TEMA 6.

TEHNICI SPECIFICE AUDITULUI FINANCIAR

6.1 Obţinerea probelor (dovezilor) de audit în procesul de exercitare a auditului financiar
6.2 Aplicarea procedurilor analitice
6.3 Utilizarea eşantionului în auditul financiar

6.1 Obţinerea probelor (dovezilor) de audit în procesul de exercitare a auditului financiar

S.N.A. 500 „Dovezi de audit”. În procesul deciziei referitoare la procedura de audit care trebuie utilizată,
auditorul poate alege între şapte categorii principale de probe. Aceste categorii, denumite tipuri de probe, sunt:
Examinare fizică, Confirmare, Documentare. Observare, Chestionarea clientului, Reconstituire. Proceduri analitice
Examinarea fizică reprezintă inspectarea sau inventarierea de către auditor a unui ansamblu de active
corporale, materiale. Este cel mai sigur mijloc de verificare a existenţei re ale a unor elemente de activ.
Auditorul ia cunoştinţă de metodele utilizate şi de instrucţiunile date pentru efectuarea inventarierii. Verifică
modalitatea de efectuare a inventarierii şi respectarea procedurilor scrise. Cea mai bună metodă de a face acest
lucru este de a asista la operaţiunea de inventariere sau la o parte a acesteia. Dacă auditorul n-a asistat la
inventariere, el trebuie să menţioneze acest lucru în raport. În urma acestei verificări, auditorul se va asigura că:
 toate elementele sunt corect inventariate;
 toate elementele inventariate sunt corespunzătoare calitativ.
După ce a obţinut aceste asigurări, auditorul va mai verifica următoarele elemente:
 dacă elementele inventariate aparţin întreprinderii;
 dacă activele sunt corect evaluate.
S.N.A. 505 „Confirmări externe” (Ordinul MF nr. 68 din 08.07.2002, M.O. 103+105 din 18.07.2002)
Confirmarea descrie primirea unui răspuns scris sau oral din partea unei terţe părţi independente
confirmând acurateţea informaţiilor care au fost solicitate de auditor. Solicitarea este făcută în numele clientului,
iar clientul îi cere terţei părţi independente de client să-i răspundă direct auditorului. Deoarece confirmările
provin din surse independente de client, ele reprezintă un tip de probă foarte apreciat. Totuşi obţinerea
confirmărilor este relativ costisitoare şi poate crea anumite inconveniente celor cărora li se cere să ofere o
confirmare. Auditorii caută, de regulă, să obţină răspunsuri scrise. Confirmările scrise sunt mai uşor de verificat
de către superiori şi ele oferă o justificare mai bună în caz de necesitate.
DSA/SAS 67 (AU330) – (Directive privind Standardele de Audit) identifică trei tipuri comune de confirmări
utilizate de auditori:
 o confirmare pozitivă prin care se solicită informaţii de la destinatarul scrisorii de confirmare. O
confirmare pozitivă înseamnă că adresatului i se cere să dea un răspuns la confirmare în orice
circumstanţe. Atunci când auditorul nu primeşte un răspuns la o confirmare pozitivă poate expedia o a
doua, treia … solicitare. Dacă nu obţine un răspuns apoi auditorul trece la „proceduri de alternativă”;
 o confirmare pozitivă cu informaţiile de confirmat incluse în formularul de solicitare;
 o confirmare negativă. O confirmare negativă înseamnă că destinatarului i se cer să răspundă numai în
cazul în care informaţiile sunt incorecte.
Documentarea reprezintă examinarea de către auditor a documentelor şi evidenţelor clientului, în scopul
de a justifica informaţiile care sunt sau ar trebui incluse în situaţiile financiare. Documentele examinate de către
auditor reprezintă evidenţele utilizate de client pentru a genera informaţiile necesare unei gestionări a activităţii
sale. Orice operaţiune din organizaţia clientului este justificată de cel puţin un document. Deaceia auditorul are
la dispoziţie un volum important de asemenea probe. Documentarea este o formă de probă utilizată pe scară largă
în orice audit, deoarece ea este de obicei uşor accesibilă auditorului, la un cost relativ redus. Uneori,
documentaţia este singurul tip rezonabil de probe aflat la dispoziţia auditorului.
Documentele pot fi util clasificate în documente: interne şi externe.
Un document intern este unul care a fost întocmit şi utilizat în interiorul entităţii clientului şi este reţinut
aici, fără a ajunge vreodată pe mână unei părţi externe întreprinderii, cum ar fi un cumpărător sau un furnizor.
Printre exemplele de documente interne se numără: copiile facturilor de vânzări, fişele de pontaj ale angajaţilor,
borderourile de intrare-recepţie a stocurilor.
Un document extern este unul care s-a aflat în trecut în posesia unei persoane din afara entităţii
clientului, această persoană luând parte la operaţiunea documentată, însă în prezent este fie în posesia clientului,
fie uşor accesibil. În anumite cazuri, documentele externe sunt generate în afara entităţii clientului şi ajung până
la urmă în posesia acesteia. Printre exemple de documente externe sunt: facturile furnizorilor, poliţele de
asigurare, efectele de plătit anulate (achitate)…

1
 Alte documente, cum ar fi cecurile achitate şi anulate, sunt generate în cadrul întreprinderii clientului,
sunt transmise unei persoane din exterior şi apoi sunt din nou remise clientului.
Utilizarea de către auditori a tehnicii documentării pentru a verifica operaţiunile sau sumele înregistrate este
deseori numită justificare. (Sistemele informaţionale, documentele electronice)
Chestionarea (interogarea) reprezintă obţinerea informaţiilor scrise sau orale de la client ca răspuns la
întrebările puse de auditor. În ciuda faptului că un volum considerabil de probe se poate obţine de la client prin
chestionare, de obicei, această tehnică nu poate fi considerată concludentă deoarece informaţiile obţinute nu
provin dintr-o sursă independentă şi pot fi manipulate în favoarea clientului.
Planificarea este începutul procesului de colectare a probelor (dovezilor). O planificare adecvată este
cerută de cel de-al doilea standard de audit privind activitatea pe teren, auditorii îşi documentează activităţile de
planificare în foi de lucru, care servesc rolul documentelor operative. Aceste documente pot demonstra faptul că
planificarea a fost efectuată de maniera corespunzătoare.
Pe lângă planificare, foile de lucru documentează probele (dovezile) acumulate pe parcursul auditului şi
concluziile auditorului.
Conform DSA/SAS 41 (AU 339), foile de lucru reprezintă evidenţe ţinute de auditor, în care se consemnează
procedurile aplicate, testele efectuate, informaţiile obţinute şi concluziile pertinente deduse pe parcursul
angajamentului.
Foile de lucru trebuie să cuprindă toate informaţiile:
 pe care auditorul le consideră necesare pentru realizarea auditului de maneră adecvată;
 pentru justificarea raportului de audit.
Actualmente foile de lucru sunt ţinute, tot mai mult, sub forma unor fişiere electronice. Rolul foilor de
lucru constă în a-l ajuta pe auditor să ofere o asigurare rezonabilă privind faptul că s-a realizat un audit adecvat,
conform standardelor de audit general acceptate
Foile de lucru, în măsura în care se referă la auditul anului în curs:
 oferă o bază pentru planificarea auditului;
 reprezintă o evidenţă a probelor acumulate şi a rezultatelor testelor făcute;
 reprezintă o colecţie a datelor necesare determinării tipului de raport adecvat;
 reprezintă o bază pentru verificarea pe care o vor face ulterior superiorii şi asociaţii firmei.
Pentru ca auditorul să planifice de manieră corespunzătoare auditul anului în curs, informaţiile de
referinţă de care are nevoie trebuie să poată fi găsite în foile de lucru. Foile de lucru cuprind diverse informaţii de
planificare, cum ar fi o descriere a controlului intern, un „buget al timpului” pentru diversele sfere auditate,
programul de audit şi rezultatele auditului din anul precedent.
Foile de lucru reprezintă principalul instrument prin care se poate justifica faptul că sa făcut un audit
adecvat, în conformitate cu standardele de audit general acceptate. În caz de necesitate, auditorul trebuie să fie în
măsură să demonstreze:
 organelor de stat şi instanţelor judecătoreşti că auditul a fost bine planificat şi supervizat în mod
corespunzător;
 că probele acumulate au fost temeinice, suficiente şi oportune;
 că raportul de audit a fost adecvat, date fiind rezultatele auditului.
Foile de lucru reprezintă o sursă importantă de informaţii, care îl ajută pe auditor să decidă asupra
raportului de audit pe care ar trebui să-l emită într-un set dat de circumstanţe.
Foile de lucru reprezintă cadru de referinţă utilizat de personalul de conducere în firma de audit în scopul
de a evalua dacă s-au colectat suficiente probe temeinice pentru a justifica raportul de audit.
Pe lângă funcţiile direct legate de raportul de audit, foile de lucru au şi alte destinaţii. Ele servesc deseori
ca bază pentru întocmirea declaraţiilor de impozite, a dosarelor de depus pe lângă autorităţile bursiere şi a altor
rapoarte. Ele sunt o sursă de informaţii utilizată pentru emiterea de comunicate la adresa comitetului de audit şi a
managementului clientului pe diverse teme, precum carenţele controlului intern sau recomandările referitoare la
activitatea de exploatare.
Foile de lucru reprezintă un cadru de referinţă util şi pentru perfecţionarea personalului, dar şi un suport
pentru planificarea şi coordonare auditelor ulterioare.
Foile de lucru întocmite pe parcursul angajamentului, inclusiv cele redactate de client pentru auditor,
aparţin auditorului. Unica ocazie cu care oricine altcineva, inclusiv clientul, are dreptul de a examina foile de
lucru ale auditorului este atunci când acestea sunt citate în instanţă ca probe judiciare. La încheierea unui

2
angajament, foile de lucru şi fişierele electronice sunt arhivate la sediul companiei pentru a putea fi consultate şi
în viitor.
După câţiva ani de arhivare firmele obişnuiesc să înregistreze pe microfilm foile de lucru în formă scrisă,
pentru a reduce cheltuielile de stocare.
Conţinutul foilor de lucru este confidenţial, fapt prevăzut în Regula 301 a Codului de conduită
profesională …”Un membru nu va dezvălui nici un fel de informaţii confidenţiale obţinute în cursul unui
angajament profesional, cu excepţia situaţiilor în care se obţine consimţământul clientului.”
Foile de lucru sunt clasificate în dosare şi fişiere:
 dosare permanente (extrase sau copii ale unor documente de importanţă continuă referitoare la
companie, cum ar fi statutele de înfiinţare, regulamentele interne, acordurile de împrumut şi contractele.
Contractele pot fi: planuri de pensii, contracte de închiriere, planuri de opţiuni pe acţiuni. Fiecare dintre
aceste documente are importanţă pentru auditor pe toată perioada de valabilitate. Analizele din anii
precedenţi asupra conturilor care au o importanţă continuă pentru auditor, conturi cum ar fi: datoriile pe
termen lung, capitalul social, activele fixe. Informaţii legate de înţelegerea controlului intern şi de
evaluare a riscului de control. Rezultatele procedurilor analitice din auditele anilor precedenţi );
 dosare curente (programul de audit, informaţiile generale, balanţa de verificare operativă,
înregistrările de rectificare şi de reclasificare.)
 foile de lucru sub formă de tabele anexe (lista principalelor tipuri de tabele anexe- analiză de cont;
balanţă sau listă de verificare; confruntare a sumelor; teste ale caracterului rezonabil; sintezele de
procedură; sintezele documentelor justificative examinate; tabele informative; documentare externă.)
Foile de lucru ar trebui să aibă o serie de caracteristici comune:
 un titlu corespunzător, în care să fie incluse informaţii precum: numele clientului, perioada acoperită,
o descriere a conţinutului, iniţialele auditorului, data întocmirii şi un cod de referinţă pentru indexare;
 trebuie indexate şi îndosariate pentru a ajuta la organizarea şi arhivarea lor;
 să indice în forma finală lucrările de audit efectuate, cerinţă care poate fi realizată prin trei modalităţi:
printr-o declaraţie scrisă sub forma unei note interne; prin înscrierea iniţialelor personale în dreptul
procedurilor de audit din programul auditului; adnotarea înscrisă direct pe tabelele care compun foile de
lucru etc.
6.2 Aplicarea procedurilor analitice
În procesul deciziei referitoare la procedura de audit care trebuie utilizată, auditorul poate alege între
şapte categorii principale de probe. Aceste categorii, denumite tipuri de probe, (examinare fizică; confirmare;
documentare; observare; chestionarea clientului; reconstituire; proceduri analitice).
Standardele au caracter general, în timp ce procedurile de audit sunt specifice. Tipurile de probe au o
sferă mai largă decât procedurile, dar mai restrânsă decât standardele. Fiecare procedură de audit generează unul
sau mai multe tipuri de probe de audit RECOMANDĂRI GENERA-
LE PRIVIND CALIFICAREA
ŞI CONDUITA AUDITORU-
LUI, COLECTAREA DE
PROBE ŞI RAPORTAREA
STANDARDE DE AUDIT

COLECTAREA PROBELOR RAPORTARE

CALIFICĂRI ŞI CONDUITĂ

EXAMINAREA FIZICĂ
CONFIRMARE
DOCUMENTARE PRINCIPALELE CATEGORII
OBSERVARE TIPURI DE PROBE DE PROBE PE CARE LE
CHESTIONARE POATE COLECTA
RECONSTITUIRE AUDITORUL
PROCEDURI ANALITICE

PROCEDURI DE AUDIT INSTRUCŢIUNI SPECIFICE

PATRU PENTRU COLECTAREA
DECIZII DIVERSELOR TIPURI DE
PROBE
PRIVIND
DIMENSIUNEA
EŞANTIONULUI ŞI
ELEMENTELE DE 3
SELECTAT
PROBELE
PROGRAMAREA
DE AUDIT TESTELOR ÎN TIMP

Figura nr.4 Relaţiile dintre standardele de audit, tipurile de probe şi cele patru decizii privind probele de audit
S.N.A. 520 „Proceduri analitice”.
O procedură de audit reprezintă un set de instrucţiuni detaliate privind colectarea unui tip de probe de
audit, care urmează a fi obţinute la un anumit moment pe parcursul auditului.
În cursul definirii procedurilor de audit se obişnuieşte formularea lor în termeni suficient de specifici pentru a
permite utilizarea lor ca pe un set de instrucţiuni precise în cursul realizării auditului. De exemplu , textul de mai
jos reprezintă o procedură de audit pentru verificarea plăţilor:
A se obţine jurnalul de plăţi şi a se compara numele beneficiarului, suma şi data cecurilor achitate cu
înregistrările din jurnalul de plăţi.
Odată procedura de audit selectată, este posibil să se varieze dimensiunea eşantionului de la un singur
element la toate elementele care constituie populaţia testată. În cazul procedurii de audit menţionate mai sus, să
presupunem că există 2450 de cecuri înregistrate în jurnalul de plăţi. Auditorul poate selecta un eşantion de 300
de cecuri pentru a le compara cu înregistrările din jurnalul de plăţi. Decizia privind numărul de elemente ale
populaţiei de testat trebuie luată de auditor pentru fiecare procedură de audit în parte. Dimensiunea eşantionului
utilizat în orice tip de procedură de audit poate varia de la un audit la altul.
După ce s-a determinat dimensiunea eşantionului din cadrul procedurii de audit, este necesar să se decidă
care elemente vor fi extrase din populaţie pentru a fi testate. Dacă auditorul decide, de exemplu, să extragă 300
de cecuri achitate dintr-o populaţie de 2450 de cecuri, în scopul de a le compara cu jurnalul de plăţi, atunci se
pot utiliza mai multe metode pentru a selecta cecurile ce vor fi concret examinate. Auditorul ar putea:
1.alege o anumită săptămână şi examina primele 300 de cecuri din săptămâna respectivă;
2.alege 300 de cecuri cu cele mai mari sume;
3. alege cecurile de manieră aleatorie;
4. selectă acele cecuri pe care el le consideră ca prezentând cea mai mare probabilitate de a conţine erori.
Auditorul poate folosi şi o combinaţie a acestor patru metode.
Procedurile analitice utilizează comparaţii şi indicatori în scopul de a determina dacă soldurile conturilor sau
alte date par rezonabile. Un exemplu este compararea marjei BRUTE procentuale din anul în curs cu cea din
anul precedent. Pentru anumite obiective de audit sau solduri nesemnificative ale conturilor, procedurile analitice
ar putea constitui singura probă necesară. În anumite cazuri, procedurile analitice sunt utilizate şi în scopul de a
izola , scoate din evidenţă anumite conturi sau operaţiuni care ar trebui investigate mai detaliat pentru a se decide
dacă este nevoie de verificări suplimentare. Un exemplu îl reprezintă compararea totalului cheltuielilor privind
reparaţiile în curs cu cel din anul precedent şi analizarea, în cazul în care aceasta este semnificativă, în scopul de
a determina cauza creşterii sau diminuării postului respectiv de cheltuieli.
Comisia Standardelor de Audit (CSA/ASB) a ajuns la concluzia că procedurile analitice sunt atât de
importante încât ele sunt obligatorii în fazele de planificare şi finalizare ale tuturor auditelor. Deoarece
procedurile analitice reprezintă o componentă importantă a planificării auditelor, a efectuării testelor din fiecare
ciclu şi a încheierii auditelor, utilizarea lor este studiată mai detaliat.
Utilitatea procedurilor analitice în calitate de probe de audit depinde semnificativ de cum estimează
auditorul că ar trebui să fie un sold de cont înregistrat sau un indicator calculat pornind de la soldurile conturilor,
indiferent de tipul de procedeu analitic folosit. Auditorii fac o estimaţie privind un sold de cont sau un indicator
financiar prin analiza informaţiilor din exerciţiile trecute, a tendinţelor de evoluţie din ramură, a estimărilor cu
caracter bugetar făcute de client şi informaţiilor fără caracter financiar. De regulă auditorul compară soldurile şi
indicatorii clientului cu soldurile şi indicatorii estimaţi, făcând apel la unu sau mai multe dintre următoarele
tipuri de proceduri analitice:
 Compararea datelor clientului cu datele de ramură
 Compararea datelor clientului cu date similare din exerciţiile anterioare
 Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative determinate de client
 Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative determinate de auditor
 Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative, utilizându-se date fără caracter financiar.

6.3 Utilizarea eşantionului în auditul financiar

4
 STANDARDUL NATIONAL DE AUDIT 530 “Eşantionul de audit şi alte proceduri de testare
selectiva” este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 530 “Eşantionul de audit şi alte proceduri de
testare selectivă” (ISA 530 ”Audit sampling and other selective testing procedures”) aprobat de Federaţia
internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.
Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor privind utilizarea procedurilor
de eşantionaj şi altor procedee de selectare a elementelor pentru testare în scopul colectării dovezilor de audit.
Definiţia eşantionului de audit:
 “Eşantionaj de audit” (eşantionaj) - aplicarea procedurilor de audit asupra a mai puţin de 100% de
elemente ale soldului contului sau grupului de tranzacţii, în aşa mod, că toate elementele eşantionului au
posibilitatea de a fi selectate. Aceasta va permite auditorului de a obţine şi evalua dovezi de audit despre
anumite caracteristici ale elementelor selectate în scopul formulării concluziei sau contribuirii la
formularea concluziei referitoare la colectivitatea generală din care este alcătuit eşantionul. Eşantionajul
de audit poate fi efectuat cu utilizarea atât a abordării statistice cât şi nestatistică (S.N.A. 530)
 Eşanţionarea în audit reprezintă aplicarea unor proceduri de audit asupra unei părţi din totalul
populaţiei supuse auditării, pentru obţinerea probelor de audit sigure, care să caracterizeze întreaga
populaţie.
În general, testele de audit se pot aplica fie asupra tuturor elementelor populaţiei, fie asupra unor
eşantioane, astfel:
 Toate elementele care compun populaţia. Poate fi aplicat în cazul unei populaţii de dimensiuni mici.
 Un eşantion nereprezentativ . Poate fi aplicat în cazul în care auditorul cunoaşte particularităţile
populaţiei supusă testării şi este capabil să identifice un număr mic de elemente de interes pentru audit. În
cazul în care a ales această metodă, auditorul va trebui să evalueze rezultatele prin aplicarea concluziilor
sale numai asupra eşantionului. Aceasta înseamnă că, atât timp cât eşantionul nu este reprezentativ,
erorile depistate în eşantionul testat nu se pot extrapola asupra întregii populaţii.
 Un eşantion reprezentativ. Este acel eşantion care are caracteristici similare pentru elementele din
întreaga populaţie.
Auditorul poate utiliza un eşantion nereprezentativ pentru o parte a populaţiei şi unul reprezentativ pentru
restul elementelor.
În audit există două abordări generale ale eşantionării:
 Eşantionarea statistică;
 Eşantionarea nestatistică.
Eşantionarea statistică – aplică legea probabilităţii pentru selectarea şi evaluarea rezultatelor unui
eşantion de audit. Aceasta presupune selectarea grupului de elemente care urmează a fi verificate, prin aplicarea
unor formule matematice specifice, fapt ce va permite auditorului să obţină o concluzie valabilă pentru întreaga
populaţie din care a fost extras eşantionul.
Avantajul eşantionării statistice:
- ajută auditorul să extragă eşantioane eficiente;
- ajută auditorul să stabilească dacă dovezile obţinute sunt suficiente;
- ajută auditorul să cuantifice riscul de eşantionare.
Eşantionarea nestatistică - se bazează mai mult pe raţionamentul profesional al auditorului, fără a folosi
teoria statistică pentru măsurarea riscului de eşantionare. Rezultatele nu se vor extrapola asupra întregii populaţii
deoarece eşantionul selectat nu este reprezentativ.
Metodele mai frecvent folosite pentru selectarea eşantionului, la eşantionarea statistică, sunt:
 selecţia aleatorie simplă (RANDOM);
 selecţia sistematică pe baza unităţii monetare (MUS).
Selecţia RANDOM:
Selectarea elementelor eşantionului conform prevederilor S.N.A. 530 (43):
„Auditorul trebuie să selecteze elemente pentru eşantion reieşind din presupunerea, că toate elementele
eşantionului din colectivitatea generală au şansa de a fi selectate. Metoda eşantionajului statistic cere ca
elementele eşantionului să fie selectate aleatoriu astfel, încât fiecare să deţină şansa de a fi selectat…”
Exemplu: Dacă au fost selectate 7 elemente dintr-o populaţie 1500, elementele selectate pot fi:
7,8,9,10,11,12,13 sau 34,35,36, 1350, 1355, 1498, 1499 sau 1000,1001,1002, 1003, 1004, 1398, 1399 …
Metoda dată de selecţie atribuie şanse egale pentru fiecare element al populaţiei de a fi selectat. Metoda dată
poate fi aplicată când:
5
  dimensiunea populaţiei este foarte mică sau foarte mare, iar lista cu operaţiunile efectuate de către entitate
nu este disponibilă în format electronic;
 operaţiunile nu sunt omogene.
Elementele pot fi alese prin:
 folosirea tabelelor de numere aleatoare;
 prin utilizarea calculatorului.
Selecţia MUS. Această metodă presupune selecţia în mod aleatoriu a unui element sau două din eşantion, după
care, prin adăugarea intervalului mediu de eşantionare se vor selecta şi celelalte elemente. O operaţiune cu o
valoare ridicată este mult mai probabil să apară în eşantion, decât o operaţiune cu valoare scăzută.
MUS este utilizată numai atunci când auditorul s-a asigurat că situaţiile financiare nu conţin erori materiale.
MUS este aplicată în special conturilor în care sunt înregistrate operaţiuni cu valori similare (salarii,
pensii, contribuţii..) În aşa cazuri eşantionare pe bază de unităţi monetare va fi mult mai eficientă decât cea
aleatorie simplă.
Exemplu: Dacă urmează a selecta 8 elemente, iar intervalul mediu de eşantionare este 100 şi primul element 17
este selectat aleatoriu atunci elementele selectate pot fi 17, 117, 217, 317, 417, 517, 617, şi 717.
Cel mai mare avantaj al metodei date este acela că, atunci este utilizată eşantionarea pe baza unităţilor
monetare, aceasta asigură auditorul că sunt selectate toate elementele cu valori mai mari decât intervalul mediu
de eşantionare.
Metodele mai frecvent folosite pentru selectarea eşantionului, la eşantionarea nestatistică, sunt:
 selecţia pe baza hazardului, o selecţie la întâmplare, fără a urma o tehnică structurată, evitând orice
imixtiune, previziune conştientă;
 selecţia pe baza judecăţii profesionale, are la baza raţionamentului profesional al auditorului, prezintă un
grad ridicat de subiectivism, sunt selectate elemente din ariile în care probabilitatea de a exista erori
materiale este mare.
Indiferent de faptul dacă este realizată după metode statistice sau nestatistice eşantionarea în cadrul
procesului de audit cuprinde patru etape:
 planificarea şi proiectarea eşantioanelor;
 determinarea dimensiunii eşantionului;
 testarea elementelor selectate cuprinse în eşantion;
 evaluarea rezultatelor.
Unii din factorii, care trebuie avuţi în vedere, în cazul planificării şi proiectării eşantioanelor sunt:
- obiectivul testului de audit;
- populaţia din care vor fi extrase eşantioanele. Populaţia reprezintă întregul set de date din care auditorul
doreşte să extragă un eşantion, cu scopul de a ajunge la o concluzie. Populaţia în esenţă trebuie să fie
exhaustivă şi adecvată. ;
- posibilitatea folosirii stratificării ( S.N.A. 530, 37, Stratificarea, Eficienţa auditului poate fi mărită, dacă
auditorul divizează colectivitatea generală în subcolectivităţi separate, care posedă caracteristici
identificatoare. Obiectivul stratificării constă în reducerea variabilităţii elementelor în interiorul fiecărui
strat, ceea ce permite reducerea volumului eşantionului fără creşterea riscului legat de eşantionaj.
Subcolectivităţile trebuie să fie determinate cu o aşa minuţiozitate, ca orice element al eşantionului să poată
aparţine numai unui singur strat.)
Stratificarea populaţiei presupune ca auditorul să împartă populaţia în subpopulaţii separate (distincte) pe baza
unei singure caracteristici, cum ar fi valoarea.
Exemplu. În cazul verificării registrelor contabile auditorul poate grupa populaţia în trei categorii:
1. Venituri şi cheltuieli mai mari de 10 ml. lei;
2. Venituri şi cheltuieli între 5 ml. lei şi 10 ml. lei;
3. Venituri şi cheltuieli sub 5 ml. lei.
Stratificarea permite auditorului să se concentreze asupra poziţiilor cu valori ridicate, acolo unde există
probabilitatea identificării celor mai mari erori.
În cazul determinării dimensiunii eşantionului, auditorul trebuie să ia în consideraţie:
 riscul de eşantionare – se referă la posibilitatea ca un eşantion extras să nu fie reprezentativ pentru
întreaga populaţie, dimensiunea eşantionului este influenţată de riscul de eşantionare pe care este dispus
să-l accepte auditorul; riscul de eşantionare trebuie considerat în relaţie cu modelul riscului de audit şi
cu componentele acestuia, respectiv riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare; cu cât mai
6
 scăzut nivelul riscului pe care este dispus să-l accepte auditorul, cu atât va trebui să fie mai mare
eşantionul; principalul rezultat recunoscut de către auditori, în determinarea mărimii unui eşantion, este
reducerea riscului de eşantionare până la un nivel acceptabil, prin utilizarea unor metode de selecţie
potrivite, dar acesta nu poate fi niciodată eliminat ;
 cantitatea admisibilă de erori – eroarea admisibilă reprezintă cantitatea maximă de erori din populaţie
pe care auditorul este dispus să o accepte, fără a afecta îndeplinirea obiectivelor de audit;
 gradul în care sunt anticipate erorile – determinarea erorii anticipate presupune luare în considerare a unor
elemente cum ar fi erori identificate în auditurile anterioare, modificări în procedurile entităţii sau probe
rezultate din evaluarea controlului intern.
Testarea elementelor selectate cuprinse în eşantion. Auditorul va aplica proceduri de audit relevante
asupra fiecărui element selectat nu este potrivit pentru aplicarea procedurilor de audit, atunci procedura se poate
aplica asupra unui alt element, care este selectat din nou.
Evaluarea rezultatelor. Scopul eşantionării este acela ca în urma testării eşantioanelor extrase, auditorii să
formuleze o concluzie în legătură cu erorile din întreaga populaţie.
Ţinând seama de numărul de operaţiuni efectuate de întreprindere auditorul nu poate verifica integral
rulajele unui cont, el caută elemente probante pentru un eşantion adecvat utilizând tehnica sondajului.
Sondajul, definiţia: ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui anumit număr sau a unor părţi dintr-o
mulţime, aplicarea la acesta a tehnicilor de obţinere a elementelor probante şi extrapolarea
rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime.
Sondajele pe care le realizează auditorul în timpul misiunii sale sunt de naturi diferite:
• în unele cazuri cu ocazia funcţionării controlului intern auditorul caută să demonstreze că
elementele ce constituie mulţimea prezintă o caracteristică comună ( în cazul aprovizionării
viitoare de către persoanele împuternicite a comenzilor pentru efectuarea acestor procurări);
• cu ocazia verificării conturilor , auditorul caută să verifice valoarea dată unei mulţimi, acestea sunt
sondaje asupra valorilor sumelor importante ca în procesul sondajului să fie respectate
câteva reguli riguroase privind decizia asupra eşantionului şi pentru parcurgerea unor etape
obligatorii ;.
• eficacitatea unui sondaj e determinată de definirea precisă a obiectivelor sale,
Auditorul trebuie să explice :
• ce urmăreşte să demonstreze, să probeze această etapă îi permite să definească
caracteristicile ce vor fi considerate de către auditor ca o eroare sau anomalie ( de ex. sa demonstrat
că punctajele între avize de expediere de facturi realizat de personajul intern poate scoate în evidenţă
toate expedierile în curs de facturare).
• că rata erorilor existente în mulţime nu depăşeşte rata maximă acceptabilă ( pragul de
semnificaţie ) .
Alegerea naturii mulţimii e foarte importantă ( de exemplu : pentru a verifica faptul că toate recepţiile au
condus la contabilizarea facturilor respective mulţimea trebuie să constituie din bonuri de recepţie şi nu din
facturi. Auditorul trebuie de asemenea să definească persoana ce va servi ca bază a selecţiei sale din întreaga
mulţime.
O caracteristică a m u l ţ i m i i c e s e r v e ş t e c a b a z ă p e n t r u c o n t r o l e a c e e a c ă o b i e c t e l e s ă
f i e f o a r t e r a r omogene. La alegerea mulţimii, aceasta trebuie bine identificată in dependenţă de specificul
activităţii întreprinderii auditate. Din moment ce procedează la sondaje auditorul e supus unui risc şi anume acel
risc de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv.
Acest r i s c p o a t e f i r e d u s p r i n t r - o o r g a n i z a r e r i g u r o a s ă a a c ţ i u n i i d e a u d i t ş i p r i n
a l e g e r e a adecvată a tehnicii de control. Elementele cheie dintr-o mulţime sunt cele care fie datorită naturilor
(conturi intitulate g r e ş i t s a u c h i a r n e â n t i t u l a t e ) , f i e d a t o r i t ă v a l o r i l o r ( e l e m e n t e c e
e x c e p t p r a g u l d e semnificaţie) prezintă riscuri şi ca atare auditorul poate decide
v e r i f i c a r e a i n t e g r a l a acestora.
După ce şi-a definit obiectivele sondajului şi a ales mulţimea auditorul trece la obiectivele sondajului,
parcurgând etapele următoare:
1.alegerea tehnicilor c e e s t e i n f l u e n ţ a t ă d e 2 e l e m e n t e :
• n a t u r a c o n t r o l u l u i d e efectuat (sondaje asupra controlului intern sau sondaje asupra valorilor) şi
• recurgerea sau nu la tehnici statistice.
Alegerea tehnicii de lucru depinde de următorii factori:
7
* mărimea mulţimii respective;
* capacitatea mulţimii de a îndeplini obiectivele sondajului;
* raportul dintre cost şi eficacitatea tehnicii alese.
2.determinarea mărimii eşantionului.
3. selecţionarea eşantionului.
Eşantionul selecţionat pentru control trebuie să fie r e p r e z e n t a t i v , t o a t e e l e m e n t e l e
m u l ţ i m i i t r e b u i e c o n s i d e r a t e s u s c e p t i b i l e d e a f i selecţionate, această selecţie
p o a t e f i f ă c u t ă f i e p r i n t r a g e r e l a î n t â m p l a r e , f i e d e m anieră sistematică.
4.studiul eşantionului.
P e n t r u c a e ş a n t i o n u l s ă a i b ă u n c a r a c t e r p r o b a n t t o a t e elementele selecţionate trebuie să fie
controlate. Se poate întâmpla , insă ca auditorul să fie in imposibilitate de a face acest control, deoarece, de ex.:
documentele corespunzătoare nu sunt disponibile . In acest caz el trebuie s ă se întrebe dacă considerând
elementele controlate ca erori se depăşească pragul de semnificaţie, dacă răspunsul e afirmativ,
auditorul va căuta proceduri de control alternative care să-i permită exprimarea unei concluzii
motivate asupra acestor elemente, dacă răspunsul e negative nu-s necesare procedurile alternative de
control, dar auditorul se poate întreba dacă acest fapt nu-i denatură să pună in dicţie încrederea acordată
controlului intern.
5.evaluarea rezultatelor.
Înainte de a formula concluzia generală asupra rezultatelor obţinute, fiecare anomalie constatată e
examinată in sensul aprecierii dacă acestea sunt repr ezentative pentru mulţimea respectivă.
Anomaliile excepţionale sunt analizate şi tratate separat şi numai după izolarea efectelor acestora
e posibilă extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga mulţime ce a servit ca bază a
sondajului.
6.concluziile sondajului.
C o n c l u z i a f i n a l ă a s u p r a p o s t u l u i t r a n z a c ţ i e i s a u operaţiunilor care au făcut obiectul
controlului va fi suma concluziilor asupra:
* elementelor cheie ce au făcut obiectul unui control;
* anomaliilor excepţionale constatate;
* restului mulţimii.
Dacă concluziile financiare arată că erorile sau anomaliile din mulţimea
controlată depăşesc pragul de semnif icaţie, auditorul trebuie să se întrebe dacă nu e
n e c e s a r ă repunerea in cauză a aprecierii sale asupra controlului intern.
ANEXE
În anexe sunt propuse unele informaţii, definiţii ..care necesită a fi cunoscute pentru a vă fi utile pe viitor.
INDICATORII FINANCIARI FUNDAMENTALI

SOLVABILITATEA PE TERMEN SCURT

active circulante
Lichiditate generală =-----------------------------
datorii pe termen scurt

mijloace băneşti + titluri de valoare uşor negociabile + creanţe clienţi nete

Lichiditate imediată = -----------------------------------------------------------------------------------------
datorii pe termen scurt

mijloace băneşti + titluri de valoare uşor negociabile

Lichiditate restrânsă = ------------------------------------------------------------------
datorii pe termen scurt

LICHIDITATEA PE TERMEN SCURT

vânzări nete
Viteza medie de rotaţie a creanţelor =---------------------------------------------
valoarea medie a creanţelor brute

valoarea medie a creanţelor brute x 360

8
Durata medie de încasare a creanţelor = --------------------------------------------------
vânzări nete

costul bunurilor vândute

Viteza medie de rotaţie a stocurilor = -----------------------------------
valoarea medie a stocurilor

valoarea medie a stocurilor x 360

Durata medie de vânzare = -------------------------------------------
costul bunurilor vândute

Durata medie de transformare a stocurilor în mijloace băneşti = durata medie de vânzare + durata
medie de încasare
CAPACITATEA DE A FACE FAŢĂ DATORIILOR PE TERMEN LUNG ŞI DIVIDENDELOR PREFERENŢIALE

total datorii
Raportul datorii/capital propriu =----------------------------
total capital propriu
total capital propriu – imobilizări necorp.
Raportul imobilizări corporale nete/capital propriu = ---------------------------------------------------
total capital propriu

profit din exploatare

Gradul de acoperire a dobânzilor = ------------------------------------
cheltuieli privind dobânzile
profit din exploatare
Gradul de acoperire a dobânzilor = ---------------------------------------------------------
şi dividendelor preferenţiate cheltuieli privind dobânzile +[ dividende pref./(1 – cota
impozitului)]

INDICATORI AI EXPLOATĂRII ŞI PERFORMANŢE I.

vânzări nete
Eficienţă = ------------------------------------------
imobilizări corporale de exploatare

profit de exploatare
Profitabilitate = ------------------------------------------
imobilizări corporale de exploatare

RISCURI DE AUDIT
1) În cazul folosirii modelului riscului de audit (RA), auditorii trebuie să parcurgă următorii paşi:
• Stabilirea nivelului planificat al RA;
• Evaluarea riscului inerent (RI) şi a riscului de control (RC);
• Rezolvarea ecuaţiei riscului de audit pentru stabilirea unui nivel corespunzător al riscului de nedetectare
(RN).
Modelul RA este exprimat prin ecuaţia:
RA=RI x RC x RN;
RN=RA : (RI x RC) ..
2) Riscul de detectare planificat (RDP)
Riscul de audit acceptat (RAA)
RI
RC
RDP = RAA : (RI x RC)

9
RDP – reprezintă vulnerabilitatea situaţiilor financiare faţă de apariţia unor erori, în ipoteza inexistenţei unui
control intern
RAA – reprezintă o măsură a gradului în care auditorul este dispus să accepte faptul că situaţiile financiare ar
putea fi semnificativ eronate după încheierea auditului şi emiterea unei opinii fără rezerve. Atunci când auditorul
determină un nivel scăzut al riscului de audit acceptabil aceasta înseamnă că el vrea să fie mai sigur că situaţiile
financiare nu conţin erori semnificative.
RI – reprezintă o măsură a aprecierii pe care o face auditorul privind probabilitatea existenţei unei prezentări
eronate semnificative (greşeli sau fraudă) într-un segment supus auditului, înainte de a estima eficacitatea
mecanismelor controlului intern.
RC – reprezintă o măsură a aprecierii pe care o face auditorul privind posibilitatea că erorile cu o valoare
depăşind limita tolerantă dint-un segment să nu fie preîntâmpinate sau detectate prin mecanismele de control
intern aplicate de client.
Factorii care influenţează riscurile
RAA - Dependenţa utilizatorilor externi; Probabilitatea eşecului financiar; Integritatea managementului.
RI - Natura activităţii; Factorii legaţi de erorile rezultând din raportarea financiară frauduloasă; Rezultatele
auditelor precedente; Angajament iniţial sau angajament repetat; Părţile afiliate; Operaţiunile cu caracter
excepţional; Logica necesară; Vulnerabilitatea activelor la deturnare; Componenţa populaţiei analizate.
RC - Eficacitatea controlului intern; Încrederea planificată în controlul intern.
Relaţiile dintre factorii care influenţează riscurile şi riscuri şi relaţiile dintre riscuri şi cantitatea
planificată de probe
FACTORII CARE INFLUENŢEAZĂ

RC RI RAA

I D
RISCUL
DE DECTARE
PLANIFICAT

D
D
PROBELE I
DE AUDIT
PLANIFICATE

Unde: D – legătură directă; I – legătură indirectă.

10