Prof.univ.dr.

Traian Nicolae - Audit

Audit financiar - CIG 3 ID - Modul 1

Bibliografie:

- International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), Manualul de

Reglementări Internaţionale de Control al Calităţii, Audit, Revizuire, Alte
Servicii de Asigurare şi Servicii Conexe, Publicat de: Federația Internațională a
Contabililor (IFAC) , Ediția 2020.
- Camera Auditorilor Financiari din România - ICAS, Ghid pentru un audit de
calitate, Ediția 2019.

ROLUL FEDERAŢIEI INTERNAŢIONALE A CONTABILILOR

Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC) serveşte interesul public

contribuind la dezvoltarea organizaţiilor, pieţelor şi economiilor puternice şi
sustenabile. Aceasta promovează transparenţa, responsabilitatea şi comparabilitatea
raportării financiare, ajută la dezvoltarea profesiei contabile şi comunică importanţa şi
valoarea contabililor faţă de infrastructura financiară globală. Fondată în anul 1977,
IFAC este în prezent compusă din 172 de membri şi asociaţi din 129 de ţări şi
jurisdicţii, reprezentând aproximativ 2,5 milioane de contabili din practica publică,
educaţie, în serviciul guvernului, industrie şi afaceri.
Ca parte a mandatului său de interes public, IFAC contribuie la dezvoltarea,
adoptarea şi implementarea standardelor internaţionale de audit şi asigurare de înaltă
calitate, în principal prin sprijinirea Consiliului pentru Standardele Internaţionale de
Audit şi Asigurare (IAASB). IFAC furnizează resursele umane, administrarea
facilităţilor, suportul pentru comunicaţii şi finanţarea acestui consiliu independent de
elaborare a standardelor şi facilitează procesul de nominalizare şi selecţie a membrilor
consiliului.
IAASB îşi stabileşte propria ordine de zi şi îşi aprobă publicaţiile în conformitate
cu propriul proces cuvenit şi fără implicarea IFAC. IFAC nu are capacitatea de a
influenţa ordinea de zi sau publicaţiile. IFAC publică Manualele, standardele şi alte
publicaţii şi deţine drepturile de autor.

1
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

Autoritatea Standardelor Internaţionale emise de Consiliul pentru

Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurare

Standardele Internaţionale de Audit (ISA) se aplică auditului informaţiilor

financiare istorice.
Standardele Internaţionale privind Misiunile de Revizuire (ISRE) se aplică în
revizuirea informaţiilor financiare istorice.
Standardele Internaţionale privind Misiunile de Asigurare (ISAE) se aplică în
misiunile de asigurare, altele decât auditurile sau revizuirile informaţiilor financiare
istorice.
Standardele Internaţionale privind Serviciile Conexe (ISRS) se aplică misiunilor
de compilare, misiunilor de aplicare a procedurilor convenite pentru anumite informaţii
şi altor misiuni de servicii conexe, aşa cum sunt specificate de către IAASB.

2
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

STRUCTURA REGLEMENTĂRILOR EMISE DE CĂTRE CONSILIUL

PENTRU STANDARDE INTERNAŢIONALE
DE AUDIT ŞI ASIGURARE

Codul Etic al Profesioniştilor Contabili IESBA

Misiuni reglementate de Standardele IAASB

ISQC 1–99 Standardele Internaţionale privind Controlul Calităţii

Cadrul Internaţional pentru Misiunile de Asigurare

Audituri şi revizuiri ale informaţiilor Alte misiuni de asigurare

financiare istorice

ISA 100–999 ISAE 3000–3699

Standardele Internaţionale Standardele Internaţionale
de Audit privind Misiunile de Asigurare

Servicii Conexe

ISRE 2000–2699
Standardele Internaţionale
privind Misiunile de ISRS 4000–4699
Revizuire Standardele Internaţionale
privind Serviciile Conexe

3
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

Standardul internațional de audit

ISA 200 OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT
ŞI DESFĂŞURAREA UNUI AUDIT ÎN CONFORMITATE CU
STANDARDELE INTERNAŢIONALE DE AUDIT

Prezentul standard internaţional de audit (ISA) tratează răspunderea generală

a auditorului independent în efectuarea unui audit al situaţiilor financiare în
conformitate cu ISA. Mai precis, stabileşte obiectivele generale ale auditorului
independent şi explică natura şi domeniul de aplicare al unui audit menit să îi permită
auditorului independent să îndeplinească acele obiective. Acesta explică, de
asemenea, domeniul de aplicare, autoritatea şi structura ISA-urilor şi include cerinţele
care stabilesc responsabilităţile auditorului independent în toate auditurile, inclusiv
obligaţia de a se conforma ISA-urilor. Auditorul independent este denumit în
continuare „auditorul”.

Auditul situaţiilor financiare

Scopul unui audit este să crească gradul de încredere al utilizatorilor

vizaţi în situaţiile financiare. Acest lucru este obţinut prin exprimarea unei opinii
de către auditor cu privire la măsura în care situaţiile financiare sunt întocmite,
sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare
financiară aplicabil. În cazul majorităţii cadrelor de raportare, opinia se referă la
măsura în care situaţiile financiare sunt prezentate în mod corect, sub toate aspectele
semnificative, sau oferă o imagine corectă şi fidelă în conformitate cu cadrul de
raportare.

Definiţii
În contextul ISA-urilor, următorii termeni au înţelesurile atribuite mai jos:
(a) Cadrul de raportare financiară aplicabil – Cadrul de raportare finan-
ciară adoptat de conducere şi, acolo unde este cazul, de către persoanele
responsabile cu guvernanţa în întocmirea situaţiilor financiare, care este acceptabil

4
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

prin prisma naturii entităţii şi a obiectivelor situaţiilor financiare sau care este impus de
lege sau reglementări.
Termenul „cadru de prezentare fidelă” este utilizat pentru a face referire la un
cadru de raportare financiară care prevede conformitatea cu cerinţele cadrului şi:
(i) Recunoaşte în mod explicit sau implicit faptul că, pentru a se realiza
prezentarea fidelă a situaţiilor financiare, poate fi necesar pentru conducere să
furnizeze prezentări mai ample decât cele solicitate, de regulă, de către cadrul de
raportare; sau
(ii) Recunoaşte în mod explicit faptul că poate fi necesar pentru conducere
să se abată de la o cerinţă a cadrului pentru a se realiza prezentarea fidelă a
situaţiilor financiare. Astfel de abateri se preconizează a fi necesare doar în
circumstanţe extrem de rare.
Termenul “cadru de conformitate” este utilizat pentru a face referire la un cadru
de raportare financiară care necesită respectarea conformităţii cu cerinţele cadrului,
dar nu conţine aspectele recunoscute la (i) şi (ii) de mai sus.
(b) Probe de audit – Informaţiile utilizate de auditor pentru emiterea de
concluzii pe care se bazează opinia auditorului. Probele de audit includ atât
informaţiile cuprinse în înregistrările contabile pe care se bazează situaţiile financiare,
cât şi alte informaţii. În scopul ISA-urilor:
(i) Caracterul suficient al probelor de audit este măsura cantităţii
probelor de audit. Cantitatea probelor de audit necesare este afectată de evaluarea
de către auditor a riscurilor de denaturare semnificativă şi, de asemenea, de calitatea
acestor probe de audit.
(ii) Gradul de adecvare al probelor de audit este măsura calităţii probelor
de audit; respectiv relevanţa şi credibilitatea lor în oferirea unui suport pentru
concluziile pe care se bazează opinia auditorului.
(c) Riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit
necorespunzătoare, atunci când situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ.
Riscul de audit este o funcţie a riscurilor de denaturare semnificativă şi a riscului
de nedetectare.
(d) Auditor – Persoana sau persoanele care efectuează auditul, de obicei
partenerul de misiune sau alţi membri ai echipei misiunii, sau, în funcţie de situaţie,
firma. Acolo unde un ISA intenţionează, în mod expres, ca o cerinţă sau
responsabilitate să fie îndeplinită de către partenerul de misiune sau alţi membri ai

5
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

echipei misiunii, este folosit mai degrabă termenul „partener de misiune” decât cel de
„auditor”. „Partenerul de misiune„ şi „firma” trebuie citiţi în sensul în care se referă la
echivalentele lor din sectorul public, acolo unde este relevant.
(e) Riscul de nedetectare – Riscul că procedurile efectuate de auditor
pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut, nu vor fi în măsură să
detecteze o denaturare care există şi care ar putea fi semnificativă, fie individual sau
cumulat, împreună cu alte denaturări.
(f) Situaţiile financiare sunt o reprezentare structurată a informaţiilor
financiare istorice, incluzând notele aferente, menite să comunice resursele sau
obligaţiile economice ale unei entităţi la un anumit moment din timp sau schimbări ale
acestora, pe o perioadă de timp, în conformitate cu un cadru de raportare financiară.
Notele explicative conţin, de regulă, un sumar al politicilor contabile semnificative şi
alte informaţii explicative. Termenul „situaţii financiare” se referă, de obicei, la un set
complet de situaţii financiare aşa cum se stabileşte prin cerinţele cadrului de raportare
financiară aplicabil, dar se pot referi şi la o situaţie financiară individuală.
(g) Informaţii financiare istorice – Informaţii exprimate în termeni finan-
ciari în legătură cu o anumită entitate, derivate în principal din sistemul contabil al
entităţii, cu privire la evenimente economice care au avut loc în perioade precedente
sau în legătură cu condiţii sau circumstanţe economice la anumite momente din trecut.
(h) Conducere – Persoana(ele) cu responsabilităţi executive în desfăşu-
rarea operaţiunilor entităţii. Pentru anumite entităţi din anumite jurisdicţii, conducerea
include unele sau toate persoanele responsabile cu guvernanţa, ca de exemplu,
membrii executivi ai consiliului de guvernanţă sau un proprietar-manager.
(i) Denaturare – O diferenţă între suma, clasificarea, prezentarea sau de-
scrierea unui element raportat în situaţiile financiare şi suma, clasificarea,
prezentarea, sau descrierea care este prevăzută pentru ca elementul să fie în
conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil. Denaturările pot apărea ca
urmare a erorii sau fraudei.
Atunci când auditorul exprimă o opinie cu privire la măsura în care situaţiile
financiare oferă o imagine corectă şi fidelă sau sunt prezentate fidel, sub toate
aspectele semnificative, denaturările includ, de asemenea, şi acele ajustări ale
sumelor, clasificărilor, prezentărilor sau descrierilor care, în opinia auditorului, sunt
necesare pentru ca situaţiile financiare să ofere o imagine corectă şi fidelă, sau să fie
prezentate fidel, sub toate aspectele semnificative.

6
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

(j) Premisă, legată de responsabilităţile conducerii şi, acolo unde este

cazul, ale persoanelor responsabile cu guvernanţa, pe baza cărora este efectuat
auditul - Faptul că membrii conducerii şi, acolo unde este cazul, persoanele
responsabile cu guvernanţa au recunoscut şi înţeleg faptul că au următoarele
responsabilităţi care sunt fundamentale pentru efectuarea unui audit în conformitate
cu ISA-urile. Şi anume, responsabilitatea:
(i) Pentru întocmirea situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul de raportare
financiară aplicabil, incluzând, acolo unde este cazul, prezentarea lor fidelă;
(ii) Pentru acel control intern pe care conducerea şi, după caz, persoanele
responsabile cu guvernanţa îl consideră necesar pentru a permite întocmirea
unor situaţii financiare care să fie lipsite de denaturări semnificative, cauzate fie
de fraudă, fie de eroare; şi
(iii) De a îi oferi auditorului:
a. Acces la toate informaţiile pe care conducerea şi, după caz, persoanele
responsabile cu guvernanţa, le consideră relevante pentru întocmirea situaţiilor
financiare, cum ar fi înregistrări, documentaţie şi alte aspecte;
b. Informaţii suplimentare pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii şi, după
caz, persoanelor responsabile cu guvernanţa, în scopul auditului; şi
c. Acces nerestricţionat la persoanele din cadrul entităţii de la care auditorul
consideră necesar să obţină probe de audit.
În cazul unui cadru de prezentare fidel, punctul (i) de mai sus poate fi reformulat
ca „pentru întocmirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare în conformitate cu
cadrul de raportare financiară” sau „pentru întocmirea de situaţii financiare care oferă
o imagine corectă şi fidelă în conformitate cu cadrul de raportare financiară.”
Expresia „Premisa legată de responsabilităţile conducerii şi, acolo unde este
cazul, ale persoanelor responsabile cu guvernanţa, pe baza cărora este efectuat un
audit” poate fi, de asemenea, denumită „premisa”.
(k) Raţionamentul profesional constă în aplicarea pregătirii relevante, a
cunoştinţelor şi a experienţei în contextul furnizat de audit, contabilitate şi standarde
etice, pentru a lua decizii în cunoştinţă de cauză cu privire la demersurile adecvate
circumstanţelor misiunii de audit.
(l) Scepticismul profesional reprezintă o atitudine care include o gândire
rezervată, fiind atent la condiţii care ar putea indica o posibilă denaturare datorată
fraudei sau erorii şi o evaluare critică a probelor de audit.

7
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

(m) Asigurarea rezonabilă , în contextul unui audit al situaţiilor financiare,

reprezintă un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut.
(n) Riscul de denaturare semnificativă este riscul ca situaţiile financiare
să fie denaturate semnificativ înainte de auditare. Acesta constă în două componente,
descrise după cum urmează, la nivelul aserţiunilor:
(i) Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea unei aserţiuni cu privire la o
clasă de tranzacţii, sold al contului sau prezentare de a fi denaturată semnificativ, fie
individual, fie cumulat cu alte denaturări, înainte de a lua în considerare orice
controale legate de acestea.
(ii) Riscul de control este riscul ca o denaturare care ar putea să apară la
nivelul unei aserţiuni cu privire la o clasă de tranzacţii, sold al contului sau prezentare
care ar putea fi semnificativă, fie individual, fie cumulat cu alte denaturări, să nu poată
fi prevenită sau detectată şi corectată la timp de către controlul intern al entităţii.
(o) Persoane responsabile cu guvernanţa – Persoana(ele) sau organiza-
ţia(iile) (de exemplu, administratorul unei corporaţii) cu responsabilitatea de a
supraveghea strategia entităţii şi obligaţiile legate de răspunderea entităţii. Aceasta
include supravegherea procesului de raportare financiară. Pentru unele entităţi din
cadrul anumitor jurisdicţii, în rândul persoanelor responsabile cu guvernanţa pot fi
incluşi membri ai personalului de conducere, de exemplu, membri executivi ai unui
consiliu de guvernanţă al unei entităţi din sectorul public sau privat, sau un proprietar-
manager.

Domeniul de aplicare al unui audit

Opinia auditorului cu privire la situaţiile financiare tratează măsura în care

situaţiile financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate
cu un cadru de raportare financiară aplicabil. O asemenea opinie este comună pentru
toate auditurile situaţiilor financiare. Aşadar, opinia auditorului nu asigură, de exemplu,
viabilitatea în viitor a entităţii şi nici eficienţa sau eficacitatea cu care conducerea a
organizat activităţile entităţii.

Întocmirea situațiilor financiare

Legile sau reglementările ar putea stabili responsabilităţile conducerii, iar acolo
unde este cazul, ale persoanelor responsabile cu guvernanţa, în legătură cu

8
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

raportarea financiară. Totuşi, amploarea acestor responsabilităţi, sau modul în care

acestea sunt descrise ar putea să difere de la o jurisdicţie la alta. În ciuda acestor
diferenţe, un audit în conformitate cu ISA-urile este efectuat pe baza premisei că
membrii conducerii şi, acolo unde este cazul, persoanele responsabile cu guvernanţa,
au recunoscut şi înţeles faptul că au responsabilitatea:
(a) Pentru întocmirea situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul de raportare

financiară aplicabil, incluzând acolo unde este cazul prezentarea lor fidelă;
(b) Pentru acel control intern pe care conducerea şi, acolo unde este cazul,

persoanele responsabile cu guvernanţa îl consideră necesar în vederea

întocmirii unor situaţii financiare care să fie lipsite de denaturări semnificative,
cauzate fie de fraudă, fie de eroare; şi
(c) Să ofere auditorului:
(i) Acces la toate informaţiile pe care conducerea şi, acolo unde este cazul,
persoanele responsabile cu guvernanţa le consideră a fi relevante pentru
întocmirea situaţiilor financiare, precum înregistrări, documentaţie şi alte
aspecte;
(ii) Informaţii suplimentare pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii şi, acolo
unde este cazul, persoanelor responsabile cu guvernanţa în scopul auditului; şi
(iii) Acces nerestricţionat la persoanele din cadrul entităţii de la care auditorul
consideră necesar să obţină probe de audit.

Întocmirea situaţiilor financiare de către conducere şi, acolo unde este cazul, de
persoanele responsabile cu guvernanţa necesită:
Identificarea cadrului de raportare financiară aplicabil, în contextul oricăror legi
sau reglementări relevante.
Întocmirea situaţiilor financiare în conformitate cu acel cadru.
Includerea unei descrieri adecvate a acelui cadru în situaţiile financiare.
Întocmirea situaţiilor financiare îi solicită conducerii exercitarea unui raţionment
profesional în efectuarea de estimări contabile care sunt rezonabile în circumstanţele
date, precum şi selectarea şi aplicarea politicilor contabile adecvate. Aceste
raţionamente sunt efectuate în contextul cadrului de raportare financiară aplicabil.
Aceste situaţii financiare ar putea fi întocmite în conformitate cu un cadru de
raportare financiară menit să îndeplinească:

9
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

Nevoile comune de informaţii financiare ale unei game largi de utilizatori (ca de
exemplu, „situaţii financiare cu scop general”); sau
Nevoile de informaţii financiare ale unor utilizatori specifici (ca de exemplu,
„situaţii financiare cu scop special”).
Cadrele de raportare financiară care conţin în principal standardele de
raportare financiară stabilite de o organizaţie care este autorizată sau recunoscută
pentru a promulga standarde care să fie folosite de entităţi pentru întocmirea situaţiilor
financiare cu scop general sunt adesea concepute pentru a oferi o prezentare fidelă,
de exemplu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS-uri) emise
de către Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB).

Formarea opiniei auditorului

Opinia exprimată de auditor se referă la măsura în care situaţiile
financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu
cadrul de raportare financiară aplicabil. Totuşi, forma opiniei auditorului va depinde
de cadrul de raportare financiară şi de orice alte legi sau reglementări aplicabile.
Majoritatea cerinţelor cadrelor de raportare financiară includ cerinţe legate de
prezentarea situaţiilor financiare; pentru asemenea cadre, întocmirea situaţiilor
financiare în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil include şi
prezentarea.

Cerinţele etice cu privire la un audit al situaţiilor financiare

Auditorul este supus anumitor cerinţe etice, inclusiv cele care se referă la
independenţă, legate de misiunile de audit al situaţiilor financiare. Cerinţele etice
relevante conţin adesea Părţile A şi B din Codul Etic al Profesioniştilor Contabili
(Codul IESBA) legate de auditul unor situaţii financiare împreună cu cerinţele
naţionale care sunt mai restrictive.
Partea A a Codului IESBA stabileşte principiile fundamentale de etică pro-
fesională relevante pentru auditor atunci când efectuează un audit al situaţiilor
financiare şi furnizează un cadru conceptual pentru aplicarea acelor principii.
Principiile fundamentale pe care auditorul trebuie să le respecte conform
Codului IESBA sunt:
(a) Integritatea;
(b) Obiectivitatea;

1
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

(c) Competenţa profesională şi atenţia cuvenită;

(d) Confidenţialitatea; şi
(e) Comportamentul profesional.
Partea B a Codului IESBA ilustrează modul în care cadrul conceptual trebuie
aplicat în situaţii specifice.

Scepticismul profesional
Scepticismul profesional include acordarea atenţiei cu privire la, de exemplu:
Probe de audit care contrazic alte probe de audit obţinute.
Informaţii care pun la îndoială fiabilitatea documentelor şi răspunsurile
la intervievări care vor fi folosite ca probe de audit.
Condiţii care ar putea indica o posibilă fraudă.
Circumstanţe care sugerează nevoia efectuării de proceduri de audit în
plus faţă de cele prevăzute de ISA-uri.
Menţinerea scepticismului profesional pe parcursul auditului este necesară
dacă auditorul trebuie, de exemplu, să reducă riscul privind:
Omiterea unor circumstanţe neobişnuite.
Generalizarea excesivă în momentul formulării concluziilor pe baza
observaţiilor de audit.
Folosirea unor ipoteze necorespunzătoare în determinarea naturii,
plasării în timp şi amplorii procedurilor de audit şi în evaluarea
rezultatelor acestora.

Scepticismul profesional este necesar pentru o evaluare critică a probelor

de audit. Acesta include punerea la îndoială a probelor de audit contradictorii şi
fiabilitatea documentelor şi a răspunsurilor la intervievări şi alte informaţii
obţinute de la conducere şi persoanele responsabile cu guvernanţa. Acesta mai
include şi luarea în considerare a caracterului suficient şi a gradului de adecvare a
probelor de audit obţinute în circumstanţele date, de exemplu în cazul în care au
existat factori de risc de fraudă şi un singur document, de o natură care îl face a fi
susceptibil de fraudă, este singura dovadă care stă la baza unei valori semnificative
la nivelul situaţiilor financiare.

1
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

Raţionamentul profesional
Raţionamentul profesional este esenţial pentru efectuarea unui audit
adecvat. Acest lucru se datorează faptului că interpretarea cerinţelor etice relevante
şi a ISA-urilor şi luarea deciziilor necesare pe parcursul auditului în cunoştinţă de
cauză nu se pot realiza fără aplicarea cunoştinţelor relevante şi experienţei cu privire
la fapte şi circumstanţe. Raţionamentul profesional este necesar în special în
legătură cu decizii legate de:
Pragul de semnificaţie şi riscul de audit.
Natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit folosite
pentru a îndeplini cerinţele ISA-urilor şi a strânge probe de audit.
Evaluarea măsurii în care au fost obţinute probe de audit suficiente
şi adecvate, şi a măsurii în care trebuie făcut mai mult pentru atingerea
obiectivelor ISA-urilor şi prin acestea, a obiectivelor generale ale
auditorului.
Evaluarea raţionamentelor conducerii în aplicarea cadrului de
raportare financiară aplicabil.
Formularea de concluzii pe baza probelor de audit obţinute, de
exemplu evaluarea caracterului rezonabil al estimărilor făcute de către
conducere în întocmirea situaţiilor financiare.
Trăsătura distinctivă a raţionamentului profesional care se aşteaptă de la un
auditor este aceea că este exercitată de către un auditor a cărui pregătire, cunoştinţe
şi experienţă l-au asistat în dezvoltarea competenţelor necesare pentru a exercita
raţionamente rezonabile.

Probe de audit suficiente şi adecvate şi riscul de audit

Probele de audit sunt necesare pentru a susţine opinia şi raportul auditorului.
Acestea sunt cumulative ca natură şi sunt obţinute în principal ca urmare a pro-
cedurilor de audit efectuate pe parcursul auditului. Ele ar putea totuşi să includă şi
informaţii obţinute din alte surse, ca de exemplu auditurile precedente (cu condiţia ca
auditorul să fi determinat măsura în care au avut loc schimbări de la auditul precedent
care ar putea afecta relevanţa acestora pentru auditul curent1) sau procedurile firmei

1 ISA 315 (Revizuit), Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea
entităţii şi a mediului său, punctul 9

1
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

de control al calităţii pentru acceptarea clienţilor şi continuarea relaţiilor cu aceştia. În

plus faţă de alte surse din cadrul sau din afara entităţii, sistemul de înregistrări
contabile al entităţii este o sursă importantă de probe de audit. De asemenea,
informaţiile care ar putea fi folosite ca probe de audit ar fi putut fi întocmite de un
expert angajat sau colaborator al entităţii. Probele de audit cuprind atât informaţii care
susţin şi completează aserţiunile conducerii, cât şi orice informaţie care
contrazice asemenea aserţiuni. În plus, în anumite cazuri, absenţa informaţiilor (de
exemplu refuzul conducerii de a oferi informaţiile solicitate) este folosită de auditor, şi
de aceea, şi aceasta constituie probă de audit. Cea mai mare parte a muncii
auditorului în formularea opiniei de audit constă în obţinerea şi evaluarea probelor de
audit.

Riscul de audit
Riscul de audit este o funcţie a riscului de denaturare semnificativă şi a riscului
de nedetectare. Evaluarea riscurilor se bazează pe proceduri de audit efectuate
pentru a obţine informaţii necesare în acel scop şi probe obţinute pe parcursul
auditului. Evaluarea riscurilor este o chestiune de raţionament profesional, mai
degrabă decât un aspect ce poate fi măsurat în mod precis.
În contextul ISA-urilor, riscul de audit nu include riscul ca auditorul să exprime
o opinie conform căreia situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ atunci când
acestea nu sunt denaturate. Acest risc este de obicei nesemnificativ. În plus, riscul de
audit este un termen tehnic legat de procesul de auditare; el nu se referă la riscul
afacerii auditorului precum pierderile din litigii, publicitate negativă, sau alte
evenimente care apar în legătură cu auditul situaţiilor financiare.

Riscuri de denaturare semnificativă

Riscurile de denaturare semnificativă pot exista la două niveluri:
Cel al situaţiilor financiare în general; şi
Nivelul de aserţiune al claselor de tranzacţii, solduri ale conturilor, şi
prezentări.
Riscurile de denaturare semnificativă la nivelul aserţiunilor sunt evaluate pentru
a determina natura, plasarea în timp şi amploarea unor proceduri de audit
suplimentare, necesare pentru a obţine probe de audit suficiente şi adecvate. Aceste
probe îi permit auditorului să exprime o opinie cu privire la situaţiile financiare, în

1
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

condiţiile unui nivel acceptabil de scăzut al riscului de audit. Auditorii folosesc abordări
variate pentru a atinge obiectivul de evaluare a riscurilor de denaturare semnificativă.
De exemplu, auditorul va putea folosi un model care exprimă relaţia generală între
componentele riscului de audit în termeni matematici, pentru a ajunge la un nivel
acceptabil al riscului de nedetectare. Unii auditori consideră un asemenea model a fi
util în planificarea procedurilor de audit.
Riscurile de denaturare semnificativă la nivelul aserţiunilor constau în două
componente: riscul inerent şi riscul de control. Riscul inerent şi riscul de control
sunt riscuri ale entităţii. Ele există independent de auditul situaţiilor financiare.
Riscul inerent (RI) este mai mare pentru anumite aserţiuni şi clase de
tranzacţii, solduri de conturi şi prezentări aferente decât pentru altele. De exemplu, ar
putea fi mai mare pentru calcule complexe sau pentru conturi care constau în sume
ce rezultă din estimări contabile care sunt supuse unor incertitudini semnificative de
estimare. Circumstanţele externe care dau naştere la riscuri ale afacerii ar putea, de
asemenea, să influenţeze riscul inerent. De exemplu evoluţiile tehnologice ar putea
face ca un anumit produs să devină învechit, generând astfel posibilitatea ca stocurile
să fie mai susceptibile de supraevaluare. Factori din cadrul entităţii şi din mediul său
care sunt legaţi de câteva sau de toate clasele de tranzacţii, solduri de conturi sau
prezentări ar putea, de asemenea, să influenţeze riscul inerent legat de o aserţiune
specifică. Astfel de factori ar putea include, de exemplu, o lipsă de fond de rulment
suficient pentru a continua operaţiunile sau un sector de activitate în declin, carac-
terizat de un număr mare de falimente.
Riscul de control (RC) este o funcţie a eficacităţii proiectării, implementării şi
menţinerii controlului intern de către conducere, pentru a aborda riscurile identificate
care ameninţă atingerea obiectivelor entităţii, relevante pentru întocmirea situaţiilor
financiare ale acesteia. Totuşi, controlul intern, indiferent de cât de bine este proiectat
şi aplicat, poate doar să reducă, dar nu să elimine, riscul de denaturare semnificativă
a situaţiilor financiare cauzată de limitările inerente ale controlului intern. Acestea
includ de exemplu, posibilitatea apariţiei erorilor umane sau a greşelilor sau faptul că
controalele sunt evitate prin comploturi sau sunt neglijate de către conducere. În
consecinţă va exista întotdeauna un risc de control. ISA-urile prevăd condiţiile în care
auditorului i se solicită, sau poate alege, să testeze eficacitatea operaţională a
controalelor în determinarea naturii, plasării în timp şi amplorii procedurilor de fond ce
urmează a fi efectuate.

1
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

Riscul de nedetectare
Riscul de nedetectare (RN) este legat de natura, plasarea în timp şi
amploarea procedurilor auditorului care sunt stabilite de acesta pentru a reduce riscul
de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Este, deci, o funcţie a eficacităţii unei
proceduri de audit şi a aplicării sale de către auditor. Aspecte ca:
planificarea adecvată;
distribuirea corectă a personalului în echipa misiunii;
aplicarea scepticismului profesional; şi
supervizarea şi revizuirea muncii de audit efectuate,
concură la creşterea eficacităţii unei proceduri de audit şi la aplicarea acesteia
şi reduce posibilitatea că un auditor ar putea să selecteze o procedură de audit
neadecvată, să aplice în mod eronat o procedură adecvată sau să interpreteze în mod
greşit rezultatele auditului.

Relaţia dintre componente este următoarea 2:

RA = RI x RC x RNNE x RNE,
unde : RNNE = riscul de nedetectare nelegat de eşantionare,
RNE = riscul de nedetectare prin eşantionare.
Această relaţie poate fi rescrisă astfel :
RA = RI x RNNE x (RC x RNE).
Pentru a putea utiliza această relaţie în combinarea surselor probelor de audit,
este necesar a se stabili un nivel general acceptabil al riscului de audit. Această
abordare este bazată pe politica care prevede ca încrederea în audit să depăşească
întotdeauna 95 %3. De aceea, pentru toate opiniile exprimate este necesar ca riscul
de audit să fie întotdeauna mai mic sau egal cu 5%, adică :
RA <= 5%

Limitările inerente ale unui audit

2 Norme minimale de audit, Ed. Economică,2001, p.63.

3 Conform op.cit.

1
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

Nu se aşteaptă şi nu se poate ca auditorul să reducă riscul de audit la zero şi,

prin urmare, auditorul nu poate obţine o asigurare absolută în legătură cu măsura în
care situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative cauzate de fraudă sau
eroare. Acest lucru se datorează faptului că există limitări inerente ale unui audit care
rezultă, în majoritatea probelor de audit pe baza cărora auditorul formulează
concluziile şi îşi bazează opinia de audit, ca fiind convingătoare mai degrabă decât
concludente. Limitările inerente ale unui audit rezultă din:

Natura raportării financiare;

Natura procedurilor de audit; şi
Necesitatea ca auditul să fie efectuat într-o perioadă de timp rezonabilă şi la un
cost rezonabil.

Natura raportării financiare

Întocmirea situaţiilor financiare presupune raţionamentul conducerii în

aplicarea cerinţelor cadrului de raportare financiară specific entităţii la faptele şi
circumstanţele entităţii. În plus, multe elemente ale situaţiilor financiare implică decizii
sau evaluări subiective sau un grad de incertitudine şi ar putea exista o gamă de
interpretări acceptabile sau raţionamente care ar putea fi exercitate. În consecinţă,
anumite elemente ale situaţiilor financiare vor face obiectul unui nivel inerent de
variabilitate care nu poate fi eliminat prin aplicarea unor proceduri de audit
suplimentare. De exemplu, acesta este adesea cazul în legătură cu anumite estimări
contabile.

Natura procedurilor de audit

Există limitări practice şi legale cu privire la capacitatea auditorului de a obţine

probe de audit. De exemplu:
Există posibilitatea ca, fie intenţionat fie neintenţionat, conducerea sau alte părţi
să nu ofere informaţiile complete care sunt relevante pentru întocmirea situaţiilor
financiare sau care au fost solicitate de către auditor. În consecinţă, auditorul nu
poate fi sigur de caracterul complet al informaţiilor, chiar dacă auditorul a efectuat

1
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

proceduri de audit pentru a obţine asigurări cu privire la faptul că au fost obţinute

toate informaţiile relevante.
Frauda ar putea implica scheme sofisticate şi atent organizate pentru a o ascunde.
Prin urmare, procedurile de audit folosite pentru strângerea de probe de audit ar
putea fi ineficace în detectarea unei denaturări intenţionate care implică, de
exemplu, un complot pentru falsificarea documentelor şi care ar putea să îl
determine pe auditor să creadă ca probele de audit sunt valabile când de fapt nu
sunt. Auditorul nu este pregătit şi nici nu se aşteaptă să fie un expert în
autentificarea documentelor.
Un audit nu este o investigaţie oficială cu privire la suspiciunile de comitere de
infracţiuni. În consecinţă, auditorului nu i se oferă competenţe juridice specifice,
ca de exemplu competenţa de a cerceta, care ar putea fi necesară pentru o
asemenea investigaţie.

Glosar de termeni - Extras

Activităţi de control - Acele politici şi proceduri care ajută la oferirea unei

asigurări că directivele conducerii sunt puse în aplicare. Activităţile de control sunt una
dintre componentele controlului intern.
Angajaţi - Profesioniştii, alţii decât partenerii, inclusiv orice experţi angajaţi de
firmă.
Anomalie - O denaturare sau deviaţie care se poate demonstra că nu este
reprezentativă pentru denaturările sau deviaţiile aferente unei populaţii.
Aserţiuni - Declaraţii ale conducerii, explicite sau sub altă formă, care sunt
incluse în situaţiile financiare, aşa cum sunt utilizate de către auditor, pentru a lua în
considerare diferitele tipuri de posibile denaturări ale informaţiilor care pot apărea.
Asigurare limitată (în contextul ISRE 2400 (Revizuit)) - Nivelul de asigurare
obţinut când riscul misiunii este redus la un nivel care este acceptabil în
circumstanţele misiunii, dar în condiţiile în care riscul este mai mare decât în cazul
unei misiuni de asigurare rezonabilă, ca bază pentru exprimarea unei concluzii în
conformitate cu prezentul ISRE. Combinaţia dintre natura, plasarea în timp şi
amploarea procedurilor de adunare de probe este cel puţin suficientă pentru ca
practicianul să obţină un nivel

1
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

de asigurare adecvat. Pentru a fi adecvat, nivelul de asigurare obţinut de practician

are capacitatea de a întări încrederea utilizatorilor vizaţi în situaţiile financiare.
Asigurare rezonabilă (în contextul misiunilor de audit şi de control al calităţii)
- Un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut.
Auditor - Termenul „auditor” este folosit pentru a face referire la persoana sau
persoanele care efectuează auditul, de obicei partenerul de misiune sau alţi membri
ai echipei misiunii, sau, în funcţie de situaţie, firma.
Cadrul de raportare cu scop general - Un cadru de raportare financiară
elaborat pentru a satisface nevoile comune de informaţii financiare ale unei game largi
de utilizatori. Cadrul de raportare financiară poate fi un cadru de prezentare fidelă sau
un cadru de conformitate.
Cadrul de raportare financiară aplicabil - Cadrul de raportare financiară
adoptat de conducere şi, acolo unde este cazul, de către persoanele responsabile cu
guvernanţa în întocmirea situaţiilor financiare, care este acceptabil prin prisma naturii
entităţii şi a obiectivelor situaţiilor financiare sau care este impus de lege sau
reglementări.
Caracterul suficient (al probelor de audit) - Măsura cantităţii probelor de
audit. Cantitatea probelor de audit necesare este afectată de evaluarea de către
auditor a riscurilor de denaturare semnificativă şi, de asemenea, de calitatea acestor
probe de audit.
Criterii - Punctele de referinţă utilizate pentru a evalua sau măsura un subiect
specific incluzând, după caz, punctele de referinţă pentru prezentare şi descriere.
Criteriile pot fi formale sau mai puţin formale. Pentru acelaşi subiect specific pot exista
criterii diferite. Sunt necesare criterii adecvate pentru fiecare evaluare sau măsurare
rezonabilă consecventă a unui subiect specific în contextul raţionamentului
profesional.
Criterii adecvate - Prezintă următoarele caracteristici:
(a) Relevanţă: criteriile relevante contribuie la formularea concluziilor care îi
asistă pe utilizatorii vizaţi în luarea deciziilor.
(b) Exhaustivitate: criteriile sunt suficient de complete atunci când nu sunt
omişi factorii relevanţi care ar putea afecta concluziile în contextul misiunii
respective. Criteriile complete includ, după caz, puncte de referinţă pentru
prezentare şi publicare.

1
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

(c) Credibilitate: criteriile credibile permit evaluarea şi măsurarea

consecventă a subiectului specific inclusiv, după caz, a prezentării şi
publicării, atunci când sunt utilizate în circumstanţe similare de către
practicieni cu o calificare similară.
(d) Neutralitate: criteriile neutre contribuie la formularea unor concluzii care
nu sunt afectate de subiectivism.
(e) Inteligibilitate: criteriile inteligibile contribuie la formularea concluziilor
care sunt clare, cuprinzătoare şi nu lasă loc unor interpretări semnificativ
diferite.
Documentaţia de audit - Înregistrarea procedurilor de audit efectuate, a
probelor de audit relevante, precum şi a concluziilor la care a ajuns auditorul (se
utilizează uneori şi termenii „documente de lucru” sau „foi de lucru”).
Dosar de audit - Unul sau mai multe dosare sau alte medii de stocare, în
format fizic sau electronic, ce conţin înregistrările care alcătuiesc documentaţia de
audit a unei misiuni specifice.
Înregistrări contabile - Înregistrările contabile iniţiale şi documentele
justificative, precum cecuri şi înregistrări ale transferurilor electronice de fonduri;
facturi; contracte; registrul jurnal şi jurnale adiacente; înregistrările în jurnal şi alte
ajustări ale situaţiilor financiare care nu sunt reflectate în înregistrările în jurnal; şi
înregistrări precum documentele de lucru şi foile de calcul care justifică alocările
costurilor, calculele, reconcilierile şi prezentările.
Misiune de asigurare - O misiune în care un practician exprimă o concluzie
cu scopul de a întări gradul de încredere al utilizatorilor vizaţi, alţii decât partea
responsabilă, în legătură cu rezultatul evaluării sau măsurării unui subiect specific, în
raport cu anumite criterii.
Misiune de asigurare rezonabilă - Obiectivul unei misiuni de asigurare
rezonabilă constă în reducerea riscului misiunii de asigurare la un nivel acceptabil de
scăzut, în circumstanţele misiunii18, ca bază pentru o formă pozitivă de exprimare a
concluziei de către practician.

18 Circumstanţele misiunii includ termenii misiunii, inclusiv dacă aceasta este o misiune de asigurare
rezonabilă sau o misiune de asigurare limitată, caracteristicile informaţiilor specific, criteriile care vor
fi folosite, nevoile utilizatorilor vizaţi, caracteristicile relevante ale părţii responsabile şi ale mediului
acesteia, şi alte aspect, de exemplu evenimente, tranzacţii, condiţii şi practici, care pot avea un efect
semnificativ asupra misiunii.

1
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

Opinie modificată - O opinie cu rezerve, o opinie contrară sau imposibilitatea

exprimării unei opinii.
Opinie nemodificată - Opinia exprimată de auditor atunci când acesta ajunge
la concluzia că situaţiile financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative,
în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil.
Raţionamentul profesional - Aplicarea pregătirii relevante, a cunoştinţelor şi
a experienţei în contextul furnizat de audit, contabilitate şi standarde etice, pentru a
lua decizii în cunoştinţă de cauză cu privire la demersurile adecvate circumstanţelor
misiunii de audit.
Risc de audit - Riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit
necorespunzătoare, atunci când situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ.
Riscul de audit este o funcţie a riscurilor de denaturare semnificativă şi a riscului de
nedetectare.
Risc de denaturare semnificativă - Riscul ca situaţiile financiare să fie
denaturate semnificativ înainte de auditare. Acesta constă în două componente,
descrise după cum urmează, la nivelul aserţiunilor:
(a) Riscul inerent - Susceptibilitatea unei aserţiuni cu privire la o clasă de tran-
zacţii, sold al contului sau prezentare de a fi denaturată semnificativ, fie indi-
vidual, fie cumulat cu alte denaturări, înainte de a lua în considerare orice
controale legate de acestea.
(b) Riscul de control - Riscul ca o denaturare care ar putea să apară la nivelul
unei aserţiuni cu privire la o clasă de tranzacţii, sold al contului sau prezentare
care ar putea fi semnificativă, fie individual, fie cumulat cu alte denaturări, să
nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată la timp de către controlul intern
al entităţii.
Risc de eşantionare - Riscul ca, în baza unui eşantion, concluzia auditorului să
fie diferită de concluzia la care s-ar fi ajuns dacă întreaga populaţie ar fi fost supusă
aceleiaşi proceduri de audit.
Risc de nedetectare - Riscul că procedurile efectuate de auditor pentru a reduce
riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut, nu vor fi în măsură să detecteze o
denaturare care există şi care ar putea fi semnificativă, fie individual sau cumulat,
împreună cu alte denaturări.
Situaţiile financiare - O reprezentare structurată a informaţiilor financiare
istorice, incluzând notele aferente, menite să comunice resursele sau obligaţiile

2
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

economice ale unei entităţi la un anumit moment din timp sau schimbări ale acestora,
pe o perioadă de timp, în conformitate cu un cadru de raportare financiară. Notele
explicative conţin, de regulă, un sumar al politicilor contabile semnificative şi alte
informaţii explicative. Termenul „situaţii financiare” se referă, de obicei, la un set
complet de situaţii financiare aşa cum se stabileşte prin cerinţele cadrului de raportare
financiară aplicabil, dar se poate referi şi la o situaţie financiară individuală.
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS-uri) -
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară emise de Consiliul pentru
Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB).
Standarde profesionale - Standardele Internaţionale de Audit (ISA-urile) şi
cerinţele etice relevante.
Tehnici de audit asistate de calculator - Aplicaţii ale procedurilor de audit
care folosesc calculatorul drept instrument de audit (cunoscute şi sub denumirea de
CAATs- Computer-assisted audit tools and techniques ).
Test - Aplicarea procedurilor asupra unor elemente sau asupra tuturor
elementelor unei populaţii.
Teste ale controalelor - O procedură de audit menită să evalueze eficacitatea
operaţională a controalelor de a preveni, sau detecta şi corecta denaturările
semnificative la nivelul aserţiunilor.