Audit financiar

Tutorial II
Lector univ dr. Cristina MATEI
Cuprins

 ETAPELE REALIZĂRII UNEI MISIUNI DE AUDIT AL SITUAȚIILOR

FINANCIARE (II)
 Abordarea auditului financiar
 Înțelegerea controlului intern
 Obținerea și testarea probelor de audit
 Solduri inițiale
 Continuitatea activității

 Formarea unei opinii și raportarea cu privire la situațiile financiare

ETAPELE REALIZĂRII UNEI
MISIUNI DE AUDIT AL
SITUAȚIILOR FINANCIARE (II)
Înțelegerea controlului intern

 Pentru identificarea tipurilor de denaturări posibile și a factorilor care afectează riscurile de

denaturare semnificativă, precum și la stabilirea naturii, plasării în timp și amplorii
procedurilor de audit subsecvente auditorul trebuie să înțeleagă controlului intern.
 Procedurile de evaluare a riscului pentru obținerea de probe de audit referitoare la
proiectarea și implementarea controalelor relevante pot include:
• intervievarea personalului entității.
• observarea aplicării controalelor specifice.
• inspectarea documentelor și rapoartelor.
• urmărirea tranzacțiilor prin intermediul sistemului informațional relevant pentru raportarea
financiară.
 Elementele mediului de control care pot fi relevante pentru înțelegerea mediului de control
includ următoarele:
a) Comunicarea și aplicarea valorilor privind integritatea și etica
b) Angajamentul privind competența
c) Participarea persoanelor responsabile cu guvernanța
d) Filosofia conducerii și stilul de lucru
e) Structura organizațională
f) Atribuirea autorității și responsabilității
g) Politicile și practicile privind resursele umane
 Riscurile pot apărea sau se pot modifica din cauza unor circumstanțe precum
următoarele:
• Modificări ale mediului de lucru
• Personal nou­angajat.
• Sisteme informaționale noi sau actualizate.
• Creștere rapidă.
• Tehnologie nouă
• Modele de afaceri, produse sau activități noi.
• Restructurări corporative.
• Activități din străinătate extinse.
• Reglementări contabile noi.
Obținerea și testarea probelor de audit

 Probele de audit sunt informațiile utilizate de auditor pentru a ajunge la concluziile pe care
se bazează opinia auditorului. Probele de audit includ atât informațiile cuprinse în
registrele contabile care stau la baza situațiilor financiare, cât și informații obținute
din alte surse.
 Probele de audit sunt necesare pentru a sprijini opinia și raportul auditorului.
 O mare parte din activitatea auditorului în formularea opiniei sale constă în obținerea și
evaluarea probelor de audit.
 Auditorul trebuie să obțină suficiente probe de audit adecvate
 Suficienţa şi gradul de adecvare ale probelor de audit sunt interdependente.
 Suficienţa este un indicator al cantităţii probelor de audit. Cantitatea probelor de audit
necesare este afectată de evaluarea de către auditor a riscurilor de denaturare (cu cât
riscurile evaluate sunt mai ridicate, cu atât vor fi necesare mai multe probe de audit) şi, de
asemenea, de calitatea acestor probe de audit (cu cât calitatea este mai ridicată, cu atât vor
fi necesare mai puţine probe de audit). Totuşi, obţinerea unei cantităţi mai mari de probe de
audit nu poate compensa nivelul de calitate scăzut al acestora.
 Gradul de adecvare reprezintă un indicator al calităţii probelor de audit; respectiv
relevanţa şi credibilitatea lor în sprijinirea concluziilor pe care se bazează opinia
auditorului. Credibilitatea probelor este influenţată de sursa şi natura lor şi depinde de
circumstanţele individuale în care sunt obţinute.
 Procedurile de audit în vederea obținerii probelor de audit pot include:
• inspecția,
• observația,
• confirmarea,
• recalcularea,
• repetarea executării,
• proceduri analitice,
• intervievare.
 Inspecția implică examinarea înregistrărilor sau a documentelor interne sau externe în
formă tipărită, electronică sau sub altă formă ori o examinare fizică a unui activ.
 Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri care este efectuat(ă) de
alte părți, de exemplu, observarea de către auditor a inventarierii efectuate de către
personalul entității ori a efectuării activităților de control.
 O confirmare externă reprezintă proba de audit obținută de auditor sub formă de răspuns
scris adresat direct auditorului de către o terță parte (partea care confirmă), în format
tipărit, electronic sau în alt format.
 Recalcularea constă în verificarea acurateței matematice a documentelor sau
înregistrărilor. Recalcularea poate fi efectuată manual sau electronic.
 Repetarea executării implică executarea de către auditor, în mod independent, a
procedurilor sau controalelor care au fost efectuate inițial ca parte a controlului intern al
entității.
 Procedurile analitice constau în evaluări ale informațiilor financiare efectuate prin
intermediul unei analize a relațiilor plauzibile dintre date, atât financiare, cât și
nefinanciare.
 Intervievarea constă în solicitarea de informații, atât financiare, cât și nefinanciare, de la
persoane în cunoștință de cauză din interiorul sau din afara entității.
 Mijloacele disponibile auditorului pentru selectarea elementelor de testat sunt:
(a) Selectarea tuturor elementelor (examinarea 100%);
(b) Selectarea unor elemente specifice; și
(c) Eșantionarea în audit.
 Examinarea 100% poate fi adecvată atunci când, de exemplu:
• Populația este constituită dintr-un număr mic de elemente cu valoare mare;
• Există un risc semnificativ și alte mijloace nu furnizează suficiente probe de audit
adecvate; sau
• Natura repetitivă a unui calcul sau a altui proces efectuat automat de un sistem
informațional face ca o examinare 100% să fie eficace în ceea ce privește costul.
Auditorul poate decide să selecteze anumite elemente din cadrul unei populații în
următoarele situații:
 Sunt elemente cu valoare mare sau elemente­-cheie. Auditorul poate decide să selecteze
elemente specifice din cadrul unei populații deoarece valoarea acestora este ridicată sau
prezintă alte caracteristici, de exemplu, elemente suspecte, neobișnuite, predispuse în
mod specific la risc sau care au fost în trecut supuse erorii.
 Selectează toate elementele care depășesc o anumită valoare. Auditorul poate decide să
examineze elementele ale căror valori înregistrate depășesc o anumită sumă, astfel încât să
verifice un procent mare din valoarea totală a unei clase de tranzacții sau a soldului unui
cont.
 Eșantionarea în audit are scopul de a permite formularea de concluzii cu privire la o
întreagă populație pe baza testării unui eșantion selectat din cadrul acesteia.
 Eșantionarea în audit (eșantionare) – Aplicarea procedurilor de audit pentru mai puțin de
100% din elementele din cadrul unei populații cu relevanță pentru audit în așa fel încât
toate unitățile de eșantionare să aibă posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a-i furniza
auditorului o bază rezonabilă în funcție de care să formuleze concluzii cu privire la
întreaga populație.
 Populație – Întregul set de date din care este selectat un eșantion și despre care auditorul
dorește tragă concluzii.
 Unitate de eșantionare – Elementele individuale care constituie o populație. (sumele
creditoare din extrasele de cont, facturi aferente vânzărilor sau solduri debitoare)
 Principalele metode sunt următoarele:
(a) Selectarea aleatorie (aplicată prin intermediul unor generatoare de numere aleatorii,
de exemplu, tabele de numere aleatorii).
(b) Selectarea sistematică, în care numărul unităților de eșantionare din cadrul populației
este împărțit la dimensiunea eșantionului pentru a se obține un interval de eșantionare, de
exemplu, 50, iar după determinarea unui punct de plecare cuprins în primele 50 de unități,
se selectează ulterior fiecare a 50-a unitate de eșantionare.
(c) Eșantionarea pe baza unităților monetare este un tip de selectare în funcție de
valoare în care dimensiunea, selectarea și evaluarea eșantionului au drept rezultat o
concluzie exprimată în valori monetare.
(d) Selectarea la întâmplare, în care auditorul selectează eșantionul fără a respecta o
tehnică structurată.
 Probele de audit sunt mai credibile atunci când sunt obținute din surse independente din
afara entității.
 Probele de audit obținute direct de auditor sunt mai credibile decât probele de audit
obținute indirect sau prin deducție.
 Probele de audit sunt mai credibile atunci când există în format documentat, indiferent
dacă sunt tipărite, electronice sau pe alt suport.
 În cazul în care conducerea refuză să îi permită auditorului să transmită o solicitare de
confirmare, auditorul trebuie:
(a) Să intervieveze conducerea cu privire la motivele refuzului și să caute probe de audit
cu privire la validitatea și caracterul rezonabil al acestora. Un motiv prezentat adesea este
existența unui litigiu sau a unei negocieri în curs cu partea care confirmă vizată, a cărui
(cărei) rezolvare poate fi afectată de o solicitare de confirmare inoportună.
(b) Să evalueze implicațiile refuzului conducerii asupra evaluării auditorului cu privire la
riscurile relevante de denaturare semnificativă, inclusiv cu privire la riscul de fraudă, și cu
privire la natura, plasarea în timp și amploarea altor proceduri de audit; și
(c) Să efectueze proceduri de audit alternative concepute în vederea obținerii de probe de
audit relevante și credibile.
Dacă auditorul concluzionează că refuzul conducerii de a-i permite să transmită o solicitare de
confirmare nu este rezonabil sau dacă auditorul se află în imposibilitatea de a obține probe de
audit relevante și credibile din proceduri de audit alternative, auditorul trebuie să comunice cu
persoanele responsabile cu guvernanța.
De asemenea, auditorul trebuie să stabilească implicațiile asupra auditului și asupra opiniei
auditorului
 Probele de audit trebuie obținute pentru testarea concordanței fiecărei aserțiuni a
conducerii cu privire la situațiile financiare.
 Aserțiunile cu privire la clasele de tranzacții:
• Apariția – tranzacțiile și evenimentele care au fost înregistrate au avut loc și sunt
caracteristice entității;
• Exhaustivitatea – toate tranzacțiile și evenimentele care trebuiau înregistrate au fost
înregistrate;
• Acuratețe – valorile și alte date cu privire la tranzacțiile și evenimentele înregistrate
au fost înregistrate corespunzător;
• Separarea exercițiilor financiare – tranzacțiile și evenimentele au fost înregistrate în
perioada contabilă corectă;
• Clasificare – tranzacțiile și evenimentele au fost înregistrate în conturile adecvate.
Solduri inițiale

 Solduri inițiale – Acele solduri ale conturilor care există la începutul perioadei. Soldurile
inițiale se bazează pe soldurile de închidere ale perioadei anterioare și reflectă efectele
tranzacțiilor și evenimentelor din perioadele anterioare și ale politicilor contabile aplicate
în perioada anterioară.
 La desfășurarea unei misiuni de audit inițiale, obiectivul auditorului cu privire la soldurile
inițiale este de a obține suficiente probe de audit adecvate despre măsura în care:
(a) Soldurile inițiale conțin denaturări care afectează în mod semnificativ situațiile financiare ale
perioadei curente; și
(b) Politicile contabile adecvate reflectate în soldurile inițiale au fost aplicate consecvent în situațiile
financiare ale perioadei curente sau modificările acestora sunt contabilizate adecvat și descrise și
prezentate corespunzător în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil.
 Misiune de audit inițială – O misiune în care fie:
(i) Situațiile financiare ale perioadei anterioare nu au fost auditate; fie
(ii) Situațiile financiare ale perioadei anterioare au fost auditate de un auditor precedent.
 Auditorul trebuie să obțină suficiente probe de audit adecvate despre măsura în care
soldurile inițiale conțin denaturări care afectează în mod semnificativ situațiile financiare
ale perioadei curente prin:
(a) Stabilirea măsurii în care soldurile finale ale perioadei anterioare au fost reportate corect în
perioada curentă sau, acolo unde este cazul, au fost retratate;
(b) Stabilirea măsurii în care soldurile inițiale reflectă aplicarea politicilor contabile adecvate; și
(c) Efectuarea uneia sau mai multor dintre următoarele acțiuni:
(i) Când situațiile financiare aferente anului anterior au fost auditate, revizuirea documentelor de lucru ale
auditorului precedent în vederea obținerii de probe cu privire la soldurile inițiale;
(ii) Evaluarea măsurii în care procedurile de audit efectuate în perioada curentă furnizează probe relevante
pentru soldurile inițiale; sau
(iii) Realizarea de proceduri de audit specifice în vederea obținerii de probe referitoare la soldurile inițiale.
 Dacă auditorul obține probe de audit potrivit cărora soldurile inițiale conțin denaturări care ar
putea afecta în mod semnificativ situațiile financiare ale perioadei curente trebuie să
comunice denaturările nivelului adecvat al conducerii și persoanelor responsabile cu
guvernanța.
 Dacă auditorul nu poate obține suficiente probe de audit adecvate referitoare la soldurile
inițiale, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau să declare imposibilitatea
exprimării unei opinii cu privire la situațiile financiare, după caz.
 Dacă auditorul ajunge la concluzia că soldurile inițiale conțin o denaturare care afectează
în mod semnificativ situațiile financiare ale perioadei curente și efectul denaturării nu
este contabilizat corespunzător ori nu este descris sau prezentat în mod adecvat, auditorul
trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrară, după caz.
 Dacă auditorul ajunge la concluzia că:
(a) politicile contabile ale perioadei curente nu sunt aplicate consecvent în legătură cu soldurile inițiale
în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil; sau
(b) o modificare a politicilor contabile nu este contabilizată corespunzător ori nu este descrisă sau
prezentată adecvat în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil,
auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrară, după caz.
Continuitatea activității

 În baza principiului continuității activității, situațiile financiare sunt întocmite pe ipoteza

că o entitate își va continua activitatea și operațiunile în viitorul apropiat.
 Printre responsabilitățile auditorului se numără obținerea de suficiente probe de audit
adecvate, şi concluzionarea în ceea ce privește gradul de adecvare cu care conducerea
utilizează principiul continuității activității la întocmirea situațiilor financiare și
stabilirea, pe baza probelor de audit obţinute, dacă există o incertitudine semnificativă în
legătură cu capacitatea entității de a-și continua activitatea.
 În cazul în care situațiile financiare au fost întocmite prin utilizarea principiului
continuității activității, însă, potrivit raționamentului auditorului, modul în care
conducerea utilizează principiul continuității activității la întocmirea situațiilor
financiare este inadecvat, auditorul trebuie să exprime o opinie contrară.
 Dacă în situațiile financiare este realizată o prezentare adecvată a incertitudinii
semnificative, auditorul trebuie să exprime o opinie nemodificată, iar raportul auditorului
trebuie să includă o secțiune separată cu titlul „Incertitudine semnificativă legată de
continuitatea activității”.
 Dacă în situațiile financiare nu este realizată o prezentare adecvată a incertitudinii
semnificative, auditorul trebuie:
(a) Să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrară, după caz;
și
(b) În secțiunea Baza opiniei cu rezerve (contrare) din raportul auditorului, să afirme că există o
incertitudine semnificativă care ar putea genera îndoieli semnificative asupra capacității entității de a-
și continua activitatea și că situațiile financiare nu prezintă în mod adecvat acest aspect.
 Exemple de evenimente sau condiții care, în mod individual sau colectiv, ar putea genera
îndoieli semnificative cu privire la capacitatea entității de a-și continua activitatea.
 Din punct de vedere financiar
• Datoria netă sau poziția datoriei nete curente.
• Împrumuturi cu termen fix care se apropie de scadență fără perspective realiste de înnoire sau
rambursare; sau dependența excesivă de împrumuturi pe termen scurt pentru a finanța activele pe
termen lung.
• Indicii privind retragerea suportului financiar de către creditori.
• Fluxuri de numerar din exploatare negative indicate de situații financiare istorice sau
prospective.
• Indicatori financiari cheie defavorabili.
• Pierderi din exploatare substanțiale sau deteriorarea semnificativă a valorii activelor utilizate
pentru a genera fluxuri de numerar.
• Restanțe sau întreruperi în ceea ce privește dividendele.
• Incapacitatea de a plăti creditorii la datele scadente.
 Din punct de vedere operațional
• Intențiile conducerii de a lichida entitatea sau de a înceta operațiunile.
• Pierderea persoanelor-cheie din conducere fără a avea înlocuitori.
• Pierderea unei piețe majore, a unui client-cheie (unor clienți-cheie), a unei francize, licențe sau a
furnizorului principal (furnizorilor principali).
• Dificultăți legate de muncă.
• Deficienţe în ceea ce privește stocuri importante.
• Apariția unui competitor de mare succes
 Din alte puncte de vedere
• Nerespectarea dispozițiilor legate de capital sau a altor dispoziții statutare sau de reglementare, cum
ar fi dispoziții privind solvabilitatea sau lichiditatea în cazul instituțiilor financiare.
• Proceduri legale sau de reglementare în desfășurare împotriva entității, care, dacă ar fi încheiate cu
succes, ar putea avea ca rezultat pretenții pe care este puțin probabil ca entitatea să le poată satisface.
• Modificări în legislație sau reglementări ori politici guvernamentale care se preconizează să afecteze
în mod negativ entitatea.
• Catastrofe neasigurate sau asigurate inadecvat atunci când acestea se produc.
Formarea unei opinii și raportarea cu privire la situațiile
financiare

 Forma opiniei :
• Nemodificată;
• Modificată;
 Auditorul trebuie să exprime o opinie nemodificată atunci când concluzionează că situațiile
financiare sunt întocmite, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu cadrul de
raportare financiară aplicabil.
 Auditorul trebuie să modifice opinia din raportul auditorului atunci când:
(a) concluzionează, pe baza probelor de audit obținute, că situațiile financiare ca întreg nu sunt lipsite de
denaturări semnificative; sau
(b) nu poate obține suficiente probe de audit adecvate pentru a concluziona că situațiile financiare ca întreg sunt
lipsite de denaturări semnificative.
ISA stabilește trei tipuri de opinii modificate, respectiv o opinie cu rezerve, o opinie contrară și
imposibilitatea exprimării unei opinii.
 Natura aspectului care Raționamentul auditorului cu privire la caracterul
determină modificarea generalizat al efectelor sau al efectelor posibile ale
aspectului respectiv asupra situațiilor financiare

Semnificativ, dar nu Semnificativ și

generalizat generalizat

Situațiile financiare sunt    

denaturate semnificativ Opinie cu rezerve Opinie contrară

Nu au putut fi obținute    
suficiente probe de audit Opinie cu rezerve Imposibilitatea
adecvate exprimării unei opinii
 Faptul că auditorul nu poate obține suficiente probe de audit adecvate (denumit și limitarea
ariei de acoperire a auditului) poate fi o urmare:
(a) A unor circumstanțe aflate în afara controlului entității (registrele contabile au fost
distruse ca urmare a unor calamități sau circumstanțe care nu țin de entitate);
(b) A unor circumstanțe aferente naturii sau plasării în timp a activității auditorului
(momentul desemnării auditorului nu îi permite auditorului să asiste la inventarierea fizică
a stocurilor); sau
(c) A unor limitări impuse de conducere (conducerea împiedică auditorul să asiste la
inventarierea fizică a stocurilor; conducerea împiedică auditorul să solicite o confirmare
externă cu privire la soldurile unor conturi specifice).
 O denaturare semnificativă a situațiilor financiare poate apărea în legătură cu:
(a) Gradul de adecvare al politicilor contabile selectate;
(b) Aplicarea politicilor contabile selectate; sau
(c) Gradul de adecvare sau corectitudinea prezentărilor din situațiile financiare.
 Conținutul raportului auditorului independent conform ISA:
• Titlul
• Destinatarul
• Opinia auditorului
• Baza opiniei
• Continuitatea activității
• Aspecte-cheie de audit
• Alte informații (dacă este cazul)
• Responsabilităţile pentru situațiile financiare
• Responsabilitățile auditorului într-un audit al situațiilor financiare
• Alte responsabilități de raportare (dacă este cazul)
• Numele partenerului de misiune
• Semnătura auditorului
• Adresa auditorului
• Data raportului auditorului