urmărirea realizării
obiectivelor stabilite;
1
ISA 230 „Documentaţia de audit”, parag.A3
  Supravegherea efectuării lucrărilor prevăzute în plan şi controlul calităţii
acestora;
 Selectarea şi stabilirea probelor de audit pentru uşurarea formulării
concluziilor, analizei acestora cu managerii clientului cât şi pentru
fundamentarea opiniei de audit.
Documentele de lucru trebuie întocmite pe măsura efectuării auditului şi nu
trebuie lăsate incomplete sau să conţină aspecte inutile.
De asemenea, documentele de lucru trebuie să fie corect întocmite, suficient de
complete în vederea facilitării înţelegerii depline a operaţiunilor executate într-o
misiune de audit.
Nu pot fi aduse modificări la documentele de lucru ulterior emiterii raportului
de audit aferent, decât dacă astfel de modificări sunt corespunzător documentate şi
indică data şi circumstanţele în care au fost efectuate.
Documentele se pot centraliza sub forma înscrisurilor pe suport de hârtie, a
informaţiilor pe peliculă de folie, precum şi pe medii de înregistrare electronică sau
pe alţi purtători de informaţii.
Documentele de lucru trebuie să conţină raţionamentul auditorului asupra
problemelor semnificative precum şi concluziile pe care le formează în domeniile de
activitate care implică fapte deosebite şi dificile de principiu sau de raţionament.
Documentele de lucru trebuie organizate şi structurate într-o manieră
convenabilă auditorului pentru a satisface necesităţile de analiză pentru fiecare
activitate individuală de audit. Folosirea documentelor de lucru tipizate (liste de
verificare, scrisori – model) pot îmbunătăţi calitatea şi eficienţa cu care se realizează
şi se revizuiesc situaţiile financiare.
În realizarea misiunii sale, auditorul, poate apela şi la personalul de specialitate
al clientului, pentru a-i furniza anumite situaţii, tabele, calcule şi analize pe care să le
utilizeze, dar numai după ce s-a convins de corectitudinea întocmirii acestora.
Înregistrarea caracteristicilor de identificare serveşte mai multor scopuri. De
exemplu, permite ca echipa misiunii să fie responsabilă pentru activitatea sa şi
facilitează investigarea excepţiilor şi a inconsecvenţelor. Caracteristicile de
identificare vor varia în funcţie de natura procedurilor de audit şi de elementul sau
aspectul testat. De exemplu:
 Pentru un test de detaliu al ordinelor de cumpărare generate de entitate,
auditorul poate identifica documentele selectate pentru testare după dată şi
numerele unice ale ordinelor de cumpărare.
 Pentru o procedură ce necesită selectarea sau revizuirea tuturor elementelor
peste o anumită valoare dintr-o populaţie dată, auditorul poate înregistra
domeniul de aplicare a procedurii şi identifica populaţia (de exemplu, toate
înregistrările zilnice ce depăşesc o anumită valoare din registrul jurnal).
 Pentru o procedură ce necesită eşantionarea sistematică dintr-o populaţie
totală de documente, auditorul poate identifica documentele selectate prin
înregistrarea sursei, a punctului de începere şi a intervalului de eşantionare;
 Pentru o procedură ce necesită intervievarea anumitor membri ai
personalului entităţii, auditorul poate înregistra datele la care au avut loc
intervievările, precum şi numele şi denumirea posturilor membrilor
personalului entităţii.
  Pentru o procedură de observare, auditorul poate înregistra procesul sau
aspectele ce sunt observate, persoanele relevante şi responsabilităţile lor,
precum şi locul şi momentul în care s-a desfăşurat observarea.
Auditorul trebuie să revizuiască activitatea de audit efectuată prin revizuirea
documentaţiei de audit. Dispoziţia de a documenta numele persoanei care a revizuit
activitatea de audit efectuată nu implică necesitatea ca fiecare foaie de lucru să
includă dovezi ale revizuirii. Dispoziţia implică, totuşi, documentarea activităţii de
audit ce a fost revizuită, a persoanei care a efectuat revizuirea acestei activităţi şi a
momentului la care a fost revizuită.
Toate documentele de lucru trebuie să fie obţinute pe suport adecvat. Ele trebuie
să identifice:
 Numele clientului;
 Sfârşitul exerciţiului;
 Obiectul;
 Iniţialele persoanelor care întocmesc şi revizuiesc;
 Datele de întocmire şi revizuire.
O mare parte a documentelor de lucru se realizează sub forma tabelelor anexă
întocmite de client sau auditor pentru a justifica anumite sume din situaţiile
financiare.
Documentele de lucru ce cuprind şi planul de audit, trebuie dovedească
conformitatea auditului efectuat cu cerinţele standardelor aplicabile.
Documentele de lucru sunt structurate şi organizate pentru a respecta atât cerinţele
standardelor cât şi necesităţile auditorului pentru fiecare activitate (individuală) impusă
de misiunea sa.
Utilizarea unor documente de lucru standardizate poate îmbunătăţi eficienţa
muncii de audit, mai ales în ceea ce priveşte activităţile de colectare a informaţiilor
(probelor), de întocmire şi de revizuire a acestor documente.
În practică se utilizează diferite tipuri de tabele funcţie de anumite aspecte ale
auditului în vederea documentării caracterului adecvat al misiunii precum şi pentru
executarea altor funcţii, cum ar fi: analiza de cont, balanţa sau lista de verificare,
confruntarea sumelor, teste ale caracterului rezonabil, sintezele de procedură, teste
informative, documentarea externă, şa.
Întocmirea corespunzătoare a documentelor de lucru sub formă de tabele care
vor documenta probele de audit colectate şi concluziile deduse reprezintă o fază
importantă a auditului.
Firmele de audit îşi stabilesc propriile politici şi metode pentru întocmirea
documentelor de lucru, pentru a se asigura că ele îşi ating obiectivele propuse. Ele se
asigură că documentele de lucru elaborate sunt realizate de o manieră corectă şi sunt
adecvate pentru circumstanţele în care s-a desfăşurat auditul.
Toate deplasările la client se vor finaliza cu foi de lucru ce se anexează la dosar.
Foile de lucru întocmite pe parcursul misiunii, inclusiv cele prezentate de client
pentru auditor, aparţin auditorului. În momentul încheierii unei misiuni, foile de
lucru sunt arhivate la sediul firmei de audit pentru a putea fi consultate şi în viitor.
Înainte de emiterea raportului de către auditor, partenerul de misiune, prin
revizuirea documentaţiei de audit şi discuţii cu echipa de lucru, trebuie să fie convins
că au fost obţinute probe de audit adecvate şi suficiente pentru a susţine concluziile
în vederea emiterii opiniei şi elaborării raportului de audit.
La fiecare client revizuirea se va face de un auditor. Auditorul care face
verificarea trebuie să semneze şi să dateze toate situaţiile în dosarul care a fost
verificat.
Documentarea se realizează pe întreaga perioadă a unei misiuni de audit.
Documentele de lucru obţinute în timpul realizării misiunii de audit, inclusiv
cele prezentate de client, aparţin în exclusivitate auditorului şi trebuie păstrate în
siguranţă şi confidenţialitate. Deşi anumite părţi sau extrase din documente pot fi
puse la dispoziţia entităţii cu acordul auditorului, documentele nu înlocuiesc situaţiile
contabile ale entităţii.
Din practică de audit rezultă necesitatea separării a documentelor de lucru în
funcţie de caracterul şi semnificaţia informaţiilor în cele două dosare:
1. Dosarul curent (anual sau al exerciţiului);
2. Dosarul permanent;
Dosarul curent sau dosarul exerciţiului cuprinde toate informaţiile relevante
pentru perioada misiunii de audit.
Dosarul anual cuprinde toate foile de lucru corespunzând exerciţiului contabil
suspus auditului, începând cu faza de organizare a misiunii de audit şi terminând cu
raportul de audit al situaţiei financiare. El cuprinde:
 Planificarea misiunii de audit;
 Informaţii cu privire la supervizarea lucrărilor de audit;
 Aprecierea controlului intern;
 Informaţii cu privire la examinarea elementelor probante.
Dosarul curent este împărţit pe secţiuni, pentru uşurinţa utilizării informaţiilor.
Dosarul permanent se organizează pe secţiuni cu indexarea acestora pentru a
avea acces rapid la documente.
Pentru a-şi păstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie actualizat la zi, să
nu conţină informaţii învechite şi perimate şi să nu conţină documente de volum
mare, se preferă atunci când situaţia permite extrase ale acestora.
Dosarul permanent întocmit de auditor conţine un istoric al entităţii, o listă a
principalelor domenii de activitate, o prezentare a celor mai importante politici
contabile care au fost aplicate în anii anteriori. Studierea acestor informaţii şi
discuţiile cu personalul clientului contribuie la buna înţelegere a entităţii.
Documentaţia cuprinsă în dosarul permanent trebuie actualizată corespunzător şi
revizuită anual. Dovada acestor actualizări trebuie cuprinsă în dosar, eventual prin
utilizarea unui formular de actualizare anuală.
Dosarul permanent conţine documentele primite şi analizate în cursul diferitelor
etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata de realizare a mandatului. De
multe ori situaţia impune ca aceste documente să nu fie cercetate şi analizate în
fiecare an, dar auditorul are obligaţia de actualizare permanentă a dosarului pentru a
oglindi evoluţia evenimentelor la zi.