STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 250

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII

I REGLEMENTRILOR
NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele
cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)

CUPRINS

Punct

Proceduri de audit atunci cnd neconformitatea este identificat

sau suspectat
Raportarea neconformitii identificate sau suspectate
Documentaia
Aplicare i alte materiale explicative
Responsabilitatea pentru conformitatea cu legile i reglementrile
Luarea n considerare de ctre auditor a conformitii cu legile i
reglementrile
Proceduri de audit atunci cnd neconformitatea este identificat
sau suspectat
Raportarea neconformitii identificate sau suspectate
Documentaia

225

1
2
38
9
10
11

12 17
18 21
22 - 28
29
A1-A6
A7-A12
A13-A18
A19-A20
A21

AUDIT

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
Efectul legilor i reglementrilor
Responsabilitatea pentru conformitatea cu legile i reglementrile
Data intrrii n vigoare
Obiective
Definiie
Cerine
Luarea n considerare de ctre auditor a conformitii cu legile i
reglementrile

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR

NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Standardul Internaional de Audit (ISA) 250 Luarea n considerare a

legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare trebuie
citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului
independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele
Internaionale de Audit.

226

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR

NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.

Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului de a lua n considerarea legile i reglementrile ntr-un
audit al situaiilor financiare. Prezentul ISA nu se aplic altor misiuni
de asigurare n care auditorul este contractat n mod specific pentru a
testa i raporta separat cu privire la conformitatea cu legile sau reglementrile specifice.

Efectul legilor i reglementrilor

2.

Efectul legilor i reglementrilor asupra situaiilor financiare variaz n

mod considerabil. Acele legi i reglementri al cror subiect este o entitate constituie cadrul legal i de reglementare. Prevederile anumitor
legi sau reglementri au un efect direct asupra situaiilor financiare,
prin faptul c acestea determin valorile raportate i prezentrile din situaiile financiare ale unei entiti. Alte legi sau reglementri trebuie s
fie respectate de ctre conducere sau stabilesc prevederi n conformitate cu care entitii i se permite s i desfoare activitatea dar nu au un
efect direct asupra situaiilor financiare ale unei entiti. Unele entiti
activeaz n sectoare foarte strict reglementate (precum bncile i companiile chimice). Altele fac doar obiectul multor legi i reglementri
care se refer, n general, la aspectele operaionale ale activitii (precum cele legate de sigurana i sntatea la locul de munc i anse
egale de angajare). Neconformitatea cu legile i reglementrile poate
avea drept rezultat amenzi, litigii sau alte consecine pentru entitate, care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare.

Responsabilitatea pentru conformitatea cu legile i reglementrile (a se

3.

Este responsabilitatea conducerii, cu supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana, s se asigure c operaiunile entitii se desfoar n conformitate cu prevederile legilor i reglementrilor, inclusiv n
conformitate cu prevederile legilor i reglementrilor care determin
valorile i prezentrile din situaiile financiare ale unei entiti.

Responsabilitatea auditorului
4.

Cerinele din prezentul ISA sunt instituite pentru a-l asista pe auditor n

227

AUDIT

vedea punctele A1-A6)

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR

NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

identificarea denaturrii semnificative a situaiilor financiare cauzat de

neconformitatea cu legile i reglementrile. Cu toate acestea, auditorul
nu este responsabil de prevenirea neconformitii i nu se poate atepta
ca el s detecteze neconformitatea cu legile i reglementrile.
5.

Auditorul este responsabil de obinerea unei asigurri rezonabile c situaiile financiare, luate ca ntreg, nu conin o denaturare semnificativ, cauzat de fraud sau eroare.1 n desfurarea unui audit al situaiilor financiare, auditorul ia n calcul cadrul legal i de reglementare aplicabil. Din
cauza limitrilor inerente ale unui audit, exist un risc ce nu poate fi evitat, ca unele denaturri semnificative din situaiile financiare s nu poat
fi detectate, chiar dac auditul este planificat i efectuat corect n conformitate cu ISA-urile.2 n contextul legilor i reglementrilor, efectele
posibile ale limitrilor inerente ale abilitii auditorului de a detecta denaturrile semnificative sunt mai mari, din motive precum:
Existena unui numr mare de legi i reglementri, care se refer
n principal la aspectele operaionale ale unei entiti, care, n
mod obinuit, nu afecteaz situaiile financiare i nu sunt captate
de sistemele informaionale ale entitii relevante pentru raportarea financiar;
Neconformitatea poate implica comportamente destinate tinuirii
acesteia, precum nelegeri secrete, falsificri, nenregistrarea deliberat a tranzaciilor, neinerea cont de controale de ctre conducere sau efectuarea de declaraii false intenionate ctre auditor.
Dac o aciune constituie o neconformitate reprezint, n cele din
urm, un aspect de determinat legal de ctre o curte judectoreasc.
De obicei, cu ct este mai ndeprtat n timp data neconformitii de
evenimentele i tranzaciile reflectate n situaiile financiare, cu att
mai mici sunt ansele auditorului de a lua la cunotin sau de a recunoate neconformitatea.

6.

Prezentul ISA distinge responsabilitile auditorului n raport cu conformitatea cu dou categorii distincte de legi i reglementri, dup cum
urmeaz:
(a) Prevederile acelor legi i reglementri recunoscute ca avnd, n
general, un efect direct asupra determinrii valorilor i prezentrilor semnificative n situaiile financiare, precum legile i regle-

ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 5.
2
ISA 200, punctul A51.

228

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR

NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

mentrile fiscale i aferente pensiilor (a se vedea punctul 13); i

(b) Alte legi i reglementri care nu au un efect direct asupra determinrii valorilor i prezentrilor din situaiile financiare, dar cu
care poate fi fundamental conformitatea n aspectele operaionale ale entitii, pn la abilitatea unei entiti de a-i continua activitatea sau de a evita penaliti majore (de exemplu, conformitatea cu termenii unei licene de exploatare, conformitatea cu dispoziiile de reglementare aferente solvabilitii, sau conformitatea
cu cerinele de mediu); neconformitatea cu astfel de legi i reglementri poate avea, deci, un efect semnificativ asupra situaiilor
financiare (a se vedea punctul 14).
7.

n prezentul ISA, sunt specificate cerine diferite pentru fiecare dintre

categoriile de legi i reglementri de mai sus. Pentru categoria la care
se face referire la punctul 6 litera (a), responsabilitatea auditorului este
de a obine suficiente probe adecvate de audit cu privire la conformitatea cu prevederile acestor legi i reglementri. Pentru categoria la care
se face referire la punctul 6 litera (b), responsabilitatea auditorului este
limitat la efectuarea de proceduri de audit specifice care s ajute la
identificarea neconformitii cu acele legi i reglementri care pot avea
un efect semnificativ asupra situaiilor financiare.

8.

Auditorului i se impune prin acest ISA s rmn atent la posibilitatea

ca alte proceduri de audit aplicate n scopul formulrii unei opinii cu
privire la situaiile financiare s aduc n atenia auditorului cazuri
identificate sau suspectate de neconformitate. Pstrarea scepticismului
profesional pe parcursul auditului, aa cum prevede ISA 2003, este important n acest context, dat fiind amploarea legilor i reglementrilor
care afecteaz entitatea.

Data intrrii n vigoare

9.

Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru

perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

10.

Obiectivele auditorului sunt:

(a) Obinerea de suficiente probe adecvate de audit cu privire la conformitatea cu prevederile acelor legi i reglementri recunoscute,
n general, ca avnd un efect direct asupra determinrii valorilor

ISA 200, punctul 15.

229

AUDIT

Obiective

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR

NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

i prezentrilor semnificative din situaiile financiare;

(b) Efectuarea de proceduri specifice de audit pentru a ajuta la identificarea acelor cazuri de neconformitate cu alte legi i reglementri
care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare; i
(c) Furnizarea de rspunsuri adecvate cazurilor de neconformitate
sau neconformitate suspectat cu legile i reglementrile identificate pe parcursul unui audit.
Definiie
11.

n contextul prezentului ISA, urmtorul termen are semnificaia atribuit

mai jos:
Neconformitate Acte omise sau comise de ctre entitate, fie intenionat,
fie neintenionat, care sunt contrare legilor sau reglementrilor care prevaleaz. Astfel de acte includ tranzaciile ncheiate de entitate sau n numele entitii sau n locul acesteia de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, conducere sau angajai. Neconformitatea nu include greelile
personale (care nu se refer la activitile de afaceri ale entitii) ale persoanelor nsrcinate cu guvernana, conducerii sau angajailor entitii.

Cerine
Luarea n considerare de ctre auditor a conformitii cu legile i reglementrile
12.

Ca parte a obinerii unei nelegeri a entitii i a mediului su, n conformitate cu ISA 315,4 auditorul trebuie s obin o nelegere general a:
(a) Cadrului legal i de reglementare aplicabil entitii i domeniului
sau sectorului de activitate n care opereaz entitatea; i
(b) Modului n care entitatea se conformeaz acelui cadru. (a se vedea
punctul A7)

13.

Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate cu privire

la conformitatea cu prevederile acelor legi i reglementri recunoscute,
n general, ca avnd un efect direct asupra determinrii valorilor i prezentrilor semnificative din situaiile financiare. (a se vedea punctul A8)

14.

Auditorul trebuie s efectueze urmtoarele proceduri de audit pentru a

ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea

entitii i a mediului su, punctul 11.

230

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR

NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

ajuta la identificarea cazurilor de neconformitate cu alte legi i reglementri care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare:
(a) Interogarea conducerii i, acolo unde este aplicabil, a persoanelor
nsrcinate cu guvernana cu privire la msura n care entitatea este n conformitate cu astfel de legi i reglementri; i
(b) Inspectarea corespondenei, dac exist, cu autoritile relevante
de autorizare sau reglementare. (a se vedea punctele A9-A10)
15.

Pe parcursul auditului, auditorul trebuie s rmn alert la posibilitatea ca

alte proceduri de audit aplicate s aduc n atenia auditorului cazuri de neconformitate sau neconformitate suspectat cu legile i reglementrile. (a se
vedea punctul A11)

16.

Auditorul trebuie s solicite conducerii i, acolo unde este aplicabil,

persoanelor nsrcinate cu guvernana s furnizeze declaraii scrise cu
privire la faptul c toate cazurile de neconformitate sau neconformitate
suspectat cu legile i reglementrile al cror efect ar trebui luat n considerare la ntocmirea situaiilor financiare au fost prezentate auditorului. (a se vedea punctul A12)

17.

n absena neconformitii identificate sau suspectate, auditorului nu i se

cere s efectueze alte proceduri de audit cu privire la conformitatea entitii cu legile i reglementrile dect cele stabilite la punctele 12-16.

Proceduri de audit atunci cnd neconformitatea este identificat sau suspectat

18.

Dac auditorul ia cunotin de informaii privind un posibil caz de neconformitate sau neconformitate suspectat cu legile i reglementrile,
auditorul trebuie s obin: (a se vedea punctul A13)
(a) nelegerea naturii actului i circumstanelor n care acesta a avut
loc; i

19.

Dac auditorul suspecteaz posibilitatea neconformitii, auditorul trebuie s discute situaia cu conducerea i, acolo unde este adecvat, cu
persoanele nsrcinate cu guvernana. Dac conducerea sau, dup caz,
persoanele nsrcinate cu guvernana nu furnizeaz suficiente informaii care s sprijine conformitatea entitii cu legile i reglementrile i,
potrivit raionamentului auditorului, efectul neconformitii suspectate
poate fi semnificativ pentru situaiile financiare, auditorul trebuie s ia
n considerare necesitatea obinerii unei consilieri juridice. (a se vedea
punctele A15-A16)

231

AUDIT

(b) Alte informaii suplimentare pentru a evalua posibilul efect asupra situaiilor financiare. (a se vedea punctul A14)

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR

NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

20.

Dac nu se pot obine suficiente informaii despre neconformitatea suspectat, auditorul trebuie s evalueze efectul lipsei de suficiente probe
de audit adecvate asupra opiniei auditorului.

21.

Auditorul trebuie s evalueze implicaiile neconformitii n raport cu

alte aspecte ale auditului, inclusiv evaluarea riscului de ctre auditor i
credibilitatea declaraiilor scrise ale conducerii i s ia msurile corespunztoare. (a se vedea punctele A17-A18)

Raportarea neconformitii identificate sau suspectate

Raportarea neconformitii ctre persoanele nsrcinate cu guvernana
22.

Cu excepia cazului n care persoanele nsrcinate cu guvernana sunt

implicate n conducerea entitii, i sunt deci la curent cu aspectele care
implic o neconformitate identificat sau suspectat deja comunicat de
ctre auditor,5 auditorul trebuie s le comunice persoanelor nsrcinate
cu guvernana aspectele care implic neconformitatea cu legile i reglementrile de care ia cunotin auditorul pe parcursul auditului, altele dect acele aspecte care sunt, n mod evident, inconsecvente.

23.

Dac, potrivit raionamentului auditorului, neconformitatea la care se

face referire la punctul 22 este considerat a fi intenionat i semnificativ, auditorul trebuie s comunice acest aspect persoanelor nsrcinate cu guvernana ct de curnd posibil.

24.

Dac auditorul suspecteaz c membrii conducerii sau persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicai n situaia de neconformitate, auditorul trebuie s comunice acest aspect nivelului imediat superior de autoritate din cadrul entitii, dac exist, precum un comitet de audit sau un
consiliu de supraveghere. Atunci cnd nu exist o autoritate superioar,
sau dac auditorul consider c nu se vor lua msuri n urma comunicrii, sau persoana creia i se raporteaz nu prezint credibilitate, auditorul
trebuie s ia n considerare necesitatea obinerii de consultan juridic.

Raportarea neconformitii n raportul auditorului asupra situaiilor

financiare
25.

Dac auditorul concluzioneaz c neconformitatea are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i c nu a fost reflectat n mod corespunztor n situaiile financiare, auditorul trebuie, n conformitate cu
ISA 705 s exprime o opinie modificat sau o opinie contrar asupra si-

ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 13.

232

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR

NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

tuaiilor financiare. 6
26.

Dac auditorul este mpiedicat de conducere sau de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana s obin suficiente probe adecvate de audit pentru a evalua msura n care neconformitatea care poate fi semnificativ
pentru situaiile financiare a avut loc sau este posibil s fi avut loc, auditorul trebuie s exprime o opinie modificat sau s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare pe baza unei limitri a domeniului de aplicare a auditului, n conformitate cu ISA 705.

27.

Dac auditorul nu poate determina msura n care neconformitatea a avut

loc mai degrab din cauza limitrilor impuse de circumstane dect a celor impuse de conducere sau de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, auditorul trebuie s evalueze efectul asupra opiniei auditorului n conformitate cu ISA 705.

Raportarea neconformitii ctre autoritile de reglementare i de aplicare

28.

Dac auditorul a identificat sau suspecteaz o neconformitate cu legile

i reglementrile, auditorul trebuie s determine dac auditorul are responsabilitatea de a raporta neconformitatea identificat sau suspectat
ctre pri din afara entitii. (a se vedea punctele A19-A20)

Documentaia
29.

Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit neconformitatea

identificat sau suspectat cu legile i reglementrile i rezultatele discuiei cu conducerea i, acolo unde aplicabil, cu persoanele nsrcinate
cu guvernana i cu alte pri din afara entitii.7 (a se vedea punctul A21)
***

Aplicare i alte materiale explicative

Responsabilitatea pentru conformitatea cu legile i reglementrile (a se
A1.

6
7

Este responsabilitatea conducerii, sub supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana s se asigure c operaiunile entitii sunt derulate
n conformitate cu legile i reglementrile. Legile i reglementrile pot
afecta situaiile financiare ale unei entiti n diferite moduri: de exem-

ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent, punctele 7-8.
ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6.

233

AUDIT

vedea punctele 3-8)

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR

NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

plu, cel mai direct, ele pot afecta prezentrile specifice prevzute de entitate n situaiile financiare sau pot prescrie cadrul de raportare financiar aplicabil. Ele pot stabili, de asemenea, anumite drepturi i obligaii legale ale entitii, dintre care unele pot fi recunoscute n situaiile
financiare ale entitii. n plus, legile i reglementrile pot impune penalizri n cazurile de neconformitate.
A2.

Urmtoarele sunt exemple de tipuri de politici i proceduri pe care o

entitate le poate implementa pentru a ajuta la prevenirea i detectarea
neconformitii cu legile i reglementrile:
Monitorizarea dispoziiilor legale i implementarea de politici i
proceduri pentru a garanta c sunt instituite proceduri operaionale pentru ndeplinirea acestor dispoziii.
Instituirea i funcionarea sistemelor adecvate de control intern.
Dezvoltarea, promovarea i respectarea unui cod de conduit.
Asigurarea c angajaii sunt pregtii corespunztor pentru a nelege codul de conduit.
Monitorizarea conformitii cu codul de conduit i desfurarea
de aciuni corespunztoare n vederea disciplinrii angajailor care nu reuesc s se conformeze acestuia.
Contractarea de consilieri juridici care s asiste n monitorizarea
dispoziiilor legale.
Meninerea unui registru al legilor i reglementrilor semnificative cu care entitatea trebuie s se conformeze n cadrul sectorului
su specific de activitate i a unei evidene a plngerilor.
n entitile mai mari, aceste politici i proceduri pot fi completate prin
desemnarea de responsabiliti corespunztoare urmtoarelor:
Unei funcii de audit intern.
Unui comitet de audit.
Unei funcii de conformitate.

Responsabilitatea auditorului
A3.

Neconformarea de ctre entitate cu legile i reglementrile poate avea

drept rezultat o denaturare semnificativ a situaiilor financiare. Detectarea neconformitii, indiferent de pragul su de semnificaie, poate
afecta alte aspecte ale auditului, inclusiv, de exemplu, luarea n considerare de ctre auditor a integritii conducerii sau angajailor.

234

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR

NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

A4.

Msura n care un act constituie o neconformitate cu legile i reglementrile care depete, de obicei, competena profesional a auditorului,
este un aspect de determinat juridic. Cu toate acestea, pregtirea, experiena i nelegerea entitii i a sectorului de activitate de ctre auditor pot
furniza o baz pentru a recunoate c anumite fapte, de care auditorul ia
cunotin, pot constitui o neconformitate cu legile i reglementrile.

A5.

n conformitate cu cerinele statutare specifice, auditorului i se poate

impune, n mod specific, s raporteze, ca parte a auditului situaiilor financiare, asupra msurii n care entitatea se conformeaz cu anumite
prevederi din legi sau reglementri. n aceste circumstane, ISA 700 8
sau ISA 8009 trateaz modul n care aceste responsabiliti de audit
sunt abordate n raportul auditorului. Mai mult, atunci cnd exist cerine statutare de raportare specifice, poate fi necesar ca planul de audit
s includ teste adecvate ale conformitii cu aceste prevederi ale legilor reglementrilor.

Considerente specifice pentru entitile din sectorul public

A6.

n sectorul public, pot exista responsabiliti de audit suplimentare n raport cu luarea n considerare a legilor i reglementrilor care pot face referire la auditul situaiilor financiare sau se pot extinde la alte aspecte ale
operaiunilor entitii.

Luarea n considerare de ctre auditor a conformitii cu legile i reglementrile

Obinerea unei nelegeri a cadrului legal i de reglementare (a se vedea punctul 12)
A7.

Pentru a obine o nelegere general a cadrului legal i de reglementare

i a modului n care entitatea se conformeaz acelui cadru, auditorul
poate, de exemplu:
S utilizeze nelegerea existent a auditorului asupra sectorului
de activitate al entitii, factorilor de reglementare i altor factori
externi;

S interogheze conducerea cu privire la alte legi sau reglementri

care se estimeaz c vor avea un efect fundamental asupra operaiunilor entitii;
8

ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctul 38.
ISA 800, Considerente speciale Auditul situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu
cadrele generale cu scop special, punctul 11.
9

235

AUDIT

S actualizeze nelegerea legilor i reglementrilor care determin direct valorile i prezentrile raportate n situaiile financiare;

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR

NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

S interogheze conducerea cu privire la politicile i procedurile

entitii cu privire la conformitatea cu legile i reglementrile; i
S interogheze conducerea cu privire la politicile i procedurile
adoptate pentru identificarea, evaluarea i contabilizarea despgubirilor legate de litigii.
Legile i reglementrile recunoscute, n general, a avea un efect direct asupra
determinrii valorilor i prezentrilor semnificative din situaiile financiare (a
se vedea punctul 13)

A8.

Anumite legi i reglementri sunt bine stabilite, cunoscute entitii i

din cadrul domeniului sau sectorului de activitate al entitii i relevante pentru situaiile financiare ale entitii [aa cum sunt descrise la
punctul 6 litera (a)]. Ele le-ar putea include pe acelea referitoare la, de
exemplu:
Forma i coninutul situaiilor financiare;
Aspectele de raportare financiar specifice domeniului de activitate;
Contabilizarea tranzaciilor aferente contractelor guvernamentale;
sau
Contabilitatea de angajamente sau recunoaterea cheltuielilor aferente impozitului pe profit sau a costurilor cu pensiile.
Unele prevederi din aceste legi i reglementri pot fi direct relevante
pentru afirmaiile specifice din situaiile financiare (de exemplu, caracterul exhaustiv al prevederilor impozitului pe profit), n timp ce altele
pot fi direct relevante pentru situaiile financiare ca ntreg (de exemplu,
situaiile necesare pentru a constitui un set complet de situaii financiare). Scopul cerinei de la punctul 13 este ca auditorul s obin suficiente probe de audit adecvate cu privire la determinarea valorilor i prezentrilor din situaiile financiare n conformitate cu prevederile relevante din aceste legi i reglementri.
Neconformitatea cu alte prevederi ale legilor i reglementrilor i cu alte
legi i reglementri poate avea drept rezultat amenzi, litigii sau alte consecine pentru entitate, ale cror costuri pot necesita a fi prevzute n situaiile financiare, dar care nu se consider c ar avea un efect direct asupra situaiilor financiare, aa cum se descrie la punctul 6 litera (a).

Proceduri de identificare a situaiilor de neconformitate legi i reglementri

conexe (a se vedea punctul 14)
A9.

Alte legi i reglementri pot necesita o atenie special din partea auditorului deoarece au un efect fundamental asupra operaiunilor entitii

236

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR

NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

[aa cum se descrie la punctul 6 litera (b)]. Neconformitatea cu legile i

reglementrile poate avea un efect fundamental asupra operaiunilor
entitii, deoarece poate determina entitatea s i nceteze activitatea
sau poate aduce n discuie continuitatea activitii entitii. De exemplu, neconformitatea cu cerinele aferente autorizrii entitii sau alt
drept de a i desfura operaiunile ar putea avea un asemenea impact
(de exemplu, n cazul unei bnci, neconformitatea cu cerinele legate de
capital sau investiii). Exist, de asemenea, numeroase legi i reglementri care se refer, n principal, la aspectele funcionale ale entitii care, n mod normal, nu afecteaz situaiile financiare i nu sunt reflectate
de sistemele informaionale relevante pentru raportarea financiar.
A10. Cum consecinele asupra raportrii financiare a altor legi i reglementri pot varia n funcie de operaiunile entitii, procedurile de audit revzute la punctul 14 sunt menite a aduce n atenia auditorului situaiile
de neconformitate cu legile i reglementrile care pot avea un efect
semnificativ asupra situaiilor financiare.
Neconformitatea adus n atenia auditorului de alte proceduri de audit (a se
vedea punctul 15)

A11. Procedurile de audit aplicate n vederea formulrii unei opinii asupra

situaiilor financiare pot aduce n atenia auditorului situaii de neconformitate sau neconformitate suspectat cu legile i reglementrile. De
exemplu, astfel de proceduri de audit pot include:
Citirea minutelor;
Interogarea conducerii entitii i a consilierilor juridici interni
sau externi cu privire la litigii, despgubiri i evaluri; i
Efectuarea de teste de fond asupra detaliilor claselor de tranzacii,
soldurilor conturilor sau prezentrilor de informaii.
A12. Din cauza faptului c efectul legilor i reglementrilor asupra situaiilor
financiare poate varia considerabil, declaraiile scrise furnizeaz probe
de audit necesare despre cunotina conducerii cu privire la neconformitatea identificat sau suspectat cu legile i reglementrile, ale cror
efecte pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Cu
toate acestea, declaraiile scrise nu ofer ele nsele suficiente probe de
audit adecvate i, n consecin, nu afecteaz natura i amploarea altor
probe de audit care urmeaz a fi obinute de auditor.10
10

ISA 580, Declaraii scrise, punctul 4.

237

AUDIT

Declaraii scrise (a se vedea punctul 16)

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR

NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Proceduri de audit atunci cnd neconformitatea este identificat sau suspectat

Indicaii ale neconformitii cu legile i reglementrile (a se vedea punctul 18)
A13. Dac auditorul ia cunotin de existena, sau este informat cu privire
la, urmtoarele aspecte, aceasta poate fi un indiciu al neconformitii cu
legile i reglementrile:
Investigaii efectuate de ctre organizaiile de reglementare i departamentele guvernamentale sau plata unor amenzi sau penaliti.
Pli pentru servicii nespecificate sau mprumuturi acordate consultanilor, prilor afiliate, angajailor sau angajailor guvernamentali.
Comisioane pentru vnzri sau onorarii ale agenilor care par
exagerate n raport cu cele pltite n mod obinuit de ctre entitate
sau practicate n sectorul su de activitate sau pentru serviciile
primite n mod real.
Achiziii la preuri semnificativ mai ridicate sau mai sczute dect
preul pieei.
Pli neobinuite efectuate n numerar, achiziii sub form de cecuri pltibile la purttor sau transferuri ctre conturi bancare numerotate.
Tranzacii neobinuite cu societi nregistrate n ri considerate
a fi paradisuri fiscale.
Pli pentru bunuri sau servicii fcute ctre alte ri dect cele din
care au provenit bunurile sau serviciile.
Pli efectuate n lipsa unei documentaii corespunztoare de control al schimbului valutar.
Existena unui sistem informatic care, prin concepere sau accidental, nu reuete s furnizeze o pist de audit suficient sau o
prob de audit adecvat.
Tranzacii neautorizate sau tranzacii nregistrate necorespunztor.
Comentariile negative din media.
Aspecte relevante pentru evaluarea auditorului [a se vedea punctul 18 litera (b)]
A14. Aspectele relevante pentru evaluarea de ctre auditor a efectului posibil
asupra situaiilor financiare includ:
Consecinele financiare posibile ale neconformitii cu legile i

238

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR

NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

reglementrile asupra situaiilor financiare, inclusiv, de exemplu

impozitarea amenzilor, penalitilor, daunelor, ameninarea cu
exproprierea activelor, oprirea forat a activitii i litigiile.
Msura n care consecinele financiare posibile impun prezentare.
Msura n care consecinele financiare posibile sunt att de serioase nct pun n discuie prezentarea corect a situaiilor financiare, sau induc, n alt mod, denaturarea situaiilor financiare.
Proceduri de audit (a se vedea punctul 19)
A15. Auditorul poate discuta aspectele identificate cu persoanele nsrcinate
cu guvernana atunci cnd acestea pot furniza probe de audit suplimentare. De exemplu, auditorul poate confirma c persoanele nsrcinate cu
guvernana au aceeai nelegere a faptelor i circumstanelor relevante
pentru tranzaciile sau evenimentele care au generat posibilitatea neconformitii cu legile i reglementrile.
A16. Dac conducerea sau, dup caz, persoanele nsrcinate cu guvernana
nu i furnizeaz auditorului suficiente informaii c entitatea este, de
fapt, n conformitate cu legile i reglementrile, auditorul poate lua n
considerare consultarea consilierilor juridici interni sau externi ai entitii cu privire la aplicarea legilor i reglementrilor n circumstanele
respective, inclusiv cu privire la posibilitatea fraudei i a efectelor posibile asupra situaiilor financiare. Dac nu se consider adecvat consultarea consilierilor juridici ai entitii sau dac auditorul nu este mulumit de opinia consilierului juridic, auditorul poate considera adecvat
consultarea propriului su consilier juridic cu privire la msura n care
este vorba despre nclcarea unei legi sau reglementri, consecinele
legale posibile, inclusiv posibilitatea fraudei i ce msuri viitoare, dac
exist, ar trebui luate de auditor.
A17. Aa cum prevede punctul 21, auditorul evalueaz implicaiile neconformitii n raport cu alte aspecte ale auditului, inclusiv evaluarea riscurilor de ctre auditor i credibilitatea declaraiilor scrise. Implicaiile
cazurilor specifice de neconformitate identificate de auditor vor varia
n funcie de relaia dintre comiterea i tinuirea unei fapte, dac exist,
aferente activitilor specifice de control i n funcie de nivelul conducerii sau angajailor implicai, n special n funcie de implicaiile generate din implicarea celei mai nalte autoriti din cadrul entitii.
A18. n situaii excepionale, auditorul poate analiza dac retragerea din misiune, n cazul n care retragerea este permis de legile i reglementrile aplicabile, este necesar atunci cnd conducerea sau persoanele nsrcinate cu

239

AUDIT

Evaluarea implicaiilor neconformitii (a se vedea punctul 21)

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR

NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

guvernana nu iau msuri de remediere pe care auditorul le consider

adecvate circumstanelor, chiar atunci cnd neconformitatea nu este semnificativ pentru situaiile financiare. Atunci cnd se decide dac retragerea din misiune este necesar, auditorul poate lua n considerare solicitarea de asisten juridic. Dac retragerea din misiune nu este posibil, auditorul poate lua n considerare aciuni alternative, inclusiv descrierea neconformitii ntr-un Paragraf Explicativ din raportul auditorului.11
Raportarea neconformitii identificate sau suspectate
Raportarea neconformitii ctre autoritile de reglementare i de aplicare (a
se vedea punctul 28)

A19. Obligaia profesional a auditorului de a pstra confidenialitatea informaiilor cu privire la client poate interzice raportarea neconformitii
identificate sau suspectate cu legile i reglementrile ctre o parte extern entitii. Cu toate acestea, responsabilitile legale ale auditorului
variaz n funcie de jurisdicie i, n unele circumstane, prin statut, lege sau hotrre judectoreasc se poate s nu se in cont de obligaia
de confidenialitate. n unele jurisdicii, auditorul unei instituii financiare are obligaia statutar de a raporta ctre autoritile de supraveghere
apariia, sau apariia suspectat, a neconformitii cu legile i reglementrile. De asemenea, n unele jurisdicii, auditorul are obligaia de a raporta denaturrile ctre autoriti, n acele situaii n care conducerea i,
acolo unde este aplicabil, persoanele nsrcinate cu guvernana nu reuesc s ia msuri corective. Auditorul poate considera adecvat obinerea de asisten juridic pentru a decide aciunile viitoare adecvate.
Considerente specifice entitilor din sectorul public
A20. Un auditor din sectorul public poate fi obligat s raporteze cu privire la
situaiile de neconformitate ctre legislativ sau alt organ administrativ
sau s raporteze aceste situaii n raportul auditorului.
Documentaia (a se vedea punctul 29)
A21. Documentarea de ctre auditor a descoperirilor cu privire la neconformitatea identificat sau suspectat cu legile i reglementrile poate include,
de exemplu:
Copii ale nregistrrilor sau documentelor.
Minutele discuiilor purtate cu conducerea, cu persoanele nsrcinate cu guvernana sau cu alte pri din afara entitii.
11

ISA 706, Paragrafele de Observaii i Paragrafele Explicative din raportul auditorului independent, punctul 8.

240