STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele
cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct

Documentaie
Mod de aplicare i alte materiale explicative
Rspunsuri generale
Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor
Caracterul adecvat al prezentrii i descrierii
Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare al probelor de audit
Documentaie

1
2
3
4
5
6-23
24
25-27
28-30
A1-A3
A4-A58
A59
A60-A62
A63

363

AUDIT

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
Data intrrii n vigoare
Obiectiv
Definiii
Cerine
Rspunsuri generale
Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor
Caracterul adecvat al prezentrii i descrierii
Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare al probelor de audit

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

Standardul internaional de audit 330 Rspunsul auditorului la riscurile evaluate trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale
al auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate
cu standardele internaionale de audit

364

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.

Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz subiectul responsabilitii auditorului cu privire la proiectarea i implementarea rspunsurilor la riscurile unor denaturri semnificative identificate i evaluate de ctre auditor, n conformitate cu ISA 315 1 n cadrul unui audit
al situaiilor financiare.

Data intrrii n vigoare

2.

Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru

perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Obiectiv
3.

Obiectivul auditorului este de a obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la riscurile unor denaturri semnificative, prin proiectarea i implementarea unor reacii adecvate la acele riscuri.

Definiii
4.

n contextul ISA, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos:

(a) Procedur de fond O procedur de audit proiectat pentru a detecta denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor. Procedurile de
fond cuprind:
(i) Teste de detaliu (ale claselor de tranzacii, soldurilor conturilor i prezentrilor); i
(ii) Proceduri analitice de fond.

AUDIT

(b) Test al controalelor O procedur de audit proiectat pentru a evalua eficacitatea operaional a controalelor de a preveni, detecta i
corecta denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor.
Cerine
Rspunsuri generale
5.

Auditorul va proiecta i implementa reacii generale pentru a trata ris-

ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea

entitii i a mediului su.

365

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

curile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul situaiei financiare. (a se vedea punctele A1-A3)
Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate ale unor denaturri
semnificative la nivelul afirmaiilor
6.

Auditorul va proiecta i efectua proceduri de audit urmtoare a cror natur, moment i arie de cuprindere se bazeaz pe, i vin ca rspuns la, riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor. (a se vedea punctele A4-A8)

7.

n proiectarea procedurilor urmtoare de audit ce trebuie efectuate, auditorul va:

(a) Lua n considerare motivele ce stau la baza evalurii acordate riscului unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor pentru
fiecare clas de tranzacii, sold al contului i prezentare, inclusiv:
(i) Probabilitatea de apariie a denaturrii semnificative ca urmare a caracteristicilor particulare ale clasei de tranzacii, soldului contului sau prezentrii relevante (mai exact, riscul inerent); i
(ii) Dac evaluarea riscului ia n considerare controalele relevante
(mai exact, riscul de control), impunnd astfel auditorului obinerea de probe de audit pentru a determina msura n care
controalele funcioneaz n mod eficace (mai exact, auditorul
intenioneaz s se bazeze pe eficacitatea operaional a controalelor pentru a determina natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de fond); i (a se vedea punctele A9-A18)
(b) Obine probe de audit mai convingtoare cu ct evaluarea riscului
de ctre auditor este mai mare. (a se vedea punctul A19)

Teste ale controalelor

8.

Auditorul va proiecta i efectua teste ale controalelor pentru a obine

suficiente probe de audit adecvate cu privire la eficacitatea operaional
a controalelor relevante dac:
(a) Evaluarea auditorului cu privire la riscurile unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor se bazeaz pe faptul c aceste
controale funcioneaz n mod eficace (mai exact, auditorul intenioneaz s se bazeze pe eficacitatea operaional a controalelor n
determinarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de fond); sau

366

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

(b) Doar procedurile de fond nu pot asigura suficiente probe de audit

adecvate la nivelul afirmaiilor. (a se vedea punctele A20-A24)
9.

n proiectarea i efectuarea testelor controalelor, auditorul va obine

mai multe probe de audit convingtoare cu ct auditorul se bazeaz n
mai mare msur pe eficacitatea unui control. (a se vedea punctele A25)

Natura i aria de cuprindere a testelor controalelor

10.

n proiectarea i efectuarea testelor controalelor, auditorul va:

(a) Efectua alte proceduri de audit n combinaie cu intervievarea
pentru a obine probe de audit cu privire la eficacitatea operaional a controalelor, inclusiv:
(i) Modul n care au fost aplicate controalele la momente relevante n timpul perioadei auditate;
(ii) Consecvena cu care au fost aplicate; i
(iii) De ctre cine i prin ce mijloace au fost aplicate. (a se vedea
punctele A26-29)

(b) Determina dac acele controale ce vor fi testate depind de alte

controale (controale indirecte) i, n acest caz, dac este necesar
s obin probe de audit pentru a justifica funcionarea eficace a
acelor controale indirecte. (a se vedea punctele A30-31)
Momentul efecturii testelor controalelor
Auditorul va testa controalele pentru momentul, sau ntreaga perioad,
pentru care auditorul intenioneaz s se bazeze pe acele controale, sub
rezerva punctelor 12 i 15 de mai jos, pentru a asigura o baz adecvat
pentru ncrederea pe care auditorului intenioneaz s o acorde acestora. (a se vedea punctul A32)

Utilizarea probelor de audit obinute n timpul unei perioade interimare

12.

Dac auditorul obine probe de audit cu privire la eficacitatea operaional a controalelor n timpul unei perioade interimare, auditorul va:
(a) Obine probe de audit cu privire la modificrile semnificative ale
controalelor ulterior perioadei interimare; i
(b) Determina probele de audit suplimentare ce trebuie obinute pentru perioada rmas. (a se vedea punctele A33-A34)

367

AUDIT

11.

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

Utilizarea probelor de audit obinute n auditurile anterioare

13.

n determinarea faptului dac este adecvat utilizarea probelor de audit

obinute n auditurile anterioare cu privire la eficacitatea operaional a
controalelor i, n acest caz, perioada de timp care poate s treac nainte de a retesta un control, auditorul va lua n considerare urmtoarele:
(a) Eficacitatea altor elemente ale controlului intern, inclusiv mediul
de control, monitorizarea controalelor de ctre entitate i procesul
entitii de evaluare a riscului;
(b) Riscurile rezultnd din caracteristicile controlului, inclusiv dac
acesta este manual sau automatizat;
(c) Eficacitatea controalelor generale ale sistemelor informatice;
(d) Eficacitatea controlului i a aplicrii sale de ctre entitate, inclusiv natura i gradul de deviere n aplicarea controlului observate
n auditurile precedente, precum i dac au fost efectuate modificri de personal care afecteaz n mod semnificativ aplicarea controlului;
(e) Dac absena unei schimbri ntr-un anumit control provoac un
risc ca urmare a modificrii circumstanelor; i
(f) Riscurile unor denaturri semnificative i gradul de ncredere
acordat controlului. (a se vedea punctul A35)

14.

Dac auditorul intenioneaz s foloseasc probe de audit dintr-un audit

precedent cu privire la eficacitatea operaional a unor controale specifice, auditorul va stabili continuitatea relevanei acelor probe prin obinerea unor probe de audit cu privire la faptul dac au avut loc modificri semnificative n acele controale ulterior auditului precedent. Auditorul va obine aceste probe prin efectuarea unor intervievri combinate
cu observare sau inspecie, pentru a confirma nelegerea acelor controale specifice, i:
(a) Dac au avut loc schimbri care afecteaz continuitatea relevanei
probelor de audit dintr-un audit anterior, auditorul va testa controalele n cadrul auditului curent. (a se vedea punctul A36)
(b) Dac nu au avut loc astfel de schimbri, auditorul va testa controalele cel puin o dat la fiecare al treilea audit i va testa o parte dintre controale la fiecare audit, pentru a evita posibilitatea ca
auditorul s testeze toate controalele pe care auditorul intenioneaz s se bazeze ntr-o singur perioad auditat fr a mai
efectua nicio testare a controalelor n urmtoarele dou perioade
auditate. (a se vedea punctul A37-39)

368

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

Controale asupra riscurilor semnificative

15.

Dac auditorul intenioneaz s se bazeze pe anumite controale ale unui

risc pe care auditorul l-a determinat a fi un risc semnificativ, auditorul
va testa acele controale n perioada curent.

Evaluarea eficacitii operaionale a controalelor

16.

n evaluarea eficacitii operaionale a controalelor relevante, auditorul

va evalua dac denaturrile care au fost detectate prin procedurile de
fond indic faptul c aceste controale nu funcioneaz n mod eficace.
Totui, absena denaturrilor detectate prin proceduri de fond nu furnizeaz probe de audit cu privire la eficacitatea controalelor corespunztoare afirmaiei care se testeaz. (a se vedea punctul A40)

17.

Dac sunt detectate devieri de la controalele pe care auditorul intenioneaz s se bazeze, auditorul va efectua intervievri specifice pentru a nelege aceste aspecte i consecinele lor poteniale, i va determina dac
(a se vedea punctul A41):

(a) Testele controalelor care au fost efectuate asigur o baz adecvat

pentru a avea ncredere n acele controale;
(b) Este necesar efectuarea unor teste suplimentare ale controalelor; i
(c) Este necesar ca riscurile poteniale de denaturare s fie tratate utiliznd proceduri de fond. (a se vedea punctul A41)

18.

Indiferent de riscurile evaluate semnificativ auditorul va proiecta i

efectua proceduri de fond pentru fiecare clas de tranzacii, sold de
cont i prezentare semnificativ. (a se vedea punctele A42-A47)

19.

Auditorul va examina dac procedurile de confirmare externe trebuie

efectuate ca proceduri de audit de fond. (a se vedea punctele A48-A51)

Proceduri de fond corespunztoare procesului de nchidere a situaiilor financiare

20.

Procedurile de fond ale auditorului vor include urmtoarele proceduri

de audit corespunztoare procesului de nchidere a situaiei financiare:
(a) Concordana sau reconcilierea situaiilor financiare cu nregistrrile contabile ce stau la baza acestora; i

369

AUDIT

Proceduri de fond

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

(b) Examinarea nregistrrilor contabile i a altor ajustri efectuate n

timpul procesului de ntocmire a situaiilor financiare. (a se vedea
punctul A52)

Proceduri de fond ca rspuns la riscurile semnificative

21.

Dac auditorul a determinat faptul c un risc evaluat al unor denaturri

semnificative la nivelul afirmaiilor este un risc semnificativ, auditorul
va efectua proceduri de fond care rspund n mod specific la acel risc.
Atunci cnd modul de abordare al unui risc semnificativ consist numai
n proceduri de fond, acele proceduri vor include i teste de detaliu. (a
se vedea punctul A53)

Momentul efecturii procedurilor de fond

22.

Dac procedurile de fond se efectueaz la date interimare, auditorul va

acoperi perioada rmas prin efectuarea:
(a) unor proceduri de fond, combinate cu teste ale controalelor pentru
perioada intervenit; sau
(b) dac auditorul consider c acest lucru este suficient, doar a procedurilor de fond urmtoare
care asigur o baz rezonabil pentru extinderea concluziilor de audit
de la data interimar la sfritul perioadei. (a se vedea punctele A54-A57)

23.

Dac anumite denaturri la care auditorul nu se atepta n evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative sunt detectate la o dat interimar,
auditorul va evalua dac este necesar modificarea evalurii aferente a
riscului i a planificrii naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de fond ce acoper perioada rmas. (a se vedea punctul A58)

Caracterul adecvat al prezentrii i descrierii

24.

Auditorul va efectua proceduri de audit pentru a evalua dac prezentarea

general a situaiilor financiare, inclusiv descrierile aferente, sunt n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. (a se vedea punctul A59)

Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare al probelor de audit

25.

Pe baza procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit obinute,

auditorul va evalua nainte de finalizarea auditului dac evalurile riscurilor unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor rmn
adecvate. (a se vedea punctele A60-61)

26.

Auditorul va hotr dac au fost obinute suficiente probe de audit

370

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

adecvate. n formarea unei opinii, auditorul va lua n considerare toate

probele de audit relevante, indiferent dac acestea par a fi coroborate
cu afirmaiile din situaiile financiare sau par a le contrazice. (a se vedea
punctul A62)

27.

Dac auditorul nu a obinut suficiente probe de audit adecvate cu privire la o afirmaie semnificativ din situaiile financiare, auditorul va ncerca s obin probe de audit suplimentare. Dac auditorul nu este n
msur s obin suficiente probe de audit adecvate, auditorul va exprima o opinie cu rezerve sau imposibilitatea exprimrii unei opinii cu
privire la situaiile financiare.

Documentaie
28.

Auditorul va include urmtoarele n documentaia de audit2:

(a) Rspunsurile generale pentru tratarea riscurilor evaluate ale unor
denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare, precum i
natura, momentul i aria de cuprindere a urmtoarelor proceduri
de audit efectuate;
(b) Legtura dintre acele proceduri cu riscurile evaluate la nivelul
afirmaiilor; i
(c) Rezultatele procedurilor de audit, inclusiv concluziile n cazul n
care acestea nu sunt clare. (a se vedea punctul A63)

29.

Dac auditorul intenioneaz s utilizeze probele de audit cu privire la

eficacitatea operaional a controalelor obinute n cadrul auditurilor
precedente, auditorul va include n documentaia de audit concluziile
trase cu privire la ncrederea n aceste controale care au fost testate ntrun audit anterior.

30.

Documentaia auditorilor va demonstra faptul c situaiile financiare sunt

n concordan sau reconciliate cu nregistrrile contabile ce stau la baza
acestora.

AUDIT

***

ISA 230 Documentaia de audit, punctele 8-11 si punctul A6.

371

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

Mod de aplicare i alte materiale explicative

Rspunsuri generale (a se vedea punctul 5)
A1.

Rspunsurile generale pentru tratarea riscurilor evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare pot include:
Sublinierea ctre echipa de audit a necesitii de a menine scepticismul profesional.
Desemnarea unor angajai cu mai mult experien sau pe cei cu
aptitudini speciale sau utilizarea unor experi.
Asigurarea unui grad mai mare de supraveghere.
ncorporarea unor elemente adiionale de imprevizibilitate n selectarea procedurilor de audit urmtoare ce vor fi efectuate.
Efectuarea unor schimbri generale n natura, momentul i aria de
cuprindere a procedurilor de audit, de exemplu: aplicarea procedurilor de fond la sfritul perioadei, nu la o dat interimar; sau
modificarea naturii procedurilor de audit ce au scopul de a obine
probe de audit mai convingtoare.

A2.

Evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor

financiare, precum i, n consecin, rspunsurile generale ale auditorului, sunt afectate de nelegerea de ctre auditor a mediului de control.
Un mediu de control eficace poate permite auditorului s aib mai mult ncredere n controlul intern i n credibilitatea probelor de audit generate intern n cadrul entitii, i astfel, s permit auditorului, de
exemplu, s efectueze unele proceduri de audit la o dat interimar i
nu la sfritul perioadei. Deficienele n mediul de control, totui, au
efectul opus; de exemplu, auditorul poate reaciona la un mediu de control ineficace prin:
Efectuarea mai multor proceduri de audit mai degrab la sfritul
perioadei dect la o dat interimar.
Obinerea mai multor probe de audit utiliznd proceduri de fond.
Creterea numrului de locaii ce sunt incluse n aria de aplicabilitate a auditului.

A3.

n consecin, astfel de consideraii au un efect semnificativ asupra

abordrii generale a auditorului, de exemplu, un accent asupra procedurilor de fond (abordare de fond), sau o abordare care utilizeaz att teste ale controalelor ct i proceduri de fond (abordare combinat).

372

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate ale unor denaturri

semnificative la nivelul afirmaiilor
Natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit urmtoare (a
se vedea punctul 6)

A4.

Evaluarea de ctre auditor a riscurilor identificate la nivelul afirmaiilor

asigur o baz pentru determinarea abordrii adecvate de audit pentru
proiectarea i efectuarea procedurilor de audit urmtoare. De exemplu,
auditorul poate determina c:
(a) Doar prin efectuarea testelor controalelor auditorul poate obine
un rspuns eficace la riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative pentru o anumit afirmaie.
(b) Efectuarea doar a procedurilor de fond este adecvat pentru o
anumit afirmaie i, astfel, auditorul exclude efectul controalelor
din evaluarea relevant a riscului. Acest lucru este posibil pentru
c procedurile de evaluarea a riscului ale auditorului nu au identificat niciun control eficace relevant pentru acea afirmaie, sau
pentru c testarea controalelor ar fi ineficient i, prin urmare,
auditorul nu intenioneaz s se bazeze pe eficacitatea operaional a controalelor n determinarea naturii, momentului i ariei de
cuprindere a procedurilor de fond; sau
(c) O abordare eficace este abordarea combinat n care se utilizeaz
att teste ale controalelor ct i proceduri de fond.

A5.

Natura unei proceduri de audit se refer la scopul (mai exact, test al

controalelor sau procedur de fond) i la tipul su (mai exact, inspecie,
observare, intervievare, confirmare, recalculare, reefectuare sau procedur analitic). Natura procedurii de audit este foarte important pentru
stabilirea rspunsuri la riscurile evaluate.

A6.

Momentul unei proceduri de audit se refer la data la care aceasta este

efectuat, sau perioada sau data creia i se aplica probele de audit.

A7.

Aria de cuprindere a unei proceduri de audit se refer la cantitatea ce

va fi efectuat, de exemplu, dimensiunea unui eantion sau numrul de
observri al unei activiti de control.

A8.

Proiectarea i efectuarea procedurilor de audit urmtoare ale cror natur, moment i arie de cuprindere se bazeaz pe, sau vin ca rspuns la, riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor

373

AUDIT

Totui, aa cum dispune punctul 18, indiferent de abordarea selectat,

auditorul proiecteaz i efectueaz proceduri de fond pentru fiecare
clas de tranzacii, sold de conturi i prezentare semnificativ.

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

asigur o legtur clar ntre procedurile urmtoare de audit ale auditorilor i evaluarea riscului.
Reacia la riscurile evaluate la nivelul afirmaiilor [a se vedea punctul 7 litera (a)]
Natura
A9.

Riscurile evaluate ale auditorului ar putea afecta att tipurile de proceduri ce vor fi efectuate, ct i combinarea acestora. De exemplu, n cazul n care un risc este evaluat ca fiind ridicat, auditorul poate confirma, cu cealalt parte implicat n contract, faptul c termenii unui contract sunt complei, n plus fa de inspectarea documentului. Mai mult,
anumite proceduri de audit pot fi mai potrivite pentru anumite afirmaii
dect pentru altele. De exemplu, n legtur cu veniturile, testele controalelor ar putea fi cele mai potrivite ca rspuns la riscul evaluat de
denaturare a afirmaiei privind exhaustivitatea, pe cnd procedurile de
fond ar putea fi mai potrivite ca reacie la riscul evaluat de denaturarea
a afirmaiei privind apariia.

A10. Motivele ce stau la baza unei evaluri a riscului sunt relevante pentru
determinarea naturii procedurilor de audit. De exemplu, dac un risc
evaluat este mai sczut datorit caracteristicilor particulare ale unei clase de tranzacii, fr a lua n considerare controalele aferente, atunci
auditorul poate stabili faptul c procedurile analitice de fond singure
furnizeaz suficiente probe de audit adecvate. Pe de alt parte, dac riscul evaluat este mai sczut datorit controalelor interne, iar auditorul
intenioneaz s foloseasc drept baz a procedurilor de fond acea evaluare sczut, atunci auditorul efectueaz teste ale acelor controale,
conform cerinelor de la punctul 8 litera (a). Aceasta ar putea fi situaia,
de exemplu, pentru o clas de tranzacii cu caracteristici rezonabil de
uniforme i non-complexe, care sunt procesate i controlate n mod curent de sistemul informatic al entitii.
Momentul
A11. Auditorul poate efectua teste ale controalelor sau proceduri de fond la o
dat interimar sau la sfritul perioadei. Cu ct este mai mare riscul
unor denaturri semnificative, cu att este mai probabil ca auditorul s
decid c este mai eficace s efectueze proceduri de fond mai aproape
de, sau la, sfritul perioadei dect la o dat mai avansat sau s efectueze proceduri de audit n mod inopinat sau la momente imprevizibile (de
exemplu, efectuarea n mod inopinat de proceduri de audit la locaiile selectate). Acest lucru este deosebit de relevant atunci cnd se analizeaz

374

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

reacia la riscurile de fraud. De exemplu, auditorul poate ajunge la concluzia c procedurile de audit prin care se extind concluziile de audit de
la o dat interimar la sfritul perioadei nu ar fi eficace, n cazul n care
au fost identificate riscuri de denaturare sau manipulare intenionat.
A12. Pe de alt parte, efectuarea procedurilor de audit nainte de sfritul
perioadei ar putea sprijini auditorul n identificarea aspectelor semnificative din faza de nceput a auditului, i, n consecin, rezolvarea lor
cu ajutorul conducerii sau elaborarea unei abordri eficace de audit
pentru a trata astfel de aspecte.
A13. n plus, anumite proceduri de audit pot fi efectuate numai la sfritul
perioadei sau dup acesta, de exemplu:
Reconcilierea dintre situaiile financiare i nregistrrile contabile;
Examinarea ajustrilor efectuate n timpul ntocmirii situaiilor financiare; i
Proceduri ca rspuns la riscul ca, la sfritul perioadei, entitatea
s se fi implicat n contracte neadecvate de vnzri, sau ca tranzaciile s nu fi fost finalizate.
A14. Ali factori relevani care influeneaz consideraia auditorului cu privire la momentul n care se efectueaz procedurile de audit includ urmtoarele:
Mediul de control.
Momentul n care sunt disponibile informaiile relevante (de
exemplu, faptul c fiierele electronice ar putea fi ulterior rescrise
sau c procedurile ce trebuie observate pot avea loc numai la
anumite momente).

Perioada sau data creia i sunt aferente probele de audit.

Aria de cuprindere
A15. Aria de cuprindere a unei proceduri de audit considerat necesar este
determinat dup analizarea pragului de semnificaie, a riscurilor evaluate i a gradului de asigurare pe care auditorul intenioneaz s-l ob-

375

AUDIT

Natura riscului (de exemplu, dac exist riscul ca veniturile s fie

umflate, pentru a ndeplini unele ateptri privind ctigurile, prin
crearea ulterioar a unor acorduri false de vnzri, auditorul ar
putea dori s examineze contractele disponibile la data de sfrit a
perioadei).

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

in. n cazul n care se atinge un singur scop printr-o combinaie de

proceduri, aria fiecrei proceduri este considerat separat. n general,
aria de cuprindere a procedurilor de audit se extinde pe msur ce crete riscul unor denaturri semnificative. De exemplu, ca rspuns la riscul
evaluat al unor denaturri semnificative ca urmare a fraudei, poate fi
adecvat creterea dimensiunii eantionului sau efectuarea unor proceduri analitice de fond la un nivel mai detaliat. Totui, extinderea ariei
de cuprindere a unei proceduri de audit este eficace numai dac procedura de audit n sine este relevant pentru riscul respectiv.
A16. Utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator (CAAT) ar putea
asigura o testare mai extensiv a tranzaciilor electronice i a fielor de
cont, care ar putea fi util atunci cnd auditorul decide s modifice aria
de cuprindere a testrii, de exemplu, ca rspuns la riscurile unor denaturri semnificative ca urmare a fraudei. Astfel de tehnici pot fi utilizate pentru a selecta eantioane de tranzacii din fiiere electronice cheie,
pentru a sorta tranzaciile cu caracteristici specifice sau a testa o populaie ntreag i nu numai un eantion.
Consideraii specifice entitilor din sectorul public
A17. Pentru auditurile entitilor din sectorul public, mandatul de audit i
orice alte cerine speciale de audit pot afecta consideraia auditorului cu
privire la natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit
urmtoare.
Consideraii specifice entitilor mai mici
A18. n cazul entitilor foarte mici, este posibil s nu existe multe activiti de
control care s poat fi identificate de auditor, sau pentru care gradul de
documentare al entitii cu privire la existena i operarea lor poate fi limitat. n astfel de cazuri, ar putea fi mai eficient pentru auditor s efectueze proceduri de audit urmtoare care sunt n primul rnd proceduri de
fond. Totui, n unele cazuri rare, absena activitilor de control sau a altor componente ale controlului ar putea s fac imposibil obinerea de
suficiente probe de audit adecvate.
Evaluri mai mari ale riscurilor [a se vedea punctul 7 litera (b)]
A19. Pentru obinerea unor probe de audit mai convingtoare din cauza evalurii mai mari a riscului, auditorul poate crete cantitatea de probe, sau
poate s obin probe mai relevante sau mai credibile, de exemplu, prin
punerea accentului pe obinerea probelor de la tere pri sau prin obi-

376

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

nerea unor probe ce pot fi coroborate din partea mai multor surse independente.
Teste ale controalelor
Conceperea i efectuarea testelor controalelor (a se vedea punctul 8)
A20. Testele controalelor se efectueaz numai asupra acelor controale despre
care auditorul a stabilit c sunt elaborate n mod adecvat pentru a preveni, sau detecta i corecta, o denaturare semnificativ dintr-o afirmaie. n cazul n care au fost utilizate controale substanial diferite la
momente diferite n timpul perioadei auditate, fiecare este luat n considerare separat.
A21. Testarea eficacitii operaionale a controalelor este diferit de obinerea unei nelegeri cu privire la controale i de evaluarea proiectrii i
implementrii acestora. Totui, se folosesc aceleai tipuri de proceduri
de audit. Auditorul poate, astfel, decide c este eficient s testeze eficacitatea operaional a controalelor n acelai timp cu evaluarea proiectrii lor i a determinrii faptului c acestea au fost implementate.
A22. Mai departe, este posibil ca, dei unele proceduri de evaluare a riscului
s nu fi fost proiectate n mod specific ca teste ale controalelor, totui
acestea s poat furniza probe de audit cu privire la eficacitatea operaional a controalelor i, n consecin, s poat servi drept teste ale
controalelor. De exemplu, procedurile auditorului de evaluare a riscului
ar fi putut s includ:
Intervievri cu privire la modul de utilizare a bugetelor de ctre conducere.
Observarea modului n care conducerea compar cheltuielile lunare cuprinse n buget cu cele efective.

Aceste proceduri de audit furnizeaz cunotine despre modul n care

sunt proiectate politicile entitii de ntocmire a bugetului i msura n
care acestea au fost implementate, dar ar putea s furnizeze i probe de
audit cu privire la eficacitatea funcionrii politicilor de ntocmire a bugetului n prevenirea sau detectarea denaturrilor semnificative n clasificarea cheltuielilor.
A23. n plus, auditorul poate proiecta teste ale controalelor pentru a fi efectuate n paralel cu un test de detaliu asupra aceleiai tranzacii. Dei

377

AUDIT

Rapoarte de inspecie cu privire la investigarea variaiilor dintre

cheltuielile cuprinse n buget i cele efective.

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

scopul unui test al controalelor este diferit de scopul unui test de detaliu, ambele pot fi realizate n acelai timp prin efectuarea testului controalelor i a testului de detaliu asupra aceleiai tranzacii, cunoscut i
drept test cu scop dual. De exemplu, auditorul ar putea proiecta i evalua rezultatele unui test pentru examinarea unei facturi pentru a determina dac aceasta a fost aprobat i pentru a furniza probe de audit de
fond cu privire la o tranzacie. Un test cu scop dual este proiectat i
evaluat prin luarea n considerare a fiecrui scop al testului separat.
A24. n unele cazuri, ar putea fi imposibil pentru auditor s proiecteze proceduri de fond eficace care s furnizeze prin ele nsele probe de audit adecvate la nivelul afirmaiilor3. Acest lucru se poate ntmpla atunci cnd
entitatea i desfoar activitatea utiliznd tehnologia informaiei i nu
se produce i pstreaz niciun fel de documentare a tranzaciilor, alta dect cea prin sistemul IT. n astfel de cazuri, cerinele de la punctul 8 litera
(b) prevd ca auditorul s efectueze teste ale controalelor relevante.
Probe de audit i gradul de ncredere ce se intenioneaz a fi acordat acestora
(a se vedea punctul. 9)

A25. Poate fi urmrit atingerea unui nivel mai mare de asigurare cu privire
la eficacitatea operaional a controalelor atunci cnd abordarea adoptat cuprinde n primul rnd teste ale controalelor, n special n cazul n
care nu este posibil sau practicabil s se obin suficiente probe de audit adecvate numai ca urmare a procedurilor de fond.
Natura i aria de cuprindere a testelor controalelor
Alte proceduri de audit n combinaie cu intervievarea [a se vedea punctul 10 litera (a)]
A26. Doar intervievarea nu este suficient pentru a testa eficacitatea operaional a controalelor. Astfel, alte proceduri de audit sunt efectuate n
combinaie cu intervievarea. Cu privire la acest aspect, intervievarea
combinat cu inspecia sau reefectuarea ar putea furniza un grad mai
mare de asigurare dect intervievarea sau observarea, de vreme ce observarea este pertinent doar pentru momentul la care are loc.
A27. Natura unui anumit controlului influeneaz tipul de procedur necesar
pentru a obine probe de audit cu privire la msura n care controlul funciona n mod eficace. De exemplu, dac eficacitatea operaional este dovedit prin documentaie, auditorul poate decide s o inspecteze pentru a
3

ISA 315, punctul 29.

378

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

obine probe de audit cu privire la eficacitatea operaional. Pentru alte

controale, totui, documentaia ar putea s nu fie disponibil sau s nu fie
relevant. De exemplu, documentaia operaiunii ar putea s nu existe
pentru unii factori din mediul de control, precum atribuirea autoritii i
responsabilitii, sau pentru alte tipuri de activiti de control, precum activiti de control efectuate de un calculator. n aceste condiii, probele de
audit cu privire la eficacitatea operaional pot fi obinute prin intervievare n combinaie cu alte proceduri de audit, precum observarea sau utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator (CAAT).
Aria de cuprindere a testelor controalelor
A28. Atunci cnd este necesar obinerea unor probe de audit mai convingtoare cu privire la eficacitatea unui control, ar putea fi adecvat s se extind aria de cuprindere a testrii controlului. Precum gradul de ncredere
n controale, aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare la determinarea ariei de cuprindere a testelor controalelor includ urmtoarele:
Frecvena efecturii controlului de ctre entitate n timpul perioadei.
Durata de timp din perioada auditat n care auditorul se bazeaz
pe eficacitatea operaional a controlului.
Rata ateptat de deviere de la un control.
Relevana i credibilitatea probelor de audit ce trebuie obinute cu
privire la eficacitatea operaional a controlului la nivelul afirmaiilor.
Msura n care probele de audit se obin n urma testelor altor
controale legate de afirmaie.

A29. Datorit consecvenei inerente a procesrii IT, ar putea s nu fie necesar

s se extind aria de cuprindere a testrii unui control automatizat. Se
poate atepta ca un control automatizat s funcioneze consecvent cu excepia cazului n care se modific programul (inclusiv tabelele, fiierele
sau alte date permanente utilizate de program). O dat ce auditorul determin faptul c un control automatizat funcioneaz aa cum s-a intenionat (ceea ce ar putea avea loc la momentul la care controlul este implementat iniial sau la o alt dat), auditorul poate lua n considerare efectu4

ISA 530 Eantionarea n audit

379

AUDIT

ISA 5304 conine recomandri suplimentare asupra ariei de cuprindere a

testrii.

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

area testelor pentru a determina faptul c acel control continu s funcioneze eficace. Astfel de teste ar putea include determinarea faptului c:
Nu se efectueaz modificri ale programului fr ca acestea s fac
obiectul controalelor adecvate privind modificarea programelor;
Se utilizeaz versiunea autorizat a programului pentru procesarea tranzaciilor; i
Alte controale generale relevante sunt eficace.
Astfel de teste ar putea include, de asemenea, determinarea faptului c
nu au fost efectuate modificri ale programelor, aa cum ar putea fi cazul atunci cnd entitatea utilizeaz aplicaii software n pachet fr a le
modifica sau ntreine. De exemplu, auditorul poate inspecta evidena
administraiei securitii IT pentru a obine probe de audit cu privire la
faptul c nu a avut loc niciun acces neautorizat n timpul perioadei.
Testarea controalelor indirecte [a se vedea punctul 10 litera (b)]
A30. n unele circumstane, poate fi necesar obinerea unor probe de audit
care s justifice funcionarea eficace a controalelor indirecte. De exemplu, atunci cnd auditorul decide s testeze eficacitatea revizuirii de ctre utilizator a rapoartelor privind excepiile, ce detaliaz vnzrile ce
depesc limitele de credit autorizate, revizuirea utilizatorului i aciunea relevant de urmrire este controlul care are relevan direct pentru auditor. Controale asupra exactitudinii informaiei din rapoarte (de
exemplu, controale generale ale sistemelor informatice) sunt descrise
drept controale indirecte.
A31. Datorit consecvenei inerente a procesrii IT, probele de audit cu privire la implementarea unui control automatizat al aplicaiilor, atunci
cnd este luat n considerare n combinaie cu probele de audit cu privire la eficacitatea operaional a controalelor generale ale entitii (n
special, controalele modificrilor), pot furniza, de asemenea, probe de
audit de fond cu privire la eficacitatea lor operaional.
Momentul efecturii testelor controalelor
Perioada de ncredere preconizat (a se vedea punctul 11)
A32. Probele de audit ce se refer numai la un anumit moment n timp ar
putea fi suficiente pentru scopul auditorului, de exemplu, atunci cnd
se testeaz controalele asupra inventarului entitii la sfritul perioadei. Dac, pe de alt parte, auditorul intenioneaz s se bazeze pe un

380

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

control pentru o anumit perioad, sunt adecvate testele care au capacitatea de a furniza probe de audit cu privire la funcionarea eficace a
acelui control la anumite momente relevante n timpul acelei perioade.
Astfel de teste ar putea include teste ale monitorizrii controalelor de
ctre entitate.
Utilizarea probelor de audit obinute n timpul unei perioade interimare [a se
vedea punctul 12 litera (b)]

A33. Factorii relevani pentru determinarea probelor de audit adiionale care

trebuie obinute cu privire la controalele care funcionau n timpul perioadei rmase dup perioada interimar, includ:
Semnificaia riscurilor evaluate ale unor denaturri semnificative
la nivelul afirmaiilor.
Controalele specifice care au fost testate n timpul perioadei interimare i modificrile semnificative ale acestora dup momentul
n care au fost testate, inclusiv modificrile operate n sistemul informatic, procese i personal.
Msura n care s-au obinut probe de audit cu privire la eficacitatea operaional a acelor controale.
Perioada rmas.
Msura n care auditorul intenioneaz s reduc procedurile de
fond urmtoare pe baza credibilitii controalelor.
Mediul de control.
A34. Probe de audit suplimentare ar putea fi obinute, de exemplu, prin extinderea testelor controalelor asupra perioadei rmase sau testarea monitorizrii controalelor de ctre entitate.

A35. n anumite circumstane, probele de audit obinute din auditurile anterioare ar putea furniza probe de audit atunci cnd auditorul efectueaz
proceduri de audit pentru a stabili continuitatea relevanei acestora. De
exemplu, n efectuarea unui audit anterior, auditorul ar fi putut determina faptul c un control automatizat funciona corect. Auditorul ar putea obine probe de audit pentru a determina dac au fost efectuate modificri ale controalelor automatizate care afecteaz funcionarea lor
eficace continu prin, de exemplu, intervievarea conducerii i inspecia

381

AUDIT

Utilizarea probelor de audit obinute n auditurile anterioare (a se vedea punctul 13)

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

jurnalelor pentru a indica ce controale au fost modificate. Analiza probelor de audit cu privire la aceste modificri ar putea justifica fie creterea, fie scderea, cantitii preconizate de probe de audit ce vor fi obinute n perioada curent cu privire la eficacitatea operaional a controalelor.
Controale care s-au modificat de la auditurile anterioare [a se vedea punctul 14
litera (a)]

A36. Modificrile ar putea afecta relevana probelor de audit obinute n auditurile anterioare astfel nct ar putea s nu mai existe o baz pentru
continuarea meninerii ncrederii. De exemplu, este posibil ca modificrile unui sistem efectuate pentru a permite unei entiti s primeasc
un raport nou din partea sistemului s nu afecteze relevana probelor de
audit din auditul anterior; totui, o modificare ce are ca efect acumularea sau calcularea n mod diferit a datelor, o afecteaz.
Controale care nu care s-au modificat de la auditurile anterioare [a se vedea
punctul 14 litera (b)]

A37. Decizia auditorului de a se baza pe probele de audit obinute n auditurile anterioare pentru controale care:
(a) nu s-au modificat de cnd au fost testate ultima oar; i
(b) nu sunt controale care diminueaz un risc semnificativ
este o problem de raionament profesional. n plus, durata perioadei
scurse pn la retestarea acestor controale este, de asemenea, o problem de raionament profesional, dar punctul 14 litera (b) prevede faptul
c aceasta trebuie efectuat cel puin o dat la trei ani.
A38. n general, cu ct este mai mare riscul unei denaturri semnificative sau
cu ct este mai mare gradul de ncredere n controale, cu att este mai
probabil ca perioada scurs, dac exist, s fie mai scurt. Factorii care
ar putea conduce la micorarea perioadei dinainte de retestarea unui
control, sau care ar putea avea ca rezultat lipsa total a ncrederii n
probele de audit obinute n auditurile anterioare, includ urmtoarele:
un mediu de control deficient.
monitorizarea deficient a controalelor.
un element manual semnificativ n controalele relevante.
modificri ale personalului care afecteaz n mod semnificativ

382

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

aplicarea controlului.
modificarea circumstanelor care indic necesitatea efecturii
unor schimbri la nivelul controlului.
controale generale ale sistemelor informatice slabe.
A39. n cazul n care exist mai multe controale pentru care auditorul intenioneaz s se bazeze pe probe de audit obinute n audituri anterioare, testarea unei pri din acele controale n cadrul fiecrui audit permite obinerea de informaii ce pot fi coroborate cu privire la eficacitatea continu a
mediului de control. Acest lucru contribuie la decizia auditorului de a se
baza sau nu pe probele de audit obinute n auditurile anterioare.
Evaluarea eficacitii operaionale a controalelor (a se vedea punctele 16-17)
A40. O denaturare semnificativ detectat n urma procedurilor auditorului
este un indicator important pentru indicarea existenei unei deficiene
semnificative n controlul intern.
A41. Conceptul de eficacitate operaional a controalelor recunoate faptul
c pot avea loc unele devieri n modul n care sunt aplicate controalele
de ctre entitate. Devierile de la controalele prescrise ar putea fi cauzate de factori precum modificri n personalul cheie, fluctuaii sezoniere
semnificative n volumul tranzaciilor i eroarea uman. Rata de deviere detectat, n special n comparaie cu rata ateptat, poate indica faptul c acel control nu poate fi luat n considerare ca baz pentru reducerea riscului de la nivelul afirmaiilor la cel evaluat de auditor.

A42. Punctul 18 prevede faptul c auditorul trebuie s proiecteze i s efectueze proceduri de fond pentru fiecare clas de tranzacii, sold al contului i prezentare semnificative, indiferent de riscurile evaluate ale unor
denaturri semnificative. Aceast cerin reflect faptul c: (a) evaluarea riscului de ctre auditor ine de aplicarea raionamentului i astfel ar
putea s nu identifice toate riscurile unor denaturri semnificative; i
(b) exist limitri inerente n controlul intern, inclusiv evitarea de ctre
conducere a acestora.
Natura i aria de cuprindere a procedurilor de fond
A43. n funcie de circumstane, auditorul poate determina faptul c:

383

AUDIT

Proceduri de fond (a se vedea punctul 18)

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

Efectuarea doar a procedurilor analitice de fond va fi suficient

pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. De
exemplu, acolo unde evaluarea riscului de ctre auditor este justificat de probe de audit obinute n urma testelor controalelor.
Sunt adecvate numai testele de detaliu.
Cea mai bun rspuns la riscurile evaluate este o combinaie ntre
procedurile analitice de fond i testele de detaliu.
A44. Procedurile analitice de fond sunt n general mai potrivite pentru volume
mari de tranzacii care tind s fie previzibile n timp. ISA 5205 stabilete
cerine i ofer recomandri cu privire la aplicarea procedurilor analitice n
timpul unui audit.
A45. Natura riscului i a afirmaiei sunt relevante pentru proiectarea testelor
de detaliu. De exemplu, testele de detaliu legate de afirmaiile cu privire la existen sau apariie, ar putea implica selectarea dintre elementele
unei valori cuprinse ntr-o situaie financiar i obinerea probelor de
audit relevante. Pe de alt parte, testele de detaliu legate de afirmaia cu
privire la exhaustivitate poate presupune selectarea dintre elementele
care se preconizeaz c sunt incluse n valoarea cuprins n situaia financiar relevant i investigarea faptului dac acestea sunt incluse.
A46. Din cauza faptului c evaluarea riscului unor denaturri semnificative
ia n considerare controlul intern, ar putea fi necesar extinderea ariei
de cuprindere a procedurilor de fond n cazul n care rezultatele testelor
controalelor sunt nesatisfctoare. Totui, extinderea ariei de cuprindere a unei proceduri de audit este adecvat numai dac procedura de audit n sine este relevant pentru riscul specific.
A47. n proiectarea testelor de detaliu, n mod obinuit, aria de cuprindere a
testrii se gndete n termeni de dimensiune a eantionului. Totui, alte aspecte sunt de asemenea relevante, inclusiv dac este mai eficace s
se foloseasc alte metode selective de testare. Vezi ISA 5006.
Examinarea necesitii efecturii procedurilor de confirmare externe (a se vedea
punctul 19)

A48. Procedurile de confirmare extern sunt n mod frecvent relevante n

evaluarea afirmaiilor asociate soldurilor de conturi i elementele acestora, dar nu trebuie restricionate doar la aceste elemente. De exemplu,
5
6

ISA 520, Proceduri analitice

ISA 500 Probe de audit, punctul 10

384

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

auditorul poate solicita confirmri externe cu privire la termeni contractuali, contracte sau tranzacii ntre o entitate i alte pri. Proceduri
de confirmare extern pot fi efectuate pentru a obine probe cu privire
la absena anumitor condiii. De exemplu, o solicitare va putea urmri
confirmarea faptului c nu exist nelegeri ascunse care ar putea fi
relevante cu privire la afirmaiile entitii legate de cut-off la conturile
de venituri. Alte situaii n care procedurile externe ar putea oferi probe
de audit relevante ca rspuns la riscurile evaluate de denaturare semnificativ includ:
Soldurile conturilor bancare i alte informaii relevante n relaiile
cu bncile
Soldurile conturilor de crean i termenii
Stocuri deinute de teri i pstrate n depozite pentru procesare
sau n consignaie
Acte care atest proprietatea deinute de avocai sau reprezentani
financiari spre pstrare n siguran sau ca i garanie
Investiii deinute spre pstrare n siguran de ctre teri sau
achiziionate de la brokeri dar nc nelivrate la data bilanului
Sume datorate creditorilor, inclusiv termenele de plat relevante
i prevederi restrictive
Solduri la conturi de furnizori i termenii

A50. Auditorul poate considera c procedurile de confirmare extern efectuate pentru un anumit scop ofer posibilitatea de a obine probe de audit
cu privire la alte aspecte. De exemplu cererile de confirmare privind
soldurile conturilor bancare adesea includ cereri de informaii relevante
pentru alte afirmaii la nivel de situaii financiare. Asemenea consideraii ar putea influena decizia auditorului n legtur cu efectuarea procedurilor de confirmare extern.
A51. Factori care pot ajuta auditorul n determinarea necesitii efecturii procedurilor de confirmare extern ca proceduri de audit de fond, includ:
Informaiile prii care confirm cu privire la subiectul n discuie

385

AUDIT

A49. Dei confirmrile externe pot oferi probe de audit relevante n legtur
cu anumite afirmaii, exist anumite afirmaii pentru care confirmrile
externe ofer mai puine probe de audit relevante. De exemplu, confirmrile externe ofer mai puine probe de audit relevante n ceea ce privete posibilitatea de recuperare a soldurilor conturilor de creane, dect n ceea ce privete existena acestora.

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

- rspunsurile ar putea oferi mai mult ncredere dac sunt oferite

de o persoan din cadrul prii care confirm care are cunotinele necesare cu privire la informaiile confirmate.
Capacitatea sau dorina prii creia i se adreseaz cererea de
confirmare de a rspunde - de exemplu, partea care confirm:
o

Ar putea s nu accepte responsabilitatea de a rspunde la o

cerere de confirmare;

Ar putea s considere c rspunsul cost prea mult sau cere

prea mult timp;

Ar putea s fie preocupat de posibila rspundere legal ce ar

rezulta din rspuns;

Ar putea s contabilizeze tranzaciile n alte monede; sau

Ar putea s opereze ntr-un mediu n care rspunsul la o cerere

de confirmare nu reprezint un aspect semnificativ n operaiunile zilnice.

n asemenea situaii, prile care ofer confirmarea s-ar putea s

nu rspund, s ofere un rspuns neglijent sau s ncerce s restricioneze fiabilitatea care poate fi acordat rspunsului.
Obiectivitatea prii creia i se adreseaz cererea de confirmare
dac partea care confirm este o parte afiliat a entitii, rspunsurile primite la cererile de confirmare ar putea s fie mai puin
fiabile.
Proceduri de fond legate de procesul de definitivare a situaiilor financiare [a
se vedea punctul 20 litera (b)]

A52. Natura, precum i aria de cuprindere a examinrii de ctre auditor a nregistrrilor contabile i a altor ajustri depind de natura i complexitatea
procesului de raportare financiar a entitii i de riscurile aferente de denaturri semnificative.
Proceduri de fond ca rspuns la riscurile semnificative (a se vedea punctul 21)
A53. Punctul 21 al prezentului ISA prevede cerina ca auditorul s efectueze
proceduri de fond ca rspuns specific la riscurile pe care auditorul le-a
determinat ca fiind riscuri semnificative. Probele de audit reprezentate
de confirmrile externe primite direct de ctre auditor de la prile care
trebuie s ofere confirmarea pot ajuta auditorul n obinerea probelor de

386

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

audit cu un grad ridicat fiabilitate de care auditorul are nevoie pentru a

rspunde la riscurile de denaturare semnificativ datorate fraudei sau
erorii. De exemplu, dac auditorul identific faptul c exist presiuni
asupra conducerii de a ndeplini anumite ateptri cu privire la venituri,
ar putea exista riscul de supraevaluare a vnzrilor de ctre conducere
prin recunoaterea neadecvat a veniturilor corespunztoare unor acorduri de vnzare ai cror termeni mpiedic recunoaterea veniturilor
sau prin facturarea vnzrilor nainte de expediere. n aceste condiii,
auditorul ar putea, de exemplu, concepe proceduri de confirmare extern, nu numai pentru a confirma sumele nencasate, dar i pentru a confirma detaliile acordurilor de vnzare, inclusiv data, condiiile de returnare i de livrare. Suplimentar, auditorul poate considera eficient s suplimenteze astfel de proceduri de confirmare extern cu intervievarea
personalului entitii neimplicat n activiti financiare cu privire la orice modificri ale acordurilor de vnzare i ale condiiilor de livrare.
Momentul efecturii procedurilor de fond (a se vedea punctele. 22-23)
A54. n majoritatea cazurilor, probele de audit din procedurile de fond ale
unui audit anterior ofer puine probe de audit sau deloc cu privire la
perioada curent. Exist totui excepii, de exemplu, o opinie juridic,
obinut n cadrul unui audit anterior, legat de structura unei securitizri, fa de care nu au aprut modificri, ar putea fi relevant pentru
perioada curent. n astfel de cazuri, ar putea fi adecvat s se utilizeze
probe de audit din procedurile de fond ale unui audit anterior, dac acele probe i obiectul lor nu au fost modificate n mod fundamental, i au
fost efectuate proceduri de audit n timpul perioadei curente pentru a
stabili continuitatea relevanei acestora.
Utilizarea probelor de audit obinute n timpul unei perioade interimare (a se
A55. n unele situaii, auditorul poate considera c este eficace s efectueze
proceduri de fond la o dat interimar i s compare i s reconcilieze
informaiile cu privire la soldul de la sfritul perioadei cu informaiile
comparabile de la data interimar, pentru a:
(a) Identifica sumele care par neobinuite;
(b) Investiga orice astfel de sume; i
(c) Efectua proceduri analitice de fond sau teste de detaliu pentru a
testa perioada ce a intervenit.

387

AUDIT

vedea punctul 22)

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

A56. Efectuarea procedurilor de fond la o dat interimar, fr a efectua proceduri suplimentare la o dat ulterioar, conduce la creterea riscului ca
auditorul s nu detecteze denaturrile care ar putea exista la sfritul
perioadei. Acest risc crete cu ct perioada rmas este mai lung. Factori precum cei ce urmeaz ar putea influena decizia de a efectua proceduri de fond la o dat interimar:
Mediul de control i alte controale relevante.
Disponibilitatea la o dat ulterioar a informaiilor necesare pentru procedurile auditorului.
Scopul procedurilor de fond.
Riscul evaluat al unor denaturri semnificative.
Natura clasei de tranzacii sau a soldului contului i afirmaiilor
aferente.
Capacitatea auditorului de a efectua proceduri de fond adecvate
sau proceduri de fond combinate cu teste ale controalelor pentru a
acoperi perioada rmas cu scopul de a reduce riscul de a nu detecta denaturrile care ar putea exista la sfritul perioadei.
A57. Factori precum cei ce urmeaz ar putea influena decizia de a efectua
proceduri analitice de fond cu privire la perioada dintre data interimar
i sfritul perioadei:
Dac soldurile la sfritul perioadei pentru clasele de tranzacii
sau soldurile conturilor specifice sunt previzibile n mod rezonabil cu privire la sum, semnificaie relativ i alctuire.
Dac procedurile entitii pentru analizarea i ajustarea acestor
clase de tranzacii sau solduri ale conturilor la date interimare i
pentru stabilirea perioade contabile potrivite sunt adecvate.
Dac sistemul informatic relevant pentru raportarea financiar va
furniza informaii privind soldurile la sfritul perioadei i tranzaciile din perioada rmas suficiente pentru a permite investigarea:
(a) Tranzaciilor sau nregistrrilor neobinuite (inclusiv a celor din
apropierea sfritului perioadei sau de la sfritul perioadei);
(b) Altor cauze de fluctuaii semnificative, sau fluctuaii ateptate
ce nu au avut loc; i
(c) Modificrilor din compoziia claselor de tranzacii sau soldurilor conturilor.

388

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

Denaturri detectate la o dat interimar (a se vedea punctul 23)

A58. Atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c planificarea naturii, momentului sau ariei de cuprindere a procedurilor de fond ce acoper perioada rmas trebuie modificate ca urmare a unor denaturri neateptate detectate la o dat interimar, astfel de modificri ar putea include
extinderea sau repetarea la sfritul perioadei a procedurilor efectuate
la data interimar.
Caracterul adecvat al prezentrii i descrierii (a se vedea punctul 24)
A59. Evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare, inclusiv a descrierilor aferente, are legtur cu problema dac situaiile financiare individuale sunt prezentate ntr-o manier care reflect clasificarea i descrierea adecvat a informaiei financiare, precum i forma, alctuirea
i coninutul situaiilor financiare i a notelor anexate. Aceasta include,
de exemplu, terminologia utilizat, detaliile oferite, clasificarea elementelor n situaii i baza valorilor stabilite pentru acestea.
Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare al probelor de audit (a se
vedea punctele 25-27)

A60. Un audit al situaiilor financiare este un proces cumulativ i iterativ. Pe

msur ce auditorul efectueaz procedurile de audit planificate, probele
de audit obinute l-ar putea determina pe auditor s modifice natura,
momentul i aria de cuprindere a altor proceduri de audit. n atenia auditorului pot ajunge informaii ce difer n mod semnificativ de informaiile pe care s-a bazat analiza riscului. De exemplu,
Aria de cuprindere a denaturrilor detectate de ctre auditor prin
efectuarea procedurilor de fond poate modifica raionamentul auditorului cu privire la evalurile riscului i poate indica o deficien semnificativ n controlul intern.

Procedurile analitice efectuate la nivelul general de revizuire al auditului poate indica un risc al unor denaturri semnificative nerecunoscut anterior.
n astfel de circumstane, auditorul ar putea fi obligat s reevalueze
procedurile planificate de audit, pe baza unei analize revizuite a riscurilor evaluate pentru toate sau unele clase de tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri i afirmaiile aferente. ISA 315 conine recomandri

389

AUDIT

Auditorul poate deveni contient de anumite discrepane n nregistrrile contabile sau de probe contradictorii sau lips.

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

suplimentare cu privire la revizuirea evalurii riscului de ctre auditor7.

A61. Auditorul nu poate presupune c un caz de fraud sau eroare este o ntmplare izolat. Astfel, analizarea modului n care detectarea unei denaturri afecteaz riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative
este important pentru determinarea msurii n care evaluarea rmne
adecvat.
A62. Raionamentul auditorului cu privire la ceea ce constituie suficiente probe de audit adecvate este influenat de factori precum cei ce urmeaz:
Semnificaia denaturrii poteniale a afirmaiei i probabilitatea ca
aceasta s aib un efect semnificativ, n mod individual sau agregat cu alte denaturri poteniale, asupra situaiilor financiare.
Eficacitatea reaciilor i controalelor conducerii de tratare a riscurilor.
Experiena ctigat n timpul auditurilor anterioare cu privire la
denaturri poteniale similare.
Rezultatele procedurilor de audit efectuate, inclusiv dac astfel de
proceduri de audit au identificat cazuri specifice de fraud sau
eroare.
Sursa i credibilitatea informaiilor disponibile.
Concludena probelor de audit.
nelegerea entitii i mediului su, inclusiv a controlului intern al
entitii.
Documentaia (a se vedea punctul 28)
A63. Forma i aria de cuprindere a documentaiei de audit este o problem
de raionament profesional, i sunt influenate de natura, dimensiunea
i complexitatea entitii i a controlului su intern, disponibilitatea informaiei din partea entitii i metodologia i tehnologia de audit utilizate n cadrul auditului.

ISA 315 , punctul 31.

390