200

Principiile auditului financiar

INTOSAI

r
 INTOSAI

1) Aprobat ca Standardele Generale în Auditul Public și standarde cu

semnificație etică 2001
2) Conținutul reformulat și aprobat ca Principiile Fundamentale ale Auditului
Financiar în 2013
3) Conținutul reformulat și aprobat ca Principiile Auditului Financiar în 2020

ISSAI 200 este disponibil în toate limbile oficiale ale INTOSAI: arabă, engleză,
franceză, germană și spaniolă.
CUPRINS
1. INTRODUCERE 5
2. DOMENIUL DE APLICARE AL ISSAI 200 7
3. CADRUL AUDITULUI FINANCIAR 8
Definiția și obiectivele auditului financiar 8
Condiții prealabile pentru un audit al situațiilor financiare în conformitate cu
standardele ISSAI 8
Cadrul de raportare financiară 9
Evaluarea cadrului de raportare financiară 10
4. ELEMENTELE COMPONENTE ALE AUDITULUI FINANCIAR 12
Subiectul implicit al auditului financiar 12
Cele trei părți în auditul financiar 12
Criterii utilizate în auditul financiar 13
Misiunea de asigurare rezonabilă 13
5. PRINCIPIILE AUDITULUI FINANCIAR 14
Acordul cu privire la condițiile misiunii 14
Planificarea 15
Pragul de semnificație 15
Înțelegerea entității auditate 16
Identificarea și evaluarea riscurilor 16
Răspunsul la riscurile evaluate 16
Considerații privind frauda 17
Considerații privind continuitatea activității 18
Considerații legate de legi și reglementări în cadrul unui audit al situațiilor
financiare 18
Probele de audit 19
Evaluarea denaturărilor 19
Formularea unei opinii și raportarea cu privire la situațiile financiare 20
Opinia modificată în raportul auditorului 20
Paragrafele de evidențiere a unor anumite aspecte în raportul auditorului 21
Luarea în considerare a unor evenimente ulterioare 22
Informații comparative - cifre corespondente și situații financiare compara-
tive 22
Responsabilitățile auditorului în raport cu alte informații prezentate în
documentele care conțin situații financiare auditate 23
Considerații relevante pentru auditul situațiilor financiare consolidate 24
ISSAI 200 - PRINCIPIILE AUDITULUI FINANCIAR

1 INTRODUCERE

1) Auditorul financiar din sectorul public își desfășoară activitatea în

interes public prin furnizarea de servicii de audit financiar. Acestea
implică oferirea unei asigurări cu privire la informațiile financiare
pregătite de autorități sau entități din sectorul public referitoare la
utilizarea și gestionarea fondurilor și activelor publice. Rezultatul - sub
formă de opinii de audit și/ sau rapoarte de audit - poate fi folosit ca
bază pentru tragerea la răspundere a persoanelor responsabile. Ca
atare, auditul financiar constituie un element important al procesului
de responsabilizare în materie de finanțe publice.

2) Standardele și liniile directoare profesionale stimulează calitatea și

profesionalismul auditului sectorului public și, prin urmare, stau la baza
credibilității profesiei și a activității profesionale. Standardele
internaționale ale instituțiilor supreme de audit (ISSAI), elaborate de
Organizația Internațională a Instituțiilor Supreme de Audit (INTOSAI),
vizează promovarea unui audit independent și eficient și servesc drept
bază pentru membrii INTOSAI pentru dezvoltarea propriilor abordări
profesionale adaptate în conformitate cu mandatele lor și cu legile și
reglementările naționale. Principiile din aceste standarde nu prevalează
în fața legilor, reglementărilor sau mandatelor naționale.

3) ISSAI 100 - Principiile fundamentale ale auditului sectorului public -

stabilește principiile fundamentale care se aplică tuturor misiunilor de
audit din sectorul public. ISSAI 200 completează principiile
fundamentale enunțate în ISSAI 100, abordând contextul specific al
auditurilor situațiilor financiare. Împreună, acestea constituie baza

5
ISSAI 200 - PRINCIPIILE AUDITULUI FINANCIAR

ansamblului complet de declarații profesionale ale INTOSAI în acest

domeniu, ambele trebuind respectate.

4) Scopul principal al ISSAI privind auditul financiar este de a oferi

membrilor INTOSAI un set cuprinzător de principii și standarde pentru
auditul situațiilor financiare (sau al altor tipuri de informații financiare)
ale entităților din sectorul public. În consecință, principiile enunțate în
ISSAI 200 constituie baza standardelor de audit mai specifice privind
auditul financiar (ISSAI 2000-2899) precum și a Liniilor directoare
privind modul de aplicare a acestora (GUID 2900-2999). Standardele
ISSAI conțin material aplicativ emis de INTOSAI pentru a oferi îndrumări
cu privire la aplicarea Standardelor internaționale de audit (ISA)
relevante elaborate de Consiliul pentru standarde internaționale de
audit și asigurare (IAASB). Instituțiile supreme de audit (SAI) pot, uneori,
să combine auditurile financiare cu elemente ale auditului de
conformitate și/ sau auditul performanței, caz în care principiile
aferente se aplică tipurilor de audit specifice, după caz.

5) ISSAI 200 furnizează principiile cheie pentru auditul situațiilor financiare

individuale sau consolidate sau pentru elemente specifice ale acestora.
Acesta vizează:
- domeniul de aplicare al ISSAI 200;
- cadrul auditului financiar;
- elementele constitutive ale auditului financiar; și
- principiile auditului financiar.

6
ISSAI 200 - PRINCIPIILE AUDITULUI FINANCIAR

2 DOMENIUL DE APLICARE AL
ISSAI 200

6) ISSAI 200 enunță principiile pentru auditul situațiilor financiare sau al

altor forme de prezentare a informațiilor financiare. Principiile stabilesc
cerințele minime pentru standardele de audit public stabilite la nivel
național sau standardele aplicate de către o instituție supremă de audit,
dezvoltate de aceasta sau de către alții. Domeniul de aplicare al
standardelor ISSAI este prevăzut de ISSAI 100.

7
ISSAI 200 - PRINCIPIILE AUDITULUI FINANCIAR

3 CADRUL AUDITULUI FINANCIAR

Definiția și obiectivele auditului financiar

7) Auditul financiar constă în a determina, prin colectarea probelor de audit,

dacă informațiile financiare ale unei entități sunt prezentate în situațiile sale
financiare în conformitate cu cadrul de raportare financiară și de
reglementare aplicabil. În cazul cadrelor de raportare fidelă, auditorul
evaluează dacă informațiile sunt prezentate în mod fidel. În cazul cadrelor de
conformitate, auditorul evaluează măsura în care este respectată
conformitatea.

8) Obiectivul auditului financiar este ca, prin colectarea unor probe adecvate și
suficiente, să ofere utilizatorilor o asigurare rezonabilă, sub forma unei opinii
și/sau a unui raport de audit, cu privire la situațiile financiare sau a altor
forme de prezentare a informațiilor financiare, dacă informațiile sunt
prezentate în mod fidel și/ sau sub toate aspectele semnificative în
conformitate cu cadrul de raportare financiară și de reglementare în vigoare.

Condiții prealabile pentru un audit al situațiilor financiare în conformitate cu ISSAI

9) Înainte de a începe o misiune de audit financiar, auditorul trebuie:

• să evalueze acceptabilitatea cadrului de raportare financiară al entității
auditate; și
• să se asigure că conducerea entității își cunoaște și înțelege responsabilitatea
pentru:
 întocmirea situațiilor financiare în conformitate cu cadrul de raportare
financiară aplicabil;
 controlul intern pe care conducerea îl consideră necesar pentru întocmirea
de situații financiare care nu conțin denaturări semnificative, fie din cauza
unor fraude, fie a unor erori; și
 asigurarea accesului auditorului la toate informațiile și persoanele
necesare pentru realizarea auditului.

8
ISSAI 200 - PRINCIPIILE AUDITULUI FINANCIAR

Cadrul de raportare financiară

10) Cadrele de raportare financiară sunt fie:

• cu scop general: concepute pentru a satisface nevoile unei game largi de
utilizatori, sau
• cu scop special: concepute pentru a satisface nevoile unui anumit utilizator
sau unui anumit grup de utilizatori (de exemplu, prevederile de raportare
financiară stabilite de un organism internațional de finanțare, un organism
de conducere, legislativ sau printr-un contract).

11) Principiile stabilite în ISSAI 200 sunt aplicabile auditurilor diferitelor tipuri de
situații financiare, cum ar fi cele pregătite conform cadrelor cu scop general
(de exemplu IPSAS, IFRS sau cadrele naționale de raportare financiară), cât și
cu cadrele cu scop special.

12) În plus, cadrele de raportare financiară pot fi:

• bazate pe noțiunea de conformitate: stabilind regulile și cerințele care
trebuie respectate strict în toate cazurile; sau
• bazate pe principiul prezentării fidele: recunoscând faptul că, pentru a realiza
o prezentare fidelă a situațiilor financiare ale entității, poate fi necesar ca
persoanele care le întocmesc să se abată de la cerințele cadrului sau să
prezinte informații suplimentare.

13) Principiile ISSAI 200 sunt, de asemenea, aplicabile auditurilor entităților din
sectorul public care pregătesc informații financiare (inclusiv situații financiare
separate sau elemente, conturi sau rubrici specifice ale unor situații
financiare), pentru alte părți interesate, cum ar fi organele de conducere,
legislativul sau alte organe cu funcție de supraveghere.

14) În cazul în care auditorul este obligat să efectueze audituri ale execuției
bugetare, acestea pot include examinarea regularității tranzacțiilor bugetare
și compararea între execuție și buget. Acest lucru poate implica adesea cadre
de raportare financiară specifice sau individuale. Pentru acest tip de misiune
de audit, este posibil să nu existe condițiile prealabile stabilite de standardele
ISSAI în ceea ce privește auditul financiar, dar principiile pe care le conțin
trebuie să fie aplicate în măsura în care acest lucru este posibil.

9
ISSAI 200 - PRINCIPIILE AUDITULUI FINANCIAR

Evaluarea cadrului de raportare financiară

15) Cadrul de raportare financiară trebuie să fie aplicabil particularităților
entității auditate, în special în ceea ce privește prezentarea fidelă a
rezultatelor financiare și a poziției financiare, în funcție de caz. Cadrul de
raportare financiară aplicat este reglementat în mod normal de lege,
regulament sau altă autoritate relevantă. În caz contrar, stabilirea sa este la
latitudinea conducerii.

16) Auditorul trebuie să evalueze acceptabilitatea cadrului de raportare

financiară utilizat. În prezent, nu există o bază obiectivă și relevantă care să
fie recunoscută în general la nivel global pentru a analiza acceptabilitatea
cadrelor cu scop general. În absența unei astfel de baze, standardele de
raportare financiară stabilite de organizații care sunt autorizate sau
recunoscute pentru elaborarea de standarde (de exemplu, IPSAS, IFRS) care
trebuie utilizate de anumite tipuri de entități sunt considerate a fi acceptabile
pentru situațiile financiare cu scop general întocmite de aceste entități, cu
condiția ca organizațiile să urmeze un proces stabilit și transparent care
implică deliberarea și luarea în considerare a opiniilor unei game largi de părți
interesate. Pentru a fi acceptabil, un cadru de raportare financiară trebuie să
asigure faptul că informațiile furnizate în situațiile financiare sunt utile pentru
utilizatorii vizați, și anume: relevante, complete, fiabile, obiective și
inteligibile.

17) Dacă cadrul nu este considerat acceptabil, auditorul trebuie să evalueze

efectul acestui lucru asupra situațiilor financiare în ceea ce privește
informațiile lipsă sau impactul asupra poziției financiare sau asupra
rezultatelor financiare:

• dacă alegerea cadrului de raportare este la discreția conducerii, atunci

auditorul trebuie să sugereze modificarea acestuia; sau
• dacă nu este posibilă modificarea cadrului – adică atunci când este impus
prin lege sau prin regulament – atunci auditorul trebuie să informeze
entitatea auditată cu privire la informațiile suplimentare care trebuie
menționate în situațiile financiare pentru a evita situația în care acestea
din urmă induc în eroare.

18) Ținând cont de răspunsul entității auditate, auditorul trebuie să determine

impactul acestui aspect asupra opiniei de audit sau să ia în considerare

10
ISSAI 200 - PRINCIPIILE AUDITULUI FINANCIAR

includerea unui paragraf de evidențiere a anumitor aspecte, care să explice

impactul cadrului de raportare financiară asupra rezultatelor, activelor și
pasivelor sau asupra altor aspecte. Auditorul poate lua în considerare și alte
acțiuni, precum informarea legislativului sau renunțarea la misiunea de audit,
dacă SAI-ul are această opțiune.

11
ISSAI 200 - PRINCIPIILE AUDITULUI FINANCIAR

4 ELEMENTELE AUDITULUI
FINANCIAR

19) În cadrul unui audit financiar din sectorul public, elementele definite în ISSAI
100 (subiectul implicit, auditor, partea responsabilă, utilizatori vizați și
criterii) pot varia de la o entitate auditată la alta. Auditorii trebuie să
identifice în mod explicit aceste elemente pentru fiecare audit și să analizeze
implicațiile.

Subiectul implicit al auditului financiar

20) Subiectul implicit al unui audit financiar este reprezentat de contabilitatea și
datele conexe ale unei entități, prezentate în mod normal sub formă de
situații financiare (acestea din urmă cunoscute sub numele de informații
specifice).

Cele trei părți în auditul financiar

21) Responsabilitatea auditorului este de a planifica și de a efectua auditul în
conformitate cu standardele de audit și mandatul aplicabile și de a
comunica rezultatele.

22) Partea responsabilă este răspunzătoare pentru informațiile referitoare la

subiectul implicit și la informația specifică.

23) „Utilizatorul vizat” al situațiilor financiare din sectorul public este în primul
rând legiuitorul, care reprezintă cetățenii (utilizatorii finali). Legiuitorul cere
guvernului să răspundă pentru utilizarea fondurilor publice, în mare parte pe
baza informațiilor furnizate de guvern. Asigurarea încrederii acestor
informații prin intermediul auditului financiar este, prin urmare, o parte cheie
a acestui proces. Alți utilizatori vizați pot include ministere în cazul situațiilor

12
ISSAI 200 - PRINCIPIILE AUDITULUI FINANCIAR

financiare ale entităților din sectorul public care lucrează în numele acestora.

Criterii utilizate în auditul financiar

24) Criteriile sunt reperele utilizate, măsurile sau atributele în raport cu care se
măsoară subiectul implicit pentru a ajunge la o concluzie cu privire la
obiectivele auditului. Criteriile utilizate în auditul situațiilor financiare sunt în
general bazate pe cadrul de raportare financiară utilizat de partea
responsabilă de pregătirea lor.

Misiunea de asigurare rezonabilă

25) Auditurile situațiilor financiare efectuate în conformitate cu standardele
ISSAI sunt misiuni de atestare care au ca scop asigurarea rezonabilă.
Asigurarea rezonabilă este un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut, ceea
ce înseamnă că nu este o garanție că auditul va detecta toate cazurile de
denaturări semnificative.

26) În general, misiunile de asigurare rezonabilă sunt concepute pentru a avea ca

rezultat o concluzie exprimată într-o formă pozitivă, cum ar fi „în opinia
noastră, situațiile financiare oferă o imagine fidelă, din toate punctele de
vedere semnificative (sau oferă o imagine fidelă și corectă) a poziției
financiare a ... și a performanței sale financiare și a fluxurilor de numerar ...”
sau, în cazul unui cadru de conformitate, „în opinia noastră, situațiile
financiare sunt întocmite, în toate privințele semnificative, în conformitate
cu ... ”.

27) Misiunile de asigurare limitată, cum ar fi unele misiuni de revizuire, nu sunt

acoperite de standardele ISSAI curente privind auditul financiar.

13
ISSAI 200 - PRINCIPIILE AUDITULUI FINANCIAR

5 PRINCIPIILE AUDITULUI
FINANCIAR

28) Principiile generale ale auditului sectorului public sunt stabilite în ISSAI 100 1,
și în standardele cu privire la aspectele etice, controlul calității și
responsabilitățile principale ale auditorului într-un audit al situațiilor
financiare. Acestea acoperă:
• etica și independența;
• raționamentul profesional, atenția cuvenită si scepticismul;
• controlul calității;
• managementul și competențele echipei de audit;
• riscul de audit;
• pragul de semnificație;
• documentația;
• raportarea și follow-up;
• comunicarea.

29) Următoarele paragrafe stabilesc principiile specifice referitoare la auditul

financiar al sectorului public.

» ACORDUL CU PRIVIRE LA CONDIȚIILE MISIUNII

30) Condițiile unei misiuni de audit în sectorul public sunt, în mod normal,
stabilite prin legislație. Auditorul sectorului public trebuie să ajungă la o
înțelegere comună, împreună cu conducerea sau cu persoanele însărcinate
cu guvernanța, cu privire la rolurile și responsabilitățile pentru fiecare
misiune de audit, de preferat în scris. Când o misiune este urmarea unei
solicitări din partea conducerii, a persoanelor însărcinate cu guvernanța sau
a legislativului, atunci toate părțile trebuie să convină cu privire la condițiile
respectivei misiuni.

1
ISSAI 100 paragrafele de la 34 la 43

14
ISSAI 200 - PRINCIPIILE AUDITULUI FINANCIAR

» PLANIFICAREA

31) Auditorul trebuie să planifice auditul pentru a se asigura că este desfășurat

de o manieră eficientă și eficace, determinând aria de cuprindere, calendarul
și abordarea și pașii concreți care trebuie urmați.

32) Planificarea detaliată este esențială pentru eficacitatea și eficiența auditului.

Natura și amploarea planificării necesare vor depinde de faptul că este primul
audit la entitatea respectivă sau dacă este o activitate recurentă, de
dimensiunea și complexitatea entității și de experiența precedentă a
membrilor echipei cu entitatea. Planificarea trebuie actualizată pe măsură ce
avansează misiunea, pentru a ține cont de problemele sau evenimentele
neașteptate care afectează evaluarea riscurilor sau realizarea auditului.

» PRAGUL DE SEMNIFICAȚIE

33) Auditorul trebuie să aplice conceptul de „prag de semnificație”, atât în

termeni cantitativi (în funcție de sume) cât și calitativi (în funcție de natură),
la planificarea și realizarea auditului, evaluarea constatărilor și raportarea
rezultatelor.

34) La planificarea auditului, auditorul trebuie să stabilească un prag de

semnificație general pentru situațiile financiare în ansamblu, ținând seama
de nivelul de denaturare care ar putea influența deciziile utilizatorilor acestor
situații. Apoi, auditorul ar trebui să reducă acel prag de semnificație la
stabilirea activității de audit care trebuie întreprinse, pentru a reduce la un
nivel acceptabil riscul ca cumulul de denaturări nedetectate și necorectate să
depășească pragul de semnificație general.

35) Acest prag de semnificație scăzut (uneori cunoscut sub numele de prag de
semnificație funcțional) ar trebui utilizat pentru a determina natura,
calendarul și amploarea procedurilor de audit și pentru a evalua rezultatele
acestor proceduri. Amploarea denaturărilor necorectate din situațiile
financiare ar trebui comparată cu pragul de semnificație general, ținând
seama de efectul cantitativ și de natura acestora, la formularea opiniei în
raportul auditorului. Este posibil ca pragul de semnificație aplicat raportării
să trebuiască revizuit în comparație cu cel stabilit pentru planificare, în
funcție de rezultatele finale ale entității sau de alți factori.

15
ISSAI 200 - PRINCIPIILE AUDITULUI FINANCIAR

» ÎNȚELEGEREA ENTITĂȚII AUDITATE

36) Auditorul trebuie să obțină o înțelegere suficientă a entității auditate și a

mediului în care aceasta își desfășoară activitatea, a cadrului de raportare
financiară aplicabil și a sistemului de control intern al entității, pentru a
identifica și a evalua riscurile de denaturare semnificativă. Sistemul de
control intern al unei entități cuprinde cinci componente: mediul de control,
procesul de evaluare a riscurilor al entității, procesul de monitorizare a
sistemului de control intern, sistemul informatic al entității și activitățile de
control (inclusiv controalele informatice).

» IDENTIFICAREA ȘI EVALUAREA RISCURILOR

37) Identificarea și evaluarea de către auditor a riscului de denaturare

semnificativă ia în considerare atât riscul inerent (riscul ca soldul unui cont
sau clasa de tranzacții să fie supuse erorii sau denaturării), cât și riscul de
control (riscul ca controalele interne să nu prevină sau să nu detecteze și
corecteze anumite erori sau denaturări).

38) Auditorul identifică și evaluează riscul inerent fără a lua în considerare efectul
oricăror controale conexe și determină dacă vreunul dintre riscurile inerente
este ridicat. Auditorul trebuie să evalueze conceperea controalelor relevante
pentru audit (în special în ceea ce privește riscurile inerente ridicate) și să ia
în considerare dacă este probabil ca acestea să fie implementate în practică.

39) Auditorul trebuie să identifice și să evalueze riscul de denaturare

semnificativă în situațiile financiare în ansamblu și la nivel de aserțiune,
pentru a determina cele mai adecvate proceduri de audit pentru a aborda
aceste riscuri.

40) Procedurile de evaluare a riscurilor ajută la identificarea naturii și amplorii

activității de audit care ar trebui să aibă loc, dar nu oferă ele însele suficiente
probe de audit adecvate pe care să se bazeze o opinie de audit.

» RĂSPUNSUL LA RISCURILE EVALUATE

41) Auditorul trebuie să obțină probe de audit suficiente și adecvate cu privire la

evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă, prin conceperea și

16
ISSAI 200 - PRINCIPIILE AUDITULUI FINANCIAR

implementarea unor răspunsuri adecvate la aceste riscuri. Cu cât este mai

mare riscul, cu atât mai extinse pot fi procedurile de audit necesare și cu atât
trebuie să fie mai convingătoare probele de audit necesare.

42) Auditorul trebuie să conceapă și să implementeze răspunsuri generale pentru

a aborda riscurile de denaturare semnificativă la nivel de situație financiară,
precum și proceduri suplimentare de audit a căror natură, calendar și
amploare țin seama de riscurile denaturării semnificative la nivel de
aserțiune. Astfel de proceduri de audit includ de obicei teste de control și
proceduri de fond (proceduri analitice și/ sau teste de detaliu).

43) Dacă este probabil ca controalele să fie eficiente, auditorul poate lua în
considerare testarea acestora. Dacă testarea arată că controalele
funcționează eficient, acest lucru poate reduce numărul de testări de fond
necesare pentru a aborda riscul identificat. Controalele trebuie testate în
cazurile în care numai procedurile de fond nu sunt suficiente.

» CONSIDERAȚII REFERITOARE LA FRAUDĂ

44) Ca parte a identificării și evaluării riscurilor de denaturare semnificativă,

auditorul trebuie să ia în considerare dacă pot apărea denaturări
semnificative din cauza fraudei și să răspundă adecvat la aceste riscuri.

45) Responsabilitatea principală pentru prevenirea și detectarea fraudei revine

conducerii entității sau celor însărcinați cu guvernanța. Auditorul este
responsabil pentru furnizarea unei asigurări rezonabile cu privire la măsura
în care situațiile financiare sunt lipsite de denaturări semnificative.
Denaturările semnificative pot apărea ca urmare a erorii sau a fraudei. Cu
toate acestea, prin natura ei, frauda este foarte dificil de identificat de către
auditor și, prin urmare, nu există nicio garanție că vor fi detectate toate
denaturările semnificative cauzate de fraudă. Ca atare, auditorul trebuie să
ia în considerare ce proceduri de audit trebuie întreprinse, după caz, atunci
când riscul de fraudă este semnificativ. Auditorul trebuie să ia în considerare
aducerea în atenția autorităților relevante a oricărui caz de fraudă sau
suspiciune de fraudă identificate în timpul auditului

17
ISSAI 200 - PRINCIPIILE AUDITULUI FINANCIAR

» CONSIDERAȚII PRIVIND CONTINUITATEA ACTIVITĂȚII

46) Auditorul trebuie să ia în considerare și să concluzioneze dacă există

evenimente sau condiții care reprezintă o incertitudine semnificativă cu
privire la intenția și capacitatea entității auditate de a continua activitatea.

47) Continuitatea activității unei entități auditate este un principiu fundamental

cu impact asupra situațiilor financiare, deoarece afectează baza contabilă
care trebuie utilizată, în special valoarea contabilă a activelor și pasivelor.

48) Auditorul trebuie să obțină probe de audit suficiente și adecvate pentru a

ajunge la o concluzie cu privire la utilizarea de către conducere a ipotezei de
continuitate a activității la pregătirea situațiilor financiare și să raporteze
asupra acestui lucru, dacă este necesar.

» CONSIDERAȚII LEGATE DE LEGI ȘI REGLEMENTĂRI ÎN

CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAȚIILOR FINANCIARE

49) Auditorul trebuie să identifice riscurile de denaturare semnificativă datorate

nerespectării legilor și reglementărilor și trebuie să răspundă în mod adecvat.

50) Auditorul trebuie să obțină probe de audit suficiente și adecvate cu privire la

conformitatea cu prevederile acestor legi și reglementări cu efect direct
asupra determinării sumelor semnificative și a informațiilor prezentate în
situațiile financiare. Auditorul trebuie să efectueze proceduri de audit
specifice pentru a ajuta la identificarea cazurilor de neconformitate cu alte
legi și reglementări care pot avea în mod indirect un efect semnificativ asupra
situațiilor financiare.

51) În sectorul public, pot exista responsabilități suplimentare de audit în ceea ce

privește luarea în considerare a oricăror legi și reglementări care se referă la
auditul situațiilor financiare sau la alte aspecte ale operațiunilor entității. În
astfel de cazuri, auditorul trebuie să facă distincția între aria de cuprindere a
activităților desfășurate pentru a verifica conformitatea cu legile și
reglementările pentru necesitățile emiterii opiniei asupra situațiilor
financiare și activitățile audit efectuate pentru a verifica alte chestiuni de
conformitate pentru emiterea unui opinie și/ sau raport de audit de
conformitate.

18
ISSAI 200 - PRINCIPIILE AUDITULUI FINANCIAR

52) Auditorul trebuie să obțină o înțelegere adecvată a cadrului juridic și de

reglementare aplicabil mediului specific în care funcționează entitatea
auditată, inclusiv modul de conformare cu cadrul.

53) Prevederile unor legi sau reglementări au un efect direct asupra situațiilor
financiare, prin faptul că determină sumele raportate și informațiile
prezentate în acestea. Alte legi sau reglementări trebuie să fie respectate de
către entitate sau trebuie să stabilească dispozițiile în baza cărora
funcționează entitatea, dar au doar un efect indirect asupra situațiilor sale
financiare.

» PROBELE DE AUDIT

54) Auditorul trebuie să proiecteze și să aplice proceduri de audit pentru a obține

probe de audit suficiente și adecvate (în termeni de cantitate și calitate) pe
care să se bazeze concluziile și opinia auditului.

55) Cantitatea de probe de audit necesare pentru a susține o concluzie depinde

de evaluarea de către auditor a riscurilor de denaturare și, de asemenea, de
calitatea probelor respective. Calitatea probelor de audit se referă la
relevanță și la încredere. Încrederea probelor este influențată de sursa,
natura și circumstanțele în care sunt obținute.

» EVALUAREA DENATURĂRILOR

56) Auditorul trebuie să consemneze denaturările identificate în timpul auditului,

să le aducă în atenția conducerii sau a celor însărcinați cu guvernanța.
Auditorul trebuie să evalueze dacă denaturările impun activitate
suplimentară de audit, precum și impactul acestora asupra situațiilor
financiare, dacă nu sunt corectate.

57) Auditorul trebuie să evalueze dacă denaturările necorectate sunt

semnificative, individual sau cumulat, pentru a determina ce efect pot avea
asupra opiniei de audit.

19
ISSAI 200 - PRINCIPIILE AUDITULUI FINANCIAR

» FORMULAREA UNEI OPINII ȘI RAPORTAREA CU PRIVIRE

LA SITUAȚIILE FINANCIARE

58) Pe baza probelor de audit, auditorul trebuie să-și formeze o opinie dacă
situațiile financiare au fost întocmite în conformitate cu cadrul de raportare
financiară aplicabil și dacă sunt lipsite de denaturări semnificative.

59) Pentru a-și forma o opinie, auditorul trebuie să concluzioneze, mai întâi, dacă
are o asigurare rezonabilă cu privire la faptul că situațiile financiare în
ansamblu sunt lipsite de denaturări semnificative.

60) Auditorul trebuie să exprime o opinie nemodificată dacă probele de audit

arată că situațiile financiare au fost întocmite, în toate privințele
semnificative, în conformitate cu cadrul financiar aplicabil.

61) În cazul în care auditorul concluzionează că, pe baza probelor de audit

obținute, situațiile financiare în ansamblu conțin denaturări semnificative sau
auditorul nu poate obține suficiente probe de audit adecvate pentru a
concluziona dacă situațiile financiare în ansamblu sunt lipsite de denaturări
semnificative, auditorul trebuie să modifice opinia din raportul auditorului în
conformitate cu secțiunea „Opinia modificată în raportul auditorului”.

62) Pe lângă opinia cu privire la situațiile financiare, auditorului i se poate cere

prin lege sau regulament să raporteze observațiile și constatările care nu i-au
afectat opinia și orice recomandări făcute ca urmare a acestora. Aceste
elemente trebuie să fie clar distincte de opinia de audit.

» OPINIA MODIFICATĂ ÎN RAPORTUL AUDITORULUI

63) Auditorul trebuie să modifice opinia din raportul auditorului atunci când
acesta concluzionează, pe baza probelor de audit obținute, că situațiile
financiare în ansamblu conțin denaturări semnificative sau dacă auditorul nu
a putut obține probe de audit suficiente și adecvate pentru a ajunge la o
concluzie.

64) Auditorul poate emite trei tipuri de opinii modificate:

• o opinie cu rezerve - atunci când auditorul concluzionează după ce a obținut
probe de audit suficiente și adecvate (sau din cauză că nu a fost în măsură să

20
ISSAI 200 - PRINCIPIILE AUDITULUI FINANCIAR

obțină astfel de probe) că denaturările, luate individual sau cumulate, au sau

ar putea avea o incidență semnificativă, dar nu un caracter generalizat;
• o opinie contrară - atunci când auditorul, după ce a obținut probe de audit
suficiente și adecvate, concluzionează că denaturările, luate individual sau
cumulate, sunt semnificative și generalizate; sau
• imposibilitatea exprimării unei opinii - atunci când auditorul nu este în
măsură să obțină probe de audit suficiente și adecvate din cauza unei
incertitudini sau a limitării ariei de cuprindere.

65) Decizia cu privire la tipul de opinie modificată care este adecvată depinde de:
• natura aspectului care a dat naștere modificării - adică dacă situațiile
financiare sunt denaturate în mod semnificativ sau, în cazul în care nu a fost
posibilă obținerea unor probe de audit suficiente și adecvate, ar putea fi
denaturate în mod semnificativ; și
• raționamentul auditorului cu privire la caracterul generalizat al efectelor sau
al posibilelor efecte ale aspectului asupra situațiilor financiare.

» PARAGRAFELE DE EVIDENȚIERE A UNOR ANUMITE

ASPECTE ȘI PARAGRAFELE PRIVIND ALTE ASPECTE DIN
RAPORTUL AUDITORULUI

66) În cazul în care auditorul consideră că este necesar să atragă atenția

utilizatorilor asupra unui aspect prezentat sau menționat în situațiile
financiare care este atât de important încât este fundamental pentru
înțelegerea situațiilor financiare și dacă există probe suficiente și adecvate că
respectivul aspect nu este denaturat în mod semnificativ în situațiile
financiare, auditorul trebuie să includă un paragraf care să evidențieze aceste
aspecte în raport.

67) În cazul în care auditorul consideră necesar să comunice un alt aspect decât
cele prezentate sau menționate în situațiile financiare, care, în opinia
auditorului, este relevantă pentru înțelegerea de către utilizatori a auditului,
a responsabilităților auditorului sau a raportului auditorului, și cu condiția ca
acest lucru să nu fie interzis de lege sau regulament, acest lucru trebuie făcut
într-un paragraf cu titlul „Paragraf privind alte aspecte” sau un alt titlu
adecvat

21
ISSAI 200 - PRINCIPIILE AUDITULUI FINANCIAR

» LUAREA ÎN CONSIDERARE A EVENIMENTELOR

ULTERIOARE

68) Auditorul trebuie să obțină probe de audit suficiente și adecvate că toate

evenimentele care au avut loc între data situațiilor financiare și data raportului
auditorului care impun o ajustare a acestora sau care trebuie prezentate în
situațiile financiare, au fost identificate și reflectate în mod corespunzător în
situațiile financiare.

69) Auditorul trebuie, de asemenea, să răspundă în mod adecvat la faptele care au

devenit cunoscute după data raportului auditorului și care, dacă ar fi fost
cunoscute anterior acelui moment ar fi putut determina auditorul să își modifice
raportul.

» INFORMAȚII COMPARATIVE - CIFRE CORESPONDENTE ȘI

SITUAȚII FINANCIARE COMPARATIVE

70) Auditorul trebuie să obțină probe de audit suficiente și adecvate pentru a

determina dacă orice informații comparative incluse în situațiile financiare, au
fost prezentate, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cerințele
pentru informații comparative impuse de cadrul de raportare financiară
aplicabil. Auditorul trebuie să raporteze în conformitate cu responsabilitățile sale
în materie de raportare.

71) Informațiile comparative se referă la sumele și informațiile incluse în situațiile

financiare cu privire la una sau mai multe perioade anterioare. Cifrele
corespondente sunt sume și alte informații pentru perioada anterioară incluse
ca parte integrantă a situațiilor financiare ale perioadei curente. Situațiile
financiare comparative sunt cele în care sunt incluse sumele și alte informații
pentru perioada anterioară cu titlu comparativ alături de situațiile financiare ale
perioadei curente, cu același nivel de informații ca perioada curentă.

72) Auditorul trebuie să evalueze dacă informațiile comparative se potrivesc cu

sumele și celelalte informații prezentate în perioada anterioară sau, atunci când
este cazul, dacă au fost retratate. Auditorul trebuie, de asemenea, să evalueze
dacă politicile contabile reflectate în informațiile comparative sunt în
concordanță cu cele aplicate în perioada curentă sau, în cazul în care au existat

22
ISSAI 200 - PRINCIPIILE AUDITULUI FINANCIAR

modificări în politicile contabile, dacă aceste modificări au fost contabilizate în

mod corespunzător și dacă au fost prezentate și comunicate în mod adecvat.

73) Pentru cifrele corespondente, opinia auditorului cu privire la situațiile

financiare se referă numai la perioada curentă. Pentru situațiile financiare
comparative, opinia auditorului se referă la fiecare perioadă pentru care sunt
prezentate situații financiare.

» RESPONSABILITĂȚILE AUDITORULUI ÎN RAPORT CU ALTE

INFORMAȚII PREZENTATE ÎN DOCUMENTELE CARE
CONȚIN SITUAȚII FINANCIARE AUDITATE

74) Auditorul trebuie să citească toate celelalte informații din raportul anual al unei
entități și să analizeze dacă faptele relatate prezintă neconcordanțe
semnificative sau denaturări semnificative în raport cu situațiile financiare
auditate sau cu informațiile auditorului obținute în timpul auditului. Dacă, atunci
când ia în considerare celelalte informații, auditorul identifică o inconsecvență
semnificativă sau o denaturare semnificativă a faptelor, acesta trebuie să
stabilească dacă situațiile financiare auditate sau celelalte informații trebuie
revizuite.

75) „Celelalte informații” se referă la informații financiare sau nefinanciare (altele

decât situațiile financiare și raportul auditorului cu privire la acestea) incluse în
raportul anual al unei entități. Acestea reprezintă, de obicei, un document sau o
serie de documente, pregătite de obicei anual de către conducere sau de către
cei însărcinați cu guvernanța în conformitate cu legea, reglementările sau
obiceiurile, al căror scop este de a oferi părților interesate informații cu privire la
operațiunile entității și la rezultatele financiare și poziția financiară stabilite în
situațiile financiare

76) În caz de neconcordanță semnificativă, acțiunea pe care auditorul trebuie să o ia

poate include modificarea opiniei auditorului, reținerea raportului auditorului,
retragerea din misiune (în cazurile rare în care acest lucru este posibil în sectorul
public), notificarea celor însărcinați cu guvernanța, sau includerea unui paragraf
denumit „Alte aspecte” în raportul auditorului.

23
ISSAI 200 - PRINCIPIILE AUDITULUI FINANCIAR

77) Dacă auditorul identifică o neconcordanță semnificativă pe care conducerea

entității auditate refuză să o corecteze, auditorul trebuie să îi notifice pe cei
însărcinați cu guvernanța. De asemenea, auditorii pot fi obligați sau pot decide
să notifice alte părți, cum ar fi legiuitorul, în plus față de cei însărcinați cu
guvernanța.

» CONSIDERAȚII RELEVANTE PENTRU AUDITUL SITUAȚIILOR

FINANCIARE CONSOLIDATE

78) Auditorii a căror misiune este să auditeze situațiile financiare consolidate trebuie
să obțină probe de audit suficiente și adecvate cu privire la fiabilitatea
informațiilor financiare ale componentelor și a procesului de consolidare pentru
a-și exprima opinia dacă situațiile financiare consolidate au fost întocmite, din
toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare
financiară aplicabil.

79) Aceste principii se aplică tuturor auditurilor situațiilor financiare consolidate din
sectorul public. În situațiile în care auditorul trebuie să auditeze situațiile
financiare consolidate, se pot aplica cerințe și considerații specifice, inclusiv
asigurarea calității muncii auditorilor care auditează componentele.

24