STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 200

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 200

OBIECTIVE I PRINCIPII GENERALE CARE GUVERNEAZ UN ANGAJAMENT DE
AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
CUPRINS
Paragrafele
Introducere
Obiectivul unui angajament de audit
Principiile generale ale unui angajament de audit
Sfera unui angajament de audit
Certificarea rezonabil
Riscul de audit i pragul de semnificaie
Responsabilitatea pentru situaiile financiare
Data intrrii n vigoare

1
2-3
4-6
7
8-12
13-23
24
25

Standardul existent Obiective i principii generale care guverneaz

un angajament de audit al situaiilor financiare a fost renumerotat
ca ISA 200A. ISA 200A rmne n vigoare pentru angajamentele de
audit al situaiilor financiare aferente perioadelor care ncep nainte
de 15 decembrie 2004.
Standardele Internaionale de Audit (ISA) sunt utilizate, dup caz, n angajamentele de audit sau de
revizuire a informaiilor financiare istorice.
ISA conin principiile de baz i procedurile eseniale (identificate dup fontul literei cu care sunt
tiprite, i anume, caractere aldine), precum i recomandrile aferente, sub forma materialelor
explicative i a altor materiale, inclusiv anexe. Principiile de baz i procedurile eseniale trebuie s
fie interpretate n contextul materialelor explicative, i al altor materiale care ofer ndrumri privind
modul de aplicare.
Pentru nelegerea i aplicarea principiilor de baz i a procedurilor eseniale, ca i a recomandrilor
aferente trebuie s se ia n considerare ntregul text al ISA, incluzndu-se i materialele explicative,
i celelalte materiale coninute n ISA, i nu doar textul tiprit cu liter ngroat.
Natura ISA cere auditorilor s exercite raionamentului profesional atunci cnd aplic standardele. n
circumstane excepionale, un auditor poate considera ca fiind necesar abaterea de la un principiu
fundamental sau o procedur esenial a unui ISA, cu scopul de a realiza mai eficient obiectivul unui
audit. Cnd apar astfel de situaii, auditorul trebuie s fie pregtit s justifice aceast abatere.
Orice limitare a aplicabilitii unui ISA specific este menionat n mod clar n acel ISA.
n circumstanele n care principiile fundamentale, procedurile eseniale sau recomandrile coninute
de un ISA nu sunt aplicabile ntr-un mediu specific sectorului public, sau atunci cnd recomandri
suplimentare sunt adecvate pentru un astfel de mediu, Comitetul pentru Sectorul Public al Federaiei
Internaionale a Contabililor menioneaz acest lucru ntr-o Perspectiv a Sectorului Public, la
sfritul acelui ISA. Cnd nu este adugat nici o PSP, ISA se aplic ntocmai angajamentelor din
sectorul public.
Introducere
1. Scopul acestui Standard Internaional de Audit (ISA) este s stabileasc standarde i s furnizeze
recomandri cu privire la obiectivul i principiile generale care guverneaz un angajament de audit
al situaiilor financiare. Acest ISA trebuie studiat mpreun cu ISA 120 "Cadrul general al
Standardelor Internaionale de Audit".
Obiectivul unui angajament de audit
2. Obiectivul unui angajament de audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea
auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea sunt
35

200

OBIECTIVE I PRINCIPII GENERALE CE GUVERNEAZ UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru aplicabil de

raportare financiar. Expresiile folosite pentru exprimarea opiniei auditorului sunt "ofer o
imagine fidel" sau "prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative", termeni care sunt
echivaleni.
3.

Cu toate c opinia auditorului sporete credibilitatea situaiilor financiare, utilizatorul nu trebuie s

considere opinia de audit drept o garanie a viabilitii viitoare a entitii sau a eficienei ori
productivitii cu care managementul a condus activitile entitii.

Principiile generale ale unui angajament de audit

4. Auditorul trebuie s acioneze n conformitate cu "Codul de etic pentru profesionitii
contabili", emis de Federaia Internaional a Contabililor (IFAC). Principiile etice care
guverneaz responsabilitile profesionale ale auditorului sunt:
(a) Independena;
(b) Integritatea;
(c) Obiectivitatea;
(d) Competena profesional i diligena cuvenit;
(e) Confidenialitatea;
(f) Conduita profesional; i
(g) Standardele tehnice.
5.

Auditorul trebuie s desfoare un angajament de audit n conformitate cu Standardele

Internaionale de Audit (ISA). Acestea conin principii de baz i proceduri eseniale, mpreun
cu recomandri aferente, sub forma materialelor explicative i a altor materiale.

6.

Auditorul trebuie s planifice i s desfoare un angajament de audit cu o atitudine de

scepticism profesional, admind c pot exista mprejurri n care situaiile financiare s fie
denaturate n mod semnificativ. O atitudine de scepticism profesional nseamn c auditorul
realizeaz o evaluare critic, n mod circumspect, a validitii unei probe de audit obinute i este
atent la acele probe de audit care contrazic sau pun la ndoial credibilitatea documentelor sau a
declaraiilor conducerii. De exemplu, o atitudine de scepticism profesional este necesar pe
parcursul unui proces de audit pentru ca auditorul s reduc riscul eludrii circumstanelor
suspicioase, al generalizrii excesive n momentul conturrii concluziilor desprinse din
observaiile de audit, precum i riscul utilizrii unor premise greite la determinarea naturii,
duratei i ntinderii procedurilor de audit i la evaluarea rezultatelor acestora. n planificarea i
desfurarea unui angajament de audit, auditorul nu trebuie s presupun c managementul este
lipsit de onestitate, dar nici s plece de la premisa unei onestiti incontestabile. n consecin,
declaraiile din partea conducerii nu trebuie s substituie obinerea de probe de audit suficiente i
adecvate care s dea posibilitatea conturrii concluziilor rezonabile pe care s se fundamenteze
opinia de audit.

Sfera unui angajament de audit

7. Expresia "sfera unui angajament de audit" se refer la procedurile de audit presupuse a fi necesare
n circumstanele respective pentru a realiza obiectivul auditului. Procedurile de audit cerute
pentru desfurarea unui angajament de audit n conformitate cu ISA trebuie s fie
determinate de ctre auditor, lund n considerare cerinele ISA, ale organismelor
profesionale relevante, cerinele legislative i de reglementare i, acolo unde este adecvat,
cerinele prevzute n termenii angajamentului de audit i cerinele de raportare.

200

36

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 200

Certificarea rezonabil
8. n conformitate cu ISA, un audit este destinat s ofere o certificare rezonabil c situaiile
financiare, considerate n totalitatea lor, nu conin denaturri semnificative. Certificarea rezonabil
este un concept legat de cumularea probelor de audit necesare pentru ca auditorul s
concluzioneze c nu exist denaturri semnificative n situaiile financiare considerate n
totalitatea lor. Certificarea rezonabil se refer la ntregul procesul de audit.
9.

Un auditor nu poate obine o certificare rezonabil deoarece exist limitri inerente ntr-un
angajament de audit, care afecteaz capacitatea auditorului de a detecta denaturri semnificative.
Aceste limitri sunt cauzate de factori ca:

Utilizarea testelor.
Limitrile inerente ale controlului intern (de exemplu, posibilitatea ignorrii acestuia de
ctre conducere i a existenei unor nelegeri secrete).

Faptul c majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai degrab dect conclusive.
10. De asemenea, activitatea desfurat de auditor n scopul formrii unei opinii se bazeaz i pe
raionament profesional, n special n ceea ce privete:
(a)strngerea probelor de audit, de exemplu, n deciderea naturii, duratei i a ntinderii
procedurilor de audit; i
(b)conturarea unor concluzii bazate pe probele de audit strnse, de exemplu, evaluarea caracterului
rezonabil al estimrilor fcute de conducere la ntocmirea situaiilor financiare.
11. n plus, alte limitri pot afecta persuasiunea probelor de audit disponibile pentru a trage concluzii
cu privire la anumite aseriuni 1 (de exemplu, tranzacii ntre prile afiliate). n aceste cazuri,
anumite ISA identific proceduri specifice care, datorit naturii aseriunilor particulare, vor oferi
probe de audit suficiente i adecvate n cazurile n care nu exist:
(a)circumstane neobinuite care sporesc riscul apariiei denaturrilor semnificative, n afara celor
care sunt estimate s apar n mod obinuit; sau
(b)nici un indiciu c a avut loc o denaturare semnificativ.
12. n consecin, datorit factorilor descrii mai sus, un angajament de audit nu constituie o garanie
c situaiile financiare sunt lipsite de denaturri semnificative.
Riscul de audit i pragul de semnificaie
13. Entitile urmresc strategii prin care s i realizeze obiectivele i, n funcie de natura
operaiunilor i a sectorului de activitate, de mediul de reglementare n care funcioneaz i de
dimensiunea i complexitatea lor, se confrunt cu o varietate de riscuri ale activitii. 2 Conducerea
este responsabil cu identificarea unor astfel de riscuri i cu tratarea lor. Cu toate acestea, nu toate
riscurile sunt asociate cu ntocmirea situaiilor financiare. Auditorul este preocupat, n cele din
urm, doar de acele riscuri care pot avea un efect asupra situaiilor financiare.
14. Auditorul obine i evalueaz probele de audit pentru a obine o certificare rezonabil cu privire la
situaiile financiare, mai exact dac acestea ofer o imagine fidel (sau prezint n mod fidel, sub
toate aspectele semnificative) n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar.
1

Paragrafele 15-18 din ISA 500 Probe de audit iau n discuie utilizarea aseriunilor n obinerea probelor de audit.
Paragrafele 30-34 din ISA 315 nelegerea entitii i a mediului acesteia i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative, ia n discuie conceptul
de riscuri ale activitii i modul n care acestea sunt asociate cu riscurile de apariie a denaturrilor semnificative.
2

37

200

OBIECTIVE I PRINCIPII GENERALE CE GUVERNEAZ UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Conceptul de certificare rezonabil admite c exist un risc ca opinia de audit s fie

necorespunztoare. Riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit necorespunztoare atunci cnd
situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ este cunoscut ca risc de audit.3
15. Auditorul trebuie s planifice i s desfoare angajamentul de audit astfel nct s reduc
riscul de audit pn la un nivel acceptabil de sczut care s fie consecvent cu obiectivul unui
audit. Auditorul reduce riscul de audit prin crearea i efectuarea unor proceduri de audit prin care
s obin probe de audit suficiente i adecvate, pentru a fi capabil s contureze concluzii
rezonabile pe care s fundamenteze o opinie de audit. Certificarea rezonabil este obinut atunci
cnd auditorul a redus riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut.
16. Riscul de audit este o funcie a riscului unor denaturri semnificative n situaiile financiare (sau,
mai simplu, riscul unor denaturri semnificative) (mai exact, riscul ca situaiile financiare s fie
denaturate n mod semnificativ nainte de procesul de audit) i a riscului ca auditorul s nu
detecteze o astfel de denaturare (risc de nedetectare). Auditorul desfoar proceduri de audit
pentru a evalua riscul unor denaturri semnificative i caut s limiteze riscul de nedetectare prin
desfurarea unor proceduri de audit suplimentare bazate pe respectiva evaluare (vezi ISA 315,
nelegerea entitii i a mediului acesteia i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative i
ISA 330, Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate). Procesul de audit presupune
exercitarea raionamentului profesional n pregtirea abordrii de audit, prin concentrarea ateniei
asupra a ceea ce nu ar putea iei bine (mai exact, care sunt posibilele denaturri care pot aprea) la
nivelul aseriunilor (vezi ISA 500, Probe de audit), i n desfurarea procedurilor de audit ca
rspuns la riscurile evaluate, n scopul obinerii de probe de audit suficiente i adecvate.
17. Auditorul este preocupat de denaturrile semnificative i nu este responsabil cu detectarea
denaturrilor care nu sunt semnificative pentru situaiile financiare considerate ca ntreg. Auditorul
este cel care consider dac efectul denaturrilor necorectate identificate, att individual ct i
cumulat, este semnificativ pentru situaiile financiare luate ca ntreg. Pragul de semnificaie i
riscul de audit sunt corelate (vezi ISA 320, Pragul de semnificaie n audit). Pentru pregtirea
procedurilor de audit care s determine dac exist denaturri care sunt semnificative pentru
situaiile financiare luate ca ntreg, auditorul ia n considerare riscul unor denaturri semnificative
la dou niveluri: nivelul situaiilor financiare generale i corelat cu clase de tranzacii, solduri ale
unor conturi i prezentri de informaii mpreun cu aseriunile aferente4.
18. Auditorul ia n considerare riscul unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare
generale, care se refer la riscurile unor denaturri semnificative care sunt legate n totalitate de
situaiile financiare luate ca ntreg i afecteaz n mod potenial multe aseriuni. Riscurile de
aceast natur au legtur adesea cu mediul de control al entitii (dei aceste riscuri pot fi corelai
i cu ali factori, cum ar fi condiii economice regresive) i nu sunt riscuri care s se poat
identifica neaprat cu aseriuni specifice la nivelul claselor de tranzacii, al soldului unui cont sau
al prezentrilor de informaii. Mai degrab, acest risc general reprezint circumstane care cresc
riscul posibilitii existenei unor denaturri semnificative n orice numr de aseriuni diferite, de
exemplu, prin ignorarea de ctre conducere a controalelor interne. Astfel de riscuri pot avea o
relevan special pentru considerarea de ctre auditor a riscului unor denaturri semnificative
generate din fraud. Rspunsul auditorului la riscul evaluat al unor denaturri semnificative la
nivelul situaiilor financiare generale include: luarea n considerare a cunotinelor, aptitudinilor i
capacitii personalului nsrcinat cu responsabiliti semnificative n cadrul angajamentului,
inclusiv necesitatea implicrii experilor; nivelurile corespunztoare de supraveghere; i dac
exist evenimente sau condiii care pot pune la ndoial, n mod semnificativ, capacitatea entitii
de a funciona pe baza principiului continuitii activitii.
3

Definiia riscului de audit nu include riscul ca un auditor s poate exprima n mod eronat o opinie conform creia situaiile financiare sunt denaturate
semnificativ.
4
ISA 315, nelegerea entitii i a mediului acesteia i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative furnizeaz recomandri suplimentare cu privire
la cerina auditorului de a evalua riscurile unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare i la nivelul aseriunilor.

200

38

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 200

19. Auditorul ia n considerare, de asemenea, riscul unor denaturri semnificative la nivelul clasei de
tranzacii, al soldului unui cont i al prezentrilor de informaii, deoarece o astfel de considerare
ajut direct la determinarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit suplimentare la
nivelul aseriunii.5 Auditorul caut s obin probe de audit suficiente i adecvate la nivelul clasei
de tranzacii, al soldului unui cont i al prezentrilor de informaii ntr-o manier care s permit
auditorului, n momentul finalizrii unui angajament de audit, s exprime o opinie asupra
situaiilor financiare luate ca ntreg, la un nivel acceptabil de sczut al riscului de audit. Pentru a
atinge acest obiectiv, auditorii utilizeaz abordri variate.6
20. Discuia purtat n paragrafele urmtoare ofer o explicaie a componentelor riscului de audit.
Riscul unor denaturri semnificative la nivelul aseriunii const n dou componente, dup cum
urmeaz:

Riscul inerent este posibilitatea ca o aseriune s comporte o denaturare ce poate fi

semnificativ, fie individual, fie cumulat cu alte denaturri, presupunnd c nu exist
controale aferente. Riscul unei astfel de denaturri este mai mare pentru unele aseriuni i
clase aferente de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri de informaii, dect pentru
altele. De exemplu, este mai probabil s fie denaturate calculele complexe dect cele simple.
Conturile care constau n sume derivate din estimri contabile ce sunt supuse unui grad
semnificativ de incertitudine n ceea ce privete evaluarea creeaz riscuri mai mari dect
conturile care constau n date faptice, obinute n urma unor procese relativ de rutin.
mprejurrile externe care dau natere la riscuri asociate activitii pot influena, de asemenea,
riscul inerent. De exemplu, progresele tehnologice ar putea face ca un anumit produs s fie
uzat moral, crescnd, astfel, posibilitatea ca stocurile s fie supraevaluate. Pe lng acele
circumstane care sunt neobinuite pentru o aseriune specific, riscul inerent asociat unei
astfel de aseriuni poate fi influenat de factori existeni n entitate sau n mediul n care
activeaz aceasta i care au legtur cu o parte sau totalitatea claselor de tranzacii, cu
soldurile unor conturi sau cu prezentrile de informaii. Acetia din urm includ, de exemplu,
lipsa unui capital circulant suficient pentru continuarea operaiunilor sau un sector de
activitate n declin caracterizat prin existena unui numr mare de falimente.

Riscul de control este riscul ca o denaturare care poate s apar ntr-o aseriune i care poate
fi semnificativ, fie n cazul n care este izolat, fie cumulat cu alte denaturri, s nu fie
prevenit, detectat i corectat la timp de sistemul de control intern al entitii. Acest risc este
o funcie a eficienei proiectrii i operrii sistemului de control intern n atingerea acelor
obiective ale entitii care sunt relevante pentru ntocmirea situaiilor financiare ale entitii.
Un anumit risc de control va exista ntotdeauna datorit limitrilor inerente ale sistemului de
control intern.

21. Riscul inerent i riscul de control sunt riscuri care aparin entitii; ele exist independent de
procesul de audit al situaiilor financiare. Auditorului i se cere s evalueze riscul unor denaturri
semnificative la nivelul aseriunii ca baz pentru proceduri de audit suplimentare, dei acea
evaluare este mai degrab o chestiune de raionament dect o msurare precis a riscului. Atunci
cnd evaluarea auditorului cu privire la riscul unor denaturri semnificative include o anticipare a
eficienei operaionale a controalelor, auditorul desfoar teste de control care s susin
evaluarea riscului. ISA, n mod normal, nu se refer separat la riscul inerent i riscul de control, ci
mai degrab la o evaluare combinat a riscului unei denaturri semnificative. Dei ISA descriu
5

ISA 330, Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate furnizeaz recomandri adiionale cu privire la cerina auditorului de a pregti i
desfura proceduri de audit suplimentare la nivelul aseriunii, ca rspuns la riscurile evaluate.
6
Auditorul se poate folosi de un model care exprim, n termeni matematici, relaia general dintre componentele riscului de audit, pentru a ajunge la un
nivel adecvat al riscului de nedetectare. Unii auditori gsesc un astfel de model ca fiind util, atunci cnd planific procedurile de audit, pentru a atinge un
nivel dorit al riscului de audit, dei utilizarea unui asemenea model nu elimin raionamentul inerent din procesul de audit.

39

200

OBIECTIVE I PRINCIPII GENERALE CE GUVERNEAZ UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

n mod obinuit o evaluare combinat a riscului unei denaturri semnificative, auditorul poate face
o evaluare separat sau combinat a riscului inerent i de control n funcie de tehnicile i
metodologiile de audit preferate i de considerentele practice. Evaluarea riscului unei denaturri
semnificative poate fi exprimat n termeni cantitativi, cum ar fi n procente, sau n termeni
necantitativi. n oricare caz, nevoia auditorului de a realiza evaluri adecvate ale riscului este mai
important dect abordrile diferite prin care acestea sunt fcute.
22. Riscul de nedetectare este riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare care exist ntr-o
aseriune i care poate fi semnificativ, fie n cazul n care este izolat, fie cumulat cu alte
denaturri. Riscul de nedetectare este o funcie a eficienei unei proceduri de audit i a aplicrii
acesteia de ctre auditor. Riscul de nedetectare nu poate fi redus pn la zero datorit faptului c
auditorul nu examineaz, de regul, totalitatea unei clase de tranzacii, de solduri ale unor conturi
i de prezentri de informaii i datorit altor factori. Astfel de ali factori includ posibilitatea ca un
auditor s selecteze o procedur de audit necorespunztoare, s aplice n mod eronat o procedur
de audit adecvat sau s interpreteze denaturat rezultatele de audit. Problemele ridicat de aceti ali
factori pot fi rezolvate printr-o planificare corespunztoare, o repartizare corect a personalului n
echipa implicat n angajamentul de audit, prin aplicarea scepticismului profesional i prin
supravegherea i revizuirea muncii de audit depuse.
23. Riscul de nedetectare este asociat naturii, duratei i ntinderii procedurilor auditorului care sunt
determinate de acesta n scopul reducerii riscului de audit pn la un nivel acceptabil de sczut.
Pentru un nivel dat al riscului de audit, nivelul acceptabil al riscului de nedetectare presupune o
relaie invers fa de evaluarea riscului unei denaturri semnificative la nivelul aseriunii. Cu ct
auditorul crede c exist un risc mai mare al unei denaturri semnificative, cu att mai mic este
riscul de nedetectare care poate fi acceptat. Invers, cu ct auditorul crede c exist un risc mai mic
al unei denaturri semnificative, cu att mai mare este riscul de nedetectare care poate fi acceptat
Responsabilitatea pentru situaiile financiare
24. n timp ce auditorul este responsabil pentru formarea i exprimarea unei opinii asupra situaiilor
financiare, responsabilitatea pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare n conformitate
cu cadrul aplicabil de raportare financiar revine conducerii entitii, sub supravegherea acelor
persoane nsrcinate cu guvernana.7 Auditul situaiilor financiare nu degreveaz conducerea sau
persoanele nsrcinate cu guvernana de responsabilitile ce le revin.
Data intrrii n vigoare
25. Acest ISA intr n vigoare pentru angajamentele de audit al situaiilor financiare aferente
perioadelor cu ncepere de la 15 decembrie 2004.

Structurile de guvernan variaz de la o ar la alta, reflectnd particularitile culturale i juridice. Prin urmare, respectivele responsabiliti ce revin
conducerii i persoanelor nsrcinate cu guvernana variaz n funcie de responsabilitile legale existente n anumite jurisdicii.

200

40