STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 265

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL

INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE
CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele
cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS

Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
Data intrrii n vigoare
Obiectiv
Definiii
Cerine
Aplicare i alte materiale explicative
Determinarea msurii n care au fost identificate deficienele din
controlul intern
Deficiene semnificative din controlul intern
Comunicarea deficienelor din controlul intern

1-3
4
5
6
7-11
A1-A4
A5-A11
A12-A30

Standardul Internaional de Audit (ISA) 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale
ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate
cu Standardele Internaionale de Audit.

268

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE

NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.

Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea

auditorului de a comunica, n mod corespunztor, ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere deficienele din controlul intern pe
care auditorul le-a identificat n cadrul unui audit al situaiilor financiare.
Prezentul ISA nu impune responsabiliti suplimentare auditorului cu privire la obinerea unei nelegeri a controlului intern1 i la elaborarea i
efectuarea de teste ale controalelor referitoare la i care depesc cerinele
din ISA 315 i ISA 330.2 ISA 2603 stabilete cerine suplimentare i furnizeaz ndrumri cu privire la responsabilitatea de comunicare a auditorului
ctre persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la audit.

2.

Auditorul trebuie s obin o nelegere a controlului intern relevant

pentru audit n identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ.4 n efectuarea acestor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern pentru a institui proceduri de audit adecvate
circumstanelor, i nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern. Auditorul poate identifica deficienele n
controlul intern nu doar n cadrul procesului de evaluare a riscului, dar
i la orice stadiu al auditului. Prezentul ISA specific care dintre deficienele identificate trebuie comunicate de ctre auditor ctre persoanele
nsrcinate cu guvernana i ctre conducere.

3.

Nicio prevedere din prezentul ISA nu i interzice auditorului s comunice ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere alte
aspecte ale controlului intern pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului.

4.

Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru

perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea

entitii i a mediului su, punctele 4 i 12.
2
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.
3
ISA 260, `Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
4
ISA 315, punctul 12. Punctele A60-A65 furnizeaz ndrumri cu privire la controalele relevante pentru audit.

269

AUDIT

Data intrrii n vigoare

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE

NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

Obiectiv
5.

Obiectivul auditorului este de comunica n mod corespunztor ctre

persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere deficienele din
controlul intern pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului
i care, potrivit raionamentului profesional al auditorului, sunt suficient de importante pentru a atrage atenia.

Definiii
6.

n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite

mai jos:
(a)

(b)

Deficiena n controlul intern Aceasta exist atunci cnd:

(i)

Un control este elaborat, implementat sau operat astfel nct nu poate preveni, sau detecta i corecta denaturrile situaiilor financiare la momentul oportun; sau

(ii)

Lipsete un control necesar pentru a preveni, sau detecta

i corecta, denaturrile din situaiile financiare la momentul oportun.

Deficiena semnificativ n controlul intern O deficien sau o

combinaie ntre deficienele controlului intern care, potrivit raionamentului profesional al auditorului, este suficient de important pentru a atrage atenia persoanelor nsrcinate cu guvernana. (a se vedea punctul A5)

Cerine
7.

Auditorul trebuie s determine msura n care, pe baza activitii de

audit desfurate, auditorul a identificat una sau mai multe deficiene n
controlul intern. (a se vedea punctele A1-A4)

8.

Dac auditorul a identificat una sau mai multe deficiene n controlul

intern, auditorul trebuie s determine, pe baza activitii de audit desfurate, msura n care acestea constituite deficiene semnificative, individual sau n combinaie. (a se vedea punctele A5-A11)

9.

Auditorul trebuie s comunice n scris, la momentul oportun, ctre persoanele nsrcinate cu guvernana deficienele semnificative din controlul intern identificate pe parcursul auditului. (a se vedea punctele A12-A18, A27)

10.

Auditorul trebuie, de asemenea, s comunice la momentul oportun conducerii cu un nivel de responsabilitate adecvat: (a se vedea punctele A19, A27)
(a) n scris, deficienele semnificative din controlul intern pe care
auditorul le-a comunicat sau intenioneaz s le comunice per-

270

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE

NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

soanelor nsrcinate cu guvernana, cu excepia cazului n care

comunicarea direct ctre conducere nu ar fi adecvat n acele
circumstane; i (a se vedea punctele A14, A20-A21)
(b) Alte deficiene din controlul intern identificate pe parcursul auditului care nu au fost comunicate conducerii de alte pri i care,
potrivit raionamentului profesional al auditorului, sunt suficient
de importante pentru a atrage atenia conducerii. (a se vedea punctele
A22-A26)

11.

Auditorul trebuie s includ n comunicarea scris a deficienelor semnificative din controlul intern:
(a) O descriere a deficienelor i o explicaie a efectelor poteniale ale
acestora; i (a se vedea punctul A28)
(b) Suficiente informaii care s le permit persoanelor nsrcinate cu
guvernana i conducerii s neleag contextul comunicrii. Mai
precis, auditorul trebuie s explice c: (a se vedea punctele A29-A30)
(i)

Scopul auditului a fost exprimarea de ctre auditor a unei

opinii asupra situaiilor financiare;

(ii)

Auditul a inclus luarea n considerare a controlului intern

relevant pentru ntocmirea situaiilor financiare n vederea
elaborrii de proceduri de audit adecvate circumstanelor,
dar nu n scopul exprimrii unei opinii asupra eficacitii
controlului intern; i

(iii)

Aspectele raportate sunt limitate la acele deficiene pe care

auditorul le-a identificat pe parcursul auditului i asupra crora auditorul a ajuns la concluzia c sunt suficient de importante pentru a fi raportate persoanelor nsrcinate cu guvernana.

Aplicare i alte materiale explicative

Determinarea msurii n care au fost identificate deficienele din controlul intern (a se vedea punctul 7)
A1.

n determinarea msurii n care auditorul a identificat una sau mai multe

deficiene n controlul intern, auditorul poate discuta faptele i circumstanele relevante constatate cu nivelul adecvat al conducerii. Aceast
discuie reprezint o oportunitate pentru auditor de a alerta conducerea,

271

AUDIT

***

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE

NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

la momentul oportun, cu privire la existena deficienelor cu care conducerea se poate s nu fi fost la curent anterior. Nivelul conducerii adecvat
pentru discutarea observaiilor este cel care este familiar cu domeniul
controlului intern respectiv i care are autoritatea de a lua msurile de
remediere aferente oricrei deficiene identificate n controlul intern. n
unele circumstane, se poate s nu fie adecvat ca auditorul s discute direct cu conducerea, de exemplu, dac observaiile par s pun la ndoial
integritatea sau competena conducerii (a se vedea punctul A20).
A2.

n discutarea cu conducerea a faptelor i circumstanelor identificrilor

auditorului, auditorul poate obine alte informaii relevante de luat n
considerare ulterior, precum:
nelegerea de ctre conducere a cauzelor existente sau suspectate
ale deficienelor.
Excepiile rezultnd din deficiene pe care conducerea se poate s
nu le fi notat, de exemplu, denaturrile care nu au fost prevenite
de controalele relevante ale sistemelor informatice (IT).
O indicaie preliminar din partea conducerii a rspunsului su la
aceste identificri.

Considerente specifice entitilor mai mici

A3.

n timp ce conceptele care stau la baza activitilor de control din entitile mai mici pot fi similare celor din entitile mai mari, formalitatea
cu care acestea opereaz va varia. Mai mult, entitile mai mici pot
considera c anumite tipuri de activiti de control nu sunt necesare, datorit controalelor aplicate de conducere. De exemplu, doar autoritatea
conducerii de a acorda credite clienilor i de a aproba achiziiile semnificative poate furniza un control eficient al soldurilor conturilor i
tranzaciilor importante, reducnd sau nlturnd necesitatea activitilor de control mai detaliate.

A4.

De asemenea, entitile mai mici au deseori mai puini angajai, ceea ce

poate limita amploarea cu care este practicat separarea sarcinilor. Cu
toate acestea, ntr-o entitate mic gestionat de proprietar, proprietarulmanager poate exercita o supraveghere mai eficient dect ntr-o entitate mai mare. Acest nivel superior de supraveghere de ctre conducere
trebuie s fie pus n balan cu potenialul sporit al conducerii de a eluda controalele.

Deficiene semnificative din controlul intern [a se vedea punctele 6 litera (b), 8]

A5.

Semnificaia unei deficiene sau a unei combinaii de deficiene din

controlul intern nu depinde doar de msura n care o denaturare a avut

272

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE

NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

loc propriu-zis, dar i de posibilitatea ca o denaturare s aib loc i de

dimensiunea potenial a denaturrii. Aadar, pot exista deficiene
semnificative, chiar dac auditorul nu a identificat denaturri pe parcursul auditului.
A6. Exemple de aspecte pe care auditorul le poate lua n considerare n determinarea msurii n care o deficien sau o combinaie de deficiene
din controlul intern constituie o deficien semnificativ includ:
Posibilitatea ca deficienele s genereze, n viitor, denaturri
semnificative ale situaiilor financiare.
Susceptibilitatea unei pierderi sau fraude asociate activului sau
datoriei aferent(e).
Subiectivitatea i complexitatea determinrii valorilor estimate,
precum estimrile contabile ale valorii juste.
Valorile din situaiile financiare expuse deficienelor.
Volumul activitii care a avut loc sau ar putea avea loc n soldul
contului sau n clasa de tranzacii expus() deficienei sau deficienelor.

Cauza i frecvena excepiilor detectate drept rezultat al deficienelor controalelor.

Interaciunea dintre deficien i alte deficiene ale controlului intern.
A7.

Indicii ale deficienelor semnificative din controlul intern includ, de

exemplu:

273

AUDIT

Importana controalelor pentru procesul de raportare financiar;

de exemplu:
o Controale de monitorizare generale (precum supravegherea
conducerii).
o Controale ale prevenirii i detectrii fraudei.
o Controale ale selectrii i aplicrii politicilor contabile semnificative.
o Controale ale tranzaciilor semnificative cu prile afiliate.
o Controale ale tranzaciilor semnificative care nu se ncadreaz n activitatea obinuit a entitii.
o Controale procesului de raportare financiar de la sfritul
perioadei (precum controalele asupra nregistrrilor contabile
nerecurente).

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE

NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

Probe ale aspectelor ineficiente ale mediului de control, precum:

o

Indicii c tranzaciile semnificative n care conducerea are un

interes financiar nu au fost investigate, n mod corespunztor, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana.

Identificarea fraudei conducerii, fie c este semnificativ sau

nu, care nu a fost prevenit de controlul intern al entitii.

Eecul conducerii de a implementa msuri adecvate de remediere a deficienelor semnificative comunicate anterior.

Absena unui proces de evaluare a riscului n cadrul entitii,

atunci cnd ar fi fost de ateptat, n mod normal, ca un astfel de
proces s fi fost stabilit.
Probe ale unui proces ineficient de evaluare a riscului, precum
eecul conducerii de a identifica un risc de denaturare semnificativ pe care auditorul s-ar fi ateptat ca procesul entitii de evaluare a riscului s l fi identificat.
Probe ale unui rspuns ineficient la riscurile identificate (de ex.,
absena controalelor cu privire la un astfel de risc).
Denaturrile detectate de procedurile auditorului care nu au fost
prevenite, sau detectate i corectate, de controlul intern al entitii.
Retratarea situaiilor financiare publicate anterior pentru a reflecta corectarea denaturrilor semnificative cauzate de eroare sau
fraud.
Probe ale incapacitii conducerii de a supraveghea ntocmirea situaiilor financiare.
A8. Controalele pot fi elaborate pentru a funciona separat sau n combinaie
cu alte controale pentru a preveni eficient, sau pentru a detecta i corecta
denaturrile semnificative.5 De exemplu, controalele asupra conturilor de
creane pot consta att n controale automate, ct i manuale elaborate
pentru a funciona mpreun pentru a preveni, sau detecta i corecta, denaturrile soldului contului. O singur deficien n controlul intern poate
s nu fie suficient de important pentru a constitui o deficien semnificativ. Cu toate acestea, o combinaie de deficiene care afecteaz soldul
aceluiai cont sau aceeai prezentare, afirmaie relevant, sau component a controlului intern poate spori riscurile de denaturare att de mult nct s genereze o deficien semnificativ.
5

ISA 315, punctul A66.

274

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE

NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

A9. Legile sau reglementrile din anumite jurisdicii pot stabili o cerin (n
special pentru entitile cotate) potrivit creia auditorul s comunice
persoanelor nsrcinate cu guvernana sau altor pri relevante (precum
organele de reglementare) unul sau mai multe tipuri specifice de deficiene n controlul intern pe care auditorul le-a identificat pe parcursul
auditului. Atunci cnd legile sau reglementrile au stabilit termeni i
definiii specifice acestor tipuri de deficiente i prevd ca auditorul s
utilizeze aceti termeni i definiii n scopul comunicrii, auditorul utilizeaz aceti termeni i definiii n comunicarea sa, n conformitate cu
cerina legal i de reglementare.
A10. Atunci cnd jurisdicia a stabilit termeni specifici pentru tipurile de deficiene din controlul intern care urmeaz a fi comunicate, dar nu a definit
aceti termeni, poate fi necesar ca auditorul s i utilizeze raionamentul
pentru a determina aspectele care urmeaz a fi comunicate ulterior potrivit dispoziiei legale sau de reglementare. Astfel, auditorul poate considera adecvat s in cont de cerinele i ndrumrile din prezentul ISA.
De exemplu, dac scopul dispoziiei legale sau de reglementare este de a
aduce n atenia persoanelor nsrcinate cu guvernana anumite aspecte
ale controlului intern de care acetia ar trebui s fie informai, poate fi
adecvat considerarea acestor aspecte ca fiind, n general echivalente deficienelor semnificative, care trebuie comunicate persoanelor nsrcinate
cu guvernana, potrivit cerinelor prezentului ISA.
A11. Cerinele din prezentul ISA continu s fie aplicabile, indiferent dac
legile sau reglementrile pot prevedea ca auditorul s utilizeze termeni
sau cerinele specifice.
Comunicarea deficienelor din controlul intern

A12. Comunicarea n scris a deficienelor semnificative persoanelor nsrcinate cu guvernana reflect importana acestor aspecte i asist persoanele nsrcinate cu guvernana n ndeplinirea responsabilitilor lor de
supraveghere. ISA 260 stabilete considerentele relevante cu privire la
comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, atunci cnd toate
aceste persoane sunt implicate n conducerea entitii.6
A13. n determinarea momentului la care trebuie emis comunicarea scris,
auditorul poate lua n considerare msura n care primirea acestui tip de
comunicare ar fi un factor important care s le permit persoanelor nsr6

ISA 260, punctul 13.

275

AUDIT

Comunicarea deficienelor semnificative din controlul intern ctre persoanele

nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 9)

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE

NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

cinate cu guvernana s se achite de responsabilitile lor de supraveghere. n plus, n cazul entitilor cotate din anumite jurisdicii, s-ar putea ca
persoanele nsrcinate cu guvernana s aib nevoie s primeasc comunicarea scris nainte de data aprobrii situaiilor financiare pentru a se
putea achita de responsabilitile lor specifice n raport cu controlul intern n scop de reglementare sau n alte scopuri. n cazul altor entiti,
auditorul poate emite comunicarea scris la o dat ulterioar. Cu toate
acestea, n cel de-al doilea caz, deoarece comunicarea scris a auditorului
cu privire la deficienele semnificative face parte din dosarul de audit
anual, comunicarea scris face obiectul cerinei suplimentare7, potrivit
creia auditorul trebuie s finalizeze, la momentul oportun, alctuirea dosarului de audit final. ISA 230 afirm c o limit adecvat de timp pentru
finalizarea alctuirii dosarului de audit anual nu depete, de obicei, mai
mult de 60 de zile de la data raportului auditorului.8
A14. Indiferent de plasarea n timp a comunicrii scrise a deficienelor semnificative, auditorul poate comunica ntr-o prima faz conducerii aceste
deficiene verbal i, dac este cazul, persoanelor nsrcinate cu guvernana pentru a le ajuta n luarea de msuri de remediere oportune, pentru a minimiza riscurile de denaturare semnificativ. Totui, aceste aciuni nu l scutesc pe auditor de responsabilitatea de a comunica deficienele semnificative n scris, aa cum prevede prezentul ISA.
A15. Nivelul de detaliu cu care sunt comunicate deficienele semnificative
este un aspect care ine de raionamentul profesional al auditorului n
circumstanele respective. Factorii pe care auditorul i poate lua n considerare n determinarea nivelului adecvat de detaliu al comunicrii include, de exemplu:
Natura entitii. De exemplu, comunicarea prevzut pentru o entitate de interes public poate fi diferit de cea a unei entiti care
nu este de interes public.
Dimensiunea i complexitatea entitii. De exemplu, comunicarea
prevzut pentru o entitate complex poate fi diferit de cea a
unei entiti care desfoar o activitate simpl.
Natura deficienelor semnificative pe care auditorul le-a identificat.
Structura de guvernan a entitii. De exemplu, pot fi necesare
mai multe detalii dac persoanele nsrcinate cu guvernana includ membri care nu experien semnificativ n cadrul domeniului de activitate al entitii sau n sectoarele aferente.
7
8

ISA 230, Documentaia de audit, punctul 14.

ISA 230, punctul A21.

276

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE

NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

Dispoziiile legale sau de reglementare referitoare la comunicarea

tipurilor specifice de deficiene din controlul intern.
A16. Conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana pot fi deja la curent
cu deficienele semnificative pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului i pot s fi optat s nu le remedieze din cauza costurilor sau
din alte considerente. Responsabilitatea pentru evaluarea costurilor i beneficiilor implementrii de msuri de remediere aparine conducerii i
persoanelor nsrcinate cu guvernana. n consecin, cerina de la punctul 9 se aplic indiferent de cost sau de alte considerente pe care conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana le pot considera relevante
n determinarea msurii n care trebuie remediate aceste deficiene.
A17. Faptul c auditorul a comunicat o deficien semnificativ persoanelor
nsrcinate cu guvernana i conducerii n cadrul unui audit anterior nu
elimin necesitatea ca auditorul s repete comunicarea dac nu au fost
luate nc msuri de remediere. Dac se menine o deficien semnificativ comunicat anterior, comunicarea din anul curent poate relua descrierea din comunicarea anterioar, sau poate face doar referire la comunicarea anterioar. Auditorul poate ntreba conducerea, sau dup caz, persoanele nsrcinate cu guvernana de ce nu a fost nc remediat deficiena semnificativ. Neluarea de msuri, n absena unei explicaii rezonabile, poate reprezenta, prin ea nsi, o deficien semnificativ.
Considerente specifice entitilor mai mici
A18. n cazul auditorilor entitilor mai mici, auditorul poate comunica ntrun mod mai puin structurat cu persoanele nsrcinate cu guvernana
dect n cazul entitilor mai mari.
A19. De obicei, nivelul adecvat de conducere este cel care are responsabilitatea i autoritatea de a evalua deficienele din controlul intern i de a lua
msurile necesare de remediere. n cazul deficienelor semnificative, nivelul adecvat poate fi directorul executiv sau directorul financiar (sau o
poziie echivalent), deoarece aceste aspecte trebuie comunicate, de
asemenea, persoanelor nsrcinate cu guvernana. n cazul altor deficiene din controlul intern, nivelul adecvat poate fi reprezentat de conducerea
operaional cu o implicare mai direct n domeniile de control afectate
i care are autoritatea de a lua msurile de remediere adecvate.
Comunicarea deficienelor of semnificative din controlul intern ctre conducere [a se vedea punctul 10 litera (a)]
A20. Anumite deficiene semnificative identificate n controlul intern pot pune
la ndoial integritatea sau competena conducerii. De exemplu, pot exis-

277

AUDIT

Comunicarea deficienelor din controlul intern ctre conducere (a se vedea punctul 10)

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE

NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

ta probe de fraud sau de nerespectare intenionat de ctre conducere a

legilor i reglementrilor, sau conducerea poate manifesta o incapacitate
de a supraveghea ntocmirea situaiilor financiare adecvate ceea ce ar
pune la ndoial competena conducerii. n consecin, comunicarea
acestor deficiene direct ctre conducere poate s nu fie adecvat.
A21. ISA 250 stabilete cerine i furnizeaz ndrumri cu privire la raportarea nerespectrii identificate a legilor i reglementrilor, inclusiv pentru
cazurile n care persoanele nsrcinate cu guvernana sunt ele nsele
implicate n cazurile de neconformitate.9 ISA 240 stabilete cerine i
furnizeaz ndrumri cu privire la comunicarea ctre persoanele nsrcinate cu guvernana atunci cnd auditorul a identificat sau a suspectat
o fraud care implic conducerea.10
Comunicarea altor deficiene din controlul intern ctre conducere [a se vedea
punctul 10 litera (b)]

A22. Pe parcursul auditului, auditorul poate identifica alte deficiene n controlul intern care nu sunt semnificative dar pot fi suficient de importante
pentru a atrage atenia conducerii. Determinarea acelor deficiene din
controlul intern care merit atenia conducerii este o chestiune de raionament profesional n circumstanele respective, innd cont de probabilitatea i dimensiunea potenial a denaturrilor care pot aprea n situaiile financiare ca rezultat al acelor deficiene.
A23. Comunicarea altor deficiene din controlul intern care merit atenia
conducerii nu trebuie s fie scris, ci poate fi verbal. Atunci cnd auditorul a discutat cu conducerea faptele i circumstanele constatrilor
sale, auditorul poate considera c comunicarea verbal ctre conducere
a acestor altor deficiene a fost efectuat la momentul acestor discuii.
n consecin, nu trebuie efectuat ulterior o comunicare oficial.
A24. Dac auditorul a comunicat ctre conducere deficienele din controlul
intern altele dect deficienele semnificative ntr-o perioad anterioar
i conducerea a ales s nu le remedieze din motive legate de costuri sau
din alte motive, auditorul nu trebuie s repete comunicarea n perioada
curent. De asemenea, auditorului nu i se impune s repete informaiile
referitoare la aceste deficiene care au fost comunicate anterior conducerii de tere pri, precum auditorii interni sau organele de reglementa9

ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare,
punctele 22-28.
10
ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare, punctul 41.

278

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE

NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

re. Totui, poate fi adecvat ca auditorul s comunice din nou aceste alte
deficiene, dac a avut loc o schimbare a conducerii, sau dac auditorul
a luat cunotin de informaii noi care schimb nelegerea anterioar a
acestor deficiene de ctre auditor i conducere. Cu toate acestea, eecul conducerii de a remedia aceste alte deficiene din controlul intern
care au fost comunicate anterior poate deveni o deficien semnificativ care este necesar s fie comunicat ctre persoanele nsrcinate cu
guvernana. Msura n care auditorul se confrunt sau nu cu o situaie
de acest tip depinde de raionamentul auditorului n acele circumstane.
A25. n unele circumstane, persoanele nsrcinate cu guvernana pot dori s
fie puse la curent cu detaliile altor deficiene din controlul intern pe care auditorul le-a comunicat conducerii sau s fie informate pe scurt de
natura acestor alte deficiene. n mod alternativ, auditorul poate considera necesar s informeze persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la comunicarea altor deficiene ctre conducere. n oricare dintre
situaii, auditorul poate raporta verbal sau n scris ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, dup caz.
A26. ISA 260 stabilete considerentele relevante cu privire la comunicarea
ctre persoanele nsrcinate cu guvernana atunci cnd toate acestea
sunt implicate n conducerea entitii.11

A27. Auditorii din sectorul public pot avea responsabiliti suplimentare de a

comunica deficienele din controlul intern pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului, n diferite moduri, la un nivel de detaliu i
ctre pri la care nu se face referire n prezentul ISA. De exemplu, deficienele semnificative pot trebui s fie comunicate ctre legislativ sau
ctre alt organ administrativ. Legile, reglementrile sau alt autoritate
pot mandata, de asemenea, auditorii din sectorul public s raporteze deficienele din controlul intern, indiferent de semnificaia efectelor posibile ale acestor deficiene. Mai mult, legislaia poate prevedea ca auditorii din sectorul public s raporteze cu privire la aspecte mai ample legate de controlul intern dect deficienele din controlul intern care trebuie comunicate potrivit prezentului ISA, de exemplu, controalele referitoare la respectarea autoritilor legislative, a reglementrilor sau prevederilor contractelor sau acordurilor de subvenii.

11

ISA 260, punctul 13.

279

AUDIT

Considerente specifice entitilor din sectorul public (a se vedea punctele 9-10)

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE

NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

Coninutul comunicrilor scrise ale deficienelor semnificative din controlul

intern (a se vedea punctul 11)
A28. n explicarea efectelor posibile ale deficienelor semnificative, auditorul nu trebuie s cuantifice aceste efecte. Deficienele semnificative pot
fi grupate n scopuri de raportare, atunci cnd acest lucru este adecvat.
Auditorul poate include, de asemenea, n comunicarea scris sugestii
de aciuni de remediere a deficienelor, rspunsurile curente sau propuse ale conducerii, i o declaraie cu privire la msura n care auditorul a
ntreprins, sau nu, pai n vederea verificrii msurii n care rspunsurile conducerii au fost implementate.
A29. Auditorul poate considera adecvat s includ n comunicare urmtoarele informaii suplimentare:
O indicaie potrivit creia, dac auditorul ar fi efectuat proceduri
mai ample aferente controlului intern, ar fi putut s identifice mai
multe deficiene care s fie raportate, sau s ajung la concluzia
c unele dintre deficienele raportate nu trebuiau s fie, de fapt,
raportate.
O indicaie potrivit creia aceast comunicare a fost destinat persoanelor nsrcinate cu guvernana i nu ar fi potrivit n alte scopuri.
A30. Legile sau reglementrile pot prevedea ca auditorul sau conducerea s
furnizeze o copie a comunicrii scrise a auditorului privind deficienele
semnificative ctre autoritile de reglementare adecvate. n astfel de
cazuri, comunicarea scris a auditorului poate identifica aceste autoriti de reglementare.

280