STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 230

DOCUMENTAŢIA DE AUDIT
(În vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pentru perioadele
care încep la 15 decembrie 2009 sau ulterior acestei date)
CUPRINS
Punctul
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA.................................................... 1
Natura şi scopul documentaţiei de audit .................................................... 2-3
Data intrării în vigoare ................................................................................ 4
Obiectiv ...................................................................................................... 5
Definiţii....................................................................................................... 6
Dispoziţii
Întocmirea la timp a documentaţiei de audit............................................... 7
Documentarea procedurilor de audit efectuate şi a probelor
de audit obţinute .................................................................................. 8-13
Alcătuirea dosarului final de audit .............................................................. 14-16
Materiale privind aplicarea şi alte materiale explicative
Întocmirea la timp a documentaţiei de audit............................................... A1
Documentarea procedurilor de audit efectuate şi a probelor
de audit obţinute .................................................................................. A2-A20
Alcătuirea dosarului final de audit .............................................................. A21-A24
Anexă: Dispoziţii specifice privind documentaţia de audit din alte ISA-uri
Standardul Internaţional de Audit (ISA) 230, Documentaţia de audit, trebuie citit în
paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea
unui audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit.
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaţional de Audit (ISA) tratează responsabilitatea
auditorului de a întocmi documentaţia de audit pentru un audit al situaţiilor
financiare. Alte ISA-uri care conţin dispoziţii şi îndrumări specifice privind
documentaţia sunt enumerate în anexă. Dispoziţiile specifice privind documentaţia din alte ISA-
uri nu limitează aplicarea prezentului ISA. Legile sau
reglementările pot stabili dispoziţii suplimentare privind documentaţia.
Natura şi scopul documentaţiei de audit
2. Documentaţia de audit care îndeplineşte dispoziţiile prezentului ISA şi dispoziţiile specifice
privind documentaţia din alte ISA-uri relevante furnizează:
(a) Probe privind modul în care s-a fundamentat concluzia auditorului privind îndeplinirea
obiectivelor sale generale;1
şi
(b) Probe conform cărora auditul a fost planificat şi efectuat în conformitate
cu ISA-urile şi cu dispoziţiile legale şi de reglementare aplicabile.
3. Documentaţia de audit are mai multe scopuri suplimentare, printre care se
numără următoarele:
• Sprijină echipa misiunii în planificarea şi efectuarea auditului.
• Sprijină membrii echipei misiunii responsabili cu supervizarea în îndrumarea şi supervizarea
activităţii de audit şi în îndeplinirea responsabilităţilor de revizuire, în conformitate cu ISA 220.2
• Permite echipei misiunii să îşi asume responsabilitatea pentru propria
activitate.
• Ţine evidenţa aspectelor de importanţă permanentă pentru auditurile
viitoare.
• Permite efectuarea inspecţiilor şi a revizuirilor de control de calitate
în conformitate cu ISQC 13
sau cu dispoziţiile naţionale care sunt cel
puţin la fel de stricte.4
• Permite efectuarea inspecţiilor externe în conformitate cu dispoziţiile
legale, de reglementare sau de altă natură aplicabile.
1 ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în
conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit, punctul 11
2 ISA 220, Controlul calităţii pentru un audit al situaţiilor financiare, punctele 15-17
3 ISQC 1, Controlul calităţii pentru firmele care efectuează audituri şi revizuiri ale situaţiilor
financiare, precum şi alte misiuni de asigurare şi servicii conexe, punctele 32-33, 35-38 şi 48
4 ISA 220, punctul 2
ISA 230 156
DOCUMENTAŢIA DE AUDIT
Data intrării în vigoare
4. Prezentul ISA este în vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pentru
perioadele care încep la 15 decembrie 2009 sau ulterior acestei date.
Obiectiv
5. Obiectivul auditorului este de a întocmi o documentaţie care furnizează:
(a) O evidenţă suficientă şi adecvată a informaţiilor care stau la baza raportului auditorului; şi
(b) Probe conform cărora auditul a fost planificat şi efectuat în conformitate
cu ISA-urile şi cu dispoziţiile legale şi de reglementare aplicabile.
Definiţii
6. În contextul ISA-urilor, următorii termeni au înţelesurile atribuite mai jos:
(a) Documentaţie de audit – Evidenţa procedurilor de audit efectuate, a
probelor de audit relevante obţinute şi a concluziilor la care a ajuns
auditorul (uneori se utilizează şi termenul „documente de lucru”).
(b) Dosar de audit – Unul sau mai multe dosare sau alte medii de stocare, în
format fizic sau electronic, care conţin(e) înregistrările care alcătuiesc
documentaţia de audit a unei misiuni specifice.
(c) Auditor cu experienţă – O persoană fizică (din interiorul sau din exteriorul firmei) care are
experienţă practică de audit şi o înţelegere rezonabilă a:
(i) Proceselor de audit;
(ii) ISA-urilor şi a dispoziţiilor legale şi de reglementare aplicabile;
(iii) Mediului de afaceri în care entitatea îşi desfăşoară activitatea;
şi a
(iv) Aspectelor privind auditul şi raportarea financiară relevante
pentru domeniul în care entitatea îşi desfăşoară activitatea.
Dispoziţii
Întocmirea la timp a documentaţiei de audit
7. Auditorul trebuie să întocmească la timp documentaţia de audit. (A se vedea
punctul A1)
157 ISA 230
DOCUMENTAŢIA DE AUDIT
ISA
Documentarea procedurilor de audit efectuate şi a probelor de audit obţinute
Forma, conţinutul şi nivelul de detaliere ale documentaţiei de audit
8. Auditorul trebuie să întocmească o documentaţie de audit care este suficientă
pentru a-i permite unui auditor cu experienţă, fără nicio legătură anterioară cu
auditul, să înţeleagă: (A se vedea punctele A2-A5, A16-A17)
(a) Natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit efectuate
în vederea conformităţii cu ISA-urile şi cu dispoziţiile legale şi de reglementare aplicabile; (A se
vedea punctele A6-A7)
(b) Rezultatele procedurilor de audit efectuate şi probele de audit obţinute;
şi
(c) Aspectele semnificative care au apărut pe parcursul auditului, concluziile la care s-a ajuns cu
privire la acestea şi raţionamentele profesionale
semnificative aplicate în vederea formulării acelor concluzii. (A se vedea punctele A8-A11)
9. În documentarea naturii, a plasării în timp şi a amplorii procedurilor de audit
efectuate, auditorul trebuie să înregistreze:
(a) Caracteristicile de identificare ale elementelor sau aspectelor specifice
testate; (A se vedea punctul A12)
(b) Informaţii privind persoana care a efectuat activitatea de audit şi data
la care a fost finalizată acea activitate; şi
(c) Informaţii privind persoana care a revizuit activitatea de audit efectuată, precum şi data şi
amploarea revizuirii. (A se vedea punctul A13)
10. Auditorul trebuie să documenteze discuţiile privind aspectele semnificative,
purtate cu membrii conducerii, cu persoanele responsabile cu guvernanţa şi
cu alte persoane, incluzând natura aspectelor semnificative discutate, precum
şi momentul la care şi persoana cu care au fost purtate discuţiile. (A se vedea
punctul A14)
11. Dacă auditorul a identificat informaţii inconsecvente cu concluziile finale
ale auditorului privind un aspect semnificativ, acesta trebuie să documenteze
modul în care a tratat inconsecvenţa. (A se vedea punctul A15)
Abaterea de la o dispoziţie relevantă
12. Dacă, în circumstanţe excepţionale, auditorul consideră că este necesar să
se abată de la o dispoziţie relevantă a unui ISA, auditorul trebuie să documenteze modul în care
procedurile alternative de audit efectuate duc la atingerea scopului dispoziţiei respective, precum
şi motivele abaterii. (A se vedea
punctele A18-A19)
ISA 230 158
DOCUMENTAŢIA DE AUDIT
Aspecte care apar ulterior datei raportului auditorului
13. Dacă, în circumstanţe excepţionale, auditorul efectuează proceduri de audit
noi sau suplimentare sau dacă formulează concluzii noi ulterior datei raportului auditorului,
acesta trebuie să documenteze: (A se vedea punctul A20)
(a) Circumstanţele date;
(b) Procedurile noi sau suplimentare efectuate, probele de audit obţinute şi
concluziile la care a ajuns, precum şi efectul acestora asupra raportului
auditorului; şi
(c) În ce moment şi de către cine au fost efectuate şi revizuite modificările
rezultate în documentaţia de audit.
Alcătuirea dosarului final de audit
14. Auditorul trebuie să colecteze documentaţia de audit într-un dosar de audit şi
să finalizeze procesul administrativ de alcătuire a dosarului final de audit în
timp util, ulterior datei raportului auditorului. (A se vedea punctele A21-A22)
15. După ce dosarul final de audit este alcătuit, auditorul nu trebuie să elimine şi
nici să înlăture documentaţia de audit de orice natură înainte de sfârşitul perioadei de păstrare. (A
se vedea punctul A23)
16. În alte circumstanţe decât cele menţionate la punctul 13, în care auditorul
consideră că este necesar să modifice documentaţia de audit existentă sau
să adauge o nouă documentaţie de audit ulterior alcătuirii dosarului final de
audit, auditorul trebuie să documenteze următoarele, indiferent de natura modificărilor sau a
adăugirilor: (A se vedea punctul A24)
(a) Motivele specifice pentru care acestea au fost efectuate; şi
(b) Data când au fost efectuate şi revizuite şi persoana care le-a efectuat şi
revizuit.
***
Materiale privind aplicarea şi alte materiale explicative
Întocmirea la timp a documentaţiei de audit (A se vedea punctul 7)
A1. Întocmirea la timp a unei documentaţii de audit suficiente şi adecvate contribuie la creşterea
calităţii auditului şi facilitează revizuirea şi evaluarea eficace
ale probelor de audit obţinute şi ale concluziilor la care s-a ajuns anterior finalizării raportului
auditorului. Este probabil ca documentaţia întocmită ulterior efectuării activităţii de audit să fie
mai puţin exactă decât documentaţia
întocmită în momentul efectuării activităţii de audit.
159 ISA 230
DOCUMENTAŢIA DE AUDIT
ISA
Documentarea procedurilor de audit efectuate şi a probelor de audit obţinute
Forma, conţinutul şi nivelul de detaliere ale documentaţiei de audit (A se vedea
punctul 8)
A2. Forma, conţinutul şi nivelul de detaliere ale documentaţiei de audit depind de
factori precum:
• Dimensiunea şi complexitatea entităţii.
• Natura procedurilor de audit care urmează a fi efectuate.
• Riscurile de denaturare semnificativă identificate.
• Importanţa probelor de audit obţinute.
• Natura şi amploarea excepţiilor identificate.
• Necesitatea de a documenta o concluzie sau baza concluziei care nu
poate fi determinată din documentaţia activităţii efectuate sau din probele de audit obţinute.
• Metodologia de audit şi instrumentele de audit utilizate.
A3. Documentaţia de audit poate fi înregistrată pe suport de hârtie sau în format
electronic ori prin alte mijloace. Exemplele de documentaţie de audit includ:
• Programe de audit.
• Analize.
• Note cu privire la aspectele tratate.
• Rezumate ale aspectelor semnificative.
• Scrisori de confirmare şi declaraţii scrise.
• Liste de verificare.
• Corespondenţa (inclusiv corespondenţa electronică) cu privire la aspectele semnificative.
Auditorul poate include rezumate sau copii ale evidenţelor entităţii (de exemplu, contracte şi
acorduri specifice şi semnificative) în documentaţia de audit.
Totuşi, documentaţia de audit nu înlocuieşte registrele contabile ale entităţii.
A4. Nu este necesar ca auditorul să includă în documentaţia de audit documente
de lucru sau situaţii financiare preliminare care au fost înlocuite, note care
reflectă considerente preliminare sau incomplete, copii anterioare ale documentelor corectate
pentru erori tipografice sau de altă natură şi duplicate ale
documentelor.
A5. Explicaţiile verbale ale auditorului, de sine stătătoare, nu reprezintă o justificare adecvată
pentru activitatea efectuată de auditor sau concluziile la care
acesta a ajuns, dar pot fi folosite pentru a explica sau clarifica informaţiile din
documentaţia de audit.
ISA 230 160
DOCUMENTAŢIA DE AUDIT
Documentarea conformităţii cu ISA-urile (A se vedea punctul 8 litera (a))
A6. În principiu, conformitatea cu dispoziţiile prezentului ISA va avea drept rezultat o
documentaţie de audit suficientă şi adecvată în circumstanţele date.
Alte ISA-uri conţin dispoziţii specifice privind documentaţia, care au scopul
de a clarifica modul de aplicare al prezentului ISA în condiţiile particulare ale
altor ISA-uri. Dispoziţiile specifice privind documentaţia din alte ISA-uri nu
limitează aplicarea prezentului ISA. Mai mult decât atât, absenţa dispoziţiilor
privind documentaţia dintr-un anumit ISA nu sugerează faptul că nu se va întocmi niciun fel de
documentaţie ca urmare a respectării acelui ISA.
A7. Documentaţia de audit furnizează probe cu privire la conformitatea auditului
cu ISA-urile. Totuşi, nu este nici necesar, nici posibil ca auditorul să documenteze fiecare aspect
analizat sau raţionament profesional formulat într-un
audit. Mai mult, nu este necesar ca auditorul să documenteze separat (de
exemplu, într-o listă de verificare) conformitatea cu aspecte a căror conformitate a fost
demonstrată implicit prin documentele incluse în dosarul de audit.
De exemplu:
• Existenţa unui plan de audit documentat în mod adecvat demonstrează
faptul că auditorul a planificat auditul.
• Existenţa unei scrisori de misiune semnate în dosarul de audit demonstrează faptul că auditorul
a convenit cu membrii conducerii sau, după
caz, cu persoanele responsabile cu guvernanţa asupra termenelor misiunii de audit.
• Un raport al auditorului care conţine o opinie cu rezerve adecvată
privind situaţiile financiare demonstrează faptul că auditorul s-a conformat dispoziţiei care
prevede exprimarea unei opinii cu rezerve în
circumstanţele specificate în ISA-uri.
• În ceea ce priveşte dispoziţiile general aplicabile pe parcursul auditului, pot exista mai multe
modalităţi prin care se poate demonstra conformitatea cu acestea în dosarul de audit:
○ De exemplu, nu există o singură modalitate prin care se poate
documenta scepticismul profesional al auditorului. Dar, cu toate acestea, documentaţia de audit
poate furniza probe privind
exercitarea de către auditor a scepticismului profesional în conformitate cu ISA-urile. Astfel de
probe pot include procedurile
specifice efectuate pentru a corobora răspunsurile conducerii la
intervievările auditorului.
○ În mod similar, faptul că partenerul de misiune şi-a asumat responsabilitatea pentru
coordonarea, supervizarea şi efectuarea
auditului în conformitate cu ISA-urile poate fi demonstrat în
documentaţia de audit în mai multe moduri. Acestea pot include
documentarea implicării în timp util a partenerului de misiune
161 ISA 230
DOCUMENTAŢIA DE AUDIT
ISA
în aspectele auditului, de exemplu, participarea la discuţiile din
cadrul echipei, aşa cum prevede ISA 315 (revizuit).5
Documentarea aspectelor semnificative şi a raţionamentelor profesionale aferente
(A se vedea punctul 8 litera (c))
A8. Evaluarea importanţei unui aspect presupune o analiză obiectivă a faptelor şi
circumstanţelor. Exemplele de aspecte semnificative cuprind:
• Aspecte care generează riscuri semnificative (conform definiţiei din
ISA 315 (revizuit)).6
• Rezultate ale procedurilor de audit care indică (a) faptul că situaţiile financiare ar putea fi
denaturate în mod semnificativ sau (b) necesitatea
de a revizui evaluarea anterioară a auditorului cu privire la riscurile
de denaturare semnificativă şi răspunsurile auditorului la acele riscuri.
• Circumstanţe care generează dificultăţi semnificative pentru auditor în
ceea ce priveşte aplicarea procedurilor de audit necesare.
• Constatări care ar putea duce la modificarea opiniei de audit sau la
includerea unui paragraf de Evidenţiere a unor aspecte în raportul auditorului.
A9. Un factor important în determinarea formei, conţinutului şi nivelului de detaliere al
documentaţiei de audit corespunzătoare aspectelor semnificative este
măsura în care s-a exercitat raţionamentul profesional în efectuarea activităţii
şi în evaluarea rezultatelor. Documentarea raţionamentelor profesionale
efectuate, în cazul în care sunt semnificative, ajută la explicarea concluziilor
auditorului şi la îmbunătăţirea calităţii raţionamentului. Aceste aspecte prezintă un interes
deosebit pentru persoanele responsabile cu revizuirea documentaţiei de audit, inclusiv pentru
persoanele care efectuează audituri
ulterioare atunci când examinează aspectele de o importanţă permanentă
(de exemplu, atunci când efectuează o revizuire retrospectivă a estimărilor
contabile).
A10. Printre exemplele de circumstanţe în care, conform punctului 8, este adecvată
întocmirea documentaţiei de audit referitoare la utilizarea raţionamentului
profesional se numără, în cazul în care aspectele şi raţionamentele sunt semnificative:
• Argumentarea concluziilor auditorului în cazul în care o dispoziţie
prevede faptul că auditorul „trebuie să ia în considerare” anumite
informaţii sau anumiţi factori, iar acest fapt este semnificativ în contextul misiunii respective.
5 ISA 315 (revizuit), Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin
înţelegerea
entităţii şi a mediului său, punctul 10
6 ISA 315 (revizuit), punctul 4 litera (e)
ISA 230 162
DOCUMENTAŢIA DE AUDIT
• Baza pentru concluzia auditorului cu privire la caracterul rezonabil al
aspectelor care implică raţionamente subiective (de exemplu, caracterul rezonabil al estimărilor
contabile semnificative).
• Baza pentru concluziile auditorului cu privire la autenticitatea unui
document în cazul în care se efectuează investigaţii ulterioare (precum
utilizarea adecvată a activităţii unui expert sau a procedurilor de confirmare) ca răspuns la
condiţiile identificate în timpul auditului care
l-au determinat pe auditor să considere că s-ar putea ca documentul să
nu fie autentic.
• În cazul în care se aplică ISA 7017
, determinarea de către auditor dacă
există sau nu aspecte-cheie de audit care trebuie comunicate.
A11. Auditorul ar putea considera util să întocmească şi să păstreze ca parte a documentaţiei de
audit un rezumat (cunoscut uneori drept notă finală) care să
descrie aspectele semnificative identificate pe parcursul auditului şi modul în
care au fost tratate sau care să includă referinţe încrucişate la alte documentaţii
justificative de audit relevante ce furnizează astfel de informaţii. Un astfel de
rezumat poate facilita efectuarea unor revizuiri şi inspecţii eficiente asupra
documentaţiei de audit, în special pentru auditurile ample şi complexe. Mai
mult decât atât, întocmirea unui astfel de rezumat poate sprijini auditorul în
luarea în considerare a aspectelor semnificative. De asemenea, îl poate ajuta pe
auditor să determine dacă, din perspectiva procedurilor de audit efectuate şi
a concluziilor la care a ajuns, există vreun obiectiv individual relevant dintr-un
ISA pe care auditorul nu îl poate îndeplini şi care l-ar putea împiedica pe auditor să îşi
îndeplinească obiectivele generale.
Identificarea elementelor specifice sau a aspectelor testate, precum şi a persoanei
care întocmeşte şi a persoanei care revizuieşte (A se vedea punctul 9)
A12. Înregistrarea caracteristicilor de identificare are mai multe scopuri. De exemplu, permite
echipei misiunii să îşi asume responsabilitatea pentru propria
activitate şi facilitează investigarea excepţiilor sau a inconsecvenţelor. Caracteristicile de
identificare vor varia în funcţie de natura procedurilor de audit şi
de elementul sau aspectul testat. De exemplu:
• Pentru un test detaliat al ordinelor de cumpărare generate de entitate,
auditorul poate identifica documentele selectate pentru testare după
data lor şi după numerele unice ale ordinelor de cumpărare.
• Pentru o procedură care necesită selectarea sau revizuirea tuturor elementelor dintr-o populaţie
dată care depăşesc o anumită valoare, auditorul poate înregistra aria de acoperire a procedurii şi
poate identifica
populaţia (de exemplu, toate înregistrările contabile care depăşesc o
anumită valoare din registrul-jurnal).
7 ISA 701, Comunicarea aspectelor-cheie de audit în raportul auditorului independent
163 ISA 230
DOCUMENTAŢIA DE AUDIT
ISA
• Pentru o procedură care necesită eşantionarea sistematică dintr-o populaţie de documente,
auditorul poate identifica documentele selectate
prin înregistrarea sursei acestora, a punctului de plecare şi a intervalului de eşantionare (de
exemplu, un eşantion sistematic de rapoarte de
transport selectat din registrul de transport pentru perioada cuprinsă
între 1 aprilie şi 30 septembrie, începând cu raportul numărul 12345 şi
selectând fiecare al 125-lea raport).
• Pentru o procedură care necesită intervievarea anumitor membri ai personalului din cadrul
entităţii, auditorul poate înregistra datele la care
au avut loc intervievările, precum şi numele membrilor personalului şi
denumirea funcţiilor acestora.
• Pentru o procedură de observare, auditorul poate înregistra procesul
care este observat sau aspectele care sunt observate, persoanele relevante şi responsabilităţile
acestora, precum şi locul şi momentul în
care s-a desfăşurat observarea.
A13. ISA 220 impune auditorului să revizuiască activitatea de audit efectuată,
prin revizuirea documentaţiei de audit.8
Dispoziţia cu privire la includerea în
documentaţie a informaţiilor privind persoana care a revizuit activitatea de
audit efectuată nu indică necesitatea ca fiecare document de lucru să conţină
probe ale revizuirii. Totuşi, dispoziţia indică includerea în documentaţie a
informaţiilor privind activitatea de audit care a fost revizuită, persoana care a
efectuat revizuirea respectivă şi momentul la care a avut loc revizuirea.
Documentarea discuţiilor privind aspectele semnificative cu membrii conducerii,
cu persoanele responsabile cu guvernanţa sau cu alte persoane (A se vedea punctul 10)
A14. Documentaţia nu se limitează la înregistrările întocmite de auditor, ci poate
include şi alte evidenţe adecvate, precum minute ale şedinţelor, întocmite
de personalul entităţii şi asupra cărora s-a convenit împreună cu auditorul.
Auditorul poate purta discuţii cu privire la aspectele semnificative şi cu alţi
membri ai personalului entităţii şi cu părţi externe, precum persoanele care
prestează servicii de consiliere profesională pentru entitate.
Documentarea modului în care au fost tratate inconsecvenţele (A se vedea punctul 11)
A15. Dispoziţia privind documentarea modului în care auditorul a tratat inconsecvenţele din
cadrul informaţiilor nu presupune păstrarea de către auditor a
documentaţiei incorecte sau înlocuite.
Considerente specifice entităţilor mai mici (A se vedea punctul 8)
A16. Documentaţia de audit aferentă auditului unei entităţi mai mici este în general mai puţin
complexă decât cea aferentă auditului unei entităţi mai mari.
Mai mult, în cazul unui audit în care partenerul de misiune efectuează toată
activitatea de audit, documentaţia de audit nu va cuprinde aspecte care ar
8 ISA 220, punctul 17
ISA 230 164
DOCUMENTAŢIA DE AUDIT
trebui documentate numai pentru a informa sau a oferi instrucţiuni membrilor
unei echipe a misiunii sau pentru a furniza probe privind revizuirea de către
alţi membri ai echipei misiunii (de exemplu, nu se vor documenta aspectele
privind discuţiile din cadrul echipei sau aspectele privind supervizarea). Cu
toate acestea, partenerul de misiune se va conforma cu dispoziţia prevalentă
de la punctul 8, care prevede întocmirea documentaţiei de audit astfel încât
aceasta să poată fi înţeleasă de un auditor cu experienţă, având în vedere faptul că documentaţia
de audit poate face obiectul unei revizuiri de către părţile
externe în scopuri de reglementare sau în alte scopuri.
A17. La întocmirea documentaţiei de audit, auditorul unei entităţi mai mici poate
considera, de asemenea, că este util şi eficient să înregistreze diverse aspecte
ale auditului împreună, într-un singur document, cu referinţe încrucişate la
documentele de lucru justificative, după caz. Exemple de aspecte care pot fi
documentate împreună în cazul auditului unei entităţi mai mici cuprind înţelegerea entităţii şi a
controlului său intern, a strategiei de audit generale şi a planului de audit, a pragului de
semnificaţie stabilit în conformitate cu ISA 3209
,
a riscurilor evaluate, a aspectelor semnificative identificate pe parcursul auditului şi a
concluziilor formulate.
Abaterea de la o dispoziţie relevantă (A se vedea punctul 12)
A18. Dispoziţiile ISA-urilor au rolul de a permite auditorului să îndeplinească
obiectivele stabilite în ISA-uri şi, astfel, obiectivele generale ale auditorului.
Prin urmare, cu excepţia circumstanţelor excepţionale, ISA-urile impun conformitatea cu toate
dispoziţiile relevante în circumstanţele auditului.
A19. Dispoziţia privind documentaţia se aplică doar dispoziţiilor relevante în circumstanţele
auditului. O dispoziţie nu este relevantă10 decât în cazurile în care:
(a) Întregul ISA nu este relevant (de exemplu, dacă o entitate nu are o
funcţie de audit intern, nicio dispoziţie din ISA 610 (revizuit 2013)11
nu este relevantă); sau
(b) Dispoziţia este condiţionată, iar condiţia respectivă nu există (de exemplu, dispoziţia privind
modificarea opiniei auditorului în cazul în care
nu se pot obţine suficiente probe de audit adecvate, însă această imposibilitate nu există).
Aspecte care apar ulterior datei raportului auditorului (A se vedea punctul 13)
A20. Exemple de circumstanţe excepţionale includ faptele ce sunt aduse la cunoştinţa auditorului
ulterior datei raportului auditorului, dar care existau la acea
dată şi care, dacă ar fi fost cunoscute la acea dată, ar fi putut duce la modificarea situaţiilor
financiare sau la modificarea de către auditor a opiniei
9 ISA 320, Pragul de semnificaţie în planificarea şi desfăşurarea unui audit
10 ISA 200, punctul 22
11 ISA 610 (revizuit în 2013), Utilizarea activităţii auditorilor interni, punctul 2
165 ISA 230
DOCUMENTAŢIA DE AUDIT
ISA
din raportul auditorului.12 Modificările survenite în documentaţia de audit
sunt revizuite în conformitate cu responsabilităţile de revizuire prevăzute în
ISA 22013, partenerul de misiune asumându-şi responsabilitatea finală pentru
modificări.
Alcătuirea dosarului final de audit (A se vedea punctele 14-16)
A21. ISQC 1 (sau dispoziţiile naţionale care sunt cel puţin la fel de stricte) impune
firmelor să stabilească politici şi proceduri de finalizare la timp a alcătuirii
dosarelor de audit.14 O limită de timp adecvată pentru finalizarea alcătuirii
dosarului final de audit nu depăşeşte, de obicei, mai mult de 60 de zile de la
data raportului auditorului.15
A22. Finalizarea alcătuirii dosarului final de audit ulterior datei raportului auditorului este un
proces administrativ care nu presupune efectuarea de noi proceduri
de audit sau formularea de noi concluzii. Totuşi, pot fi efectuate modificări în
documentaţia de audit, în timpul procesului final de alcătuire, dacă acestea sunt
de natură administrativă. Printre exemplele de astfel de modificări se numără:
• Eliminarea sau înlăturarea documentaţiei înlocuite.
• Sortarea şi colaţionarea documentelor de lucru şi stabilirea referinţelor
încrucişate din cadrul acestora.
• Semnarea listelor de verificare aferente finalizării procesului de alcătuire a dosarului.
• Documentarea probelor de audit obţinute de către auditor, discutate
şi convenite cu membrii relevanţi ai echipei misiunii anterior datei raportului auditorului.
A23. ISQC 1 (sau dispoziţiile naţionale care sunt cel puţin la fel de stricte) impune
firmelor să stabilească politici şi proceduri pentru păstrarea documentaţiei
misiunii.16 În cazul unor misiuni de audit specifice, perioada de păstrare ar fi
în mod normal mai scurtă de cinci ani de la data raportului auditorului sau,
dacă survine ulterior acestuia, de la data raportului auditorului grupului.17
A24. Un exemplu de circumstanţă în care auditorul ar putea considera că este necesar să
modifice documentaţia de audit sau să adauge o nouă documentaţie
de audit ulterior finalizării alcătuirii dosarului final de audit este necesitatea
de a clarifica documentaţia de audit existentă, care provine din comentariile
primite în timpul inspecţiilor de monitorizare efectuate de părţile interne sau
externe.
12 ISA 560, Evenimente ulterioare, punctul 14
13 ISA 220, punctul 16
14 ISQC 1, punctul 45
15 ISQC 1, punctul A54
16 ISQC 1, punctul 47
17 ISQC 1, punctul A61
ISA 230 ANEXĂ 166
DOCUMENTAŢIA DE AUDIT
Anexă
(A se vedea punctul 1)
Dispoziţii specifice privind documentaţia de audit din alte ISA-uri
Prezenta anexă identifică punctele din cadrul altor ISA-uri care conţin dispoziţii specifice privind
documentaţia. Lista nu înlocuieşte luarea în considerare a dispoziţiilor şi a
materialelor privind aplicarea şi alte materiale explicative aferente din ISA-uri.
• ISA 210, Convenirea asupra termenelor misiunilor de audit – punctele 10-12
• ISA 220, Controlul calităţii pentru un audit al situaţiilor financiare – punctele
24-25
• ISA 240, Responsabilităţile auditorului privind frauda într-un audit al situaţiilor financiare –
punctele 45-48
• ISA 250 (revizuit), Luarea în considerare a legilor şi a reglementărilor într-un
audit al situaţiilor financiare – punctul 30
• ISA 260 (revizuit), Comunicarea cu persoanele responsabile cu guvernanţa –
punctul 23
• ISA 300, Planificarea unui audit al situaţiilor financiare – punctul 12
• ISA 315 (revizuit), Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin
înţelegerea entităţii şi a mediului său – punctul 32
• ISA 320, Pragul de semnificaţie în planificarea şi desfăşurarea unui audit –
punctul 14
• ISA 330, Răspunsurile auditorului la riscurile evaluate – punctele 28-30
• ISA 450, Evaluarea denaturărilor identificate pe parcursul auditului – punctul 15
• ISA 540, Auditarea estimărilor contabile, inclusiv a estimărilor contabile la
valoarea justă, şi a prezentărilor de informaţii aferente – punctul 23
• ISA 550, Părţi afiliate – punctul 28
• ISA 600, Considerente speciale – audituri ale situaţiilor financiare ale grupului
(inclusiv activitatea auditorilor componentelor) – punctul 50
• ISA 610 (revizuit în 2013), Utilizarea activităţii auditorilor interni – punctele 36-37
• ISA 720 (revizuit), Responsabilităţile auditorului cu privire la alte informaţii –
punctul 25