UNIVERSITATEA VASILE ALECSANDRI DIN BACU

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

SPECIALIZAREA C.I.G

Proiect la disciplina Audit financiar

EVALUAREA CONTROLULUI INTERN

BACU 2012

2
 CUPRINS

CONCEPTUL DE SISTEM DE CONTROL INTERN.............................................................3

STANDARDELE DE CONTROL INTERN.............................................................................4
SFERA DE CUPRINDERE A CONTROLULUI INTERN......................................................7
ATRIBUIILE CONTROLULUI INTERN..............................................................................7
TIPURI DE CONTROL INTERN...........................................................................................10
EVALUAREA CONTROLULUI INTERN............................................................................11
CADRUL GENERAL AL EVALURII CONTROLULUI INTERN...................................12
CONSIDERAII PRIVIND EVALUAREA SISTEMULUI DE CONTROL INTERN......16
ROLUL CONTROLULUI INTERN.......................................................................................17
OBIECTIVELE AUDITORULUI PRIVIND APRECIEREA CONTROLULUI INTERN.17
ACTIVITATILE AUDITORULUI IN EVALUAREA CONTROLULUI INTERN............18
ANEXE: Raport asupra controlului intern..............................................................................22
BIBLIOGRAFIE.....................................................................................................................24

3
 CONCEPTUL DE SISTEM DE CONTROL INTERN

Controlul intern este organizat la nivelul entitii, intr n atribuiile conducerii acesteia i
se definete ca ansamblul msurilor intreprinse viznd structurile organizatorice, procedurile,
intrumentele i tehnicile create n scopul atingerii urmtoarelor obiective:
Realizarea scopurilor entitii ntr-o manier economic i eficace;
Respectarea reglementrilor legale i dispoziiilor conducerii;
Protejarea resurselor mpotriva abuzurilor, pierderilor, deciziilor greite i
fraudelor;
Meninerea acurateii i exhaustivitaii inregistrarilor contabile;
Dezvoltarea, meninerea i furnizarea unor indicatori i informaii financiare i de
management corecte i complete pentru fundamentarea deciziilor manageriale.
Sistemul de control intern se extinde, aadar, dincolo de acele aspecte care privesc direct
sistemul contabil, cuprinznd o mare parte a managementului i aflndu-se n prima linie de
aprare a patrimoniului mpotriva erorilor i fraudelor.
Sistemul contabil reprezint ansamblul de axiome, principii, norme i reguli de evaluare a
unei uniti prin care operaiunile economico-financiare sunt prelucrate prin instrumentri tehnice
contabile. Sistemul contabil identific, coreleaz, calculeaz, analizeaz, nregistreaz i ofer
toate informaiile cu privire la tranzaciile sau evenimentele care au avut loc n unitate ntr-o
perioad determinat de timp.
Controlul intern reprezint politicile adoptate de conducerea unei firme cu scopul de a
asigura obiectivele manageriale privind asigurarea sistematic i eficient a activitii, inclusiv
protecia activelor, prevenirea i descoperirea erorilor i a fraudelor, acurateea i realitatea
instrumentrii tehnice contabile, astfel nct informaiile financiare s fie credibile.

Conceptul de control intern nglobeaza dou elemente:

a) Mediul de control reprezint atitudinea general, nivelul de cunotine i msurile

luate de manangeri n legtur cu controlul intern i importana sa pentru entitate.
Mediul de control cuprinde stilul conducerii, cultura instituional, sistemul de valori
nsuite de salariai i ofer cadrul n care se desfoar diferitele tipuri de controale.
Mediul de control are efect asupra eficacitii procedurilor de control specifice, ns nu
poate, prin el nsui, chiar dac un mediu de control aolid, s asigure eficacitatea sistemului de
control intern.
Factorii care influeneaz mediul de control sunt:
Modul de funcionare a structurilor de conducere;
Politica managerial i stilul de operare al acestuia;
Structura organizatoric a entitii i modul de stabilire a autoritii i
responsabilitilor;
Sistemul de control managerial care cuprinde i funcia de audit intern, politicile i
procedurile de personal i separarea sarcinilor.

4
 Mediul de control eficient presupune:
funcionarea Consiliului de Administraie;
abilitatea managerial i modul ei de operare;
structura organizatoric a firmei i modul de desemnare a responsabilitii
persoanelor implicate n activitatea economic;
auditul intern, politicile de personal i separarea funciilor i a ndatoririlor.

b) Procedurile de control sunt reprezentate de acele proceduri si politici care, in plus fa

de mediul de control, sunt instituite de managementul entitii pentru realizarea obiectivelor sale
specifice.
Aceste proceduri constau n:
verificarea instrumentrii nregistrrilor att sub aspect tehnic, ct i din punctul
de vedere al calculului;
controlul aplicaiilor i al sistemelor informatizate ( de exemplu, se controleaz
actualizrile din programele informatice computerizate i modul de accesare a
fiierelor de date);
controlul conturilor de control i a balanelor contabile;
controlul i aprobarea documentelor;
comparaii de control ale datelor interne cu surse de informaii externe;
comparaii de control ( situaii comparative) ale rezultatelor inventarierii cu
soldurile scriptice rezultate n urma nregistrrilor contabile;
controlul modului de protejare a activelor (inclusiv prin limitarea accesului fizic)
i nregistrrilor n evidene;
comparaii ale valorilor previzionate cu rezultatele financiare obinute.
Auditorul trebuie s vizualizeze politicile i procedurile din Codul sistemului de
contabilitate i control intern, care sunt relevante pentru aseriunile care fac referire la situaiile
financiare.

STANDARDELE DE CONTROL INTERN

Controlul intern are la baz urmtoarele caracteristici:

Reprezint o continu intergrare, ncorporare n componena operaiunilor.
Controlul intern nu este un eveniment, ci const ntr-o serie de aciuni sau activiti care
se deruleaz peste operaiunile entitii i n mod nentrerupt.
El trebuie s funcioneze ca parte integrant a fiecrui sistem pe care managementul l
folosete pentru reglementarea i coordonarea operaiunilor pe care le iniiaz i desfoar, i
desfoar, i nu ca un sistem separat n cadrul entitii.
n acest sens, controlul intern este un control al managementului, contruit ca o parte a
infrastructurii pentru a ajuta managerii s conduc entitatea, astfel nct s realizeze obiectivele
programate:
Se efectueaz de ctre personalul entitii. Activitatea de control intern este
efectuat de salariai, dar responsabilitatea pentru un control intern bun revine managerului care i
stabilete obiectivele, i pune n aplicare mecanismele, l monitorizeaz i evalueaz. Prin urmare,
ntreg personalul joac roluri importante n organizarea i exercitarea controlului intern.

Furnizeaz o asigurare rezonabil i nu o asigurare absolut.

5
 Managementul trebuie s planifice i s implementeze controlul intern pe baza relaiei
cost- beneficiu. Orict de bine ar fi planificat i implementat, controlul intern nu furnizeaz o
asigurare absolut c toate obiectivele entitii vor fi realizate. Aceasta se datoreaz, n special
unor factori externi sau chiar influenelor manageriale. De exemplu, greelile umane, erorile de
raionament i aplicarea formal a unor proceduri pot afecta n mod substanial controlul intern i
implicit atingerea obiectivelor dorite de entitate.
Buna practic n domeniu const n elaborarea i aplicarea la nivelul unitilor
patrimoniale a unor standarde de control intern care se refer la:
a) Mediul controlului
b) Evaluarea riscurilor
c) Activitile controlului
d) Informaiile i comunicaiile;
e) Monitorizarea
Standardele definesc nivelul minim acceptabil al calitii controlului intern i
asigur criteriile pe baza crora acesta trebuie evaluat.
Ele asigur un cadru general, managementului revenindu-i obligaia dezvoltrii
procedurilor n mod detaliat, n funcie de specificul entitii i operaiunilor desfurate de
aceasta, precum i asigurarea c aceste proceduri sunt respectate ntocmai i aplicate n mod
regulat.

a) Atitudinea fa de mediul de control intern. Managementul i angajaii trebuie s

elaboreze i s menin un mediu n cadrul entitii care s stabileasc o atitudine pozitiv i
contructiv fa de controlul intern.
Un mediu de control pozitiv ese fundamentul celorlalte standarde, asigurnd disciplina,
structura i climatul care influeneaz calitatea controlului intern.
Factorii cheie care afecteaza mediul de control sunt:
Integritatea i valorile etice meninute i demonstrate de management i personalul
entitii. Managementul joac un rol cheie n ceea ce privete asigurarea i respectarea
cadrului etic, a unui comportament corespunztor, nlturarea tentaiilor i respectarea
disciplinei;
Competena personalului care trebuie s dein i s menin un nivel de competena care
s permit realizarea sarcinilor i s neleag importana dezvoltrii i implementrii unui
control intern bun.
Managementul trebuie s determine care sunt cunotinele corespunztoare i deprinderile
necesare pentru ndeplinirea diferitelor funcii, s asigure pregtirea continuu i evaluarea
performanelor realizate de fiecare salariat;
Capacitatea managementului i stilul de conducere. Modul de abordare i filosofia
managementului privind sistemul contabil, funciile personalului i monitorizarea pot
avea un profund efect asupra personalului;
Structura organizatoric a entitii. Aceasta asigur cadrul legal al managementului pentru
planificarea, direcionarea i controlul operaiunilor.
Un mediu bun de control intern cere ca structura organizatoric a entitii s defineasc n
mod clar domeniile cheie ale autoritii i responsabilitii i s stabileasc nivelurile
corespunztoare de raportare. Mediul de control intern este, de asemenea, afectat de maniera n
care se deleag autoritatea i responsabilitatea;

6
 Politica de resurse umane unclude stabilirea unor practici corespunztoare pentru
angajarea , orientarea, pregtirea, evaluarea, promovarea, compensarea i disciplinarea
personalului, precum i supervizarea acestor activiti.
b) Evaluarea riscurilor controlului intern. O condiie a evalurii riscului este stabilirea
de ctre entitate a unor obiective clare i consistente. Evaluarea riscului presupune
identificarea i analiza riscurilor relevante, asociate ndeplinirii obiectivelor definite n
planurile anuale, strategice i de performan.
Managementul trebuie s aib n vedere toate interaciunile importante dintre entitate i
teri, precum i factorii interni att la nivelul entitii, ct i la nivelul fiecrei activiti
desfurate in cadrul acesteia.
Dup indentificarea riscurilor, conducerea entitii auditeaz efectele posibile ale
acestora, prin estimarea semnificaiei (materialitii) probabilitii apariiei i modul de
administrare a acestora.
Permanentele evoluii ale condiiilor economice, politice i legislative impun modificarea
mecanismelor care se aplic pentru identificarea i administrarea riscurilor.
Managementul trebuie s se preocupe de riscurile controlabile i de riscurile
necontrolabile. De asemenea, managementul evalueaza cele dou elemente, probabilitatea i
amploarea riscurilor atunci cnd pune n oper programele de gestiune a riscurilor, precum i a
sistemelor i procedurilor pentru reducerea acestora.
c) Activitile controlului intern. Activitile controlului intern reprezint politicile,
procedurile, tehnicile i mecanismele care pun n aplicare directivele manageriale i
contribuie la ndeplinirea obiectivelor entitii n mod economic, eficient i eficace.
Activitile controlului intern se gsesc la toate nivelurile i funciile entitii i include o
gam larg de diverse activiti, cum ar fi: aprobrile, autorizrile, verificrile, reconcilierile,
analizele performanei, meninerea securitii datelor i sistemelor .a.
Exemple de activiti ale controlului intern:
Analizele performanei actuale;
Analiza managementului resurselor umane;
Controlul procesrii informaiilor;
Controlul fizic asupra activelor vulnerabile;
Controlul modului de stabilire i revizuire a dimensiunilor performanei i a
indicatorilor de msurare a acestora;
Separarea sarcinilor;
Controlul inregistrrii cu acuratee i la timp a operaiunilor i a evenimentelor.
d) Informaiile i comunicaiile privind controlul intern. Informaiile trebuie s fie
nregistrate i comunicate managementului i altor persoane din cadrul entitii care au nevoie de
el, intr-o form i intr-un timp care s permit realizarea controlului intern i altor
responsabiliti.
Pentru ca ntr-o entitate s aib loc conducerea i controlul operaiunilor este necesar
existena unor comunicaii relevante, sigure i oportune.
e) Monitorizarea controlului intern. Activitatea de monitorizare a controlului intern
const n evaluarea performanei sale n timp i include politicile i procedurile care s
asigure c toate constatrile auditorilor i alte aspecte controlate sunt rezolvate cu
promptitudine.

7
 Monitorizarea este apanajul managementului care trebuie s procedeze la:
Corectarea deficienelor identificate;
mbuntirea sistemului de control intern;
Valorificarea constatrilor i recomandrilor auditorilor efectuate asupra
controlului intern.

SFERA DE CUPRINDERE A CONTROLULUI INTERN

n sfera controlului intern intr urmtoarele controale:

a) Controlul administrativ intern, care se exercit sub forma controlului ierarhic de
ctre persoanele cu funcii de conducere asupra compartimentelor i persoanelor
din subordine;
b) Controlul financiar de gestiune;
c) Controlul financiar preventiv propriu;
d) Controlul reciproc exercitat ntre compartimente i salariai pe baza fluxurilor
materiale i informaionale din ntreprindere i pe baza separrii sarcinilor;
e) Autocontrolul salariailor asupra lucrrilor executate;
f) Controlul contabil intern, care este plasat n toate etapele circuitului de culegere i
prelucrare a datelor i bazat pe pricipiile metodei contabilitii, respectiv dubla nregistrare i
egalitatea bilanier. De asemenea, la baza controlului intern sau corelaiile dintre conturile
sintetice, dintre evidena cronologic i sistematic, dintre evidena operativ i contabilitatea
analitic, dintre contabilitatea sintetic si analitic, dintre datele contabile i realitatea faptic etc.

ATRIBUIILE CONTROLULUI INTERN

Atribuiile controlului intern:

Atribuii generale ale controlului intern
Atribuiile specifice ale controlului intern

Atribuiile generale ale controlului intern sunt reprezentate n principiu de:

Asigurarea ndeplinirii obiectivelor generale ale entitaii prin evaluarea
sistematic i meninerea la un nivel considerat acceptabil a riscurilor
asociate structurilor programelor, proiectelor sau operaiunilor;
Asigurarea unei atitudini cooperante a personalului de conducere i de
execuie, care are obligaia s rspund in orice moment solicitrilor
conducerii i s sprijine efectiv controlul intern;
Asigurarea integritaii i competenei personalului de conducere i de
execuie, a cunoaterii i nelegerii de ctre acesta a importanei si rolului
controlului intern;
Stabilirea obiectivelor specifice ale controlului intern, astfel ncat acestea
s fie adecvate, cuprinztoare, rezonabile si integrate misiunii entitii i
obiectivelor generale ale acesteia;
Supravegherea continu de ctre personalul de conducere a tuturor
activitilor i ndeplinirea obligaiei de a aciona corctiv, prompt i
responsabil ori de cte ori se constat nclcri ale lagalitii i regularitii
n efectuarea unor operaiuni sau n realizarea unor activiti n mod
neeconomic, neeficient sau neeficace.
8
 Atribuiile specifice ale controlului intern se refer la:
Reflectarea n documente scrise a organizrii controlului intern, a tuturor
operatiunilor instituiei i a tuturor evenimentelor semnificative, precum i
nregistrarea i pstrarea n mod adecvat a documentelor astfel nct acestea
s fie disponibile cu promptitudine pentru a fi examinate de ctre cei n
drept;
nregistrarea imediat i n mod corect a tuturor operaiunilor i
evenimentele semnificative.
Asigurarea aprobrii i efecturii operaiilor exclusiv de ctre persoane
special mputernicite n acest sens;
Separarea atribuiilor privind efectuarea de operaiuni ntre persoane, astfel
nct atribuiile de aprobare, control i inregistrare s fie, ntr-o msur
adecvat, ncredinate unor persoane ( salariai) diferite;
Asigurarea unei conduceri competente la toate nivelurile;
Accesarea resurselor i documentelor numai de ctre persoane ndreptite
i responsabile n legtur cu utilizarea i pstrarea lor.

Ansamblul de aseriuni care sunt nglobate n situaiile financiare se refer la:

o existena unui activ sau a unei obligaii pe perioada analizat;
o drepturi i obligaii, n sensul c activul sau obligaia constatat aparine entitii la
perioada analizat;
o perioada n care o tranzacie sau un eveniment privete unitatea n cauz;
o exhaustivitate, prin aceea c toate activele, obligaiile sau evenimentele sunt nregistrate
n contabilitate;
o evaluarea oricrui activ sau obligaie nregistrate la valoarea contabil just;
o prezentarea situaiilor financiare n care un element este clasificat i descris n
concordan cu cadrul general de raportare financiar adecvat.
Aspectele relevante ale sistemului de contabilitate i de control intern cu evaluarea
riscului inerent i de control vor permite auditorului s identifice informaile eronate sau care
influeneaz n mod semnificativ situaiile financiare, s stabileasc proceduri de audit adecvate,
s considere factorii de risc ai informaiilor eronate semnificativi.
Evaluarea preliminar a riscului de control este necesar pentru a determina riscul de
nedetectare la acele aseriuni din situaiile financiare.
Natura, durata i ntinderea procedurilor efectuate de auditor, pentru a obine nelegerea
sistemelor de contabilitate i de control intern, depind de o serie de factori cum sunt:
complexitatea firmei, mrimea i sistemul informatic;
tipul de control intern implicat;
documentele firmei privind controlul intern specific;
evaluarea riscului inerent de ctre auditor.
n programul de audit, auditorul planific o evaluare a soldurilor conturilor semnificative
i a principalelor tranzacii la nivelul fiecrei aseriuni sau presupune c riscul inerent poate fi
ridicat.

9
 Conturile din situaiile financiare pot fi susceptibile de o evaluare eronat, ca, de exemplu,
conturi ce trebuie ajustate n perioadele anterioare sau care, implicit, prezint un grad ridicat de
estimare.
Complexitatea evidenierii operaiunilor economico-financiare poate necesita
utilizarea serviciilor unui expert la nivelul unor tranzacii care nu se deruleaz n mod curent.
Pentru evaluarea riscului inerent, auditorul trebuie s utilizeze raionamentul profesional
pentru aprecierea integritii conducerii. Managementul conducerii, schimbrile n cursul
perioadei pot afecta ntocmirea situaiilor financiare ale unitii. Presiunile asupra conducerii sau
factorii ce pot afecta domeniul de activitate, condiiile economice i concurena, progresul tehnic,
care presupune o nnoire permanent a capitalului fix ca activ imobilizat prin resurse financiare
insuficiente, pot avea influen asupra situaiilor financiare.
Controlul intern privind sistemul contabil are urmtoarele obiective de
realizat:
toate tranzaciile economice sunt autorizate de conducerea societii;
toate operaiunile sunt nregistrate corect ca sum i n conturi adecvate, n
perioada contabil adecvat, astfel nct situaiile financiare s fie ntocmite
conform cu un cadru de raportare financiar identificat;
accesul la documente i nregistrri s fie permis cu acordul conducerii;
activele entitii sunt comparate cu activele existente la intervale stabilite, iar
orice diferene constatate s fie analizate i s se ia msurile necesare.
Sistemul de contabilitate i de control intern nu poate oferi probe - costul controlului
intern, care trebuie s fie eficient, n sensul c beneficiile previzionate a rezulta din acesta s
acopere cheltuielile rezultate cu aceast activitate;
controlul intern poate fi orientat mai degrab spre operaiunile economico-
financiare uzuale, dect spre cele accidentale sau neobisnuite;
exista riscul apariiei erorilor datorate necunoaterii, neateniei, raionamentele
neprofesionale sau nenelegerii normelor sau regulilor contabile;
abuzul persoanei desemnate cu exercitarea controlului intern fa de
responsabilitatea legal pe care o are;
sustragerea de la efectuarea controlului intern prin nelegeri tacite cu persoane
din afara sau din interiorul firmei.
Auditorul trebuie s evalueze atitudinea managerilor, a directorilor i toate aciunile legate
de controlul intern i importana lor pentru entitate. Pentru nelegerea procedurilor de control,
auditorul trebuie s cunoasc mediul de control i sistemul de contabilitate utilizat de unitatea
patrimonial.
Procesul de evaluare a eficienei sistemului de contabilitate i control intern
al entitii d auditorului posibilitatea de apreciere a riscului de control, de prevenire i
descoperire a erorilor semnificative. O evaluare preliminar a riscului de control pentru fiecare
sold sau tranzacii semnificative este necesar a fi fcut de ctre auditor.
Eficiena sistemului de contabilitate i de control intern se realizeaz prin
testele de control efectuate pentru a obine proba de audit. Verificarea documentelor justificative
ale principalelor tranzacii i modul lor de autorizare, investigarea i observarea controlului intern
de ctre persoanele autorizate s-l exercite, reconcilierea conturilor de lichiditi sunt teste de
control pentru auditor.
Obiectivele testelor de control trebuie orientate i asupra sistemului de
contabilitate computerizat. Rezultatele testelor de control evalueaz dac controlul intern este
proiectat i opereaz la nivelul impus de conducerea firmei.
10
 Auditorul poate obine probe de audit credibile despre modul de separare adecvat a
sarcinilor prin observarea persoanelor care aplic o procedur de control sau prin investigarea
salariailor.
Procedurile de fond, testele de control obinute de auditor i permit s considere dac
evaluarea riscului de control este conformat. n baza tuturor probelor de audit, auditorul
contientizeaz carenele sistemului de contabilitate i de control intern i aduce la cunotin
conducerii erorile semnificative pe care le-a depistat. De regul, carenele constatate de auditor
trebuie s se fac cunoscute n scris.

TIPURI DE CONTROL INTERN

n majoritatea entitilor auditate se ntlnesc urmtoarele tipuri de control intern sau

combinaii ale acestor tipuri, cu un anumit grad de credibilitate, astfel:
a) Controlul organizaional. In cadrul entitii exist un plan al organizrii sale
( organigrama) care definete i mparte responsabilitile i stabilete nivelurile
de raportare pe toate planurile, pentru toate operaiunile i stabilete nivelurile
de raportare pe toate planurile, pentru toate operaiule, inclusiv pentru controale,
unde delegarea autoritii i responsabilitii trebuie specificate n mod clar.
b) Controlul separrii sarcinilor ( sau segregrii sarcinilor). Unul din primele
mijloace de control este separarea acelor sarcini sau responsabiliti care, dac
ar fi combinate, ar da posibilitatea unui individ (salariat) s nregistreze i s
prelucreze o tranzacie ( operaiune) complet. Separarea sarcinilor reduce riscul
manipulrii intenionate i al erorii i imbuntete controlul intern.

In acest sens, funciile ( sarcinile) care trebuie separate sunt:

Autorizarea operaiunilor;
Execuia acestora;
Gestionarea resurselor;
nregistrarea tranzaciilor;
Crearea i actualizarea datelor, sistemelor i operaiunilor zilnice ( n cazul
unui sistem contabil computerizat).
Controlul intern trebuie s fie independent de managementul zilnic al activitilor.

c) Controlul fizic. Se ocup, mai ales, de gestiunea bunurilor i presupune

proceduri i msuri de securitate destinate s asigure c accesul la bunuri este
permis numai personalului autorizat. Accesul include att accesul direct, ct i
accesul indirect prin documente. Aceste controale capt importan n cazul
bunurilor valoroase, portabile, dezirabile sau care pot fi schimbate.
d) Controlul privind autorizarea i aprobarea. Toate deciziile de implementare i
operaiunile necesit autorizarea sau aprobarea de ctre o persoan responsabil
corespunztpare. n mod necesar i obligatoriu, limitele acestor autorizri sau
aprobri trebuie specificate.
e) Controlul aritmetic i contabil. Acest control se desfoar n cadrul funciei de
nregistrare care verific daca tranzaciile ce urmeaz a fi nregistrate i
prelucrate au fost autorizate, daca au fost incluse toate operaiunile i dac au
fost nregistrate corect i prelucrate corespunztor. De asemenea, controlul
aritmetic i contabil include verificarea acurateii aritmetice a nregistrrilor,
11
 meninerea i verificarea totalurilor, reconcilierilor, balanelor de verificare a
conturilor, precum si a documentelor.
f) Controlul personalului. Trebuie s existe proceduri s asigure c personalul are
capaciti profesionale pe msura responsabilitilor. Inevitabil, funcionarea
adecvat a oricrui sistem de competena i integritatea celor care l opereaz.
Calificarea, selecia i pregtirea personalului, precum i caracteristicile
individuale ale personalului sunt trsturi importnante care trebuie avute n
vedere la stabilirea oricrui sistem de control intern.
g) Controlul privind supervizarea. Orice sistem de control intern trebuie s inlud
supervizarea de ctre factorii de conducere responsabili, a tranzaciilor i
operaiunilor zilnice, precum i a nregistrrii acestora.
h) Controlul de management. Acesta este controlul exercitat prin activitatea de
management n afara rutinei zilnice a sistemului, inluznd controlul de
supervizare general, verificarea managerial a conturilor, cimparaia cu bugetul,
funcia de audit intern i oricvare proceduri speciale de control.
i) Controlul financiar intern. n unele cazuri, controlul financiar acioneaz sub
forma unui control autonom (n cazul regiilor, societilor pe aciuni,
companiilor naionale etc.). n asemenea cazuri, controlul financiar are o gam
variat de sarcini , inclusiv aprobarea n avans a tuturor ropunerilor privind
efectuarea tranzaciilor. n mod normal, o tranzacie se aprob doar cnd exist
efectuarea tranzaciilor. n mod normal, o tranzacie se aprob doar cnd exist
certitudinea c, ntre altele, este legal i conform i sunt suficiente fonduri
disponibile pentru derularea ei.

EVALUAREA CONTROLULUI INTERN

Auditorul efectueaz cel puin o evaluare preliminar a controlului intern, care s-i permit:

S fac o prim apreciere a riscurilor inerente i de control asociate cu activitatea auditat;

S aprecieze dac controalele sunt, n aceast prim etap, suficient de eficiente pentru
adoptarea unei abordri a auditului bazat pe sisteme. n acest caz, se efectueaz o testare
n adncime a controlului ntern i dac rezultatele sunt satisfctoare, sistemul de control
intern poate deveni credibil, iar auditorul poate s reduc numrul tesetlor proprii i se
poate sprijini pe controlul intern. n aceast situaie se alege o abordare bazat pe sisteme
(ASB).
Abordarea bazat pe sisteme prsupune efectuarea unei evaluri de profunzime a
controalelor interne, ale crei obiective sunt:

a) identificarea controalelor cheie care se caracterizeaz prin:

o prevenirea i identificarea neregulilor i asigurarea intergitii bunurilor;
o asigurarea respectrii legilor i reglementrilor;
o asigurarea c nu exist deficiene majore n ceea ce privete economicitatea,
eficiene i eficacitatea activitilor controlate;
b) calitatea general a sistemului de control intern i gradul de credibilitate ce le pot fi
atribuite dac testele de control ulterioare probeaz c nu au operat eficient i regulat (
zilnic).

12
 La acest nivel, este important de menionat c auditorul aprecieaz eficacitatea potenial
a sistemului de control, conform declaraiilor i instruciunilor conducerii manageriale. nainte de
a conferi credibilitate sistemului de control intern este necesar s se evalueze eficacitatea sa n
practic prin teste de conformitate.

CADRUL GENERAL AL EVALURII CONTROLULUI INTERN

n activitatea de evaluare a unui sistem de control intern, indiferent dac evaluarea este
preliminar sau de profunzime, este necesar parcurgerea urmtoarelor etape:
a) Consultarea manualelor de proceduri i instruciuni i identificarea controalelor
implementate pentru asigurarea mpotriva riscurilor. n aceast etap, auditorul, pe baza
materialitii i a pragului de semnificaie al fiecrui domeniu (aprovizionri, producie, vnzri,
decontri etc.) , analizeaz procedurile i instruciunile emise cu scopul de culegere, transmitere,
prelucrare, nregistrare, raportare i stocare a datelor, urmrind i analiznd:
Documenetele utilizate n fiecare domeniu, fluxul acestora i modul n care
sunt semnate de ctre persoanele care au participat la desfurarea
operaiunilor economico financiare i de ctre persoanele care exercit
controlul asupra acestora;
Forma de nregistrare contabil utilizat ( maestru ah, pe jurnale, mixt) i
modul de organizare a evidenei analitice a stocurilor ( cantitativ valoric, pe
solduri etc.) cheltuielilor, veniturilor etc.;
Modul de colectare a lucrrilor executate prin folosirea tehnicii de calcul i a
celor efectuate manual;
Modul de respectare a procedurilor de ctre persoanele care ntocmesc
documentele justificative;
Modul de respectare a procedurilor privind verificarea datelor din documente,
controalele reciproce i ncruciate care se efectueaz asupra acelor
documente, precum i modul de atestare a controalelor (tampil, semntur);
Modul de respectare a separrii responsabilitilor (sarcinilor).
n scopul identificrii modului de implementare a controalelor i pentru identificarea
zonelor de risc, auditorul utilizeaz procedee descriptive i procedee grafice.
Procedeele descriptive au la baz manualul de proceduri ( sau instruciuni) i
chestionarele de control intern.
Procedeele grafice utilizeaz diagramele de circuti ( flow chart) pentru reprezentarea
grafic a circuitului documentelor i controalelor.
Scopul acestei etape este identificarea riscurilor relevante pentru obiectivele de audit,
mpotriva crora sistemul de control intern trebuie s asigure protecie.
n abordarea bazat pe sisteme (ABS), auditorul trebuie s efectueze evaluarea de
profunzime prin stabilirea gradului de credibilitate a sistemului de control intern n sensul de a
constata dac acesta opereaz eficient n practic. De regul, evaluarea acord sistemului
urmtoarele calificative:
Excelent dac toare riscurile sunt abordate adecvat de controalele interne care
opereaz eficient;
Bun dac toate riscurile sunt abordate adecvat de controalele intene care opereaz
eficient, cu cteva excepii minore;
Satisfctor dac toate riscurile sunt abordate ntr-o msur n care controalele
pot grei ocazional;
13
 Slab cnd controalele nu abordeaz toate riscurile i exist frecvente greeli n
derularea acestora.
b) Aplicarea testelor de control (conformitate). Testele de control au rolul de a stabili
dac procedurile de control au operat eficient i eficace pe ntreaga perioad i constau
n:
Anchete;
Inspecii documentare;
Observaii directe din partea auditorului asupra modului de aplicare a
procedurilor;
Confirmri verbale din partea celor care utilizeaz procedurile;
Examinarea rapoartelor de audit i de control intern;
Sondaje;
Observaii ulterioare, care constau n reluarea circuitului unor documente
cu scopul de a testa respectarea circuitului acestora.
n general, testele de control se aplic controalelor cheie identificate prin examinarea
unui eantion de tranzacii sau operaii care au fost supuse acestor controale.
Deoarece auditorul are n vedere eficiena practic a controalelor, selecionarea
eantioanelor i efectuarea testelor de control trebuie s asigure:
Continuitatea probelor de audit, ceea ce nseamn ca probele ( dovezile) privind
modul de funcionare a controlului intern au fost reinute prin urmrirea ntr-o
anumit perioad de timp, inclusiv perioada de concedii a personalului, absene
etc.;
Totalitatea probelor de audit, ceea ce presupune c probele privind funcionarea
controlului intern sunt obinute pentru controlul tuturor tipurilor de operaiuni
prelucrate de sistem, i n mod special tranzacii cu volum mare sau mic, speciale,
operaiuni iniial respinse de sistem i apoi prelucrate.
Auditorul decide cte tranzacii examineaz pentru a obine probe suficiente privind
controlul intern. De obicei, eantionul minim este 30, dar n unele cazuri sunt necesare mai mult
de 100 de operaiuni. La determinarea eantionului se au n vedere urmtoarele:
Semnificaia (materialitatea) controlului intern n cadrul entitii;
Gradul de credibilitate pe care auditorul dorete s-l obin asupra
controlului intern;
Ponderea i natura tranzaciilor prelucrate prin sistemul de control;
Faptul c majoritatea testelor de control nu ofer probe c sistemul de
control a funcionat, ci c nu a greit ( aa- numitele probe negative). Probele negative
avertizeaz auditorul de posibilitatea obinerii unor probe pozitive ( cum este cazul exemplelor n
care controalele au detectat erori sau excepii).
Testele de control furnizeaz probe de audit privind faete importante ale sistemului de
control intern, referitoare la mosul de organizare i funcionare i la tehnicile utilizate de acesta.
n fapt, testele de control confirm sau nu informaiile colectate, influeneaz i sprijin
evaluarea asupra calitii sistemului de control intern. n acelai timp, ele furnizeaz elemente
importante n sprijinul concluziilor formulate de auditor asupra funcionrii controalelor n cursul
perioadei analizate.
Certitudinea obinut prin testele de control este denumit n literatura de specialitate
certitudine de control.

14
 c) Evaluarea rezultatelor testelor de control. Dup ce testele de control s-au ncheiat,
auditorul trebuie s ia o decizie privind credibilitatea sistemului d control i cte
testri reale trebuei efectuate pentru a obine nivelul general de asigurare necesar.
n cadrul abordrii bazate pe sisteme (ABS), nivelul de asigurare depinde n primul rnd
de evaluarea iniial a sistemului de control intern fcut de auditor. Rezultatele testelor de
control i furnizeaz auditorului probe suplimentare privind operarea sistemului de control intern
care i permit s-i confirme sau s revizuiasc i s reevalueze concluziile iniiale.
Pe baza concluziilor asupra sistemului de control intern desprinse din evaluarea
preliminar (de la punctul a ) nainte de executarea testelor de control i pe baza reultatelor
testelor de contol ( calificativelor), se determin gradul de ncredere a auditului n abordarea
bazat pe sistemul (ABS) prin utilizarea matricei gradului de ncredere, prezentat n continuare.

Concluzia asupra
evalurii Evaluarea final i nivelul de ncredere
sistemului de
control intern Testele de control Testele de control Testele de control Testele de control
naintea executrii nu relev nici o relev cteva relev excepii relev multiple
testelor de control excepie excepii majore deficiene
nalt Mediu Slab/nul Nul
Excelent

Mediu Mediu/slab Slab/nul Nul

Bun

Slab Slab/nul Slab/nul Nul

Suficient

Nul Nul Nul Nul

Slab

Fig. 1. Gradul de ncredere pe baza testelor de control n auditul bazat pe ABS

Sursa: Liniile directoare de audit1

Poriunea umbrit din tabel reflect gradul de ncredere. De exemplu, un grad de

ncredere mediu spre slab se obine cnd evaluarea, naintea executrii testelor de control, a
relevat un sistem de control intern bun, iar testele de control au relevat cteva excepii de la
procedurile controlului intern.
Aadar, gradul de ncredere se refer la modul n care este conceput sistemul de control
intern i ct de fiabil este organizarea acestui sistem n evidenierea riscurilor.
d) Aplicarea testelor de permanen ( coroborare). n aceast etap, auditorul trebuie s
asigure nu numai asupra modului n care este conceput sistemul de control intern, dar i dac
procedurile sunt implicate ntr-o manier permanent, (regulat, zilnic) i fr defeciuni.

1
. Mircea Boulescu, Marcel Ghi, Fundamentele Auditului, Editura Didactic i pedagogic , Bucureti 2001.

15
 n acest scop,auditorul aplic testele de permanen care i furnizeaz o certitudine de
permanen deoarece prin aplicarea lor el obine probe de audit asupra:

Validitii operaiunilor i soldurilor nscrise nregistrele entitii i prezentate n

situaiile financiare;
Repercusiunile punctelor slabe (critice) ale sistemului de control intern;
Contribuia sistemului de control intern la respecatrea principiilor de
economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea resurselor.
Detectarea riscurilor n ceea ce privete funcionarea sistemului de control intern se face
prin teste de permanen privind:
o Controalele de prevenire, care se realizeaz n timpul derulrii
operaiunilor nainte de a se trece la faza urmtoare i de regul, naintea nregistrrii operaiunii
respective. Aceste controale se finalizeaz prin acordarea unei vize sau semnturi pe documentele
respective;
o Controalele de detectare, care se efectueaz asupra unui grup de operaiuni
de aceeai natur, cu scopul de a descoperi anomaliile n funcionarea sistemului sau a asigurrii
c ele nu exist. Tehnicile care se utilizeaz pentru obinerea certitudinii de permanen sunt:
Ancheta;
Examenul analitic;
Axaminarea detaliat prin sondaj a operaiunilor, soldurilor i
rezultatelor;
Inspecia documentelor;
Examinarea la faa locului;
Confirmarea de ctre teri;
Repetarea controalelor;
d) Evaluarea definitiv i ntocmirea raportului de evaluare. n general, conducerii
entitii auditate trebuie s i se aduc la cunotin orice deficien a sistemului de control intern
identificat. Felul i momentul n care se face aceast comunicare depinde de natura i amploarea
deficienelor descoperite, d modul de comunicare disponibil i de cadrul legal al auditului. Este o
practic obinuit ca auditorul s menioneze n documentele de lucru aceste comunicri, pentru a
se putea face referiri ulteioare la ele. Dac se opteaz pentru un raport asupra auditului intern
acesta poate avea urmtoarea structur:
Introducere. n aceast parte a reportului se prezint condiiile n care s-a efectuat
evaluarea sistemului controlului intern, metodele utilizate n aceast evaluare i
concluziile la care s-a ajuns, cu trimitere la partea de detaliere din raport.
Sumarul raportului. n aceast parte se fac o recapitulare a titlurilor care vor fi
prezentate n partea de detalii sau o prezentare sumar a deficienelor constatate
( punctelor critice).
Detaliile raportului. Acestea sunt structurate avnd n vedere urmtoarele principii:
- prezentarea problemelor se face n funcie de importana lor;
- recapitulaiile problemelor se ntocmesc pe seciuni, funcii sau grupe de
conturi (n cazul unui audit al performanei);
- recomandrile de mai mic importan se grupeaz distinct;
- riscurile auditului care au o inciden mare asupra certitudinii globale a
sistemului de control intern se prezint n mod distinct i pe cauzele care le
genereaz;

16
 - recomandrile ctre conducerea entitii care au impact mare n remedierea
deficienelor i diminuarea pn la un nivel acceptabil al riscurilor, se
prezint distinct.
Auditorul semnaleaz conducerii entitii lacunele descoperite n ceea ce privete sistemul
de control intern i poate, dup caz:
s refuze certificarea situaiilor financiare sau s acorde o certificare cu rezerve (n
cadrul auditului financiar);
s organizeze propriile sale controale pentru asigurarea fiabilitii situaiilor
financiare ( auditul financiar) sau pentru asigurarea c principiile economicitii,
eficienei i eficacitii au fost aplicate la nivelul entitii auditate ( auditul
performanei).

CONSIDERAII PRIVIND EVALUAREA SISTEMULUI DE CONTROL INTERN

Auditorul utilizeaz testele de control sau de conformitate care i permit s obin o

certitudine de control n cazul n care conducerea entitii dispune de controale interne solide
pentru atingerea propriilor obiective, fiind capabile s fetecteze eventualele erori.
Testele de control singure nu pot s furnizeze suficient certitudine pentru a sprijini
concluziile auditorului. Chiar atunci cnd sistemul de control intern este bine conceput i
funcioneaz conform previziunilor, totui exist riscul de a nu fi respectate criteriile de evaluare.
Prin urmare, ntotdeauna este necesar reducerea riscului la un nivel acceptabil.
n general, cu ct un sistem de control intern este mai fiabil cu att auditorul trebuie s
apeleze la obinerea de probe de audit prin teste de permanen depinde de rezultatul analizei pe
care o efectueaz auditorul pentru evaluarea fiabilitii sistemelor n raport de riscurile inerente.
Este foarte important s se identifice i s se precizeze factorii de risc care influeneaz asupra
ntinderii, naturii, importanei i calendarului testelor de control prevzute i de a face o distincie
clar ntre diferite genuri de riscuri.
n activitatea practic, nu exist obiecii fa de efectuarea simultan a testelor de contrl i
a celor de permanen pe un anume eantion, deoarece aceasta reprezint o utilizare eficient a
resurselor de audit, dar trebuie fcut distincia ntre cele dou tipuri de teste care au obiective
foarte diferite. n astfel de mprejurri, rezultatele obinute ca urmare a aplicrii celor dou
categorii de teste trebuie documentate i argumentate n mod adecvat.
Neorganizarea i nefuncionarea sistemului controlului intern, impune auditorului, mai
ales ntr-un audit al performanei, abordarea pe baz de testare direct de fond (ADF).

17
 ROLUL CONTROLULUI INTERN

Pentru ca informaiile contabile s fie fidele, n cadrul fiecrei ntreprinderi trebuie s

existe un control intern conceput raional i aplicat corect. Auditorul trebuie s analizeze
elementele de baz ale controlului intern. Evaluarea riscului de control este o etap distinct a
auditului i un complex de lucrri ce trebuie executate n cadrul auditului.
Controlul intern presupune:
structur organizatoric ierarhizat i delimitat, care s asigure separarea
sarcinilor i supervizarea activitilor;
un manual de proceduri interne (instruciuni i norme interne de lucru);
un sistem informaional corespunztor.
Rolul:
- integritatea patrimoniului;
- limitarea operatiunilor neeconomice si neeficiente;
- realitatea si exactitatea informatiilor contabile;
- respectarea dispozitiilor date de intreprindere.

OBIECTIVELE AUDITORULUI PRIVIND APRECIEREA CONTROLULUI INTERN

Testele de control efectuate privind controlul intern i permit auditorului s analizeze:

msurile organizatorice, cu scopul de a se asigura gestiunea eficient a
patrimoniului, realitatea elementelor patrimoniale fizic i valoric i corecta lor
eviden;
existena sau nu a personalului competent i dac activitatea acestuia este n
permanen verificat;
modul de ntocmire, prelucrare i arhivare a datelor prin sistem computerizat sau
manual.
1. Cu privire la organizarea controlului intern, auditorul trebuie s valideze:
dac sarcinile de serviciu sunt precis definite i delimitate pe compartimente i
salariai;
responsabilitile sunt riguros stabilite prin decizii date de conducere i fia
postului.
2. Personalul competent i integru. Auditorul verific dac deciziile luate la nivelul
conducerii influeneaz comportamentul ntregului personal din subordine. Auditorul trebuie s
analizeze n ce msur obligaiile de serviciu alepersonalului sunt ndeplinite i dac sunt
efectuate controale ierarhice ireciproce.
Cu privire la controlul ierarhic, auditorul urmrete:
procedurile de aprobare i verificare a activitii personalului dinsubordine;
salariaii care au ca obligaii micarea activelor patrimoniale i modul de acces la
active;
care este managementul firmei n politica de angajare a personalului.
Controlul reciproc presupune separarea funciilor (sarcinilor) de serviciuprin obiectivele
compartimentului producie, personal, calitatea serviciilor i aproduciei i comercializarea lor.
Integritatea patrimoniului este urmrit de auditor prin sarcinile privind depozitarea,
gestionarea bunurilor i a numerarului; este realizat de personalul desemnat de conducere.
Personalul desemnat pentru conducerea contabilitii financiare i de gestiune verific i

18
analizeaz cheltuielile i veniturile unitii. O eroare sau o fraud ntre compartimente determin
conturi eronate i, implicit, influeneaz situaiile financiare.
Separarea sarcinilor pe persoane este necesar deoarece acelai salariat, care emite o
comand de aprovizionare, recepioneaz i depoziteaz bunurile, efectueaz i plata furnizorului,
este tentat s sustrag sau s achiziioneze bunuri n cantiti prea mari sau de calitate ndoielnic.
Verificrile cu exigen, obiectivitate i responsabilitate ale auditorului cu privire la persoanele
mputernicite pentru prelucrarea datelor cu ajutorul calculatorului, accesul la date, manipularea
programelor reprezint un atu n diminuarea riscului de control.
Auditorul urmrete dac n cadrul ntreprinderii exist documente legale corespunztor i
dac toate operaiunile sunt verificate i centralizate corect.
Obiectivele auditorului privind controlul intern au la baz:
Exhaustivitatea i integritatea nregistrrilor, fr omisiune i fr ca aceeai
operaiune s fie repetat. Aceasta se poate verifica prin Fia de magazie a formularelor cu
regim special. inerea la zi i arhivarea fielor de cont sintetice i analitice, analiza soldurilor cu
valori semnificative, scadenele de pli i ncasri completeaz criteriile auditului.
Realitatea nregistrrilor (ntocmirea documentelor primare, nregistrarea lor n
contabilitate, observaia fizic, controlul fizic prin invetariere, confirmri primite de la teri, dac
veniturile i cheltuielile aparin firmei).
Exactitatea nregistrrilor, n care auditorul urmrete dac perioada este corect, dac
se respect principiul independenei exerciiului. Pentru aceasta, el utilizeaz diverse tehnici de
control: modul de delimitare a veniturilor i cheltuielilor, provizioanele constituite, repartizarea
diferenelor de pre, calculul diferenelor de curs valutar, modul de evaluare a diferitelor structuri
de activ i pasiv.
Analizele globale i aritmetice realizate de auditor l ajut s se conving c nu sunt erori
valorice n contabilizarea sumelor. Insuficiena controlului intern poate conduce la transmiterea
unor date eronate n contabilitate. Astfel, exist posibilitatea ca auditorul s nu detecteze erorile
care automat afecteaz situaiile financiare i se impune, n asemenea condiii, o opinie cu rezerve
sau refuzul de a valida conturile anuale. n schimb, dac n unitate controlul intern este bine
conceput i funcioneaz corect, auditorul i poate reduce propriile validri asupra soldurilor
conturilor.
Lucrrile desfurate de auditor n evaluarea controlului intern au ca obiectiv deciziile
viitoare asupra controlului conturilor. Evaluarea controlului intern reprezint un mijloc a crui
finalitate este controlul situaiilor financiare.

ACTIVITATILE AUDITORULUI IN EVALUAREA CONTROLULUI INTERN

Pentru a evalua corect controlul intern, auditorul trebuie s fac o serie de investigaii:
a) Descrierea procedurilor n sistemul de culegere i prelucrare a datelor, cu scopul de
a stabili, pentru fiecare domeniu semnificativ (achiziii de bunuri i servicii, stocri, producie,
vnzri), care sunt procedurile folosite de societate pentru culegerea informaiilor, ntocmirea
registrelor, prelucrarea datelor, nregistrarea operaiunilor din contabilitatea sintetic i analitic,
n evidena cronologic i sistematic.
Descrierea procedurilor presupune cunoaterea de ctre auditor a documentelor
primare unde sunt consemnate operaiunile economico-financiare. Modul lor de ntocmire,
verificare, de prelucrare a circulaiei i de arhivare are efecte asupra exactitii, realitii i
integritii ntregului sistem de evidene dintro unitate patrimonial.

19
 Standardele Naional de Contabilitate precizeaz: Documentele justificative care stau la
baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat,
aprobat sau nregistrat n contabilitate9. Semnarea acestor documente de ctre persoane care au
participat la desfurarea operaiunilor economico-financiare asigur premisele pentru atragerea
rspunderii dac nu s-au desfurat conform cerinelor.
Ce form de contabilitate utilizeaz societatea (maestru ah, pe jurnale multiple, mixt),
cum este organizat evidena analitic a capitalului fix, a stocurilor (inventarul permanent sau
intermitent), cum este organizat evidena cheltuielilor de producie i ce metode de calculaie se
folosesc (standard cost, pe comenzi, pe faze etc.), dac se fac lucrri cu calculatorul sau manual
iat un ir de aciuni ale auditorului pentru a descrie procedurile utilizate de firm, cu scopul
de a rspunde care sunt riscurile de erori i/sau fraude care pot afecta situaiile financiare.
Procedurile descriptive se bazeaz pe manualul de proceduri interne i chestionare de
control intern la care rspund persoanele implicate din ntreprindere, iar rspunsurile se nscriu n
Foile de lucru.
b) Testele de conformitate
Testele de conformitate au rolul de a stabili dac procedurile descrise mai sus exist,
indiferent dac ele se aplic sau nu. n aceast etap nu se pune problema descoperirii erorilor n
funcionarea sistemului, ci numai de a stabili dac sistemul descris este, bine neles, cel real.
Testele de conformitate se realizeaz concomitent cu descrierea sistemului, asupra unui
numr limitat de operaiuni, prin intermediul:
observaiei directe asupra modului de lucru;
confirmrilor verbale date de ctre cei care utilizeaz aceste proceduri;
mijloacelor specifice utilizate pentru confirmarea efecturii operaiunii
respective: aplicarea pe documente a unor vize sau tampile, nregistrarea
documentelor respective ntr-un fiier (eviden operativ) etc.;
observaiei ulterioare, care const n reluarea circuitului unor documente
ncepnd cu originea lor, cu scopul de a testa drumul parcurs;
jocurilor de ncercare.
c) Evaluarea preliminar (a riscului de erori)
Dup ce s-a obinut o descriere corespunztoare a sistemului de culegere i prelucrare a
datelor contabile, se procedeaz la o evaluare preliminar a fiabilitii acestei organizri pentru a
putea pune n eviden punctele forte i punctele slabe ale procedurilor sistemului contabil.
n aceast etap se analizeaz dac sistemul este bine conceput, pentru a pune n eviden
riscurile de concepie, urmnd ca n etapa urmtoare s se verifice modul de funcionare a acestui
sistem.
Punctele forte sunt constituite din controale plasate n fluxul de prelucrare a datelor, care
garanteaz o corect contabilizare a acestora.
Punctele slabe sunt reprezentate de deficiene ale sistemului, care pot da
natere unor riscuri de erori sau fraude. Pentru evaluarea preliminar a punctelor forte i a
punctelor slabe ale sistemului, auditorul procedeaz la:
examinarea sistemului descris mai sus, pentru a pune n eviden ceea ce are bun
sistemul i limitele acestuia. Aceast examinare comport riscul ca unele aspecte
s fie omise sau uitate;
punerea unor ntrebri executanilor. Aceste ntrebri se formalizeaz din timp
sub forma chestionarelor de control intern. Aceste chestionare permit
compararea controlului intern teoretic descris n manualele de proceduri cu cel
existent n ntreprindere. ntrebrile se adreseaz pe sectoare de activitate i
20
 urmresc dac controalele exist, sunt cunoscute de executani i dac absena
acestor controale influeneaz calitatea informaiilor.
d) Teste de permanen
Urmresc dac procedurile sunt aplicate ntr-o manier permanent fr defeciuni. Aceste
teste trebuie s fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra modului de funcionare a
sistemului. Pentru depistarea riscurilor n funcionarea sistemului se procedeaz la
analiza controalelor de prevenire i a controalelor de detectare prevzute de ntreprindere.
Controalele de prevenire se realizeaz n timpul derulrii operaiunilor nainte de a se
trece la faza urmtoare i, de regul, naintea nregistrrii operaiunii respective. Aceste controale
se materializeaz ntr-o semntur sau viz pe documente.
Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaiuni de
aceeai natur (prin sondaj) cu scopul de a descoperi anomaliile n funcionarea sistemului sau al
asigurrii c aceste anomalii nu exist. Pentru verificarea modului de funcionare a controlului
intern, auditorul dispune de mai multe tehnici, cum sunt:
Urmrirea evidenei controalelor efectuate de ctre ntreprindere. Cu ajutorul
acestei tehnici se asigur realizarea unor sondaje foarte mari ntrun timp foarte
scurt. Astfel, se analizeaz existenta unor vize de control pe documente, existena
confruntrilor lunare ntr-o eviden operativ, contabilitatea analitic i sintetic
etc.;
Repetarea controalelor. Auditorul poate efectua personal unele controale reciproce
i ncruciate pentru a se convinge asupra manierei n care acestea au fost
efectuate de ctre ntreprindere;
Observarea executrii unor controale. Aceasta permite auditorului s neleag
modalitatea n care se realizeaz aceste verificri de ctre ntreprindere i s
aprecieze eficiena lor. Pentru aceast, auditorul urmrete nemijlocit (observ)
maniera n care firma efectueaz aceste controale.
e) Evaluarea definitiv i redactarea raportului de sintez
n aceast etap a ACI, auditorul determin:
1. Dac dispozitivele de control ale ntreprinderii sunt efective i permanente (realitatea punctelor
forte);
2. Care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
3. Care sunt punctele slabe datorate aplicrii greite a procedurilor (funcionrii
sistemului).
Riscurile identificate de ctre auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru
intitulat Sinteza aprecierii controlului intern cu ajutorul creia se scot n
eviden:
slbiciunile sistemului, care pot antrena riscuri de erori;
incidena acestora asupra conturilor anuale;
incidena acestora asupra programului de lucru.
Auditorul semnaleaz conducerii ntreprinderii observaiile sale asupra controlului intern
i poate, dup caz, s organizeze propriile sale controale, pentru asigurarea fiabilitii conturilor,
sau poate refuza certificarea situaiilor financiare sau s acorde o certificare cu rezerve.
Comunicarea observaiilor n urma ACI poate fi fcut printr-un Raport asupra
controlului intern, care are urmtoarea structur:
1. Not de introducere i sintez. n aceast parte a raportului se arat condiiilen care s- a
executat ACI, metodele folosite i concluziile la care s-a ajuns, fcndu-se trimiteri la partea de

21
detaliere a raportului. Nota de introducere i sintez permite conducerii ntreprinderii s cunoasc
rapid concluziile la care a ajuns auditorul.
2. Sumarul raportului face o recapitulare a diferitelor titluri i puncte care vor fi prezentate
n partea detalii sau se face o reluare rapid a tuturor punctelor slabe.
3. Detaliile raportului sunt structurate n funcie de sumarul raportului, fr s se reia
concluziile prezentate n prima parte a raportului (sintez). La prezentarea detaliilor se au n
vedere urmtoarele principii:
Prezentarea problemelor n ordinea importanei lor;
Se fac recapitulaii ale problemelor pe seciuni, funcii sau grupe de conturi;
Se grupeaz distinct sfaturile de mai mic importan;
Se grupeaz distinct riscurile de eroare care pot avea o inciden asupra
certificrii conturilor anuale;
Se reiau sfaturile date n cursul exerciiilor precedente crora nu li s-a dat
curs.

22
 ANEXA

Raport asupra controlului intern

Subsemnaii , membri ai Comisiei de cenzori,

am procedat la aprecierea controlului intern n anul .. exercitat la societatea S.C. X S.A.
Auditul intern este un plan de organizare i reprezint msurile coordonate luate de
conducerea ntreprinderii n vederea protejrii valorilor active, a promovrii eficacitii
exploatrii, a asigurrii respectrii dispoziiilor administrative i a asigurrii fidelitii i
exactitii informaiilor contabile.
Au fost utilizate n aprecierea controlului intern al unitii tehnici descriptive ale
procedurilor interne ale unitii, proceduri de confirmare direct, tehnica observrii directe i
folosirea flow-chan-urilor pentru cunoaterea circulaiei documentelor contabile n unitatea S.C.
X S.A.n urma aprecierii controlului intern la unitatea S.C. X- am constatat existena unui
manual de proceduri al unitii n care sunt detaliate procedurile
privind vnzrile, ncasrile, plile, stocurile, imobilizrile, manual de proceduri
al crui coninut este puin cunoscut de personalul unitii.
n ceea ce privete responsabilitile personalului, acestea sunt puin cunoscute, avnd n
vedere existena unui sistem administrativ foarte complex. Se recomand de aceea o mai bun
stabilire a competenelor personalului.Cu privire la arhivarea informaiilor contabile, aceasta se
apreciaz pozitiv.
Sumar:
1. Aprecierea controlului intern al imobilizrilor.
2. Aprecierea controlului intern al stocurilor.
3. Aprecierea controlului intern al cumprrilor.
4. Aprecierea controlului intern al vnzrilor.
5. Aprecierea controlului intern al plilor.
6. Aprecierea controlului intern al ncasrilor.
Detalii:
1. Aprecierea controlului intern al imobilizrilor
Imobilizrile corporale ale unitii S.C. X S.A. au fost inventariate corect, n
conformitate cu Legea Contabilitii nr. 82/1991, cu Legea nr. 15/24.03.1994 privind amortizarea
capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, cu H.G. 983/1998 privind reevaluarea
terenurilor, cldirilor i construciilor speciale completat prin H.G. 95/1999 i Hotrrea nr.
403/07.06.2000.
2. Aprecierea controlului intern al stocurilor
Am constatat n unitate o cretere a stocurilor de materie prim i materiale auxiliare
nefolosite, ceea ce duce la pierderi suferite de unitate, la produse reziduale, toate rezultnd din
insuficienta cunoatere a pieei sau din pierderea clienilor datorit situaiei precare a economiei.
3. Aprecierea controlului intern al cumprrilor
n anul 2000, unitatea a contractat materii prime i materiale auxiliare cu furnizorii, fr a
ine seama de capacitatea de producie redus a unitii i neavnd o pia de desfacere a
produselor finite bine structurat.
4. Aprecierea controlului intern al vnzrilor
Departamentul de marketing al unitii S.C. X S.A. nu a realizat un studiu de pia al
produselor unitii pentru aprovizionarea vnzrilor pentru anul 2000. Contractele ncheiate cu

23
beneficiarii societii S.C. X S.A. au avut ca termen de plat a facturilor cinci zile de la data
livrrii mrfii, ceea ce a dus la imobilizarea resurselor financiare ale unitii.
5. Aprecierea controlului intern al plilor
Ca punct slab al procedurii plilor, unitatea a folosit plata avansurilor acordate
furnizorilor de materii prime i materiale auxiliare, n loc s plteasc n ziua livrrii. Pe viitor se
recomand unitii S.C. X S.A. plata furnizorilor n ziua livrrii pentru o mai bun utilizare a
resurselor financiare.
6. Aprecierea controlului intern al ncasrilor
Contractele ncheiate cu beneficiarii societii S.C. X S.A. au avut ca termen de plat a
facturilor cinci zile de la data livrrii mrfii, ceea ce a dus la imobilizarea resurselor financiare ale
unitii. Pe viitor se recomand ncheierea contractelor cu termen de plat a facturilor trei zile de
la data livrrii mrfii pentru o bun gestionare a resurselor financiare ale unitii. Menionm c
aceste constatri nu vor avea inciden asupra certificrii situaiilor financiare.

Data Semntura

24
Bibliografie

1.http://www.biblioteca-digitala.ase.ro/biblioteca/carte2.asp?id=107&idb
2. Mircea Boulescu, Marcel Ghi, Fundamentele Auditului, Editura Didactic i pedagogic ,
Bucureti 2001.
3. Ion Florea, Ionela Corina Macovei, Radu Florea, Maria Berheci Introducere n expertiza
contabil i n auditul financiar, ediia a II-a, revizuit i adugit, Editura CECCAR, Bucureti
2008.

25