Isa 240 PDF

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND

FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele
cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
Caracteristici ale fraudei
2-3
Responsabilitatea de a preveni i detecta frauda
4-8
Data intrrii n vigoare
Obiective
10
Definiii
11
Cerine
Scepticismul profesional
12-14
Discuii n cadrul echipei misiunii
15
Identificare i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca

urmare a fraudei
Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei
Evaluarea probelor de audit
16-24
25-27
28-33
34-37
Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor
38
Declaraii scrise
39
Comunicare cu conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana

Comunicarea cu autoritile de reglementare i de aplicare
Documentaia
40-42
43
44-47
173
AUDIT
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL

UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
Mod de aplicare i alte materiale explicative

Caracteristicile fraudei
A1-16
A7-A9
A10-A11
A12-A27
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca

urmare a fraudei
Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificative ca urmare a fraudei
Evaluarea probelor de audit
A28-A32
A33-A48
A49-A53
A54-A57
Declaraii scrise
A58-A59
Comunicarea cu conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana
A60-A64
A65-A67
Anexa 1: Exemple de factori de risc de fraud

Anexa 2: Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea
riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei
Anexa 3: Exemple de circumstane care indic posibilitatea existenei fraudei
Standardul internaional de audit 240 Responsabilitile auditorului

privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare trebuie citit
n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent
i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale
de Audit
174

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz subiectul responsabilitilor auditorului privind frauda ntr-un audit al situaiilor financiare.
Mai exact, dezvolt modul n care se aplic ISA 315 1 i ISA 330 2 n legtur cu riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.
Caracteristici ale fraudei

2.
Denaturri ale situaiilor financiare pot aprea fie ca rezultat al unei

fraude, fie al unei erori. Factorul care face distincia ntre fraud i
eroare este msura n care aciunea ce a stat la baza denaturrii situaiilor financiare este intenionat sau neintenionat.
3.
Dei frauda este un concept juridic larg, n contextul ISA, auditorul

este interesat de frauda ce produce denaturri semnificative ale situaiilor financiare. Exist dou tipuri de denaturri intenionate ce sunt relevante pentru auditor denaturri ce rezult din raportarea financiar
frauduloas i denaturri ce rezult din deturnarea de active. Dei auditorul poate suspecta sau, mai rar, identifica producerea fraudei, auditorul nu face determinri juridice asupra faptului dac frauda a avut ntradevr loc. (a se vedea punctele A1-A6)
4.
Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudei revine

att persoanelor nsrcinate cu guvernana entitii, ct i conducerii. Este
important ca conducerea, sub supravegherea persoanelor nsrcinate cu
guvernana, s pun accentul att pe prevenirea fraudei, care ar putea
conduce la reducerea oportunitilor de producere a fraudei, ct i pe
combaterea fraudei, care ar putea convinge indivizii s nu comit fraude,
datorit probabilitii de a fi descoperii i pedepsii. Acest lucru presupune un angajament pentru crearea unei culturi caracterizate de onestitate i comportament etic, care poate fi consolidat de o supraveghere activ din partea persoanelor nsrcinate cu guvernana. Supravegherea de
ctre, persoanele nsrcinate cu guvernana include analizarea posibilitilor de evitare a controalelor sau de influenare necorespunztoare a pro-
ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea

entitii i a mediului su
2
ISA 330 , Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.
175
AUDIT
Responsabilitatea de a preveni i detecta frauda

cesului de raportare financiar, precum eforturi din partea conducerii de

a manipula veniturile pentru a influena percepia analitilor asupra performanei i profitabilitii entitii.
Responsabilitile auditorului
5.
Un auditor ce efectueaz un audit n conformitate cu ISA este responsabil pentru obinerea unei asigurri rezonabile cu privire la faptul c
situaiile financiare considerate n totalitatea lor nu conin denaturri
semnificative, fie ca rezultat al fraudei, fie al erorii. Datorit limitrilor
inerente ale unui audit, exist un risc inevitabil ca unele denaturri
semnificative ale situaiilor financiare s nu fie detectate, chiar n condiiile n care auditul este planificat i efectuat n mod corespunztor, n
conformitate cu ISA3.
6.
Aa cum este prezentat n ISA 2004 efectele poteniale ale limitrilor inerente sunt importante n special n cazul denaturrilor rezultate ca urmare
a fraudei. Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ produs ca
urmare a fraudei este mai mare dect riscul de a nu detecta o denaturare
ce rezult ca urmare a erorii. Acest lucru se datoreaz faptului c frauda
poate implica planuri sofisticate i atent organizate menite s o ascund,
precum falsul, omiterea deliberat de a nregistra tranzacii, sau declaraii
false intenionate ctre auditor. Astfel de ncercri de ascundere pot fi i
mai greu de detectat atunci cnd sunt nsoite de complicitate. Complicitatea l poate face pe auditor s cread c probele de audit sunt convingtoare, cnd acestea sunt, de fapt, false. Capacitatea auditorului de a detecta o fraud depinde de factori precum priceperea autorului, frecvena
i amploarea manipulrii, gradul de complicitate, importana relativ a
sumelor manipulate i gradul ierarhic al celor implicai. Dei auditorul
poate identifica poteniale oportuniti de comitere a fraudei, este dificil
pentru auditor s determine dac denaturrile din domeniile n cazul crora se aplic raionamentul profesional, precum estimrile contabile,
sunt cauzate de fraud sau eroare.
7.
Mai mult, riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare semnificativ

ca urmare a fraudei efectuat de conducere este mai mare dect cel aferent fraudei angajailor, avnd n vedere faptul c aceasta se afl frecvent
n poziia de a manipula direct sau indirect nregistrrile contabile, de a
prezenta informaii financiare frauduloase sau de a evita procedurile de
control menite s previn fraude similare din partea altor angajai.
ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul A51.
4
ISA 200, punctul A51.
176

8.
n obinerea unei asigurri rezonabile, auditorul trebuie s dea dovad

de scepticism profesional pe ntreg parcursul auditului, s aib n vedere posibilitatea ca conducerea s evite controalele i s recunoasc faptul c procedurile de audit care sunt eficace pentru detectarea erorilor
ar putea s nu fie eficace pentru detectarea fraudei. Cerinele prezentului ISA au ca scop asistarea auditorul n identificarea i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative ca urmare a fraudei i n elaborarea
procedurilor de detectare a unor astfel de denaturri.
Data intrrii n vigoare

9.
Prezentul ISA se aplic pentru auditul situaiilor financiare cu ncepere

de la sau ulterior date de 15 decembrie 2009.
Obiective
10.
Obiectivele auditorului sunt:

(a) Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a
situaiilor financiare ca urmare a fraudei;
(b) Obinerea de suficiente probe de audit adecvate privind riscurile
evaluate de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca urmare a fraudei, prin elaborarea i implementarea unor rspunsuri
adecvate; i
(c) Rspunsul adecvat n cazul fraudelor identificate sau suspectate n
timpul auditului.
Definiii
11.
n contextul prezentului ISA, urmtorii termeni au semnificaia atribuit

mai jos:
(b) Factori de risc de fraud Evenimente sau condiii care indic o

incitare sau o presiune de a comite o fraud sau care ofer oportunitatea de a comite o fraud.
Cerine
12.
n conformitate cu ISA 200, auditorul trebuie s menin scepticismul
177
AUDIT
(a) Frauda Un act intenionat comis de unul sau mai muli indivizi
din cadrul conducerii, persoanelor nsrcinate cu guvernana, angajailor, sau unor tere pri, ce implic utilizarea nelciunii
pentru a obine un avantaj injust sau ilegal.

profesional pe ntreg parcursul auditului, recunoscnd posibilitatea ca o

denaturare semnificativ ca urmare a fraudei s existe, fcnd abstracie de experiena auditorului cu privire la onestitatea i integritatea conducerii i a persoanelor nsrcinate cu guvernana entitii. (a se vedea
punctele A7- A8)
13.
Cu excepia cazului n care auditorul are motive s cread contrariul,

auditorul poate accepta documentele i nregistrrile ca fiind autentice.
n cazul n care n urma condiiilor identificate n timpul auditului, auditorul este determinat s cread c un document ar putea s nu fie autentic sau c termenii unui document au fost modificai fr ca acest lucru s fie dezvluit auditorului, auditorul trebuie s continue investigarea. (a se vedea punctul A9)
14.
Atunci cnd rspunsurile conducerii sau ale persoanelor nsrcinate cu

guvernana n cadrul intervievrilor sunt inconsecvente, auditorul trebuie s investigheze inconsecvenele.

15.
ISA 315 impune derularea unei discuii ntre membrii echipei misiunii
i o hotrre a partenerului de misiune asupra aspectelor care vor fi
comunicate membrilor echipei ce nu au fost implicai n discuie5. n
cadrul discuiei se va pune accentul n mod special asupra modului i
momentului n care situaiile financiare ale entitii ar putea fi susceptibile de a fi denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv
modul n care frauda poate avea loc. Discuia se va purta ignornd orice convingeri ale membrilor echipei misiunii potrivit crora conducerea
i persoanele nsrcinate cu guvernana sunt oneste i au integritate. (a
se vedea punctele A10-A11)

16.
5
6
Atunci cnd aplic procedurile de evaluare a riscului i activitile conexe pentru a obine o nelegere a entitii i a mediului su, inclusiv
asupra controlului intern al entitii, aa cum prevede ISA 3156, auditorul trebuie s efectueze procedurile menionate la punctele 17-24 pentru a obine informaii ce pot fi folosite n identificarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.
ISA 315 punctul 10.

ISA 315 punctele 5-24.
178

Conducerea i alte persoane din cadrul entitii

17.
Auditorul trebuie s efectueze intervievri ale conducerii cu privire la:

(a) Evaluarea de ctre conducere a riscului ca situaiile financiare s fie
denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv natura,
amploarea i frecvena acestor evaluri; (a se vedea punctele A12-A13)
(b) Procesul conducerii de identificare i rspuns la riscurile de fraud
din cadrul entitii, inclusiv orice riscuri specifice de fraud pe care
le-a identificat conducerea sau care au fost aduse n atenia sa, sau
clase de tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri pentru care este foarte probabil s existe un risc de fraud; (a se vedea punctul A14)
(c) Comunicarea conducerii, dac exist, cu persoanele nsrcinate cu
guvernana, privind procesele sale de identificare i rspuns la riscurile de fraud din cadrul entitii; i
(d) Comunicarea conducerii, dac exist, cu angajaii privind viziunea
sa cu privire la practicile de afaceri i comportamentul etic.
18.
Auditorul trebuie s efectueze intervievri ale conducerii i a altor persoane din cadrul entitii, dup caz, pentru a determina dac au cunotin de fraude existente, suspectate sau neconfirmate ce afecteaz entitatea.
(a se vedea punctele A15-A17)
19.
Pentru acele entiti care au o funcie de audit intern, auditorul trebuie s

efectueze intervievri ale auditului intern pentru a determina dac acesta
are cunotin de fraude existente suspectate sau neconfirmate ce afecteaz entitatea, i pentru a obine punctul su de vedere asupra riscurilor
de fraud. (a se vedea punctul A18)
20.
Cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana

sunt implicate n conducerea entitii7, auditorul trebuie s obin o nelegere a modului n care persoanele nsrcinate cu guvernana exercit supravegherea proceselor conducerii de identificare i reacie la riscurile de fraud n cadrul entitii i a controlului intern stabilit de conducere pentru a diminua aceste riscuri. (a se vedea punctele A19-A21)
21.
Cu excepia cazului n care toi cei nsrcinai cu guvernana sunt implicai n conducerea entitii, auditorul trebuie s efectueze intervievri ale persoanelor nsrcinate cu guvernana pentru a determina dac
au cunotin despre orice fraud real, suspectat sau pretins ce afec-
ISA 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 13
179
AUDIT
Persoanele nsrcinate cu guvernana

teaz entitatea. Aceste intervievri se deruleaz i pentru a corobora

rspunsurile cu intervievrile conducerii.
Relaii neobinuite sau neateptate identificate
22.
Auditorul trebuie s evalueze dac anumite relaii neobinuite sau neateptate care au fost identificate n timpul procedurilor analitice, inclusiv
cele legate de conturile de venituri, pot indica riscuri de denaturare
semnificativ ca urmare a fraudei.
Alte informaii
23.
Auditorul trebuie s analizeze dac alte informaii obinute de auditor

indic riscuri de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei (a se vedea
punctul A22)
Evaluarea factorilor de risc de fraud

24.
Auditorul trebuie s evalueze dac informaiile obinute prin alte proceduri de evaluare a riscurilor i activiti conexe indic faptul c exist
unul sau mai multe riscuri de fraud. n timp ce este posibil ca factorii
de risc de fraud s nu indice neaprat existena fraudei, acetia au fost
deseori prezeni n circumstane n care au fost comise fraude i, astfel,
pot indica riscuri de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. (a se
vedea punctele A23-A27)
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei

25.
n conformitate cu ISA 315, auditorul trebuie s identifice i s evalueze riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul
situaiilor financiare i la nivelul afirmaiilor pentru clase de tranzacii,
solduri ale conturilor i prezentri8.
26.
Atunci cnd identific i evalueaz riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, auditorul, pe baza prezumiei c exist riscuri
de fraud n recunoaterea veniturilor, trebuie s evalueze ce tipuri de
venituri, tranzacii cu venituri sau afirmaii conduc la apariia unor astfel de riscuri. Punctul 47 specific documentaia necesar pentru cazul
n care auditorul stabilete c prezumia nu este aplicabil n condiiile
misiunii i, prin urmare, nu a identificat recunoaterea veniturilor ca pe
un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. (a se vedea punctele A28-A30).
ISA 315, punctul 25.
180

27.
Auditorul trebuie s trateze riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei ca pe riscuri semnificative i, prin urmare, n
msura n care nu a procedat deja n acest mod, trebuie s obin o nelegere a controalelor aferente ale entitii, inclusiv a activitilor de
control relevante pentru astfel de riscuri. (a se vedea punctele A31-A32)
Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a

fraudei
Reacii generale
28.
n conformitate cu ISA 330, auditorul trebuie s determine reaciile generale cu care va trata riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca
urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare9. (a se vedea punctul A33)
29.
Pentru determinarea reaciilor generale pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare, auditorul trebuie:
(a) S aloce i s supervizeze personalul innd cont de cunotinele,
capacitatea i abilitatea indivizilor crora li se vor acorda responsabiliti semnificative n cadrul misiunii i de evaluarea auditorului cu privire la riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei pentru misiune; (a se vedea punctele A34-A35)
(b) S evalueze dac selectarea i aplicarea politicilor contabile de ctre
entitate, n special cele privind cuantificrile subiective i tranzaciile complexe, ar putea indica o raportare financiar frauduloas ca
urmare a eforturilor conducerii de a manipula veniturile; i
(c) S ncorporeze un element de imprevizibilitate n modul de selectare a naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de
audit (a se vedea punctul A36)
30.
n conformitate cu ISA 330, auditorul trebuie s elaboreze i s aplice

proceduri de audit suplimentare a cror natur, moment i ntindere
rspund la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei la nivelul afirmaiilor10. (a se vedea punctele A37-A40)
ISA 330, punctul 5.

ISA 330, punctul 6.
10
181
AUDIT
Proceduri de audit ca reacie la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor

Proceduri de audit ca reacie la riscurile de evitare a controalelor de ctre conducere

31.
Conducerea se gsete ntr-o poziie unic pentru a comite fraude datorit capacitii conducerii de a manipula nregistrrile contabile i de a
ntocmi situaii financiare frauduloase prin evitarea controalelor care,
n alte condiii, par a funciona n mod eficace. Dei nivelul riscului de
evitare a controalelor de ctre conducere variaz de la o entitate la alta,
acest risc este totui prezent n toate entitile. Datorit modului imprevizibil n care se pot comite astfel de aciuni de evitare, acestea reprezint un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i, n consecin, un risc semnificativ.
32.
Indiferent de evaluarea auditorului cu privire la riscurile de evitarea a

controalelor de ctre conducere, auditorul trebuie s elaboreze i s
aplice proceduri de audit pentru a:
(a) Testa gradul de adecvare al nregistrrilor contabile din registrul
cartea mare i al altor ajustri efectuate n cadrul procesului de ntocmire a situaiilor financiare. La proiectarea i aplicarea procedurilor de audit pentru astfel de teste, auditorul trebuie:
(i)
S efectueze intervievri ale persoanelor implicate n procesul de raportare financiar cu privire la activiti nepotrivite sau neobinuite n legtur cu procesarea nregistrrilor contabile i a altor ajustri;
(ii)
S selecteze nregistrrile contabile i alte ajustri efectuate la sfritul perioadei de raportare; i
(iii)
S analizeze necesitatea de a testa nregistrrile contabile

i alte ajustri pe ntreg parcursul perioadei. (a se vedea punctele A41-A44)
(b) Revizui estimrile contabile din perspectiva influenrii acestora i

evalueaz msura n care circumstanele care permit exercitarea
acestor influene, dac exist, reprezint un risc de denaturare
semnificativ ca urmare a fraudei. n efectuarea acestei revizuiri,
auditorul trebuie:
(i)
S evalueze dac raionamentele i deciziile luate de conducere n realizarea estimrilor contabile incluse n situaiile financiare, chiar dac acestea, n mod individual, sunt
rezonabile, indic o posibil influen a conducerii entitii
care ar putea reprezenta un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. n acest caz, auditorul trebuie s
reevalueze estimrile contabile luate ca ntreg; i
182

(ii)
(c)
33.
S efectueze o revizuire retrospectiv a raionamentelor i

prezumiilor conducerii cu privire la estimrile contabile
semnificative reflectate n situaiile financiare ale anului
anterior. (a se vedea punctele A45-A47)
Pentru tranzaciile semnificative care au loc n afara cursului normal al afacerilor entitii, sau care par a fi neobinuite n orice alt
fel, avnd n vedere nelegerea auditorului asupra entitii i a
mediului su, precum i alte informaii obinute n timpul auditului, auditorul trebuie s evalueze dac raionamentul economic
(sau lipsa acestuia) ce st la baza tranzaciilor sugereaz c ar fi
putut fi generate n scopul raportrii financiare frauduloase sau
pentru a ascunde deturnarea de active. (a se vedea punctul A48)
Auditorul trebuie s determine dac, pentru a reaciona n privina riscurilor identificate de evitare a controalelor de ctre conducere, auditorul trebuie s efectueze alte proceduri de audit, n plus fa de cele la
care se face referire n mod specific mai sus (mai exact, atunci cnd
exist riscuri specifice suplimentare de evitare a controalelor de ctre
conducere care nu sunt acoperite ca parte a procedurilor efectuate n
vederea respectrii cerinelor de la punctul 32).
34.
Auditorul trebuie s evalueze dac procedurile analitice aplicate spre

sfritul auditului pentru formarea unei concluzii generale asupra msurii n care situaiile financiare ca ntreg sunt consecvente cu nelegerea auditorului asupra entitii, indic un risc nerecunoscut anterior de
denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. (a se vedea punctul A50)
35.
Dac auditorul identific o denaturare, auditorul trebuie s evalueze dac

acea denaturare indic o fraud. Dac exist un astfel de indiciu, auditorul trebuie s evalueze implicaiile denaturrii n relaie cu alte aspecte
ale auditului, n special cu credibilitatea declaraiilor conducerii, recunoscnd faptul c este puin probabil ca un caz de fraud s constituie o
ntmplare izolat. (a se vedea punctul A50)
36.
Dac auditorul identific o denaturare, semnificativ sau nu, iar auditorul are motive s cread c este sau c ar putea fi rezultatul unei fraude,
precum i faptul c este implicat conducerea (n special conducerea
superioar), auditorul trebuie s reevalueze riscurile de denaturare
semnificativ ca urmare a fraudei i impactul lor asupra naturii, momentului i arie de cuprindere a procedurilor de audit ca rspuns la riscurile evaluate. Auditorul va analiza i dac circumstanele i condiiile
183
AUDIT
Evaluarea probelor de audit (a se vedea punctul A49)

indic o posibil nelegere secret ntre angajai, conducere sau tere

pri, atunci cnd reanalizeaz credibilitatea probelor obinute anterior.
(a se vedea punctul A52)
37.
Dac auditorul confirm sau nu este n msur s concluzioneze c situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei, auditorul trebuie s evalueze implicaiile acestui fapt pentru audit.

38.
Dac, n urma unei denaturri ca urmare a fraudei sau a suspiciunii de

fraud, auditorul se confrunt cu circumstane excepionale care pun la
ndoial capacitatea auditorului de a continua efectuarea auditului, auditorul trebuie:
(a) S determine responsabilitile profesionale i legale aplicabile n
circumstanele date, inclusiv dac este necesar ca auditorul s raporteze persoanei sau persoanelor care au solicitat auditul sau, n
unele cazuri, autoritilor de reglementare;
(b) S analizeze dac este adecvat s se retrag din misiune, atunci cnd
retragerea din misiune este permis de lege sau reglementri; i
(c) Dac auditorul se retrage:
(i) S discute cu nivelul adecvat de conducere i persoanele nsrcinate cu guvernana retragerea auditorului din misiune i motivele
retragerii; i
(ii) S determine dac exist o cerin profesional sau legal de a
raporta persoanei sau persoanelor care au organizat auditul,
sau, n unele cazuri, autoritilor de reglementare, retragerea
auditorului din misiune, precum i motivele retragerii. (a se vedea punctele A54-A57)
Declaraii scrise
39.
Auditorul trebuie s obin declaraii scrise din partea conducerii i acolo

unde este cazul de la cei nsrcinai cu guvernana, prin care acetia:
(a) Recunosc responsabilitatea lor privind elaborarea, implementarea
i meninerea controlului intern pentru prevenirea i detectarea
fraudei;
(b) Au prezentat auditorului rezultatele evalurii conducerii asupra riscului ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca
urmare a fraudei;
(c) Au prezentat auditorului cazurile de fraud sau suspiciune de frau-
184

d care afecteaz entitatea i care implic:

(i)
Conducerea
(ii)
Angajaii cu rol important n controlul intern; sau
(iii)
Alte persoane, n cazul n care frauda ar putea avea un efect

semnificativ asupra situaiilor financiare; i
(d) Au prezentat auditorului acuzaiile de fraud sau suspiciune de

fraud ce afecteaz situaiile financiare ale entitii despre care au
cunotin, comunicate de angajai, foti angajai, analiti, autoriti de reglementare sau alii. (a se vedea punctele A58-A59)
Comunicare cu conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana
40.
Dac auditorul a identificat o fraud sau a obinut informaii care indic

faptul c ar putea exista o fraud, auditorul trebuie s comunice aceste
aspecte n timp util ctre nivelul adecvat de conducere, pentru a-i informat pe principalii responsabili pentru prevenirea i detectarea fraudelor asupra aspectelor relevante pentru responsabilitile lor. (a se vedea
punctul A60)
41.
Cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana

sunt implicate n conducerea entitii, dac auditorul a identificat sau
suspecteaz producerea unei fraude ce implic:
(a) conducerea;
(b) angajaii cu roluri importante n controlul intern: sau
auditorul trebuie s comunice aceste aspecte persoanelor nsrcinate cu

guvernana n timp util. Dac auditorul suspecteaz c n fraud este implicat conducerea, auditorul trebuie s comunice aceste suspiciuni persoanelor nsrcinate cu guvernana i s discute cu acetia natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit necesare pentru finalizarea auditului. (a se vedea punctele A61-A63)
42.
Auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana

orice alte aspecte privind frauda care sunt, n opinia auditorului, relevante pentru responsabilitile pe care acetia le dein (a se vedea punctul A64).
185
AUDIT
(c) alte persoane, atunci cnd frauda are ca rezultat o denaturare semnificativ a situaiilor financiare,


43.
Dac auditorul a identificat sau suspecteaz o fraud, auditorul trebuie s

stabileasc dac are responsabilitatea de a raporta faptele sau suspiciunea
unei pri din afara entitii. Dei datoria profesional a auditorului de a
menine confidenialitatea cu privire la informaiile clientului ar putea s
nu permit o astfel de raportare, responsabilitile legale ale auditorului
ar putea prevala, n unele circumstane, fa de datoria de pstrarea a
confidenialitii. (a se vedea punctele A65-A67)
Documentaia
44.
Auditorul trebuie s includ urmtoarele n documentaia de audit11

aferent nelegerii entitii i a mediului su i a evalurii riscurilor de
denaturare semnificativ prevzute de ISA 315 12:
(a) Deciziile importante luate pe parcursul discuiei din cadrul echipei
misiunii privind susceptibilitatea ca situaiile financiare ale entitii s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei; i
(b) Riscurile identificate i evaluate de denaturare semnificativ ca
urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare i la nivelul afirmaiilor.
45.
Auditorul trebuie s includ urmtoarele n documentaia de audit aferent reaciilor la riscurile evaluate de denaturare semnificativ prevzute de ISA 33013:
(a) Reaciile generale la riscurile evaluate de denaturare semnificativ
ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare i natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit, precum i legtura acestor proceduri cu riscurile de denaturare semnificativ
ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor; i
(b) Rezultatele procedurilor de audit, inclusiv a celor elaborate pentru
a trata riscul de evitare a controalelor de ctre conducere.
46.
Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit comunicrile cu

privire la fraud fcute conducerii, persoanelor nsrcinate cu guvernana, autoritilor de reglementare i altora.
47.
n cazul n care auditorul a concluzionat c prezumia potrivit creia

exist un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei n legtu-
11
ISA 230 Documentaia de audit punctele 8-11 i punctul A6

13
12
186

r cu recunoaterea veniturilor nu este aplicabil n contextul misiunii,

auditorul trebuie s documenteze motivele acestei concluzii.
Mod de aplicare i alte materiale explicative
Caracteristicile fraudei (a se vedea punctul 3)
A1. Frauda, fie sub forma raportrii financiare frauduloase, fie a deturnrii
de active, presupune existena unei incitri sau a unei presiuni de a comite frauda, o oportunitate sesizat de proceda n acest fel i o anumit
contientizare a aciunii. De exemplu:
Incitarea sau presiunea de comite o raportare financiar frauduloas pot exista n cazul n care conducerea se afl sub presiune,
din partea surselor din afara sau din cadrul entitii, de a obine
anumite venituri sau rezultate financiare int ateptate (i posibil
nerealiste) n special n cazul n care consecinele ratrii de ctre conducere a obiectivelor financiare pot fi importante. n mod
similar, persoanele pot fi ncurajate s deturneze active, de
exemplu, pentru c aceste persoane duc un stil de via ce le depete posibilitile.
O oportunitate sesizat de a comite o fraud poate exista atunci
cnd o persoan crede c poate evita controalele interne, de
exemplu, pentru c persoana se afl se afl ntr-o poziie de ncredere sau are cunotine n privina unor deficiene specifice n
controlul intern.
A2. Raportarea financiar frauduloas presupune denaturri intenionate,

inclusiv omiterea unor valori sau prezentri n situaiile financiare pentru a nela utilizatorii situaiilor financiare. Poate fi cauzat de eforturile conducerii de a manipula veniturile pentru a nela utilizatorii situaiilor financiare prin influenarea percepiei lor asupra performanei i
profitabilitii entitii. Astfel de manipulri ale veniturilor pot ncepe
cu mici aciuni sau ajustri inadecvate ale ipotezelor i modificri ale
raionamentelor de ctre conducere. Presiunile i incitrile pot conduce
la intensificarea acestor aciuni pn la punctul n care au ca rezultat raportarea financiar frauduloas. O astfel de situaie poate aprea atunci
187
AUDIT
Persoanele pot fi capabile de a contientiza comiterea unui act

fraudulos. Unele persoane posed o atitudine, un caracter sau un
set de valori de etic ce le permite s comit fapte necinstite cu
bun tiin i intenionat. Cu toate acestea, chiar i persoane care
n alte condiii ar fi oneste, pot comite o fraud dac mediul n
care se afl exercit suficient presiune asupra lor.

cnd, din cauza presiunilor de a corespunde ateptrilor pieei sau a

unei dorine de a maximiza compensrile bazate pe rezultate, conducerea adopt n mod intenionat anumite poziii care conduc la raportarea
financiar frauduloas prin denaturarea semnificativ a situaiilor financiare. n unele entiti, conducerea poate fi motivat s reduc veniturile cu o valoare semnificativ pentru a minimiza impozitele sau s
creasc veniturile pentru a asigura finanare din partea bncilor.
A3. Raportarea financiar frauduloas poate fi svrit prin urmtoarele:
Manipularea, falsificarea (inclusiv producerea de documente false) sau modificarea nregistrrilor contabile sau a documentaiei
justificative pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare.
Denaturarea sau omiterea intenionat din situaiile financiare a
evenimentelor, tranzaciilor sau a altor informaii importante.
Aplicarea greit intenionat a principiilor de contabilitate n
privina valorilor, clasificrii, modalitii de prezentare sau descriere.
A4. Raportarea financiar frauduloas implic deseori evitarea de ctre
conducere a controalelor care, de altfel, par c funcioneaz eficace.
Frauda poate fi comis de conducere prin evitarea controalelor utiliznd
tehnici precum:
nregistrri fictive n registrul jurnal, n special n apropierea
sfritului unei de perioade contabile pentru a manipula rezultatele din exploatare sau pentru a atinge alte obiective.
Ajustarea inadecvat a prezumiilor i modificarea raionamentelor utilizate pentru estimarea soldurilor conturilor.
Omiterea, avansarea sau ntrzierea recunoaterii n situaiile financiare a evenimentelor sau tranzaciilor care au avut loc n
timpul perioadei de raportare.
Ascunderea, sau neprezentarea, faptelor care ar putea afecta valorile nregistrate n situaiile financiare.
Implicarea n tranzacii complexe care sunt structurate pentru a
prezenta eronat poziia financiar sau performana financiar a
entitii.
Modificarea nregistrrilor i termenilor afereni unor tranzacii
importante i neobinuite.
A5. Deturnarea de active implic furtul activelor unei entiti i este deseori
188

comis de angajai n valori relativ mici i nesemnificative. Totui, poate implica i conducerea, care este mai n msur s mascheze sau s
ascund deturnrile astfel nct s fie greu de detectat. Deturnarea de
active poate avea loc n mai multe moduri, inclusiv prin:
Delapidarea ncasrilor (de exemplu, colectarea eronat a creanelor sau deturnarea ncasrilor aferente conturilor de datorii foarte vechi (prescrise), ctre conturile bancare personale).
Furtul activelor corporale sau a proprietii intelectuale (de
exemplu, furtul din stocuri pentru uz personal sau pentru vnzare,
furtul activelor scoase din uz pentru revnzare, nelegerea secret cu un competitor i dezvluirea unor informaii de natur tehnic n schimbul plii).
Determinarea unei entiti la plata unor bunuri i servicii pe care
nu le-a primit (de exemplu, pli ctre vnztori fictivi, comisioane
secrete/mita pltite de vnztori ctre agenii de achiziii ai entitii
n schimbul umflrii preurilor, pli ctre angajai fictivi).
Utilizarea activelor unei entiti pentru uzul personal (de exemplu, utilizarea activelor entitii ca garanie pentru un mprumut
personal sau un mprumut pentru o parte afiliat).
Deturnarea de active este deseori nsoit de nregistrri sau documente false sau neltoare pentru a ascunde faptul c activele au disprut sau c au fost puse gaj fr o obinerea unei autorizri corespunztoare.
A6. Responsabilitile auditorului din sectorul public corespunztoare fraudei pot fi rezultatul prevederilor legislative i de reglementare, sau ale
altei autoriti aplicabile entitilor din sectorul public sau cuprinse separat n mandatul auditorului. n consecin, responsabilitile unui auditor implicat ntr-un audit n sectorul public ar putea s nu fie limitate
la considerarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, ci ar putea presupune o responsabilitate mai larg de considerare
a riscurilor de fraud.
Scepticismul profesional (a se vedea punctele 12-14)
A7. Meninerea unei atitudini de scepticism profesional necesit punerea n
permanen sub semnul ntrebrii a faptului dac informaiile i probele
de audit obinute sugereaz c ar putea exista o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Aceasta presupune analizarea credibilitii informaiilor ce urmeaz a fi folosite ca probe de audit i a controalelor
189
AUDIT
Consideraii specifice pentru entitile din sectorul public

aplicate asupra procesului de ntocmire i pstrare a acestora, acolo unde este relevant. Datorit caracteristicilor fraudei, scepticismul profesional al auditorului este deosebit de important n analizarea riscurilor de
denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.
A8. Dei auditorului nu i se poate solicita s ignore experiena sa cu privire
la onestitatea i integritatea conducerii entitii i a persoanelor nsrcinate cu guvernana scepticismul profesional a auditorului este n mod
special important n considerarea riscurilor de denaturare semnificativ
ca urmarea a fraudei, pentru c ar fi putut avea loc modificri ale circumstanelor.
A9. Un audit efectuat n conformitate cu ISA implic rareori autentificarea
documentelor, iar auditorul nu este instruit n acest sens i nu se ateapt din partea sa s fie expert n astfel de autentificri14. Totui, n cazul
n care auditorul identific anumite situaii care l fac pe auditor s
cread faptul c un document ar putea s nu fie autentic sau c elemente
dintr-un document au fost modificate fr ca acest lucru s fie dezvluit
auditorului, posibilele proceduri de investigare pot include:
S confirme direct cu partea ter.
S utilizeze un expert pentru evaluarea autenticitii documentului.
Discuii n cadrul echipei misiunii (a se vedea punctul 15)
A10. Discutarea cu echipa misiunii a susceptibilitii ca situaiile financiare
ale entitii s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei:
Ofer ocazia ca membrii mai experimentai ai echipei misiunii s
comunice punctul lor de vedere detaliat asupra modului i a momentului n care situaiile financiare ar putea fi susceptibile la
denaturri semnificative ca urmare a fraudei.
Permite auditorului s analizeze reaciile adecvate la o astfel de
susceptibilitate i s determine persoanele din cadrul echipei misiunii ce vor efectua anumite proceduri de audit.
Permite auditorului s determine modul n care rezultatul procedurilor de audit vor fi dezvluite n cadrul echipei misiunii i
modul n care va fi tratat orice acuzaie de fraud ce poate veni
n atenia auditorului.
A11. Discuia poate include aspecte precum:
14
ISA 200 , punctul A47.
190

Un schimb de idei ntre membrii echipei misiunii despre modul i

locul n care consider c situaiile financiare ale entitii ar putea
fi susceptibile de a fi denaturate n mod semnificativ ca urmare a
fraudei, modul n care conducerea ar putea comite i ascunde raportarea financiar frauduloas i modul n care activele entitii
ar putea fi deturnate.
O analiz a circumstanelor care ar putea indica manipularea veniturilor i a practicilor care ar putea fi aplicate de ctre conducere pentru a manipula veniturile i care ar putea conduce la raportare financiar frauduloas.
O analiz a factorilor externi i interni cunoscui ce afecteaz entitatea i care ar putea incita sau o exercita o presiune asupra conducerii sau a altora de a comite o fraud, care ofer oportunitatea de a
svri o fraud i care indic o cultur sau un mediu care permite
conducerii sau altora s contientizeze comiterea unei fraude.
O analiz a implicrii conducerii n supravegherea angajailor ce
au acces la lichiditi sau alte active susceptibile de a fi deturnate.
O analiz a oricror modificri neobinuite sau neexplicate n
comportamentul sau modul de via al conducerii sau angajailor
care au fost aduse n atenia echipei misiunii.
O evideniere a importanei pstrrii unei atitudini adecvate pe
ntreg parcursul auditului cu privire la posibilitatea existenei
unor denaturri semnificative ca urmare a fraudei.
O analiz a tipurilor de condiii care, dac sunt ntlnite, ar putea
indica posibilitatea fraudei.
O analiz a procedurilor de audit care ar putea fi selectate ca reacie la posibilitatea ca situaiile financiare ale entitii s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei i a faptului dac
anumite tipuri de proceduri de audit sunt mai eficace dect altele.
O analiz a oricror acuzaii de fraud care au fost aduse n atenia auditorului.
O analiz a riscului de evitare a controalelor de ctre conducere.
191
AUDIT
O analiz a modului n care va fi ncorporat un element de imprevizibilitate n natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit ce vor fi aplicate.


Intervievri ale conducerii
Evaluarea de ctre conducere a riscului de denaturare semnificativ ca urmare
a fraudei [a se vedea punctul 17 litera (a)]
A12. Conducerea accept responsabilitatea cu privire la controlul intern al
entitii i la ntocmirea situaiilor financiare ale entitii. n consecin,
este adecvat ca auditorul s intervieveze conducerea cu privire la evaluarea proprie a conducerii asupra riscului de fraud i la controalele implementate pentru a-l preveni i detecta. Natura, aria de cuprindere i
frecvena evalurii de ctre conducere a unor astfel de riscuri i controale pot varia de la o entitate la alte. n unele entiti, conducerea poate efectua anual evaluri detaliate sau ca parte a unei monitorizri continue. n alte entiti, analiza conducerii poate fi mai puin structurat i
mai puin frecvent. Natura, aria de cuprindere i frecvena analizei
conducerii sunt relevante pentru nelegerea de ctre auditor a mediului
de control al entitii. De exemplu, lipsa evalurii de ctre conducere a
riscurilor de fraud poate, n unele condiii, s indice importan sczut pe care o acord conducerea controlului intern.
Considerente specifice entitilor mai mici
A13. n unele entiti, n special n entitile mai mici, evaluarea conducerii ar
putea s se concentreze pe riscurile de fraud a angajailor sau de deturnare de active.
Procesul conducerii de identificare i rspuns la riscurile de fraud [a se vedea
punctul 17 litera (b)]
A14. n cazul entitilor cu mai multe locaii, procesele conducerii pot include diferite niveluri de monitorizare a locaiilor operaionale sau a segmentelor afacerii. Conducerea poate, de asemenea, s identifice anumite locaii operaionale sau segmente ale afacerii pentru care existena
riscului de fraud este mai probabil.
Intervievarea conducerii i a altor persoane din cadrul entitii (a se vedea punctul 18)
A15. Intervievarea de ctre auditor a conducerii poate furniza informaii utile

cu privire la riscurile de denaturare semnificativ a situaiilor financiare
rezultate n urma fraudei angajailor. Totui, este puin probabil ca astfel de intervievri s furnizeze informaii utile cu privire la riscurile de
denaturare semnificativ a situaiilor financiare rezultate n urma fraudei conducerii. Intervievarea altor persoane din cadrul entitii le-ar putea oferi acestora ocazia de a transmite auditorului anumite informaii,
pe care altfel nu le-ar fi comunicat.
192

A16. Exemple de alte persoane din cadrul entitii pe care auditorul le-ar putea intervieva cu privire la existena sau suspiciunea de fraud includ:
Personalul operativ care nu este implicat direct n procesul de raportare financiar.
Angajai cu diferite niveluri de autoritate.
Angajai implicai n iniierea, procesarea i nregistrarea unor
tranzacii complexe sau neobinuite i cei care supravegheaz sau
monitorizeaz astfel de angajai.
Consilierii juridici proprii.
Responsabilul ef cu etica sau persoana echivalent.
Persoana sau persoanele responsabile pentru tratarea acuzaiilor de
fraud.
A17. Conducerea se afl deseori n cea mai bun poziie pentru comiterea
unei fraude. n consecin, n cazul n care auditorul evalueaz rspunsurile conducerii la intervievri cu o atitudine de scepticism profesional, auditorul poate considera necesar s coroboreze rspunsurile la intervievri cu alte informaii.
Intervievarea auditului intern (a se vedea punctul 19)
A18. ISA 315 i ISA 610 stabilesc cerine i ofer recomandri n auditarea
acelor entiti care au o funcie de audit intern.15 Respectnd cerinele
acelor ISA n contextul fraudei, auditorul poate efectua intervievri
asupra activitilor specifice de audit intern inclusiv, de exemplu:
Procedurile aplicate, dac exist, de ctre auditorii interni pe parcursul anului pentru a detecta fraude.
Obinerea unei nelegeri a supravegherii exercitate de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 20)
A19. Persoanele nsrcinate cu guvernana unei entiti supravegheaz sistemele de monitorizare a riscului, control financiar i respectare a legii. n
15
ISA 315, punctul 23 i ISA 610 Utilizarea activitii auditorilor interni
193
AUDIT
Msura n care conducerea a reacionat corespunztor la constatrile ce au rezultat din aceste proceduri.

multe ri, practicile guvernanei corporative sunt bine dezvoltate, iar

persoanele nsrcinate cu guvernana joac un rol activ n supravegherea evalurii riscurilor de fraud de ctre entitate i a controalelor interne relevante. Avnd n vedere faptul c responsabilitile persoanele nsrcinate cu guvernana i ale conducerii pot varia n funcie de entitate
sau de ar, este important ca auditorul s neleag responsabilitile lor
respective pentru a-i permite auditorului s obin o nelegere a supravegherii exercitate de persoanele adecvate16.
A20. O nelegere a supravegherii exercitate de ctre persoanele nsrcinate
cu guvernana poate oferi o viziune ptrunztoare asupra posibilitii
existenei fraudei conducerii n cadrul entitii, gradului de adecvare al
controalelor interne aferente riscurilor de fraud i competenei i integritii conducerii. Auditorul poate dobndi aceast nelegere n mai
multe moduri, cum ar fi prezena la edinele n cadrul crora au loc astfel de discuii, citirea minutelor unor astfel de edine sau intervievarea
persoanele nsrcinate cu guvernana.
Observaii specifice entitilor mai mici
A21. n unele cazuri, toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii. Aceasta ar putea fi situaia n cazul entitilor mici, n care un unic proprietar conduce entitatea i nimeni altcineva
nu deine un rol de guvernan. n aceste cazuri, n mod obinuit, auditorul nu acioneaz n nici un fel pentru c nu exist nicio supraveghere
separat de cea a conducerii.
Considerarea altor informaii (a se vedea punctul 23)
A22. n plus fa de informaiile obinute prin aplicarea procedurilor analitice, alte informaii obinute despre entitate i mediul su pot fi folositoare pentru identificarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare
a fraudei. Discuiile ntre membrii echipei misiunii pot furniza informaii utile pentru identificare unor astfel de riscuri. n plus, informaiile
obinute n urma proceselor auditorului de acceptare i meninere a clientului, precum i experiena acumulat n alte misiuni efectuate pentru
entitate, de exemplu misiuni de revizuire a informaiilor financiare interimare, pot fi relevante pentru identificarea riscurilor de denaturare
16
ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana , punctele A1-A8, prevede

cu cine comunic auditorul n cazul n care structura de guvernan a entitii nu este bine definit.
194

Evaluarea factorilor de risc de fraud (a se vedea punctul 24)

A23. Faptul c frauda este de obicei ascuns, o poate face foarte dificil de
detectat. Cu toate acestea, auditorul poate identifica evenimente sau
condiii care indic incitarea sau exercitarea unei presiuni de a comite o
fraud sau ofer o oportunitate pentru comiterea unei fraude (factori de
risc de fraud). De exemplu:
Necesitatea de a ndeplini ateptrile unor tere pri pentru a obine finanare de capital suplimentar poate crea presiunea de a comite o fraud;
Acordarea unor prime importante n cazul atingerii unor inte de
profit nerealiste poate incita la comiterea unei fraude; i
Un mediu de control ineficace poate crea oportunitatea pentru
comiterea unei fraude.
A24. Factorii de risc de fraud nu pot fi clasificai cu uurin n ordinea importanei lor. Importana factorilor de risc de fraud variaz mult. Unii
dintre aceti factori vor fi prezeni n entiti n care condiiile specifice
nu prezint riscuri de denaturare semnificativ. n consecin, determinarea msurii n care factorii de risc de fraud sunt prezeni i dac trebuie luai n considerare n evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca urmare a fraudei necesit exercitarea raionamentului profesional.
A25. Exemple de factori de risc de fraud afereni raportrii financiare frauduloase i deturnrii de active sunt prezentate n Anexa 1. Aceti factori
de risc ilustrativi sunt clasificai pe baza celor trei condiii care sunt n
general prezente atunci cnd a avut loc o fraud:
O incitare sau o presiune de a comite o fraud;
O ocazie sesizat de a comite o fraud; i
Este posibil ca factorii de risc ce reflect o atitudine care permite contientizarea aciunii frauduloase s nu fie susceptibili de a fi observai de ctre
auditor. Totui, auditorul poate deveni contient de existena unor astfel de
informaii. Dei factorii de risc de fraud descrii n Anexa 1 acoper o
gam larg de situaii cu care s-ar putea confrunta auditorii, acetia reprezint doar exemple, i este posibil s existe i ali factori de risc.
A26. Caracteristicile de dimensiune, complexitate i structur de proprietate
ale entitii au o influen semnificativ asupra analizei factorilor de
risc de fraud relevani. De exemplu, n cazul unei entiti mari, ar pu-
195
AUDIT
O capacitate de a contientiza aciunea frauduloas.

tea exista factori care n general limiteaz comportamentul inadecvat al

conducerii, precum:
Supravegherea eficace din partea persoanelor nsrcinate cu guvernana.
O funcie de audit intern eficace.
Existena i aplicarea unui cod de conduit scris.
Mai mult, factorii de risc de fraud considerai la nivelul operaional al
unui segment al afacerii pot facilita observarea unor aspecte diferite fa
de cele obinute atunci cnd sunt considerai la nivelul ntregii entiti.
Observaii specifice entitilor mai mici
A27. n cazul unei entiti mici, toate sau o parte dintre aceste observaii pot
fi inaplicabile sau mai puin relevante. De exemplu, este posibil ca o
entitate mai mic s nu aib un cod de conduit scris dar, n loc de acesta, a dezvoltat o cultur care subliniaz importana integritii i comportamentului etic prin comunicare oral i prin exemplul conducerii.
n general, dominarea conducerii de ctre un singur individ ntr-o entitate mic, nu indic, prin ea nsi, eecul conducerii de a arta i comunica o atitudine adecvat n privina controlului intern i a procesului
de raportare financiar. n unele entiti, necesitatea de a obine autorizarea din partea conducerii poate compensa controalele deficiente i reduce riscul de fraud a angajailor. Totui, dominarea de ctre un singur
individ a conducerii poate reprezenta o posibil deficien n controlul
intern, avnd n vedere faptul c exist oportunitatea de evitare a controalelor de ctre conducere.
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei
Riscuri de fraud n recunoaterea veniturilor (a se vedea punctul 26)
A28. Denaturarea semnificativ ca urmare a raportrii financiare frauduloase
aferent recunoaterii veniturilor rezult deseori dintr-o supraevaluare a
veniturilor prin, de exemplu, recunoaterea prematur a veniturilor sau
nregistrarea unor venituri fictive. Poate rezulta i dintr-o subevaluare a
veniturilor, prin, de exemplu, transferarea necorespunztoare a veniturilor ctre o perioad ulterioar.
A29. Riscurile de fraud n recunoaterea veniturilor pot fi mai mari n unele
entiti dect n altele. De exemplu, ar putea exista presiuni sau o incitare a conducerii de a comite raportare financiar frauduloas prin recu-
196

noaterea inadecvat a veniturilor n cazul entitilor cotate la burs

atunci cnd, de exemplu, performana se cuantific n termeni de cretere de la un an la altul a veniturilor sau a profiturilor. n mod similar, de
exemplu, ar putea exista un risc mai mare de fraud n recunoaterea
veniturilor n cazul entitilor care genereaz o poriune substanial a
veniturilor din vnzri cu plata n numerar.
A30. Ipoteza potrivit creia exist riscuri de fraud n recunoaterea veniturilor poate fi respins. De exemplu, auditorul poate ajunge la concluzia
c nu exist niciun risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei
legat de recunoaterea veniturilor n cazul n care exist un singur tip
de tranzacie simpl care genereaz venituri, de exemplu, venitul din
arendarea (nchirierea) unei singure proprieti.
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei i nelegerea controalelor aferente ale entitii (a se vedea punctul 27)
A31. Conducerea i poate exercita raionamentul n privina naturii i ntinderii
controalelor pe care alege s le implementeze, i a naturii i ariei de cuprindere a riscurilor pe care alege s i le asume17. n determinarea controalelor pe care le implementeaz pentru prevenirea i detectarea fraudei,
conducerea ia n considerare riscurile ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei. Ca parte a acestei luri n
considerare, conducerea poate hotr c nu este eficient din punct de vedere al costurilor s implementeze i s menin un anumit control pentru
reducerea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.
Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a

fraudei
Reacii generale (a se vedea punctul 28)
A33. Determinarea reaciilor generale pentru tratarea riscurilor evaluate de
17
197
AUDIT
A32. n consecin, este important ca auditorul s obin o nelegere a controalelor pe care conducerea le-a proiectat, implementat i meninut
pentru prevenirea i detectarea fraudei. Astfel, auditorul poate afla, de
exemplu, faptul c a fost alegerea contient a conducerii de a accepta
riscurile asociate cu lipsa separrii responsabilitilor. Informaiile provenit din obinerea acestei nelegeri poate fi util i pentru identificarea
factorilor de risc de fraud care ar putea afecta evaluarea auditorului
privind riscurile ca situaiile financiare s conin o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.

denaturare semnificativ ca urmare a fraudei include, n general, analiza

modului n care desfurarea general a auditului poate reflecta un
scepticism profesional accentuat, de exemplu, prin:
Creterea senzitivitii n selectarea naturii i ariei de cuprindere
a documentaiei ce urmeaz a fi examinat pentru justificarea
tranzaciilor semnificative.
Recunoaterea accentuat a necesitii de a corobora explicaiile
sau declaraiile conducerii cu privire la aspectele semnificative.
Acesta implic, de asemenea, consideraii mai generale, altele dect
procedurilor specifice planificate; aceste consideraii includ aspectele
enumerate la punctul 29, care sunt discutate mai jos.
Numirea i supravegherea personalului [a se vedea punctul 29 litera (a)]
A34. Auditorul poate reaciona la riscurile identificate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei prin, de exemplu, desemnarea unor persoane
suplimentare cu abiliti i cunotine specializate, precum experi judiciari i IT, sau prin desemnarea unor persoane cu mai mult experien,
n cadrul misiunii.
A35. Aria de cuprindere a supravegherii reflect evaluarea efectuat de auditor asupra riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i
competenelor membrilor echipei misiunii care efectueaz auditul.
Imprevizibilitatea n selectarea procedurilor de audit [a se vedea punctul 29 litera (c)]
A36. ncorporarea unui element de imprevizibilitate n selectarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit ce urmeaz a fi
efectuate este important, pentru c persoanele din cadrul entitii care
sunt familiarizate cu procedurile de audit efectuate n mod normal n misiuni, ar putea ascunde mai bine raportarea financiar frauduloas.
Aceasta se poate obine, de exemplu, prin:
Efectuarea unor proceduri de fond asupra unor solduri ale conturilor i unor afirmaii selectate, care nu ar fi fost testate n alte
condiii, datorit pragului de semnificaie sau riscului acestora.
Modificarea programrii procedurilor de audit, fa de cea ateptat.
Utilizarea unor metode de eantionare diferite.
Efectuarea unor proceduri de audit n locaii diferite sau n locaii
n mod inopinat.
198

Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor (a se vedea punctul 30)
A37. Rspunsurile auditorului pentru a trata riscurile evaluate de denaturare
semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor pot include modificarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit n
urmtoarele moduri:
Ar putea fi necesar modificarea naturii procedurilor de audit ce
urmeaz a fi efectuate pentru a obine probe de audit mai credibile
i mai relevante sau pentru a obine informaii coroborative suplimentare. Aceasta poate afecta att tipurile de proceduri de audit ce
urmeaz a fi efectuat, ct i combinarea lor. De exemplu:
o Observarea sau inspecia fizic a anumitor active ar putea
deveni mai important sau auditorul ar putea opta s foloseasc tehnici de audit asistate de calculator pentru a aduna
mai multe probe despre datele coninute n anumite conturi
importante sau fiiere electronice de tranzacii.
Ar putea fi necesar modificarea programrii procedurilor de fond.

Auditorul poate ajunge la concluzia c efectuarea testrii de fond
la, sau aproape de, sfritul perioadei, trateaz mai bine riscurile
evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Auditorul poate ajunge la concluzia c, avnd n vedere riscurile evaluate
de denaturare intenionat sau manipulare, procedurile de audit de
extindere a concluziilor auditului de la o dat intermediar la sfritul perioadei, nu ar fi eficace. Prin contrast, din cauza unei dena-
199
AUDIT
o Auditorul poate elabora proceduri pentru a obine informaii

coroborative suplimentare. De exemplu, dac auditorul identific faptul c se exercit presiune asupra conducerii pentru
a ndeplini ateptrile cu privire la venituri, poate exista riscul aferent de umflare a vnzrilor de ctre conducere prin
ncheierea unor contracte de vnzare care includ termeni ce
nu permit recunoaterea veniturilor sau prin facturarea unor
vnzri nainte de livrare. n aceste condiii, auditorul poate,
de exemplu, proiecta confirmri externe, nu numai pentru a
confirma sumele neprimite nc, dar i pentru a confirma detaliile contractelor de vnzare, inclusiv data, i orice ali termeni privind condiiile de retur i livrare. n plus, auditorul
poate considera eficace s adauge la astfel de confirmri externe, intervievarea personalului non-financiar din cadrul entitii cu privire la orice modificri aprute n contractele de
vnzri i termenii de livrare.

turri intenionate de exemplu, o denaturare ce implic recunoaterea necorespunztoare a veniturilor care ar fi putut fi iniiat
ntr-o perioad interimar, auditorul poate decide aplicarea unor
proceduri de fond asupra tranzaciilor ce au avut loc mai devreme
n perioada re raportare sau pe tot parcursul acesteia.
Aria de cuprindere a procedurilor aplicate reflect evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. De
exemplu, ar putea fi oportun creterea dimensiunilor eantioanelor sau efectuarea unor proceduri analitice la un nivel mai detaliat. De asemenea, tehnicile de audit asistate de calculator pot
permite o testare mai cuprinztoare a tranzaciilor electronice i
fiierelor de cont. Astfel de tehnici pot fi utilizate pentru a selecta
eantioane de tranzacii din fiiere cheie, pentru a sorta tranzaciile cu caracteristici specifice, sau a testa o ntreag populaie, n
loc de un eantion.
A38. Dac auditorul identific un risc de denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei care afecteaz cantitile de stocuri, examinarea nregistrrilor
privind stocurile entitii poate ajuta la identificarea locaiilor sau elementelor care cer o atenie special n timpul sau dup efectuarea inventarierii fizice a stocurilor. O astfel de revizuire poate conduce la luarea
deciziei de a observa efectuarea inventarului la anumite locaii inopinat
sau de a efectua un inventar al stocurilor n toate locaiile n aceeai zi.
A39. Auditorul poate identifica un risc de denaturare semnificativ ca urmare
a fraudei ce afecteaz un anumit numr de conturi i afirmaii. Acestea
pot include evaluarea activelor, estimri aferente unor tranzacii specifice (precum achiziii, restructurri sau desfiinri ale unor segmente ale
afacerii), i alte datorii semnificative acumulate (precum pensii i alte
obligaii aferente beneficiilor post-angajare, sau datorii legate de reabilitarea mediului). Riscul ar putea privi i modificrile semnificative n
ipotezele aferente estimrilor recurente. Informaiile culese prin obinerea unei nelegeri asupra entitii i a mediului su pot sprijini auditorul
n evaluarea caracterului rezonabil al unor astfel de estimri ale conducerii, precum i a prezumiilor i a raionamentelor ce stau la baza acestora. O revizuire retrospectiv a unor raionamente i prezumii similare
aplicate de ctre conducere n alte perioade poate, de asemenea, furniza
o viziune detaliat asupra caracterului rezonabil al raionamentelor i a
ipotezelor ce justific estimrile conducerii.
A40. Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate
de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv cele care ilustreaz ncorporarea unui element de imprevizibilitate, sunt prezentate n
Anexa 2. Anexa include exemple de reacii la evaluarea riscurilor de de-
200

naturare semnificativ efectuat de auditori, ce rezult att din raportarea

financiar frauduloas, inclusiv raportarea financiar frauduloas ce rezult din recunoaterea veniturilor, ct i din deturnarea de active.
Proceduri de audit ca rspuns la riscurile aferente evitrii de ctre conducere a controalelor
nregistrri contabile i alte ajustri [a se vedea punctul 32 litera (a)]
A41. Denaturrile semnificative ca urmare a fraudei implic deseori manipularea procesului de raportare financiar prin nregistrri contabile neadecvate sau neautorizate. Acestea pot avea loc pe tot parcursul anului
sau la sfritul perioadei, sau prin efectuarea de ctre conducere a unor
ajustri asupra valorilor raportate n situaiile financiare, care nu sunt
reflectate n nregistrrile contabile, precum ajustri pentru consolidare
i reclasificri.
A42. Mai mult, este important modul n care auditorii iau n considerare faptul c riscurile unor denaturri semnificative asociate cu evitarea neadecvat a controalelor asupra nregistrrilor contabile, avnd n vedere
c procesele i controalele automatizate pot reduce riscul de eroare din
neatenie, dar nu anuleaz riscul ca persoanele s evite n mod neadecvat astfel de procese automatizate, de exemplu, prin modificarea valorilor trecute automat n registrul cartea mare sau n sistemul de raportare
financiar. Mai mult, n cazul n care se utilizeaz tehnologia informaiei pentru transferul automat al informaiilor, este posibil s existe foarte
puine, sau s nu existe deloc, dovezi vizibile cu privire la o astfel de
intervenie n sistemele informatice.
Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a

fraudei - prezena factorilor de risc de fraud i a altor informaii
obinute n timpul evalurii efectuate de ctre auditor cu privire
la riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei poate
sprijini auditorul n identificarea unor clase specifice de nregistrri contabile i alte ajustri pentru testare.
Controalele care au fost implementate cu privire la nregistrrile
contabile i alte ajustri controalele eficace asupra ntocmirii i
nscrierii nregistrrilor contabile i a altor ajustri pot reduce aria
de cuprindere a testelor de fond necesare, cu condiia ca auditorul
201
AUDIT
A43. La identificarea i selectarea nregistrrilor contabile i altor ajustri

pentru testare i determinarea metodei corespunztoare de examinare a
documentelor justificative ce stau la baza elementelor selectate, urmtoarele elemente sunt relevante:

s fi testat eficacitatea operaional a controalelor.

Procesul de raportare financiar al entitii i natura probelor
care pot fi obinute pentru multe entiti, procesarea de rutin a
tranzaciilor implic o combinaie de pai i proceduri automatizate sau manuale. n mod similar, procesarea nregistrrilor contabile i a altor ajustri poate implica proceduri i controale att
automatizate ct i manuale. n cazul n care se utilizeaz tehnologia informaiei n procesul de raportare financiar, este posibil
ca nregistrrile contabile i alte ajustri s existe numai n format electronic.
Caracteristicile nregistrrilor contabile i a altor ajustri frauduloase nregistrrile contabile sau alte ajustri neadecvate au
deseori anumite caracteristici unice. Astfel de caracteristici pot
include nregistrri (a) efectuate n conturi nerelevante, neobinuite sau rar utilizate, (b) efectuate de indivizi care n mod obinuit
nu efectueaz nregistrri contabile, (c) efectuate la sfritul perioadei sau ca nregistrri dup nchiderea exerciiului cu explicaii
sau descrieri foarte puine, sau deloc, (d) efectuate fie nainte de
sau dup ntocmirea situaiilor financiare care nu au numere de
conturi, sau (e) care conin numere rotunde sau numere cu aceeai terminaie.
Natura i complexitatea conturilor nregistrrile contabile i alte ajustri neadecvate pot fi aplicate unor conturi care (a) conin
tranzacii de natur complex i neobinuit, (b) conin estimri
semnificative i ajustri la sfritul perioadei, (c) au mai fost predispuse la denaturri n trecut, (d) nu au fost reconciliate n timp
util sau conin diferene nereconciliate, (e) conin tranzacii efectuate n cadrul companiei, sau (f) sunt asociate n orice alt fel cu
un risc identificat de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. n auditul entitilor care au mai multe locaii sau componente, se acord atenie necesitii de a selecta nregistrri contabile
din mai multe locaii.
nregistrrile contabile i alte ajustri procesate n afara cursului normal al afacerilor nregistrrile contabile non-standard ar
putea s nu fac obiectul aceluiai nivel de control intern ca cel
aferent nregistrrilor contabile utilizate n mod recurent pentru
nregistrarea tranzaciilor precum vnzri lunare, achiziii sau
pli n numerar.
A44. Auditorul utilizeaz raionamentul profesional n determinarea naturii,
momentului i a ariei de cuprindere a testelor aplicate nregistrrilor con-
202

tabile i altor ajustri. Totui, din cauz c nregistrrile contabile i alte

ajustri frauduloase se efectueaz deseori la sfritul unei perioade de raportare, punctul 32(a)(ii) prevede obligaia auditorului de a selecta nregistrrile contabile i alte ajustri fcute n acel moment. Mai departe, din
cauza faptului c denaturrile semnificative ca urmare a fraudei pot avea
loc pe ntreg parcursul perioadei i pot implica eforturi nsemnate de a
ascunde modul n care a fost comis frauda, punctul 32(a)(iii) prevede c
auditorul trebuie s analizeze dac este necesar s testeze i nregistrrile
contabile i alte ajustri pe ntreg parcursul perioadei.
Estimri contabile [a se vedea punctul 32 litera (b)]
A45. ntocmirea situaiilor financiare, cere conducerii s efectueze un anumit
numr de raionamente sau prezumii care afecteaz estimrile contabile semnificative i pentru monitorizarea caracterului rezonabil al unor
astfel de estimri n mod constant. Raportarea financiar frauduloas se
comite deseori prin denaturarea intenionat a estimrilor contabile.
Aceasta poate fi nfptuit prin, de exemplu, subevaluarea sau supraevaluarea tuturor provizioanelor i rezervelor n acelai mod, astfel nct
acestea s fie alctuite fie pentru a egaliza nivelul veniturilor pe dou
sau mai multe perioade contabile, fie pentru a obine un anumit nivel al
veniturilor i a induce n eroare utilizatorii situaiilor financiare prin influenarea percepiilor lor asupra performanei i profitabilitii entitii.
A47. Obligativitatea unei revizuiri retrospective este prevzut i de ISA 54018.

Acea revizuire se efectueaz ca procedur de evaluare a riscului, pentru a
obine informaii privind eficacitatea procesului de estimare realizat de
conducere n perioada anterioar, probele de audit aferente rezultatului,
sau, dup caz, reestimarea ulterioar a estimrilor contabile din perioada
anterioar, care este pertinent pentru efectuarea estimrilor contabile
pentru perioada curent i probele de audit privind unele aspecte, precum
incertitudinea estimrii, care ar putea fi necesar s fie prezentat n situaiile financiare. n mod practic, revizuirea de ctre auditor a raionamen18
ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just,
i a prezentrilor aferente, punctul 9.
203
AUDIT
A46. Scopul efecturii unei revizuiri retrospective a raionamentelor i prezumiilor conducerii legate de estimrile contabile semnificative reflectate n situaiile financiare ale anului anterior este de a determina dac
exist un indiciu asupra unei posibile influene din partea conducerii.
Scopul acesteia nu este de a pune la ndoial raionamentele profesionale efectuate de auditor n anul anterior, care se bazau pe informaiile
disponibile la acea dat.

telor i prezumiilor conducerii din perspectiva influenei exercitate de

ctre aceasta, care ar putea prezenta un risc de denaturare semnificativ
ca urmare a fraudei n conformitate cu prezentul ISA, poate fi efectuat
n conjuncie cu revizuirea prevzut de ISA 540.
Raionamentul de afaceri pentru tranzaciile semnificative [a se vedea punctul 32
litera (c)]
A48. Indiciile care ar putea sugera faptul c anumite tranzacii semnificative

ce au avut loc n afara cursului normal al afacerilor entitii, sau care
par neobinuite n orice alt mod, ar fi putut fi ncheiate pentru a comite
o raportare financiar frauduloas sau pentru a ascunde deturnarea de
active, includ:
Forma unor astfel de tranzacii pare a fi extrem de complex (de
exemplu, tranzacia implic entiti multiple din cadrul unui grup
consolidat sau multiple tere pri neafiliate).
Conducerea nu a discutat natura sau tratamentul contabil al acestor tranzacii cu persoanele nsrcinate cu guvernana entitii, iar
documentaia este necorespunztoare.
Conducerea pune mai mult accent pe necesitatea unui anumit tratament contabil dect pe raionamentul economic ce st la baza
tranzaciei.
Tranzaciile care implic prile afiliate neconsolidate, inclusiv
entitile cu scop special, nu au fost revizuite sau aprobate corespunztor de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana entitii.
Tranzaciile care implic pri afiliate neidentificate anterior sau
pri care nu au importana sau puterea financiar de a susine
tranzacia fr sprijinul entitii auditate.
Evaluarea probelor de audit (a se vedea punctele 34-37)
A49. ISA 330 prevede c auditorul, pe baza procedurilor de audit efectuate i
a probelor de audit obinute, trebuie s evalueze dac evalurile riscurilor
de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor rmn adecvate19.
Aceast evaluare este n primul rnd de natur calitativ, bazat pe raionamentul auditorului. O astfel de evaluare poate furniza o viziune detaliat asupra riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i a
msurii n care este necesar s se efectueze proceduri de audit suplimen19
204

tare sau diferite. Anexa 3 conine exemple de circumstane care ar putea

indica posibilitatea existenei fraudei.
Procedurile analitice efectuate spre sfritul auditului n formarea unei concluzii generale (a se vedea punctul 34)
A50. Identificarea tendinelor i relaiilor particulare care pot indica un risc
de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei necesit exercitarea raionamentului profesional. Relaiile neobinuite care implic veniturile
i ctigurile de la nchiderea exerciiului financiar sunt deosebit de relevante Acestea pot include, de exemplu: ctiguri neobinuit de mari
raportate n ultimele cteva sptmni ale perioadei de raportare sau
tranzacii neobinuite; sau ctiguri care nu sunt consecvente cu tendinele fluxului de numerar din exploatare.
Considerarea denaturrilor identificate (a se vedea punctele 35-37)
A51. Deoarece frauda presupune existena unei incitri sau presiuni de a comite o fraud, o oportunitate sesizat de a o comite sau o contientizare
a faptei, un caz de fraud este puin probabil s constituie o ntmplare
izolat. n consecin, denaturrile, precum existena unor numeroase
denaturri ntr-o anumit locaie, chiar dac efectul lor cumulat nu este
semnificativ, poate constitui un indiciu pentru riscul de denaturare
A52. Implicaiile fraudelor identificate depind de circumstane. De exemplu,
o fraud care n alte condiii ar fi nesemnificativ, poate fi semnificativ dac este implicat conducerea superioar. n astfel de situaii, credibilitatea probelor obinute anterior poate fi pus la ndoial, deoarece
pot exista ndoieli cu privire la exhaustivitatea i acurateea declaraiilor fcute i asupra autenticitii nregistrrilor contabile i a documentaiei. Exist, de asemenea, posibilitatea existenei unor nelegeri secrete ntre angajai, conducere sau tere pri.
Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor (a se vedea punctul 38)

A54. Exemple de circumstane excepionale care pot aprea i care pot pune
la ndoial capacitatea auditorului de a continua efectuarea auditului,
includ:
20
ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului.

ISA 700 Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare.
21
205
AUDIT
A53. ISA 450 20 i ISA 70021 stabilesc cerine i ofer recomandri cu privire
la evaluarea i tratarea denaturrilor i la efectul acestora asupra opiniei
auditorului din raportul auditorului.

Entitatea nu ia msurile corespunztoare n privina fraudei, pe care auditorul le consider necesare n condiiile date, chiar i n cazul n care frauda nu este semnificativ pentru situaiile financiare;
Analiza auditorului privind riscurile de denaturare semnificativ
ca urmare a fraudei i rezultatele testelor de audit indic un risc
important de fraud semnificativ i generalizat; sau
Auditorul are ndoieli semnificative n privina competenei i integritii conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana.
A55. Datorit varietii circumstanelor care pot aprea, nu este posibil descrierea complet a situaiilor n care retragerea dintr-o misiune este
adecvat. Factori ce afecteaz decizia auditorului includ consecinele
implicrii unui membru al conducerii sau unei persoane nsrcinate cu
guvernana (care ar putea afecta credibilitatea declaraiilor conducerii)
i efectele continurii asocierii cu entitatea asupra auditorului.
A56. Auditorul are responsabiliti profesionale i legale n astfel de circumstane, iar aceste responsabiliti pot varia de la o ar la alta. n unele
ri, de exemplu, auditorul poate fi ndreptit sau poate avea obligaia
de a emite o declaraie sau un raport ctre persoana sau persoanele care
au solicitat auditul sau, n unele cazuri, ctre autoritile de reglementare. Avnd n vedere natura excepional a circumstanelor i a necesitii de a lua n considerare cerinele legale, auditorul poate considera
adecvat s solicite consultan juridic atunci cnd ia decizia de a se retrage dintr-o misiune i cnd determin modul corespunztor de a aciona, inclusiv posibilitatea de a raporta ctre acionari, autoriti de reglementare sau alii22.
Observaii specifice entitilor din sectorul public
A57. n multe situaii, n cazul sectorului public, este posibil ca auditorul s
nu aib la dispoziie opiunea de retragere din misiune, datorit naturii
mandatului sau consideraiilor privind interesul public.
Declaraii scrise (a se vedea punctul 39)
A58. ISA 58023 stabilete cerine i ofer recomandri cu privire la obinerea
unor declaraii adecvate din partea conducerii i acolo unde este cazul
din partea celor nsrcinai cu guvernana n cadrul auditului. n plus fa de recunoaterea c i-au ndeplinit responsabilitile pentru pregti22
Codul etic al profesionitilor contabili IFAC ofer recomandri cu privire la comunicarea cu

un auditor succesor propus
23
ISA 580, Declaraii scrise.
206

rea situaiilor financiare, este important ca, indiferent de dimensiunea

entitii, conducerea s recunoasc responsabilitatea sa cu privire la
controlul intern elaborat, implementat i meninut pentru a preveni i
detecta frauda.
A59. Din cauza naturii fraudei i a dificultilor cu care se confrunt auditorii n detectarea denaturrilor semnificative din situaiile financiare ca
urmare a fraudei, este important ca auditorul s obin declaraii scrise
din partea conducerii i acolo unde este cazul din partea celor nsrcinai cu guvernana, care s confirme c au prezentat auditorului:
(a) Rezultatele evalurii efectuate de conducere asupra riscului ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei; i
(b) Cunotinele lor cu privire la fraudele existente, suspectate sau neconfirmate ce afecteaz entitatea.
Comunicarea cu conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana
Comunicarea cu conducerea (a se vedea punctul 40)
A60. n cazul n care auditorul a obinut probe privind existena sau posibilitatea existenei fraudei, este important ca aspectul s fie adus n atenia nivelului de conducere corespunztor ct de curnd posibil. Aceast cerin
se aplic chiar dac problema ar putea fi considerat ca lipsit de importan (de exemplu, o delapidare minor comis de un angajat situat la un
nivel inferior n organizarea entitii). Determinarea nivelului de conducere adecvat este un aspect ce ine de aplicarea raionamentului profesional i este afectat de factori precum probabilitatea existenei unor nelegeri secrete i natura i magnitudinea fraudei suspectate. n mod obinuit,
nivelul adecvat al conducerii este unul cu cel puin o treapt deasupra
persoanei care pare a fi implicat n frauda suspectat.
A61. Comunicarea auditorului cu persoanele nsrcinate cu guvernana poate
avea loc verbal sau n scris. ISA 260 identific factorii pe care auditorul i va lua n considerare atunci cnd hotrte dac va comunica verbal sau n scris24. Datorit naturii i senzitivitii fraudelor n care este
implicat conducerea superioar, sau a fraudelor care produc denaturarea semnificativ a situaiilor financiare, auditorul raporteaz astfel de
aspecte n timp util i poate considera necesar s raporteze aceste aspecte i n scris.
24
207
AUDIT
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 41)

A62. n unele cazuri, auditorul poate considera c este adecvat s comunice

cu persoanele nsrcinate cu guvernana atunci cnd auditorul afl despre o fraud n care sunt implicai angajai care nu fac parte din conducere i care nu are ca rezultat o denaturare semnificativ. n mod similar, persoanele nsrcinate cu guvernana pot dori s fie informate despre astfel de circumstane. Convenirea de la nceputul auditului ntre
auditor i persoanele nsrcinate cu guvernana a naturii i ariei de cuprindere a comunicrilor auditorului n aceast privin, faciliteaz procesul de comunicare.
A63. n cazurile excepionale, n care auditorul are ndoieli cu privire la integritatea i onestitatea conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana, auditorul poate considera adecvat s obin consiliere juridic
pentru a-l ajuta s decid calea potrivit de aciune.
Alte aspecte legate de fraud (a se vedea punctul 42)
A64. Alte aspecte legate de fraud ce trebuie discutate cu persoanele nsrcinate cu guvernana entitii includ, de exemplu:
Probleme ce in de natura, aria de cuprindere i frecvena evalurii efectuate de conducere asupra controalelor implementate pentru prevenirea i detectarea fraudei i a riscului de denaturare a
situaiilor financiare.
Eecul conducerii de a trata n mod corespunztor deficienele
semnificative identificate din controlul intern sau de a reaciona
adecvat n privina unei fraude identificate.
Evaluarea de ctre auditori a mediului de control al entitii, inclusiv problemele legate de competena i integritatea conducerii.
Aciuni ale conducerii care ar putea constitui un indiciu pentru
raportarea financiar frauduloas, precum selectarea i aplicarea
de ctre conducere a unor politici contabile care ar putea indica
eforturi ale conducerii de a manipula veniturile pentru a induce n
eroare utilizatorii situaiilor financiare prin influenarea percepiilor lor asupra performanei i profitabilitii entitii.
Probleme privind gradul de adecvare i exhaustivitatea autorizrii
tranzaciilor ce par a fi n afara cursului normal al afacerii.
Comunicarea cu autoritile de reglementare i aplicare (a se vedea punctul 43)
A65. Datoria profesional a auditorului de a pstra confidenialitatea n privina informaiilor clientului poate mpiedica raportarea unei fraude ctre o
208

parte din afara entitii client. Totui, responsabilitile legale ale auditorului variaz de la o ar la alta i, n anumite circumstane statutul, legislaia sau instanele judectoreti pot prevala asupra datoriei de confidenialitate. n unele ri, auditorul unei instituii financiare are o datorie statutar de a raporta cazurile de fraud ctre autoritile de supraveghere.
De asemenea, n unele ri, auditorul are datoria de a raporta denaturrile
ctre autoriti n acele cazuri n care conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana nu ntreprind msuri corective.
A66. Auditorul poate considera adecvat s cear consiliere juridic pentru a
hotr calea potrivit de aciune n circumstanele date, cu scopul de a stabili paii necesari pentru a analiza aspectele ce in de interesul public a
fraudelor identificate.
Observaii specifice entitilor din sectorul public
AUDIT
A67. n sectorul public, cerinele de raportare a fraudelor, descoperite prin

procesul de audit sau n alt mod, pot face obiectul unor prevederi specifice ale mandatului de audit sau ale legii i reglementrilor aferente sau
a altei autoriti.
209

Anexa 1
Exemple de factori de risc de fraud

Factorii de risc de fraud identificai n aceast Anex constituie exemple de
astfel de factori care pot fi ntlnii de auditor ntr-o gam larg de situaii. Sunt
prezentate separat exemple privind cele dou tipuri de fraud relevante pentru
auditori raportarea financiar frauduloas i deturnarea de active. Pentru fiecare dintre aceste tipuri de fraud, factorii de risc sunt clasificai mai departe pe
baza celor trei condiii ce sunt n general prezente atunci cnd au loc denaturri
semnificative ca urmare a fraudei: (a) incitri/presiuni, (b) oportuniti i (c)
atitudini/raionamente. Dei factorii de risc acoper o gam larg de situaii, nu
constituie dect exemple i, n consecin, auditorul poate identifica factori de
risc suplimentari sau diferii. Nu toate aceste exemple sunt relevante n toate
circumstanele, iar unele pot avea o semnificaie mai mare sau mai mic n cazul entitilor de diferite dimensiuni sau cu diferite caracteristici sau structuri de
proprietate. De asemenea, ordinea exemplelor de factori de risc prezentai nu
reflect importana lor relativ sau frecvena de apariie.
Factori de risc afereni denaturrilor din raportarea financiar frauduloas
n cele ce urmeaz sunt prezentate exemple de factori de risc afereni denaturrilor ce apar ca urmare a raportrii financiare frauduloase.
Incitri/presiuni
Stabilitatea financiar sau profitabilitatea sunt ameninate de condiii economice specifice sectorului de activitate sau operaiunilor entitii, precum (sau
indicate de):
O concuren crescut sau o saturaie a pieei, nsoite de marje de
profit n scdere.
Vulnerabilitate mare la schimbri rapide, precum schimbrile tehnologice, ieirea din uz a produselor sau ratele de dobnd.
Scderea semnificativ a cererii din partea consumatorilor i creterea
ratei falimentelor, fie n sectorul de activitate respectiv, fie n ntreaga
economie.
Pierderile din exploatare care fac iminent ameninarea cu falimentul,
prescrierea ipotecar sau preluarea ostil.
Fluxuri de numerar din exploatare negative n mod recurent sau incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, i, n paralel,
raportarea obinerii de venituri i creteri de venituri.
210

Creterea rapid sau profitabilitatea neobinuit n special n comparaie cu cea a altor companii din acelai domeniu de activitate.
Noi cerine statutare, de contabilitate sau de reglementare.
Se exercit o presiune excesiv asupra conducerii de a ndeplini cerinele i
ateptrile unor tere pri, datorit urmtoarelor:
Ateptri privind profitabilitatea sau nivelul tendinelor ale analitilor
de investiii, investitorilor instituionali, creditorilor importani sau
ale altor pri externe (n special ateptri care sunt agresive sau nerealiste n mod eronat), inclusiv ateptrile create de conducere prin, de
exemplu, comunicate de pres sau mesaje privind raportul anual exagerat de optimiste.
Nevoia de a obine credite sau capital suplimentar pentru a rmne
competitivi inclusiv finanarea unor cheltuieli majore de capital sau
de cercetare i dezvoltare.
Capacitatea marginal de ndeplini cerinele pentru cotarea la burs,
sau pentru rambursarea datoriilor sau cerinele pentru alte datorii contractate.
Efecte negative percepute sau reale ale raportrii unor rezultate financiare slabe cu privire la tranzacii importante n curs de desfurare, precum combinri de ntreprinderi sau atribuiri de contracte.
Informaiile disponibile indic faptul c situaia financiar personal a conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana este ameninat de performana financiar a entitii ca urmare a:
Intereselor financiare semnificative n entitate.
Faptului c pri semnificative din indemnizaiile lor (de exemplu,
prime, opiuni pentru aciuni, acorduri de tip earn-out) depind de
atingerea unor obiective agresive privind preul aciunilor, rezultatele
din exploatare, poziia financiar sau fluxul de numerar25.
Se exercit o presiune excesiv asupra conducerii sau personalului operaional
de a atinge obiectivele financiare stabilite de persoanele nsrcinate cu guvernana, inclusiv intele de vnzri sau profitabilitate.
25
Planurile de stimulare a conducerii pot depinde de atingerea unor obiective doar pentru anumite conturi sau activiti selectate ale entitii, chiar dac respectivele conturi sau activiti ar
putea s nu fie importante pentru entitate ca ntreg.
211
AUDIT
Garantarea personal a datoriilor entitii.

Oportuniti
Natura sectorului de activitate sau a operaiunilor entitii ofer oportuniti pentru a comite raportare financiar frauduloas, care pot aprea din urmtoarele:
Tranzacii semnificative cu pri afiliate n afara cursului normal al
afacerilor sau cu entiti afiliate neauditate sau auditate de o alt firm.
O prezen financiar puternic sau capacitatea de a domina un anumit sector de activitate care permite entitii s dicteze furnizorilor
sau clienilor termenii sau condiiile, ceea ce ar putea avea ca efect
ncheierea tranzaciilor n condiii neobiective sau inadecvate.
Active, datorii, venituri sau cheltuieli pe baza estimrilor semnificative care implic raionamente subiective sau incertitudini dificil de coroborat.
Tranzacii semnificative, neobinuite sau deosebit de complexe, n
special cele apropiate de sfritul perioadei care pun o problem dificil de form sau fond.
Operaiuni semnificative localizate sau desfurate peste graniele internaionale n jurisdicii n care exist medii de afaceri i culturi diferite.
Utilizarea unor intermediari de afaceri pentru care nu pare a exista o
justificare clar de afaceri.
Conturi bancare semnificative sau operaiuni cu filiale sau sucursale
din paradisuri fiscale pentru care nu pare a exista o justificare clar de
afaceri.
Monitorizarea conducerii este ineficace ca urmare a:
Dominrii conducerii de ctre o singur persoan sau un grup restrns
(ntr-o companie care nu este condus de proprietar) fr controale
compensatorii.
Supravegherea de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a procesului de raportare financiar i a controlului intern este ineficace.
Exist o structur organizatoric complex i instabil, evideniat de urmtoarele:
Dificulti n determinarea organizaiei sau a indivizilor care au interese care controleaz n entitate.
Structura organizaional excesiv de complex ce implic, de obicei,
entiti juridice sau direcii de autoritate neobinuite ale conducerii.
Rat mare de fluctuaie a personalului n cadrul conducerii superioare,
212

a serviciului de consiliere juridic sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana.

Componentele de control intern sunt deficiente ca urmare a:
Monitorizrii neadecvate a controalelor, inclusiv a controalelor automatizate i a controalelor asupra raportrii financiare interimare (n
cazul n care este obligatorie raportarea extern).
Ratelor mari de fluctuaie a personalului sau procesului ineficace de
angajare a personalului n contabilitate, audit intern sau tehnologia informaiei.
Sistemelor de contabilitate i informaionale ineficace, inclusiv situaii care implic deficiene semnificative n controlul intern.
Atitudini/raionalizri
Comunicarea, implementarea, sprijinirea sau aplicarea ineficace a valorilor entitii i a standardelor de etic de ctre conducere, sau comunicarea unor valori i standarde de etic necorespunztoare.
Participarea sau preocuparea excesiv a conducerii non-financiare fa
de selectarea politicilor contabile sau de determinarea estimrilor semnificative.
Un istoric cunoscut de nclcri ale legislaiei privind titlurile de valoare sau a altor legi i reglementri, sau reclamaii mpotriva entitii, a conducerii superioare sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana privind fraude sau nclcri ale legilor i reglementrilor.
Un interes excesiv din partea conducerii pentru meninerea sau creterea preului aciunilor entitii sau a tendinei veniturilor.
Obiceiul conducerii de face promisiuni ctre analiti, creditori i alte
tere pri n privina ndeplinirii unor previziuni agresive sau nerealiste.
Un interes al conducerii pentru utilizarea unor mijloace nepotrivite de

minimizare a veniturilor raportate din motive legate de fiscalitate.
O stare de spirit negativ n rndul conducerii superioare.
Proprietarul-manager nu face distincia ntre tranzaciile personale i
cele de afaceri.
Dispute ntre acionari ntr-o entitate nchis (cu structur nchis a
acionariatului).
213
AUDIT
Eecul conducerii de a remedia n timp util deficiene semnificative

cunoscute n controlul intern.

ncercri repetate din partea conducerii de justifica contabilizrile

marginale sau neadecvate pe baza pragului de semnificaie.
Relaia dintre conducere i auditorul curent sau predecesor este ncordat, fapt ilustrat de urmtoarele:
o Dispute frecvente ntre auditorul curent sau predecesor cu privire
la aspecte ce in de contabilitate, audit sau raportare.
o Solicitri nerezonabile adresate auditorului, precum termene nerealiste pentru finalizarea auditului sau pentru emiterea raportului auditorului.
o Restricii impuse auditorului care limiteaz n mod necorespunztor accesul acestuia la informaii sau persoane, sau posibilitatea de a comunica n mod eficace cu persoanele nsrcinate cu
guvernana.
o Comportament dominator al conducerii n relaie cu auditorul, n
special n ceea ce privete ncercrile de a influena sfera activitii auditorului sau cu privire la selecia sau meninerea personalului desemnat sau consultat pentru misiunea de audit.
Factori de risc ce apar ca urmare a denaturrilor aprute ca urmare a
deturnrii de active
Factorii de risc asociai cu denaturrile aprute ca urmare a deturnrii de active sunt clasificai, de asemenea, pe baza a trei condiii prezente, n general,
atunci cnd are loc o fraud: incitri/presiuni, ocazii i atitudini/raionalizri.
O parte dintre factorii de risc ce apar ca urmare a raportrii financiare frauduloase pot fi prezeni i atunci cnd au loc denaturri ce apar ca urmare a deturnrii de active. De exemplu, monitorizarea ineficace de ctre conducere i
alte deficiene n controlul intern, pot fi prezente atunci cnd au loc denaturri
datorate fie raportrii financiare frauduloase, fie deturnrii de active. n cele
ce urmeaz sunt prezentate exemple de factori de risc asociai cu denaturri ce
apar ca urmare a deturnrii de active.
Incitri/presiuni
Obligaiile financiare personale pot crea presiuni asupra conducerii sau angajailor ce au acces la numerar sau alte active susceptibile de a fi furate de a
deturna acele active.
Relaiile ostile ntre entitate i angajaii cu acces la numerar sau la alte active
susceptibile de fi furate i poate motiva pe acei angajai s deturneze acele
active.
De exemplu, relaiile ostile pot fi generate de urmtoarele situaii:
214

Viitoare concedieri cunoscute sau anticipate.

Modificri recente sau anticipate ale planurilor de pensii sau de beneficii ale angajailor.
Promovri, compensaii sau alte recompense care nu sunt conforme
cu ateptrile.
Ocazii
Anumite caracteristici sau circumstane pot crete susceptibilitatea ca activele
s fie deturnate. De exemplu, ocaziile de a deturna active cresc atunci cnd se
ntmpl urmtoarele:
Sume mari de disponibil n cas sau manipulate.
Elemente ale stocurilor de dimensiuni reduse, de valoare mare sau cu
cerere mare.
Active uor convertibile, precum obligaiuni la purttor, diamante sau
chip-uri de calculator.
Imobilizri de dimensiuni mici, care pot fi vndute pe pia sau care
nu au un nsemn observabil de identificare a proprietarului.
Controlul intern inadecvat asupra activelor poate crete susceptibilitatea de
deturnare a acelor active. De exemplu, deturnarea de active poate avea loc din
urmtoarele cauze:
O separare a funciilor sau verificri independente neadecvate.
Supravegherea neadecvat a cheltuielilor conducerii superioare, precum cltorii i alte decontri.
Supravegherea neadecvat de ctre conducere a angajailor responsabili de active, de exemplu, supravegherea sau monitorizarea neadecvat a locaiilor aflate la distan.
Evidena neadecvat a activelor.

Sistem neadecvat de autorizare i aprobare a tranzaciilor (de exemplu, n cazul achiziiilor).
Sisteme fizice de protecie neadecvate ale numerarului, investiiilor,
stocurilor sau imobilizrilor.
Lipsa reconcilierilor complete i la timp a activelor.
215
AUDIT
Selecia neadecvat a aplicanilor pentru posturile ce presupun acces la

active.

Lipsa documentrii corespunztoare i la timp a tranzaciilor, de

exemplu, a creditelor pentru retururi de mrfuri.
Lipsa vacanelor periodice obligatorii pentru angajaii care dein
funcii cheie de control.
nelegerea neadecvat de ctre conducere a tehnologiei informaiei,
ceea ce le permite angajailor responsabili cu tehnologia informaiei
s comit deturnri.
Controale ale accesului neadecvate n cazul nregistrrilor automatizate, inclusiv controalele i revizuirile jurnalelor de evenimente ale
sistemelor informatice.
Atitudini/raionalizri
Desconsiderarea necesitii de a monitoriza sau reduce riscurile asociate cu deturnrile de active.
Desconsiderarea controlului intern asupra deturnrilor de active prin
evitarea controalelor existente sau prin neluarea de msuri de corectare a deficienelor cunoscute ale controlului intern.
Un comportament ce indic nemulumirea sau insatisfacia fa de entitate sau modul acesteia de a-i trata angajaii.
Modificri de comportament sau de stil de via care ar putea indica
faptul c au fost deturnate active.
Toleran fa de furturile de mic valoare.
216

Anexa 2
Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei
n cele ce urmeaz, sunt prezentate exemple de posibile proceduri de audit
pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, ce rezult att din raportarea financiar frauduloas, ct i din deturnarea
de active. Dei aceste proceduri acoper o gam larg de situaii, acestea reprezint doar exemple, i, n consecin este posibil s nu fie nici cele mai
adecvate, nici necesare, n toate situaiile. De asemenea, ordinea n care sunt
prezentate procedurile nu reflect importana lor relativ.
Observaii la nivelul afirmaiilor
Reaciile specifice la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare
a fraudei efectuat de ctre auditori variaz n funcie de tipurile sau combinaiile de factori de risc de fraud sau de condiii identificate, i clasele de tranzacii,
soldurile conturilor, prezentrile i afirmaiile pe care le-ar putea afecta.
n cele ce urmeaz, sunt prezentate exemple de rspunsuri:
Vizitarea locaiilor sau efectuarea anumitor teste prin surprindere sau
inopinat. De exemplu, observarea efecturii inventarului n locaiile
n care participarea auditorului nu a fost anunat nainte sau numrarea banilor lichizi la o anumit dat n mod surprinztor.
Modificarea modului de abordare a auditului n anul n curs. De

exemplu, contactarea verbal a clienilor i furnizorilor importani, n
plus fa de transmiterea confirmrilor scrise, transmiterea cererilor
de confirmare ctre o anumit parte din cadrul unei organizaii, sau
cutarea mai multor informaii sau a unor informaii diferite.
Efectuarea unei revizuiri detaliate asupra ajustrilor de la nchiderea
trimestrului sau nchiderea exerciiului financiar i investigarea acelora care par a fi neobinuite n privina naturii sau valorii.
Pentru tranzaciile semnificative sau neobinuite, n special cele care
au loc la, sau aproape de, nchiderea exerciiului financiar, investigarea posibilitii ca pri afiliate i sursele resurselor financiare s jus-
217
AUDIT
Solicitarea ca inventarierea stocurilor s fie efectuat la sfritul perioadei de raportare sau la o dat mai apropiat de sfritul perioadei
pentru a minimiza riscul de manipulare a bilanurilor n perioada dintre data finalizrii inventarului i sfritul perioadei de raportare.

tifice tranzaciile.
Efectuarea unor proceduri analitice de fond utiliznd date dezagregate.
De exemplu, prin compararea vnzrilor i a costurilor vnzrilor dup
locaie, domeniu de afaceri sau lun fa de ateptrile auditorului.
Efectuarea unor interviuri cu personalul implicat n domenii n care a
fost identificat un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, pentru a obine viziunea lor detaliat asupra riscului i a msurii
n care, sau modului n care, controalele trateaz acest risc.
n cazul n care ali auditori independeni auditeaz situaiile financiare ale uneia sau ale mai multor filiale, divizii sau sucursale, discutarea cu acetia a ariei de cuprindere a activitilor necesare pentru tratarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei ce rezult din tranzaciile i activitile ce au loc ntre aceste componente.
Dac activitatea unui expert devine deosebit de semnificativ cu privire la un element al situaiei financiare pentru care riscul evaluat de
denaturare semnificativ ca urmare a fraudei este mare, efectuarea
unor proceduri suplimentare cu privire la unele dintre, sau la toate,
prezumiile, metodele sau constatrile experilor, pentru a determina
caracterul rezonabil al constatrilor, sau angajarea unui alt expert n
acest scop.
Efectuarea unor proceduri de audit de analiz a soldurilor iniiale ale
conturilor bilaniere din situaiile financiare auditate anterior pentru a
evalua modul n care anumite aspecte ce implic estimri contabile i
raionamente, de exemplu, un provizion pentru retururi de marf, au
fost rezolvate pe baza nelegerii ulterioare.
Efectuarea unor proceduri asupra conturilor sau a altor reconcilieri
ntocmite de entitate, inclusiv luarea n considerare a reconcilierilor
efectuate la perioade intermediare.
Efectuarea unor proceduri de audit asistate de calculator, precum data mining, pentru a testa anomaliile dintr-o populaie.
Testarea integritii nregistrrilor sau tranzaciilor produse de calculator.
Cutarea de probe de audit suplimentare din surse exterioare entitii
auditate.
218

Reacii specifice denaturri ce rezult din raportarea financiar frauduloas

Exemple de reacii la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ efectuat de auditor ca urmare a raportrii financiare frauduloase sunt urmtoarele:
Recunoaterea veniturilor
Aplicarea unor proceduri analitice de fond asupra veniturilor utiliznd date dezagregate, de exemplu, compararea venitului raportat n
fiecare lun i pe fiecare linie de produse sau segment de afaceri n
timpul perioadei curente cu perioadele anterioare comparabile. Procedurile de audit asistate de calculator pot fi utile n identificarea relaiilor sau tranzaciilor neobinuite sau neateptate ntre venituri.
Confirmarea cu clienii a anumitor termeni contractuali relevani i absena acordurilor secrete, deoarece contabilitatea adecvat este deseori
influenat de astfel de termeni i acorduri, iar baza de acordare a reducerilor sau perioada aferent, sunt deseori slab documentate. De exemplu, criteriile de acceptare, termenii de livrare i plat, absena obligaiilor viitoare sau continue ale vnztorului, dreptul de a returna produsul,
valori de revnzare garantate sau prevederi de anulare sau rambursare
sunt deseori relevante n astfel de circumstane.
Intervievarea personalului din cadrul entitii responsabil de vnzri i
marketing sau a serviciului de consiliere juridic cu privire la vnzrile
sau expedierile efectuate n apropierea sfritului perioadei i cunotinele lor cu privire la anumii termeni sau condiii neobinuite asociate
cu aceste tranzacii.
Pentru acele situaii n care tranzaciile generatoare de venit sunt iniiate, procesate i nregistrate electronic, testarea controalelor pentru a
determina dac acestea asigur faptul c tranzaciile generatoare de
venit nregistrate au avut loc i sunt nregistrate corespunztor.
Cantitile de stocuri
Examinarea registrelor de inventar ale entitii pentru a identifica locaii sau elemente care necesit o atenie special n timpul sau dup
inventarierea fizic a stocurilor.
219
AUDIT
Prezena fizic la una sau mai multe locaii la sfritul perioadei pentru a observa bunurile ce se expediaz sau sunt pregtite pentru expediere (sau retururile ce urmeaz a fi procesate) i efectuarea altor proceduri necesare pentru determinarea unei valori minime a vnzrilor
i stocurilor.

Observarea inventarului la anumite locaii n mod inopinat sau desfurarea inventarului n toate locaiile la aceeai dat.
Desfurarea inventarului la, sau aproape de, sfritul perioadei de
raportare pentru a minimiza riscul de manipulare neadecvat n timpul perioadei dintre data efecturii inventarului i sfritul perioadei
de raportare.
Efectuarea unor proceduri suplimentare n timpul observrii inventarului, de exemplu, examinarea mai riguroas a coninutului elementelor
aflate n cutii, modul n care sunt etichetate sau stivuite bunurile (de
exemplu, perimetre goale) i calitatea (precum, puritatea, gradaia sau
concentraia) substanelor lichide precum parfumuri sau substane chimice specializate. Utilizarea unui expert ar putea fi util n acest scop.
Compararea cantitilor perioadei curente cu cele din perioadele anterioare, dup clase sau categorii ale stocurilor, locaie sau alte criterii,
sau compararea cantitilor inventariate cu nregistrrile permanente.
Utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator pentru a testa mai
departe compilarea inventarului fizic al stocurilor de exemplu, sortarea pe baza numerelor de etichetare pentru a testa controalele etichetrilor sau pe baza numrului curent al elementelor pentru a testa
posibilitatea omiterii sau duplicrii unui element.
Estimrile conducerii
Utilizarea unui expert pentru a elabora estimri independente pentru a
le compara cu estimrile conducerii.
Extinderea intervievrilor la persoanele din afara conducerii i a departamentului de contabilitate pentru a corobora capacitatea i intenia conducerii de a pune n aplicare planuri relevante pentru dezvoltarea estimrilor.
Rspunsuri specifice denaturri ce rezult din deturnri de active
Circumstane diferite dicteaz n mod necesar reacii diferite. n mod normal,
reacia de audit la un risc evaluat de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei asociate cu deturnarea de active ar fi direcionate asupra anumitor solduri
ale conturilor i claselor de tranzacii. Dei unele reacii de audit menionate n
cele dou categorii de mai sus pot fi aplicabile n astfel de circumstane, aria de
aplicabilitate a activitii trebuie legat de informaii specifice privind riscul de
deturnare care a fost identificat.
Exemple de reacii la evaluarea riscului de denaturare semnificativ efectuat
de ctre auditor ca urmare a deturnrii de active sunt urmtoarele:
220

Numrarea banilor lichizi sau a titlurilor de valoare la sau aproape de

nchiderea exerciiului financiar.
Confirmarea activitii din cont direct cu clienii (inclusiv notificarea
de scdere a sumei din cont, i activitatea de retururi de mrfuri vndute, precum i data la care au fost executate plile) pentru perioada
auditat.
Analiza recuperrilor din conturile compensate.
Analiza absenei stocurilor dup locaie sau tip de produs.
Compararea indicilor cheie pentru stocuri cu normele sectorului de activitate.
Revizuirea documentaiei justificative pentru reduceri n registrele
permanente de inventar.
Efectuarea unei analize comparative computerizate a listei de vnztori cu o list a angajailor pentru a identifica similitudini ntre adrese
sau numere de telefon.
Efectuarea unei cutri computerizate a tatelor de plat pentru a
identifica dubluri ale adreselor, datelor de identificare ale angajailor
sau numere ale autoritilor fiscale sau conturilor bancare.
Analiza reducerilor aplicate sau retururilor de mrfuri vndute pentru
a identifica anumite tendine sau modele neobinuite.
Confirmarea prevederilor contractuale specifice cu tere pri.
Obinerea unor dovezi privind desfurarea contractelor conform prevederilor.
Revizuirea conformitii cheltuielilor mari i neobinuite.
Revizuirea autorizrii i a valorii contabile a mprumuturilor contractate de conducerea superioar i prile afiliate.
AUDIT
Revizuirea nivelului i conformitii rapoartelor de cheltuieli prezentate de conducerea superioar.
221

Anexa 3
Exemple de circumstane care indic posibilitatea existenei fraudei

n cele ce urmeaz, sunt prezentate exemple de circumstane care indic posibilitatea ca situaiile financiare s conin denaturri semnificative ca urmare
a fraudei.
Discrepane n nregistrrile contabile, inclusiv:
Tranzacii care nu sunt nregistrate n mod complet i la timp sau sunt
nregistrate necorespunztor din punct de vedere al valorii, perioadei
contabile, clasificrii sau politicii entitii.
Solduri sau tranzacii nejustificate sau neautorizate.
Ajustri efectuate n ultimul moment ce afecteaz rezultatele financiare.
Dovezi privind accesul angajailor n sisteme i nregistrri incompatibile cu necesitile legate de ndeplinirea obligaiilor pentru care
sunt autorizai.
Informaii sau reclamaii comunicate auditorului asupra unor presupuse
fraude.
Probe contradictorii sau lips, inclusiv:
Documente lips.
Documente care par a fi fost modificate.
Indisponibilitatea altor documente dect cele fotocopiate sau transmise electronic, atunci cnd se presupune existena documentelor n
format original.
Elemente importante neexplicate n reconcilieri.
Modificri neobinuite n bilan, sau modificri ale tendinelor sau indicatorilor, sau ale unor relaii i corelaii importante din situaiile financiare de exemplu, creanele care cresc mai repede dect veniturile.
Rspunsuri inconsecvente, vagi sau neplauzibile din partea conducerii sau angajailor obinute n urma intervievrilor sau a procedurilor
analitice.
Discrepane neobinuite ntre nregistrrile entitii i rspunsurile de
confirmare.
Un numr mare de nregistrri pe credit sau alte ajustri n conturile de
222

creane.
Diferene neexplicate sau explicate necorespunztor ntre subregistrul conturilor de creane i contul de control, sau ntre declaraiile clienilor i sub-registrul conturilor de creane.
Cecuri anulate care lipsesc sau nu exist, n condiiile n care cecurile
anulate sunt de obicei returnate entitii cu un extras de cont.
Lipsa unor stocuri sau active corporale de dimensiuni semnificative.
Probe electronice indisponibile sau lips, inconsecvente cu politicile
sau practicile entitii de inere a evidenei.
Mai puine rspunsuri la confirmri dect se anticipa sau un numr
mai mare de rspunsuri dect se anticipa.
Incapacitatea de produce dovezi cu privire la unele activiti de testare i implementare a dezvoltrii sistemelor i modificrilor de programe pentru modificrile i desfurrile de sisteme din anul curent.
Relaii problematice sau neobinuite ntre auditor i conducere, inclusiv:
Interzicerea accesului la nregistrri, echipamente, anumii angajai,
clieni, vnztori sau alii de la care ar putea fi obinute probe de audit.
Presiuni inutile legate de timp impuse de ctre conducere pentru rezolvarea unor aspecte complexe sau discutabile.
Reclamaii din partea conducerii cu privire la modul de desfurare a
auditului sau intimidarea de ctre conducere a membrilor echipei misiunii, n special n legtur cu analiza critic a auditorului asupra
probelor de audit sau cu rezolvarea unor eventuale nenelegeri cu
conducerea.
ntrzieri neobinuite din partea entitii n furnizarea informaiilor
cerute.
Interzicerea accesului la angajaii sau echipamentele de operaiuni IT,

inclusiv angajaii implicai n securitate, operaiuni i dezvoltarea sistemelor.
Refuzul de a aduga sau revizui prezentri n situaiile financiare pentru a le face mai complete i mai inteligibile.
Refuzul de a trata la timp deficienele identificate n controlul intern.
223
AUDIT
Refuzul de a acorda acces auditorului la fiiere electronice cheie pentru a fi testate prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator.

Altele
Refuzul conducerii de a permite auditorului s se ntlneasc n particular cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
Politici contabile care par a diferi de normele specifice sectorului de activitate.
Modificri frecvente ale estimrilor contabile care nu par a rezulta
din modificarea condiiilor date.
Toleran fa de nclcrile codului de conduit al entitii.
224

Isa 240 PDF

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Isa 240 PDF

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND

Caracteristici ale fraudei

Responsabilitatea de a preveni i detecta frauda

Data intrrii n vigoare

Discuii n cadrul echipei misiunii

Identificare i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca

Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor

Comunicare cu conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana

Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL

Mod de aplicare i alte materiale explicative

Discuii n cadrul echipei misiunii

Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca

Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor

Comunicarea cu conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana

Comunicarea cu autoritile de reglementare i de aplicare

Anexa 1: Exemple de factori de risc de fraud

Standardul internaional de audit 240 Responsabilitile auditorului

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL

Caracteristici ale fraudei

Denaturri ale situaiilor financiare pot aprea fie ca rezultat al unei

Dei frauda este un concept juridic larg, n contextul ISA, auditorul

Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudei revine

ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea

Responsabilitatea de a preveni i detecta frauda

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL

cesului de raportare financiar, precum eforturi din partea conducerii de

Mai mult, riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare semnificativ

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL

n obinerea unei asigurri rezonabile, auditorul trebuie s dea dovad

Data intrrii n vigoare

Prezentul ISA se aplic pentru auditul situaiilor financiare cu ncepere

Obiectivele auditorului sunt:

n contextul prezentului ISA, urmtorii termeni au semnificaia atribuit

(b) Factori de risc de fraud Evenimente sau condiii care indic o

n conformitate cu ISA 200, auditorul trebuie s menin scepticismul

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL

profesional pe ntreg parcursul auditului, recunoscnd posibilitatea ca o

Cu excepia cazului n care auditorul are motive s cread contrariul,

Atunci cnd rspunsurile conducerii sau ale persoanelor nsrcinate cu

Discuii n cadrul echipei misiunii

Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe

ISA 315 punctul 10.

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL

Conducerea i alte persoane din cadrul entitii

Auditorul trebuie s efectueze intervievri ale conducerii cu privire la:

Pentru acele entiti care au o funcie de audit intern, auditorul trebuie s

Cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana

ISA 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 13

Persoanele nsrcinate cu guvernana

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL

teaz entitatea. Aceste intervievri se deruleaz i pentru a corobora

Auditorul trebuie s analizeze dac alte informaii obinute de auditor

Evaluarea factorilor de risc de fraud

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei

ISA 315, punctul 25.

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL

Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a

n conformitate cu ISA 330, auditorul trebuie s elaboreze i s aplice

ISA 330, punctul 5.

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL