Sunteți pe pagina 1din 73

CURS

AUDIT FINANCIAR

PETRUŢ MARIA
CUPRINS :

I. PRINCIPII ŞI REGULI CU CARACTER GENERAL

1. Auditul: concepte, tipuri de audit financiar

2. Imaginea fidelă; criterii de apreciere


2.1.Conceptul de imagine fidelă
2.2.Forme de exprimare a imaginii fidele
2.3.Criterii de apreciere a imaginii fidele

3. Riscurile în audit
3.1.Importanţa relativă
3.2. Sisteme şi domenii semnificative
3.3. Riscul de audit

4. Pragul de semnificaţie în audit: definiţie, rol

5. Normele de referinţă în audit


5.1.Normele contabile
5.2.Normele de audit

II . MISIUNEA DE BAZĂ ÎN AUDITUL SITUAŢIILOR FINANCIARE

1. Auditul statutar: definiţie, rol şi obiective

2. Succesiunea lucrărilor într-o misiune de audit statutar

3. Faza iniţială
3.1Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de
audit
3.2Orientarea şi planificarea lucrărilor de audit

4. Faza executării lucrării


4.1Aprecierea controlului international
4.2Controlul conturilor
4.3Examenul situaţiilor financiare

5. Faza concluziilor
5.1Evenimente posterioare închiderii exerciţiului
5.2Utilizarea lucrărilor altor experţi
5.3Alte lucrări necesare închiderii misiunii

6.Raportul de audit
6.1Rolul raportului de audit
6.2Conţinutul şi structura raportului de audit
6.3Tipuri de opinie
6.4Situaţii care conduc la formularea unei alte opinii decât
opinia fără rezerve
6.5Modele ale raportului de audit

7. Documentarea lucrărilor de audit


7.1Dosarul exerciţiului
7.2Dosarul permanent

III. MISIUNI SPECIALE ŞI MISIUNI CONEXE DE AUDIT

1. Misiuni de audit speciale


1.1Situaţii financiare stabilite după un referenţial contabil
diferit de standar internaţionale de raportare finaciară şi de normele naţionale
1.2Raport asupra unor rubrici din situaţiile financiare
1.3Raport asupra respectării clauzelor contractuale
1.4Raport asupra situaţiilor financiare condensate(rezumate)

2. Examenul informaţiilor financiare previzionale


2.1Tipul de opinie
2.2Acceptarea misiunii
2.3Cunoaşterea activităţilor întreprinderii
2.4Perioada acoperită
2.5Proceduri folosite
2.6Raportarea asupra misiunii

3. Misiuni de examen limitat al situaţiilor financiare

4. Misiuni de examen pe bază de proceduri convenite

5. Misiuni de compilare a informaţiilor financiare

IV. NORME DE COMPORTAMENT ÎN AUDIT

1. Principii fundamentale

2. Independenţa în audit. Activităţi incompatibile cu practica


independentă a auditului
AUDITUL FINANCIAR

I. PRINCIPII ŞI REGULI CU CARACTER GENERAL

1. Auditul: concepte, tipuri de audit financiar

Prin audit, în general, se înţelege examinarea profesională a unei informaţii în


vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente prin raportarea la un
criteriu (standard, normă, reglementare) de calitate.

Obiectivul oricărui tip de audit îl constituie îmbunatăţirea utilizării informaţiei.

Elementele principale care definesc auditul, în sens general:


-examinarea unei informaţii trebuie să fie exclusiv o examinare profesională;
-scopul examinării unei informaţii este acela de a exprima o opinie asupra
acesteia;
-opinia exprimată asupra unei informaţii trebuie sa fie responsabilă si
independentă, ceea ce presupune ca persoana care face aceasta examinare are
anumite responsabilitati pentru activitatea sa şi trebuie să fie o persoană independentă;
-examinarea trebuie să se facă nu oricum ci după anumite reguli prestabilite,
cuprinse într-un standard, normă legală sau profesională, reglementare legală care
constituie criteriu de calitate.

A audita a avut initial semnificatia activităţii de a verifica situatiile financiare ale


unei întreprinderi; azi, a audita poate avea, în plus, semnificatia studierii unei
întreprinderi pentru a-i aprecia procesele, tranzactiile si situatiile financiare (audit
financiar), pentru a-i ameliora performantele (audit operaţional) sau pentru a face o
judecată asupra gestiunii (audit de gestiune).
Pentru un singur tip de audit există texte oficiale si o directivă europeană şi
anume auditul legal, cunoscut si sub denumirea de control legal sau de audit
statutar; cele trei denumiri avand aceleasi semnificaţii:
-caracterul legal, care rezultă din aceea că este singurul tip de audit
reglementat la nivel european (Directiva a VIII-a) si prevazut, de regula, prin legea
societăţilor comerciale şi prin actele constitutive ale acestora;
-statutul de independenţă al persoanelor care realizează aceste misiuni de
audit si autonom organismului din care face parte auditorul.
Dacă este vorba de „audit financiar care conduce la certificarea situaţiilor
financiare", fără nici o indoiala, este vorba de o parte din auditul legal, controlul legal
sau auditul statutar.
Denumirea simplă de „audit financiar" poate fi folosită pentru a desemna
numeroase alte misiuni ca, de exemplu:
-auditul financiar al procedurilor informatizate de tinere a contabilitatii;
-auditul financiar al operatiunilor de schimb, pentru a verifica prezentarea
regulamentara a acestora in situatiile financiare;
-auditul financiar al contabilitaţiii cheltuielilor sociale, pentru a verifica
respectarea legislatiei sociale;
-auditul financiar asupra situatiei fiscale;
-auditul financiar asupra conturilor de clienti pentru a verifica daca evaluarea
creantelor îndoielnice s-a făcut de o manieră prudentă etc.

Altfel spus, orice analiză, orice control, orice verificare şi orice studiu asupra
unei sectiuni sau a unei parti din contabilitate sau din situatiile financiare ale unei
entitati poate fi calificată ca ,,audit financiar".
O misiune de audit financiar poate fi prealabilă unei misiuni de audit operaţional
sau a unei misiuni de audit de gestiune.
Din cele prezentate rezultă ca sintagma „audit financiar" este mult mai
cuprinzatoare decat cea de „audit statutar".
Reglementarea europeană (Directiva a VIII-a) si reglementarile nationale se referă
numai la auditul statutar, adică auditul asupra situatiilor financiare ale entitatii.
Din acest punct de vedere, considerăm că folosirea sintagmei „audit financiar" in
legislatia romaneasca in vigoare in local celei de „audit statutar" folosită în legislaţia
europeana este de natura a crea confuzii.
„Audit financiar" versus „cenzorat".Confuzia creată între auditul financiar si
auditul statutar a stat la baza unor măsuri cum ar fi desfiintarea cenzorilor in
întreprinderile care sunt supuse auditului financiar.
Institutia cenzorului, cu traditie in Romania ca si in alte tari, trebuie inteleasa ca
fiind o activitate complementară activitatii desfasurate de auditul statutar, deoarece:
-la nivel naţional numai unele entitati pot si trebuie să se supună controlului
efectuat prin auditori statutari;
-la nivelul unei intreprinderi, cenzorul are o gamă mult mai largă de atributii
stabilite prin lege, atributii care daca ar fi realizate de auditorul extern ar presupune
participarea acestuia la unele activitati de management şi administrare interzise de
standardele internationale de audit si asigurare.

Tipuri de audit:
“Auditul operaţional" are ca obiectiv cerinta de a face analiza riscurilor si a

deficientelor existente existente in vederea furnizarii de sfaturi, de a face recomandări,

de a elabora proceduri sau de a propune noi strategii; altfel spus, auditul operational

cuprinde toate misiunile care au ca obiect ameliorarea performantelor intreprinderii.

Calificarea auditului ca „operational" poate conduce la ideea că este vorba de

un „audit al unei operatiuni particulare" ca, de exemplu, auditul operatiunilor de

plasament facute de o intreprindere; in realitate este o traducere a cuvintelor engleze

„operational audit" care trebuie intelese in acceptiunea lor americana prin “in bună

stare de functionare pentru indeplinirea unui obiectiv". Auditorilor le este, in

general, interzis sa aiba imixtiuni in gestiunea intreprinderii auditate si, ca urmare,

acestia nu pot efectua audit operational la entitatea la care fac auditul situatiilor

financiare; pot realiza insa astfel de misiuni de audit operational, pe baza contractuală,

la alte entitati.

„ Auditul de gestiune" are ca obiectiv fie gasirea de probe ale unei fraude, fie
de a aduce o judecată critică asupra unei operatiuni de gestiune sau asupra
performantelor unei entitati sau asupra performanţelor unui grup de entitati. Este
important de subliniat că auditorul poate sa constate fraude si iregularitati in cadrul
misiunii sale de audit statutar, dar el nu conduce misiunea sa în mod special spre
aşa ceva sau într-un spirit de suspiciune particulară.

Alte tipuri de audit. Necesităţile intreprinderilor au impus auditorilor cu


pregătire contabilă şi specialiştilor din alte domenii (informaticieni, avocati, ingineri
etc.) să se specializeze, propunand servicii complete în diferite domenii sau activităţi
particulare, cum ar fi: social, fiscal, contencios, de calitate, de mediu etc.
Auditul tinde a se generaliza în numeroase domenii care nu au raporturi directe cu
situatiile financiare ale intreprinderii; in acest caz, el desemneaza diagnosticul de
organizare si de gestiune si in mod deosebit controlul procedurilor si maniera in
care organismul (intreprinderea) actioneaza in raport cu atributiile si obiectivele
acesteia; se poate vorbi astfel de audit social, audit juridic, auditul tehnic, audit
fiscal etc.
Clasificarea auditurilor se face in functie de obiectivele urmărite (conturi sau
diagnostic sectorial) şi in functie de specialistii care le realizeaza.

Obiective Denumirea
urmărite Specialiştii utilizaţi audituiui
Verificarea şi Profesionişti contabili -auditul statutar
certificarea independenti aleşi sau numiti, de
situatiilor regula, de actionari
financiare
Diagnostic Experti independenţi numiţi de -audit fiscal
sectorial conducerea întrepriderii -audit social
-audit juridic
-audit al calitatii
-audit financiar
etc.
Diagnostic Compartimente specializate, -audit intern
asupra independente de alte servicii ale
conturilor si intreprinderii (de regulă,
diagnostic intreprinderi, mari holdinguri,
sectorial societati de grup)

2.Imaginea fidelă; criterii de apreciere

2.1.Conceptul de imagine fidelă

Notiunea de imagine fidelă în audit nu este clar definită; de o manieră generală,


însă, imaginea fidela este un concept care nu poate fi disociat de regularitatea şi
sinceritatea contabilitatii.

REGULARITATEA presupune conformitatea la regulile şi procedurile contabile,


deci la principiile contabile general admise; reglementările contabile romanesti prevăd,
de altfel, că pentru a da o imagine fidelă a patrimoniului, situatiei financiare şi rezultatelor
obtinute trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului şi celelalte norme şi
principii contabile, cum sunt:
-principiul prudentei; prudenta presupune o apreciere rezonabilă a faptelor în
scopul evitarii riscului de a transfera in viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva
patrimoniul si rezultatele financiare ale întreprinderii.
Potrivit acestui principiu, nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a
veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor, tinand cont de
deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfasurarea activitatii exercitiului
curent sau anterior;
-principiul permanenţei metodelor - care conduce la continuitatea aplicării
regulilor si normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea
elementelor, patrimoniale si a rezultatelor, asigurand comparabilitatea în timp a
informatiilor contabile;
-principiul continuitatii activitatii - potrivit căruia se presupune că unitatea
patrimoniala îşi continuă in mod normal functionarea intr-un viitor previzibil, fără a intra
in stare de lichidare sau de reducere sensibilă a activitatii;
-principiul independentei exercitiului - care presupune delimitarea in timp a
veniturilor si cheltuielilor aferente activitatii unitatii patrimoniale pe masura angajarii
acestora si trecerii lor la rezultatul exercitiului la care se referă;
-principiul intangibilitatii bilantului de deschidere a unui exercitiu care trebuie sa
corespunda cu bilantul de inchidere a exercitiului precedent;
-principiul necompensării - potrivit căruia elementele de activ şi de pasiv trebuie
să fie evaluate si inregistrate in contabilitate separat, nefiind admisa compensarea
între posturile de activ si cele de pasiv ale bilantului, precum şi între veniturile şi
cheltuielile din contul de rezultate.

SINCERITATEA presupune aplicarea cu bună credinţă a regulilor si procedurilor


contabile, in functie de cunoasterea pe care responsabilii conturilor trebuie să o aibă
despre realitatea si importanta operatiilor, evenimentelor si situatiilor din întreprindere.

2.2.Forme de exprimare a imaginii fidele

Obiectivul auditării situatiilor financiare este să permită auditorului să exprime o


opinie conform căreia situatiile financiare au fost stabilite, sub toate aspectele lor
semnificative, în conformitate cu un sistem contabil de referinţă identificat.
Pentru a exprima această opinie, auditorul va folosi una din următoarele două
formule, care sunt echivalente:
- „dau o imagine fidelă";
- „prezintă în mod sincer, în toate aspectele lor semnificative".
Deşi opinia auditorului întăreşte credibilitatea situatiilor financiare, utilizatorul nu
poate să deducă, din acestea, că ea oferă perenitatea sau gestionarea eficientă şi
rentabilă a entitatii de către conducerea ei.

2.3.Criterii de apreciere a imaginii fidele

Pentru a putea să se pronunţe cu privire la imaginea fidelă, auditorul trebuie să


se asigure că urmatoarele 3 criterii au fost respectate cu ocazia elaborării situatiilor
financiare:
• Exhaustivitatea (integralitatea): toate operaţiile care privesc întreprinderea
sunt inregistrate in contabilitate. Termenul de „operatii" cuprinde toate drepturile si
activele întreprinderii, cat si toate obligatiile si pasivele sale şi, de o manieră
generală, orice eveniment sau decizie care antrenează o modificare a
patrimoniului, situaţiei financiare sau rezultatului financiar al întreprinderii
respective.
• Realitatea: criteriul realitatii operatiilor presupune că toate elementele materiale
din scripte corespund cu cele identificabile fizic si că toate elementele de activ,
de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reflectă valori reale si nu fictive sau care nu
privesc întreprinderea în cauză; altfel spus, toate informatiile prezentate prin
situaţiile financiare trebuie să poată fi justificate şi verificate.
• Corecta înregistrare în contabilitate şi prezentare în situatiile financiare a
operatiilor presupune că aceste operatii trebuie:
-să fie contabilizate în perioada corespunzatoare, urmărindu-se
respectarea independentei exercitiilor, criteriul perioadei corecte;
-să fie corect evaluate, adică sumele să fie bine determinate,
aritmetic exacte, urmărindu-se respectarea tuturor regulilor şi principiilor contabile,
precum si a metodelor de evaluare; deci criteriul corectei evaluari;
-să fie contabilizate in conturile corespunzătoare; deci criteriul
corectei imputări;
-să fie corect totalizate, centralizate, astfel încat să li se asigure o
prezentare în conturile anuale conformă cu regulile în vigoare; criteriul corectei
prezentari in conturile anuale.

3.Riscurile în audit

Controlul obiectivelor în cadrul unui audit este planificat în funcţie de factorii de risc
şi de importanta relativa a acestora, care diferă de la întreprindere la intreprindere.
Riscurile nu au toate aceeasi posibilitate de a se realiza; din acest punct de
vedere se disting, in general, riscuri potentiale si riscuri posibile.
• Riscurile potentiale, adică cele care sunt susceptibile teoretic de a se
produce dacă nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a
detecta si corecta erorile care ar putea să se producă; aceste riscuri sunt
comune tuturor intreprinderilor.
• Riscurile posibile, adică acele riscuri potentiale împotriva cărora întreprinderea
nu dispune de mijloace pentru a le limita; cand astfel de mijloace lipsesc,
există o mare probabilitate ca anumite erori să se produca fără să fie detectate
sau corectate de catre întreprindere.
Pe parcursul exercitării misiunii sale, auditorul caută să identifice riscurile posibile în
scopul adaptarii controlului si evaluării incidenţei erorilor asupra situatiilor financiare.

Într-o întreprindere, auditorul se confruntă, de regulă, cu următoarele categorii de


riscuri:

a) Riscuri generale, specifice intreprinderii - sunt riscuri de natură să influenţeze


ansamblul operatiilor întreprinderii.
Fiecare întreprindere, în functie de sectorul în care îşi desfaşoară activitatea, de
structură, talie si organizare, posedă caracteristici proprii care fac mai mult sau mai
puţin probabilă concretizarea riscurilor sale potentiale. Pentru a controla o întreprindere,
auditorul trebuie să identifice caracteristicile proprii care o disting de celelalte; pentru
aceasta sunt cercetate şi analizate informaţiile următoare:
− activitatea şi întreprinderii si sectorul din care face parte; este esential să se
ştie:
-obiectul de activitate al intreprinderii (producţie, prestări, comerţ etc.)
căci problemele de evaluare, de exemplu, nu sunt absolut identice;
-dacă întreprinderea face parte dintr-un sector in plină expansiune
sau in declin (riscurile de încetare a activităţii fiind diferite);
-dacă există reglementări speciale ale sectorului (aprovizionare,
vanzari, finantari, formare preturi etc.).
-organizarea si structura intreprinderii: problemele de control se pun diferit
atunci cand:
-o întreprindere face parte dintr-un grup, faţă de una neintegrată;
-toate activitatile sunt concentrate sau sunt dispersate în mai multe
locaţii;
-organigrarna intreprinderii este bine stabilită sau responsabilitatile
sunt defectuos stabilite etc.;
-politicile generale ale întreprinderii:
-financiare

-comerciale;
-sociale.
-perspectivele de dezvoltare ale intreprinderii: de exemplu, dacă întreprinderea
prevede o dezvoltare rapidă, auditorul trebuie să acorde atentie mijloacelor materiale si
financiare necesare acestui program, iar daca perspectivele întreprinderii sunt pesimiste,
auditorul va acorda atentie aspectelor legate de continuitatea activitatii;
• organizarea administrativă şi contabilă:
-existenta unui sistem informatic;

-existenta unor proceduri administrative si contabile;


-existenta unui sistem de control bugetar;
-existenta unui sistem de control intern influenteaza modul de organizare si
eficienta controlului propriu al auditorului.
• politicile contabile ale întreprinderii: chiar inainte de a aborda controlul său,
auditorul trebuie să se asigure de:
-principiile contabile aplicate;
-fundamentarea alegerii acestora, cel puţin pentru posturile principale sau
punctele caracteristice ale activitatii
Informatiile de mai sus permit aprecieri cu privire la riscurile generale următoare:
-riscuri legate de situatia economică a întreprinderii (elemente susceptibile
de a pune în discutie continuitatea activitatii, de exemplu);
-riscuri legate de organizarea generală (de exemplu, absenţa unor
proceduri sau excesul de proceduri);
-riscuri legate de atitudinea conducerii (de exemplu, expertul va acorda o
anumită atenţie în control atunci cand conducerea manifestă preocupări cu predilecţie
pentru productie si comercializare si altă atentie cand conducerea e preocupată de
problemele de control intern si de calitatea informatiei financiare).

b) Riscuri legate de natura operaţiilor tratate. Conturile anuale reflectă operatiile


tratate de către întreprindere. Datele prezentate prin contabilitate pot fi împărţite în trei
categorii, fiecare fiind purtătoare de riscuri particulare:
- date repetitive - sunt cele care rezultă din activitatea obisnuită a intreprinderii:
vanzari, cumparari, salarii etc.; acestea se trateaza in mod uniform in functie de
sistemul ales;
- date punctuale - sunt complementare celor repetitive, dar sunt puse in evidenta la
intervale de timp mai mult sau mai putin regulate ca, de exemplu: inventare
fizice, evaluare de sfîrsit de exercitiu etc. Acestea sunt purtătoare de riscuri
semnificative atunci cand descoperirea lor nu este facuta la timp si deci este
necesar ca auditorul să le cunoască din timp pentru a-si organiza controalele
care se impun;
- date exceptionale - rezulta din operatii sau decizii care derivă din activitati
curente: reevaluari, fuziuni, restructurări. Intreprinderea nu dispune de criterii
prealabile, de elemente comparative, de personal experimentat pentru astfel
de operatii, astfel că riscurile de producere a erorilor si de redactare a acestora
sunt foarte importante.
Cu cat valoarea (individuală sau cumulată) a unei categorii de operatii
(repetitivă, punctuală sau exceptională) este mai importantă, cu atât erorile sunt
susceptibile de a avea o influenţă anume asupra situatiilor financiare.

c)Riscuri legate de conceptia si functionarea sistemelor. Conceperea sistemelor


de descoperire si de tratare a operatiilor trebuie să permită prevenirea erorilor sau să
detecteze pe cele care s-au produs pentru a le corija.
Riscurile pot fi limitate mai usor in cazul datelor repetitive atunci cand conceperea
sistemelor este fiabilă; de exemplu, posibilitatea de descoperire a unor stocuri alterate
este mult mai uşoară daca sistemul adoptat prevede că orice iesire din stoc trebuie să
faca obiectul unui document si că toate aceste documente trebuie să facă obiectul unei
facturari (pentru mrfuri).
Deseori insă, chiar daca sistemul conceput este fiabil, el poate prezenta defectiuni in
functionare daca controalele interne prevăzute nu se efectuează.

d) Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului; alegerea de către auditor a


procedurilor, a intinderii si a datei interventiilor antrenează în mod obligatoriu un anumit
nivel de risc, pe care auditorul trebuie sa-l diminueze tot mai mult.
Este unanim recunoscut faptul că nu este posibil, mai ales din motive de costuri
si de eficacitate, să se obtina o asigurare absolută că în situatiile financiare nu sunt
erori, oricare ar fi sistemul adoptat de intreprindere si oricare ar fi tehnicile de control
adoptate de auditor.
Riscul de audit constă in faptul că erori semnificative există in situatiile financiare si
că auditorul, nedescoperindu-le, formulează o opinie eronată. Ele trebuie însă să
conceapă programul de lucru astfel incat să obtina o asigurare rezonabilă că nu există
riscuri semnificative in situatiile financiare si să limiteze astfel riscul de audit la un nivel
minim acceptabil.
In concluzie, auditorii trebuie să aiba o bună cunoastere a factorilor de risc
potentiali si să caute in fiecare intreprindere controlată riscurile posibile care decurg
din particularitatile sale si din specificul organizarii acesteia, sisternele adoptate si
operatiile tratate.
Cunoasterea factorilor de risc va permite auditorului să acorde atentia cuvenita
de-a lungul misiunii sale, erorilor posibile care pot avea o incidenţă asupra situatiilor
financiare; aceasta cunoaştere este însă foarte importantă în momentul planificarii unor
lucrari de audit cu o cat mai mare eficacitate prin orientarea catre zonele unde riscurile de
erori sunt cele mai probabile.
Prin intelegerea importantei riscurilor, opinia auditorului asupra situatiilor financiare
va fi mai bine intemeiata, iar aceasta va fi in măsură sa dea avize si sfaturi mai utile
intreprinderii pentru a ameliora fiabilitatea organizării contabile si informatiei financiare
furnizate.

3.1.Importanţa relativă

Un factor care permite auditorilor să aprecieze amploarea riscurilor amintite il


constituie „importanţa relativă' care se defineste in raport cu valoarea sau cu natura
unei iregularităţi sau inexactităţi figurand in informatia financiară (inclusiv o
omisiune), care, singură sau adaugata altora, tinand seama de circumstantele spetei, ar
avea probabil drept consecinţă influentarea rationamentului sau deciziei unei persoane
rezonabile care se sprijină pe această informaţie.

Prin iregularitati se înţeleg toate actiunile sau omisiunile care încalcă:


-legea sau reglementările aplicabile societăţilor comerciale;
-principiile sau procedurile contabile;
-dispozitiile statutare;
-hotărarile adunării generale;
-deciziile consiliului de administratie.

Prin inexactitati se înţeleg prelucrarile si interpretarile contabile sau juridice ale


unui fapt, în neconcordanta cu realitatea, cum ar fi:
-erori de calcul;
-erori de inregistrare;
-inexactitati de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte).

Atunci cand iregularitatile sau inexactitatile au fost descoperite de către auditor cu


ocazia efectuarii misiunii sale sau i-au fost aduse la cunoştinţă în afara controalelor sale,
el efectueaza verificările necesare pentru a aprecia natura si importanta lor, el
neaducandu-le la cunostinta administratorului, decat atunci:
-cand ele sunt referitoare la obiectul direct al misiunii sale, sau sunt legate de
legea societatilor comerciale, legea pieţelor de capital ca şi cele legate de obligatiile
contabile;
-cand ele au o importanţă relativă, suficientă.

Auditorul nu poate fi considerat că a intervenit in gestiunea întreprinderii atunci


cand a adus la cunostinta administratorilor iregularitatile si inexactitatile constatate.
Importanta relativa, neconstituind un risc în sine, se referă în principal la
valoarea operatiilor prelucrate sau prelucrabile, dar care ia în calcul şi anumite
elemente calitative (rezultat: profit sau pierdere; capital social redus sub limita legal
admisă etc.).
Auditorul, în cadrul demersului său, va trebui să ţină seama de noţiunea
importanţei relative, în care scop va determina:
-sistemele semnificative în cadrul cărora este necesar să se asigure că riscul
legat de auditul intern este cat mai mic cu putinţă;
-conturile semnificative, pe care le va examina cu mai multă rigoare decat
pe celelalte;
-pragul de semnificaţie, care ii va permite să aprecieze dacă erorile sau
inexactitatile constatate este necesar să fie corectate sau nu, putand în consecinţă să
emită opinia corespunzatoare (cu sau fără rezerve).

3.2.Sisteme şi domenii semnificative

Încă de la începutul demersului său, in faza cunoasterii particularităţilor entităţii,


auditorul va căuta să identifice zonele, domeniile semnificative în care se pot produce
erori sau inexactitati si care pot avea o influenţă semnificativă asupra situatiilor
financiare.
Este semnificativ orice element (grup de elemente) care este susceptibil să aibă o
influenţă asupra situatiilor financiare si a utilizatorilor acestora - actionari, creditori,
investitori.
Domeniile semnificative pot fi clasificate in sisteme semnificative si conturi semnificative.

Prin sistem semnificativ, de regulă, se intelege orice sistem existent in entitate care
asigură inregistrarea si transcrierea operatiilor repetitive, cand valoarea cumulată a
acestora este ea însăşi semnificativă în raport cu situaţiile financiare.
Sistemele semnificative comune tuturor intreprinderilor sunt cele privind:

-cumparări – furnizori;-vanzări – clienţi; plăţi ;


personal; -trezorerie; - productie-stocuri
Identificarea din cadrul acestora a sistemelor semnificative proprii unitătii
controlate constituie o activitate de mare finete pentru auditor, căci numai aceste sisteme
necesită din partea lui studiul procedurilor.
Functionarea acestor sisteme semnificative necesită din partea auditorului
aplicarea unor proceduri de audit alese si utilizate în funcţie de circumstanţe si
specificităti proprii intreprinderii auditate, intrucat acesta este necesar să găsească un
răspuns corespunzator tuturor intrebărilor pe care le cere examinarea acestor
sisteme semnificative din cadrul controlului intern şi, în mod deosebit, să se asigure că
riscul legat de acesta este cat mai mic cu putinţă.

Conturile semnificative sunt acele conturi a căror valoare reprezintă o parte


importantă din situatiile financiare sau cele care, prin natura lor, ar putea reprezenta o
parte importantă din acestea şi care pot ascunde erori sau inexactitati semnificative a
căror importanţă relativă e direct legată de regularitatea contabilităţii, influenţand
semnificativ aceste situatii financiare.
In practică, auditorul, pentru a determina care sunt conturile semnificative, tine
seama de următoarele repere:
-chiar dacă productia in curs este la un nivel scăzut la finele exercitiului, ea poate
reprezenta un cont semnificativ în măsura în care valorile pe care le tranziteaza sunt
mari, iar operatiile sunt complexe;
-provizioanele, chiar daca sunt mici, sunt conturi semnificative, în măsura în care
ele sunt puternic influentate de aprecierile conducerii (de exemplu: subevaluarea
provizioanelor pentru a „proteja" rezultatele exercitiului);
-conturi care, prin natura lor, sunt purtătoare de riscuri, de exemplu: conturile de
regularizare sau conturi afectate de o schimbare legislativă;
-conturi care, prezentand anomalii aparente (sold cu sens anormal, variatie
neexplicată, formulări „ciudate") in reaport cu soldul precedent sau contrar functiunii
conturilor, sunt, de asemenea, conturi semneficative, deoarece sunt purtatoare de indici
de erori pe care auditorul nu le poate ignora.

Identificarea conturilor semnificative se sprijină in mod esenţial pe examenul


analitic, un ansamblu de tehnici care constă în:
-efectuarea de comparatii între datele din conturi cu cele trecute şi ulterioare;
-analiza fluctuatiilor si tendintelor;
-studiul si analiza elementelor neobisnuite.
Unele conturi care sunt la prima vedere nesemnificative, pot ascunde o mare
probabilitate de erori ca, de exemplu:
-conturi cu solduri mici dar care tranzitează sume importante;
-conturi puternic afectate de aprecieri (provizioane);
-conturi care presupun tehnici contabile complexe;
-conturi cu anomalii aparente (solduri creditoare la casă,de exemplu);
-conturi care prin natura sunt purtătoare de riscuri (conturi de regularizare).

Auditorul poate face constatari semnificative pe tot parcursul exercitiului financiar


(supravegherea gestiunii: aprecierea controlului intern si controlul conturilor), cat si în
diferitele stadii de pregătire a conturilor anuale: evaluare, prezentare sau verificare.
Astfel:

a)Constatări referitoare la continutul unei evaluari determinate, din care rezultă:


-calculul eronat al unor date (de exemplu, un lot a fost înregistrat de două ori la
inventariere);
-divergenţe privind aprecierea evaluării unor date (de exemplu, auditorul
estimeaza că provizionul aferent unei creante trebuia constituit in procent de 90%
din valoarea ei si nu de 60% cum a apreciat intreprinderea);
-aplicarea unei proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (de
exemplu, stocurile sunt evaluate la pret de vanzare, sau valoarea de achiziţie a unei
imobilizari a fost inregistrata in cheltuieli);

b)Constatări referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare:


-utilizarea unor denumiri foarte generale (de exemplu, un element de profit
exceptional nu a fost separat de profitul provenit din exploatarea curentă);
-eronata grupare a unei informaţii (de exemplu, partea sub un an a unei datorii pe
termen lung nu a fost inscrisă în rubrica respectivă);
-omisiunea unor informatei (de exemplu, ipoteci si gajuri acordate de intreprindere si
neinregistrate in contabilitate).

c)Constatari referitoare la examinarea unui element, atunci cand, de exemplu,


auditorul conchide că verificarile pe care le-a efectuat unui post bilantier oarecare nu
sunt satisfăcătoare, deoarece controlul intern este defectuos sau că documentele
justificative nu sunt suficient de probante.
Este necesar a se face deosebire între constatările ale căror consecinte pot fi
cuantificate si acelea ale căror consecinte sunt nedeterminate, prin natura lor sau din
cauza conjuncturilor.
Pe cat posibil, auditorul este necesar să se preocupe de a cuantifica aceste
consecinte asupra situatiilor financiare, a constatărilor făcute sau cel putin să fixeze limita
maximă a acestor consecinţe.
Din practică, cele mai multe constatari semnificative se pot referi direct sau indirect
la un post bilantier şi/sau al unui cont de exploatare, sau un cont de profit si pierdere,
sau chiar a unei informatii inscrisa in anexele la situatiile financiare.
In unele cazuri consecinta este totusi nedeterminată, pentru că auditorul nu
dispune de informaţia necesară sau pentru că unele constatări pe care le-a făcut au o
influenţă asupra situatiei generale a intreprinderii, fără ca aceasta să aiba vreun efect
direct asupra situatiilor financiare. Poate fi vorba:
-fie de constatări de natură juridică (de exemplu, contractele de distribuţie
exclusivă a produselor unei întreprinderi pot fi contestate de o serie de actiuni de nulitate);
-fie de constatari privind viitorul întreprinderii (pierderea unui client important, de
exemplu).
Rămane la aprecierea auditorului dacă se impune să menţioneze sau nu, in raportul său,
faptele care nu au o influenţă directă asupra situatiilor financiare supuse examinării
sale, dar care pot avea o consecinţă asupra exercitiilor viitoare.

3.3.Riscul de audit

Riscul de audit constă în faptul că auditorul exprimă o opinie incorectă, din cauza
faptului că în situatiile financiare sunt erori semnificative.
Riscul de audit se divide in 3 componente: riscul inerent, riscul legat de control
şi riscul de nedescoperire (nedetectare).

a)Riscul inerent constă în posibilitatea ca soldul unui cont sau ca o categorie de


operatiuni să comporte erori semnificative, izolate sau impreuna cu erorile din alte conturi
sau categorii de operatiuni, din cauza unui control intern insuficient. Pentru a evalua riscul
inerent, auditorull recurge la judecati profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca:
-experienta si cunostintele cadrelor de conducere, eventualele schimbari
intervenite în cursul exerciţiului la nivelul conducerii;
-presiuni exercitate asupra conducerii si alte imprejurari de natură a incita la
prezentarea unor situatii financiare inexacte (număr mare de intreprinderi falite in
sectorul de activitate);
-natura activitatilor desfasurate de intreprindere (uzura morală a tehnologiei,
echipamentelor, produselor si serviciilor, structuri neadecvate);
-factori influentand sectorul din care face parte intreprinderea: conditii economice si
concurentiale, inovatii tehnologice, evolutia cererii si practicile contabile;
-situatii financiare care pot să conţină anomalii: conturi conţinand ajustari privind
exercitiile anterioare sau estimări;
-vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnări;
-înregistrarea unor operatiunii neobisnuite si complexe, mai ales la sfarşitul
exercitiului.
b) Riscul legat de control - constă în faptul că o eroare semnificativă in cont
sau intr-o categorie de operatiuni, izolată sau impreuna cu alte solduri de cont sau
categorii de operatiuni, nu este nici prevenita, nici descoperită si corectata prin
sistemul contabil si de control intern utilizate.
Riscul legat de control nu poate fi in întregime eliminat, avand in vedere limitele
inerente oricarui sistem contabil si de control intern.
In general, auditorul fixează un nivel ridicat al riscului legat de control, atunci
cand:
-sistemele contabile şi de control intern nu sunt aplicate corect;
-sistemul contabil si de control intern al întreprinderii sunt considerate ca
insuficiente.
Cand evaluarea riscului legat de control se face la un nivel redus, auditorul va
trebui să documenteze elementele pe care se sprijină în concluziile sale.
c)Riscul de nedescoperire constă în faptul că, controalele declanşate de
auditori nu reusesc să descopere o eroare semnificativă in soldul unui cont sau intr-o
categorie de operatiuni, izolata sau impreuna cu alte solduri sau categorii de operaţiuni.
Nivelul riscului de nedetectare depinde de controalele proprii ale auditorului; riscul
de nedetectare nu poate ft eliminat în totalitate, oricare ar fi tehnicile si procedurile
folosite de auditor.
Există anumite relatii între cele trei componente ale riscului de audit.
Riscul de nedetectare este invers proportional cu cumulul riscurilor inerente si
riscurile legate de control. De exemplu, dacă riscurile inerente si cele legate de control
sunt ridicate, trebuie fixat un nivel al riscului de nedetectare redus, astfel incat să fie
redus cat mai mult riscul de audit şi, invers, dacă riscurile inerente si cele legate de
control sunt slabe, auditorul va accepta un nivel al riscului de nedetectare mai ridicat,
reducand astfel riscul de audit.

Pe de altă parte, trebuie sesizată şi relatia de invers-proportionalitate: dintre


caracterul semnificativ si riscul de audit; cu cat pragul de semnificatie este mai mare
cu atat riscul de audit este mai mic si invers. Dacă, de exemplu, auditorul constată că
pragul de semnificatie acceptabil este redus, riscul de audit creşte; atunci auditorul va
putea:
-să reducă nivelul riscului legat de control prin compensarea cu teste de
proceduri mai dezvoltate sau suplimentare;
-să reducă riscul de nedescoperire modificand natura, calendarul şi întinderea
controalelor proprii.

4.Pragul de semnificaţie în audit: definiţie, rol

În general, prin prag de semnificaţie se înţelege nivelul, mărimea unei sume peste care
auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea
si sinceritatea situatiilor financiare, cât si imaginea fidelă a rezultatului, a situatiei
financiare si a patrimoniului intreprinderii.

La inceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificatie este necesară


pentru a determina domeniile şi sistemele semnificative.
In cursul misiunii, pragurile de semnificatie determinate pentru controlul fiecărei
sectiuni din situatiile financiare permit orientarea programelor de muncă spre
riscurile existente, prin stabilirea mai corectă a esantioanelor de control; aceasta evită
angajarea în lucrari care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra situatiilor
financiare. Aceste praguri sunt, in general, inferioare pragului global pentru a ţine cont
de cumulul posibil al erorilor constatate.
La sfarsitul misiunii, pragul global permite auditorului să aprecieze dacă erorile
constatate trebuie să fie corijate sau să facă obiectul unei mentiuni in raport, dacă
intreprinderea refuză să le corijeze.
Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificatie permite:
-orientarea mai bună şi planificarea misiunii;
-evitarea lucrărilor inutile;
-justificarea deciziilor referitoare la opinia emisă.
Pentru determinarea pragului de semnificatie pot fi utilizate diferite elemente de
referinţă: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc.
Definirea pragului de semnificatie permite auditorului încă de la inceputul
activitatii (misiunii) sale să aprecieze mai bine sistemele si conturile susceptibile să
contina erori sau inexactitati semnificative, iar la sfarsitul misiunii să aprecieze dacă
anomaliile pe care le-a descoperit trebuie să fie corectate in cadrul exercitiului, in scopul
de a putea emite o opinie fără rezerve.
Unele circumstane particulare trebuie avute în vedere la determinarea pragului
de semnificatie:
-existenţa unor prevederi legale, statutare sau contractuale;
-evolutia importanta de la un an la altul a unor posturi;
-capitaluri proprii sau rezultate anormale.

Consecintele pragului de semnificaţie


La sfarsitul misiunii, auditorul elaborează lista recapitulativă a constatărilor făcute
in cursul sondajelor si verificărilor sale, inclusiv a examinărij diverselor obiective privind
intreprinderea auditată. In cazul foarte frecvent cand intreprinderea procedează la
rectificarile sugerate de auditor, acesta va putea acorda o certificare fără rezerve.
In cazul in care intreprinderea refuză să accepte sugestiile făcute de auditor,
caracterul semnificativ sau nu al constatărilor făcute va determina atitudinea auditorului
si continutul certificării sale. In acest sens:
-în cazul in care constatările sale nu au un caracter semnificativ, auditorul va
acorda o certificare a regularităţii si a sincerităţii conturilor anuale fără rezerve;
-atunci cand constatările au un caracter semnificativ, auditorul, după caz,
va fi determinat să adopte una din solutiile următoare:
-certificare cu rezerve. Această posibilitate presupune că auditorul este
in măsură să determine rubricile si posturile din situaţiile financiare la care face referire
rezerva sa. Raportul va indica deci, intr-o modalitate care să precizeze elementele care
fac obiectul rezervei sale şi cum aceste elemente pot fi corijate si, dacă este posibil,
influenţa pe care aceasta corectie o va avea asupra conturilor anuale. Dacă rezervele
sunt prea numeroase, auditorul va refuza certificarea regulăritatii şi sincerităţii
conturilor anuale;
-refuzul de certificare. Apare în toate cazurile în care regularitatea şi
sinceritatea contabilitatii şi a conturilor anuale nu prezintă o imagine fidelă, clară si
completă a patrimoniului, a situatiei financiare şi a rezultatelor.
-imposibilitatea certificării. Dacă auditorul consideră că intreprinderea nu
i-a pus la dispozitie sau nu i-a putut furniza elemente suficiente pentru a-i permite să
stabilească concluziile sale, el va consemna în raportul său că nu este în măsură să
emită o opinie.

Exemplificarea modului de interpretare a pragului de semnificatie


In timpul planificării misiunii, tinand seama de particularitaţile întreprinderii,
auditorul a fixat un prag de semnificatie de 10% din rezultatul net, adică 1.000 mii lei;
stocurile fiind prost controlate de intreprindere auditorul a fixat pentru acest post un
prag de semnificatie de 800 mii lei, tinand seama de pragul global, de efectul
cumulului erorilor posibile şi de incidenta fiscală.
În cursul controalelor sale, auditorul descoperă două erori, de 400 mii lei şi de
1600 mii lei, în evaluarea stocurilor. Cifrele caracteristice ale intreprinderii rezultate in
urma constatarilor auditorului sunt:
Pragurile Erori
Datele de semnificaţie constatate
Bilanţ total 460.000 mii lei
Stocuri 60.000 mil lei 800 400+1.600
Cifra de afaceri 200.000 mii lei
Capitaluri proprii 70.000 mii lei
Rezultatul net 10.000 mii lei 1.000
Cumulat 1.800 2.000

Niciuna din erori (400 mii lei si 1.600 mii lei) nu este superioară pragului de
semnificatie global (1.000 mii lei+ 800 mii lei=1.800 mii lei); una singură este superioară
pragului determinat pentru stocuri (1.600 mii lei minus 25%, faţă de 800 mii lei); cealaltă
eroare nu poate fi inlaturata întrucat cumulul celor două erori este superior pragului
global.

Ţinând seama că pragul de semnificatie a fost stabilit luand ca bază de referinţă


profitul net, incidenta erorilor constatate asupra datelor de mai sus se va determina prin
corectarea acestor erori cu procentul de impozit pe profit (25%).
Incidentele asupra cifrelor caracteristice sunt:

((400 +1.600) - (2.000 x 25%)) / 10.000 = 15% din rezultatul net

((400 +1.600) -(2.000 x 25%)) / 70.000 = 4,3% din capitalurile proprii

((400 +1.600) - (2.000 x 25%) ) / 60.000 = 2,5% din stocuri

În concluzie, tinand seama de incidenţa asupra rezultatului net şi eroarea


cumulată fiind superioară pragului de semnificatie global, auditorul trebuie să sugereze
corectarea postului stocuri pentru a putea certifica fără rezerve conturile anuale.

O concluzie preliminară privind pragul de semnificaţie

Dacă despre regularitatea si sinceritatea contabilităţii şi a conturilor anuale toti


profesionistii sunt de acord în aplicarea lor, divergentele de apreciere individuale sunt
uneori profunde si suscită multe dezbateri la toate nivelurile. Şi in cazul elementelor
semnificative si a pragului de semnificatie, standardele de audit nu dau o estimare
monetară procentuală sau absolută si nu indică o metodă matematică universal
aplicabila.
Stabilirea elementelor semnificative si a pragului de semnificatie este lasata de
aceste standarde la aprecierea auditorului, intrucat in acest domeniu judecata
profesională este total de neînlocuit, datorită numarului foarte mare de factori de luat în
considerare şi a subiectivităţii importantei lor relative.
De asemenea, planificarea initială a auditului prin care s-a prevăzut realizarea
unor proceduri destul de largi pentru a acoperi toate riscurile semnificative potentiale,
inclusiv pragurile de semnificatie stabilite, necesită în cursul misiunii, din partea întregii
echipe de auditori, concentrarea atentiei spre elementele neprevăzute care pot determina
modificarea pragurilor de semnificatie.

O metodă analitică de calcul şi estimare a pragului de semnificaţie


Se disting două faze şi 5 etape necesare estimării pragului de semnificatie pe baza
analizei domeniilor semnificative prezentate anterior.

Faza de planificare a profunziimii testelor, cu două etape:


a.Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie;
b.Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie.

Faza de evaluare a rezultatelor, în care se disting trei etape:


c.Estimarea valorii totale a prezentărilor eronate din segment;
d.Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentărilor eronate;
e.Compararea estimării valorii cumulate cu valoarea preliminară sau
revizuită a pragului de semnificatie.

a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie


Pe bază de raţionament profesional se consideră că:
-Cumulul erorilor de prezentare în situatiile financiare, care depăşesc 10%, este
considerat semnificativ; sub 5% este presupus a fi nesemnificativ, în absenţa unor
factori calitativi de influenţă; între 5% si 10% se impune utilizarea rationamentului
profesional, pentru a stabili dacă erorile au caracter semnificativ.
-Limitele de 5% si 10% se aplică la o bază de referinţă adecvată; se
recomandă urmatoarele baze de referinţă:
-profitul net de exploatare 5-10%;

-bilanţul contabil; valoarea combinată a erorilor de prezentare în bilanţul


contabil ar trebui mai intai determinată pentru activele circulante (5-10%), pentru
datoriile pe termen scurt (5-10%) şi pentru total activ bilantier (3-6%).
Pentru intreprinderea „Oltina" S.A. valoarea preliminară a pragului de
sermnnificaţie va fi:

Minimă Maximă

Suma Suma
Profit net din exploatare 5 20.000 1 40.000
Active circulante 5 130.000 0
1 260.000
Total activ 3 95.000 0
6 190.000
Datorii pe termen scurt 5 40.000 1 80.000
0

Raţionamentul profesional:

Dacă valoarea cumulată a erorilor de prezentare din profitul net din exploatare este
inferioară limitei de 20.000, se va considera că situaţiile financiare prezintă o imagine
fidelă; dacă valoarea combinata a erorilor va depasi suma de 40.000, atunci se
consideră că situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă; dacă aceasta se va situa
între 20.000 si 40.000, se va impune o analiza mai riguroasă a tuturor informaţiilor aflate
la dispoziţie.
Apoi, auditorul va aplica acelaşi proces logic pentru fiecare din celelalte trei baze
de referinţă.

b. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe segmente (eroarea


tolerabilă)

Cei mai multi practicieni repartizează valoarea pragului de semnificaţie asupra


conturilor bilanţiere, fiind considerată alternativa cea mai adecvată.
Pe bază de raţionament profesional, auditorul a procedat la repartizarea pragului
de semnificatie global de 40.000 (10% din profit net) in cazul societăţii „Oltina" S.A.,
considerand că eroarea tolerabilă pentru orice cont nu poate depasi 60% din valoarea
preliminară a pragului de semnificatie (60% din 40.000 = 24.000), iar suma tuturor
erorilor tolerabile nu poate depăsi dublul valorii preliminare a pragului de semnificaţie
(40.000 x 2 = 80.000).

Eroarea tolerabilă aplicabilă societăţii „Oltina" S.A.:

Sold la Eroare
31 dec. 2004 tolerabilă

Mijloace băneşti 1(a)


Creante 4 41
948 24 (b)
Stocuri 1.493 24 (b)
Alte active circulante 68 5 (c)
Imobilizari 517 4 (d)
Total active 3.067 58
Datorii comerciale 23 9 (e)
Efecte de plati 2361.415 1 (a)
Obligatii salariale 73 5 (c)
Dobanzi *i dividende 102 (a)
Alte datorii 117 6 (c)
Capitaluri proprii 425 1 (a)
Profituri nerepartizate 699 0 (a)
Total pasiv 3.067 22
80 (2 x 40.000)
a)eroare tolerabilă nulă sau mică, deoarece contul poate fi auditat in întregime cu
cheltuieli mici si nu se aşteaptă descoperirea nici unei erori;
b)eroare tolerabilă mare, deoarece contul este mai mare şi necesită o
eăantionare de proportii pentru a putea fi auditat;
c)eroare tolerabilă mare ca pondere in totalul contului, deoarece contul poate fi
verificat cu cheltuieli extrem de mici, prin proceduri analitice, în cazul in care eroarea
tolerabilă este de proportii;
d)eroare tolerabilă redusă ca pondere in soldul total al contului, deoarece cea
mai mare parte a acestui sold consta în terenuri si cladiri, care au rămas neschimbate
din anul precedent si nu este nevoie să fie auditate;
e)eroare tolerabilă moderat de mare, deoarece se aşteaptă să existe un număr
relativ mare de erori.

c.Estimarea valorilor totale a prezentărilor eronate din segment

Când auditorul aplică procedurile de audit pentru fiecare segment al auditului, el ţine
un document de lucru, în care se consemnează toate erorile sau inexactităţile
constatate.
De exemplu, presupunem că, în cursul testării evolutiei stocurilor, auditorul
găseşte, intr-un esantion de 100 de articole, 3 greşeli; aceste 3 erori sunt utilizate pentru
a se estima valoarea totala a erorilor la stocuri. Acest total se obtine prin extrapolare
la întreaga populatie, căci auditorul nu a verificat decat un eşantion.
De exemplu, în cursul auditării stocurilor, au fost descoperite supraevaluari in
sumă netă de 4.000 dintr-un eşantion de 60.000, extras dintr-o populatie de 500.000.
Se va proceda la estimarea erorilor prin extrapolare directă, pornindu-se de la
eşantionare.
Calculul erorilor estimate prin extrapolare directă:

Valoarea netă
a erorilor din eşantion (4.000) Eroare
estimată
__________________________________ X Valoarea totală a = prin extrapolare
Valoarea totală a eşantionului (60.000) populaţiei(500.000) directă
(33.500)

Eroarea de eşantionare se stabileşte la 50% din suma erorii estimate prin


extrapolare directă(16.750).Rezultă o estimare a valorii totale a prezentărilor eronate la
stocuri de 50.250 (33.500 + 16.750).Analog se procedează şi cu celelalte segmente de
audit.

d)Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentărilor eronate Pentru a simplifica


lucrurile, dintr-un bilant s-au retinut doar 3 conturi: stocuri, creanţe şi mijloace băneşti.
Pe baza calculelor efectuate, conform celor prezentate la lit. c, se obţine următorul
tabel:

Valoarea erorii estimate


Extrapolare Eroare de Total
directă eşantionare
Stocuri 33.500 16.750 50.250
Creanţe 15.000 7.500 22.500
Mijloace băneşti 0 0 0
Valorea cumulată a
erorilor estimate 48.500 24.250 72.750

Rezultă că valoarea cumulată (combinată) a prezentărilor eronate este de


72.750.
e)Compararea estimării valorii cumulate a erorilor cu valoarea preliminară sau
revizuită a pragului de semnificaţie

Eroare Valoarea
tolerabilă cumulată a
erorilor
Stocuri 24.000 50.250
Creante 24.000 22.500
Mijloace băneşti 1.000 0
Valoarea preliminară a pragului 49.000
de semnificatie
Valoarea cumulată a erorilor 72.750
estimate

Valoarea cumulată a erorilor, 72.750, depăşeste valoarea preliminară a pragului de


semnificatie, de 49.000; mai mult, principala dificultate o constituie stocurile, pentru
care erorile estimate, 50.250, sunt cu mult mai mari decat eroarea tolerabilă de 24.000;
deoarece suma erorilor depăşeste pragul de semnificatie preliminar, se consideră că
situaţiile financiare nu sunt într-o formă acceptabilă.

5.Normele de referinţă în audit

In auditul situatiilor financiare ale unei entitati sunt folosite doua categorii de norme de
referinta: norme contabile si norme de audit.

5.1.Normele contabile

Normele (standarde) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din


domeniul contabilitatii care sunt, de regulă, organisme de interes public, autonome.
Normele contabile sunt comune si obligatorii pentru toti cei care stabilesc,
controlează si utilizeaza situatiile financiare. Entitaţile care au obligatia de a stabili
situatii financiare sunt cele prevazute la art. 1 din Legea Contabilitatii. Cei care
controleaza sunt prevazuti prin legislatia fiecarei ţări (auditori, cenzori) si au ca referinţă
în activitatea lor normele contabile.
Situatiile financiare sunt destinate să satisfacă nevoile comune de informatii ale
unei game largi de utilizatori. Pentru multi utilizatori aceste situatii financiare constituie
singura sursă de informatii complementare care să le satisfacă nevoile.
Aceste situatii financiare trebuie să fie stabilite potrivit uneia sau mai multora din
referintele urmatoare:
-standarde internaţionale de raportare financiară;
-standarde sau norme contabile nationale;
-alte referinte contabile bine precizate si recunoscute, aplicate pentru elaborarea si
prezentarea situatiilor financiare.
Normele contabile internaţionale sunt stabilite de IASCF (Fundatia
Comitetului pentru Standarde Internationale de Contabilitate) şi sunt denumite generic
Standardele Internatională de Raportare Financiară (IFRS) care cuprind:

-Standardele Internationale de Raportare Financiară emise de IASB (IFRS);


-Standardele Internationale de Contabilitate (IAS);
-Standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC;
-Alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.

5.2. Normele de audit

Normele (standardele) de audit reprezintă un ansamblu de reguli definite de o


autoritate profesională la care se referă auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea
pot fi:
-Standardele Internationale de Audit (ISA), Practicile Internationale de Audit
(IAPS), Standardele Internationale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE),
Standardele Internationale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE), Standardele
Internationale pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de Consiliul pentru Standarde de Audit
si Asigurari (IAASB) din cadrul Federatiei Internationale a Contabililor (IFAC);
-norme naţionale, emise de un organism profesional recunoscut ca fiind
autoritate in domeniu.
Normele de audit permit tertilor să aibă asigurarea că opinia auditorului va fi emisă
în functie de criterii de calitate omogene; ele permit insă şi auditorului să definească
scopurile pe care le are de atins prin punerea în lucru a celor mai potrivite tehnici.
Normele de audit se clasifică in trei categorii, acoperind întreaga activitate a
auditorului:
-norme profesionale de lucru;
-norme de raportare;
-norme generale de comportament.

II . MISIUNEA DE BAZĂ ÎN AUDITUL SITUAŢIILOR FINANCIARE

1. Auditul statutar: definiţie, rol şi obiective

Prin audit statutar se înţelege examinarea efectuata de un profesionist contabil


competent si independent asupra situaţiilor financiare ale unei entitati in vederea
exprimarii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare si complete a pozitiei si
situatiei financiare precum si a rezultatelor (performantelor) obtinute de aceasta.
Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care
examineaza (verifică) si certifica în totalitatea lor situatiile financiare, potrivit normelor
de audit, inclusiv activitati si operatii specifice intreprinderii auditate, in virtutea unor
dispozitii legale (legea contabilitatii, legea societatilor comerciale, legea pietelor de
capital etc.), ca urmare a mandatului primit din partea proprietarilor intreprinderii
(actionari, asociati).
Elementele de bază ale conceptului de audit statutar sunt:
-profesionistul competent si independent care poate fi o persoana fizica sau o
persoana juridica;
-obiectul examinarii efectuata de profesionistul contabil il constituie situatiile
financiare ale entitatii, in totalitatea lor: bilant, cont de profit si pierdere si celelalte
componente ale situatiilor financiare, in functie de referentialul contabil aplicabil;
-scopul examinarii: exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidela,
clara si completa a pozitiei financiare (patrimoniului), a situatiei financiare si a
rezultatelor obtinute de entitatea auditata;
-criteriul de calitate in functie de care se face examinarea si se exprima opinia il
constituie standardele (normele) de audit si standardele (normele) contabile.

Orice definitie a auditului statutar trebuie să tina cont de nevoile si asteptarile


utilizatorilor, in masura in care acestea sunt rezonabile, precum si de capacitatea
auditorului statutar de a raspunde acestor nevoi si asteptari.
Nevoile si asteptarile utilizatorilor pot fi considerate rezonabile, dacă:
• sarcinile au fost descrise de lege;
• există persoane interesate care doresc să plăteasca pentru serviciile
respective;
• există un auditor interesat să ofere un serviciu (pentru un preţ care reflectă, în
special, nivelul de calificare, dificultatea acţiunii, numărul de ore şi riscul implicat)
si are competenta să o facă.
Publicul se asteapta ca auditorul statutar sa joace un rol in protejarea intereselor
sale, prin oferirea unei reasigărari referitoare la:

• acuratetea declaratiilor financiare;


• continuitatea exploatarii si solvabilitatea firmei;
• existenţa unor fraude;
• respectarea de catre firmă a obligatiitor sale legale;
• comportamentul responsabil al firmei faţă de problemele legate de media si
problemele sociale.

Analiza modului în care nevoile si asteptarile publicului sunt rezonabile conduce la


urmatoarele concluzii:

Distincţia audit statutar (legal), audit contractual


Auditul statutar (legal) se inscrie, prin definitie, intr-un cadru stabilit de lege si isi
are originea in legea societatilor comerciale; numai in acest context auditorul -
denumit comisar de conturi, auditor statutar, cenzor - exercita o misiune de audit in
aplicarea textelor legale.
Unele legislatii naţionale obligă anumite societati comerciale la desemnarea
unuia sau mai multor auditori.

Ceea ce caracterizeaza un auditor statutar (legal) de auditul contractual se referă


la:
a) Numirea auditorului statutar (legal) se face de catre adunarea generala a
actionarilor sau asociatilor. Aceasta inseamna că auditorul statutar este numit de catre
detinatorii de capital ai societăţii; intr-un anumit fel inseamna ca auditorul statutar este
in serviciul actionarilor carora le aduce o securitate relative asupra situaţiilor financiare
ale societătilor lor.
b) Orice auditor statutar e mandatat, de regula, pentru o durata de 5 -7 ani; rezulta ca
misiunea de audit de baza este o misiune plurianuala, ceea ce permite auditorului sa
progreseze in cunoasterea intreprinderii si sa abordeze in mod privilegiat anumite
aspecte specifice.
c) Auditorul statutar emite in toate cazurile un raport de audit care are un conţinut
strict normat, el neputand să „inventeze" unalt mod de raportare.
d) Auditorului statutar ii este specifică o anumita conduită deontologică precis
stabilită prin codul etic.
e) Misiunea de audit statutar are un caracter permanent, ceea ce înseamnă că
auditorul poate face controale in societati in once moment al exercitiului; in practice,
insa, el se rezuma la 2 sau 3 interventii principale, din ratiuni de buget si pentru a nu
perturba activitatea intreprinderii, si anume: interventii pentru analiza şi evaluarea
controlului intern, pentru inspectia fizica (inventariere) si pentru revizia situatiilor
financiare; pentru societatile cotate mar există o interventie asupra situatiilor financiare
semestriale.
f)Auditul statutar se efectueaza numai prin sondaj si deci nu are loc o validare
exhaustivă a tratamentului contabil al tranzactiilor si al fluxurilor exercitiului.
g)Auditorul statutar nu poate avea imixtiuni in gestiunea societătii; el păstrează
o anumita distanţă si nu poate da sfaturi şi nu poate efectua lucrări care presupun
substituirea conducătorilor intreprinderii - client.
Dimpotrivă, auditul contractual se realizeaza la cererea unui client si nu în
realizarea unei obligatii legale; obiectivele auditului sunt stabilite prin contract in functie
de asteptarile clientului si pot fi foarte diferite de la un audit la altul.
De exemplu, conducerea unei întreprinderi sau actionarii sai pot solicita un audit
financiar-contabil al intreprinderii lor, fie pentru ca ei consideră ca situatiile financiare
nu sunt fiabile, fie că vor să aibă o cunoastere aprofundata a situatiei financiare la un
moment dat; in acest caz, un cabinet de audit sau de experti contabili aduce o opinie
independentă in legatură cu problemele ridicate; tot astfel, cînd un tert doreste s ă ia o
participatie intr-o intreprindere; o societate mamă poate cere unui auditor sau expert
contabil sa efectueze un audit la o filiala etc.

Rolul şi obiectul auditului statutar

O misiune de auditare a situatiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de către


auditor a unei opinii potrivit careia situatiile financiare au fost stabilite in toate
aspectele lor semnificative, conform unei referinte contabile identificate. Pentru a
exprima această opinie, auditorul va folosi formula „dau o imagine fidelă" sau „prezintă în
mod sincer, in toate aspectele lor semnificative" care sunt expresii echivalente.
Pentru a-si forma o opinie, auditorul reuneste elemente probante necesare pentru a
trage concluzii pe care sa-si fondeze aceasta opinie.
Opinia auditorului întareste credibilitatea situatiilor financiare furnizand o asigurare
ridicată dar nu absoluta; asigurarea absolută in audit nu poate exista, ca urmare a
multor factori, cum ar fi: recurgerea la rationament profesional, utilizarea tehnicii
sondajului, limitele inerente oricarui sistem contabil si de control intern, faptul că
majoritatea informatiilor probante conduc mai mult la deductii decat la convingeri din
partea auditorului.
In cadrul unui audit al situatiilor financiare, auditorul, fie ca isi desfasoara misiunea
pe baza de contract, fie pe baza unui mandat, trebuie să aplice o metodologie de control
care să asigure - spre deosebire de celelalte forme de control - această opinie
independentă în mssura sa judece sau să apere in mod egal pe toţi utilizatorii
informatiei contabile, pe toti actorii participanti la viaţa economico-sociala dintr-o
intreprindere, si anume: actionarii, statul (bugetul), salariatii, bancile, tertii debitori si tertii
furnizori etc.

2.Succesiunea lucrărilor într-o misiune de audit statutar

Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se împart


în:
-misiuni (angajamente) de audit si asigurare asupra situatiilor financiare ale
unei entitati, considerate misiuni de audit de baza, care sunt reglementate de
Standardele Internationale de Audit (ISA);
-misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situatiilor
financiare ale unei entitati, reglementate prin Standardele Internationale privind
Angajamentele de Revizuire (ISRE);
-măsuri (angajamente) privind alte angajamente de asigurare, reglementate
prin Standardele Internationale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE);
-misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internationale de
Misiuni Conexe (ISRS).
Toate activitatile si lucrarile ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de
bază asupra situatiilor financiare ale unei entitati pot fi grupate in trei faze si 10
etape care, in succesiunea lor logica si practica, aşa cum se pot identifica în
Standardele Internaţionale de Audit, se prezintă astfel:

Faze Etape
Faza initială -Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit
-Orientarea şi planificarea auditului
- Orientarea si planificarea auditului
Faza executării -Evaluarea controlului intern
lucrărilor -Controlul conturilor
-Examenul situatiilor financiare
Faza finală -Evenimente posterioare inchiderii exercitiului
-Utilizarea lucrarilor altor profesionisti
-Alte lucrari necesare inchiderii
-Raportul de audit
-Documentarea lucrarilor de audit

3.FAZA INIŢIALĂ

3.1.Acceptarea mandatului si contractarea lucrarilor de audit

Acceptarea mandatului

Înainte de a contracta o lucrare de audit a situatiilor financiare ale unei entitati,


auditorul trebuie sa aprecieze posibilitatea de a indeplini aceasta misiune; trebuie
sa ţină seama de unele reguli profesionale şi de deontologie.
Actiunile intreprinse in aceasta etapa permit auditorului să colecteze
informatiile necesare fundamentarii deciziei de acceptare a misiunii, şi acestea se
referă la:

-Cunoaşterea globală a intreprinderii

În afara elementelor de identificare a intreprinderii, auditorul caută să obtina


elementele care sa ii permit aprecierea celor mai importante riscuri existente,
retinand observatii cum ar fi:
-control intern insuficient sau cu carenţe notabile;
-contabilitate neţinută corect si la timp;
-atitudinea conducatorilor faţă de respectarea legii si a organelor publice si
administrative;
-personal incompetent;
-rotatia cadrelor prea mare şi anormală;
-dezechilibre financiare, pierderi mari, activitati in declin, ceea ce compromite
viitorul exploatarii;
-riscuri fiscale;
-conflicte sociale;
-riscuri juridice;
-independenta exercitiilor nerespectata;
-situatii conflictuale intre conducatori, actionari etc.;
-cazuri anterioare de limitare a controlului;
-onorarii insuficiente la auditorii anteriori;
- alte constatari care ar putea influenţa decizia de acceptare a mandatului.
-Examenul de independenţă şi de absenţă a incompatibilităţilor

– Orice nou mandat trebuie examinat in raport cu regulile de independenta si de


incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei.
Auditorul trebuie să examineze:
-lista clientilor săi sau ai societatii de expertiză în care lucrează, pentru a se
asigura că nu există deja o activitate remunerată din partea întreprinderii respective;
-situatia sa si a membrilor de familie in legatura cu eventualele interese in
intreprinderea in cauză.

-Examenul competentei

Lipsa experientei in anumite sectoare poate face dificilă misiunea auditorului; el


trebuie să se asigure că propriile competente, ale personalului său salariat sau ale
colaboratorilor folositi sunt suficiente pentru exercitarea misiunii.

-Contactul cu fostul auditor sau cenzor

Auditorul trebuie sa se informeze in legatura cu motivele demisiei sau refuzului de


reinnoire a mandatului fostului auditor sau cenzor si, mai ales, dacă nu cumva au
fost dezacorduri in ce priveste: respectarea normelor legale, aplicarea măsurilor
stabilite, stabilirea onorariilor etc.

-Decizia de acceptare a mandatului

După analiza factorilor de risc, auditorul poate lua următoarele decizii:


-acceptă un mandat fără riscuri aparente;
-acceptă mandatul, însă va necesita o supraveghere şi măsuri particulare;
-refuză mandatul.

-Fişa de acceptare a mandatului

O astfel de fişă poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare a misiunii.


Ea are ca obiective:
-posibilitatea de a colecta informatiile de baza pentru identificarea
intreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.;
-de a materializa lucrările efectuate inaintea acceptarii:
• analiza situatiei întreprinderii si a riscurilor sale;
• contactele cu predecesorul în profesie;
• vizitarea intreprinderii si contacte cu conducerea;

-de a indica bugetul necesar;


-de a formaliza procedurile de acceptare;
-de a asigura îndeplinirea obligatiilor profesionale care decurg dintr-o astfel
de acceptare:
• scrisoare catre conducerea societatii;
• scrisoare catre auditorul anterior sau cenzor (dacă e cazul);
• scrisoare de acceptare a mandatului (dacă s-a decis astfel).

- Contractarea lucrărilor de audit

Normele legale românesti prevăd obligatia ca activitatea profesionistilor contabili


să se desfesoare pe baze de contracte de prestari servicii, fără a se face vreo
distinctie intre misiunile de audit legal - care presupun desemnarea acestor
profesionisti de către adunarea generale a intreprinderii auditate şi misiunile de audit
contractual.
Standardul International de Audit (ISA) nr. 210 prevede că auditorul şi clientul
trebuie să convină termenii si conditiile de realizare a misiunii de audit care vor fi
consemnati intr-o „Scrisoare de misiune de audit" (,,Lettre de mission d'audit" sau
„Angajament letter") sau în orice alt tip de contract adecvat.
Indiferent de forma pe care o ]mbracă relatia contractuala, din documentul
respectiv nu trebuie se lipseasce termenii si conditiile urmatoare:
-obiectivul auditului situatiilor financiare;
-responsabilitatea conducerii intreprinderii cu privire la pregatirea si
prezentarea situatiilor financiare;
-intinderea lucrarilor de audit, facand referire la legislatia aplicabil[, la
reglementările sau recomandarea organismelor profesionale al caror membru este
auditorul;
-forma oricărui raport sau alte comunicari in legătură cu rezultatele misiunii de
audit;
-riscul inevitabil de nedetectare a unor anomalii senmificative, ca urmare a
sondajelor si a altor limite inerente oricărui sistem contabil si de control intern;
-necesitatea de a avea acces fără restrictii la orice document contabil, piese
justificative sau alte informatii solicitate.
Auditorul poate, in plus, să doreasca să introducă în „Scrisoarea de misiune"
prevederi referitoare la:
-aspecte privind planificarea auditului;
-descrierea altor scrisori, corespondente sau rapoarte pe care el prevede sa le
trimită clientului;
-baza de calcul a onorariilor şi conditiile de facturare;
-dorinta de a primi o confirmare scrisa din partea conducerii intreprinderii-client cu
privire la declaratiile facute de aceasta, cu diferite ocazii, referitoare la audit;
-cererea de confirmare a termenilor si conditiilor din scrisoarea de misiune.
Auditorul poate sa decida să nu trimită o nouă „scrisoare de misiune" pentru
fiecare din exercitiile viitoare. La primirea solicitarii din partea intreprinderii-client,
auditorul trebuie să aprecieze dacă unii termeni din „scrisoarea de misiune" ar trebui
modificati, tinand seama de evolutia semnificativa a naturii sau importantei activitatilor
clientului sau.

3.2. Orientarea si planificarea lucrarilor de audit

În această etapă, profesionistul contabil obtine informatii cu privire la


particularitatile intreprinderii, zonele sale de risc, domeniile si sistemele semnificative,
informatii care să-i permită orientarea si planificarea controalelor astfel incit să fie
prevenite lucrari inutile sau care nu vor servi realizarii obiectivelor misiunii de audit.
Tehnicile si procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor acestei etape
sunt din ce in ce mai diferite; o grupare a principalelor lucrari de efectuat in aceasta
etapă poate fi prezentată astfel:

-Culegerea de informaţii generale asupra întreprinderii

Toate actiunile au ca obiectiv cunoasterea particularitatilor intreprinderii, iar


tehnicile si procedurile folosite pentru atingerea obiectivului pot să constea în:
-discutii cu conducatorii si personalul intreprinderii;
-examinarea unor documente interne si externe;
-vizitarea localurilor intreprinderii;
-examenul analitic (analiza critică a unor cifre si indicatori, static si
dinamic, prin raportarea la exercitii precedente, analize bugetare etc.).
Sunt vizate aspecte legate de;
-natura activitatilor desfasurate de intreprindere;
-particularitatile sectorului din care face parte;
-structurile intreprinderii;
-organizarea general[ a intreprinderii;
-politicile comerciale, financiare si sociale;
-organizarea contabilitatii;
-practicile contabile utilizate;
-sistemul de control intern al intreprinderii etc.

-Identificarea domeniilor şi sistemelor semnificative

Toate actiunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc si stabilirea elementelor


sau sectiunilor asupra carora trebuie concentrată actiunea de audit, iar tehnicile si
procedurile folosite au la baza analiza elementelor repetabile a caror fiabilitate este
legată de conceperea sistemelor. Se au in vedere activitatile de productie, distributie,
aprovizionare etc., precum si conturile care in raport cu suma sau prin natura lor pot
comporta riscuri de erori: conturi a caror sumă reprezinta o parte irnportanta a
bilantului sau care prezinta solduri reduse dar sunt purtatoare de erori din cauza miscarilor
importante, conturi de provizioane si conturi care presupun tehnici contabile complexe.

-Redactarea Planului de misiune (Planului de audit)

După cunoasterea particularitatilor intreprinderii, profesionistul contabil are


posibilitatea să îşi orienteze misiunea în functie de domeniile si sistemele
semnificative; această orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o
incidenta semnificativa asupra situatiilor financiare si deci asupra programării si
planificarii misiunii de audit, permitand:
-determinarea naturii si intinderii controalelor in raport cu pragul de semnificatie
ales;
-organizarea lucrărilor de audit astfel incit să fie atins obiectivul de a certifica
situatiile financiare in mod rational, cu maxim de eficacitate si in cadrul termenelor
convenite cu clientul;
Planul de misiune este, in fapt, programul general de munca in care sunt
sintetizate toate informatiile obtinute pe baza carora să poata fi orientata si
planificata misiunea de audit. Este documentul care serveste ca instrument de baza
pentru toti intervenienţii de-a lungul intregii misiuni de audit.
Redactarea planului de misiune si, pe aceasta bază, a programului de muncă
presupune:
-alegerea membrilor echipei în functie de experienta şi cunostintele lor in sectorul
de activitate al intreprinderii;
-repartizarea lucrarilor pe oameni, in timp si in spatiu (subunitati, filiale in ţară si
in strainatate etc.);
-utilizarea lucrarilor realizate de auditorul intern al intreprinderii, de alti auditori
externi sau experti;
-coordonarea cu auditorii de la societatile surori şi de la societatea-mamă;
-solicitarea de specialisti pentru studierea sistemelor şi datelor informatizate
în orice alte domenii (juridic, fiscal, tehnic etc.);
-calendarul sedintelor AGA si CA;
-termenul de depunere a raportului.
Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii
cu privire la: lucrarile de efectuat, mijloacele necesare, datele interventiilor in teren,
rapoarte si relatii de stabilit, bugetul de timp si costurile angajate.
Standardul International de Audit (ISA) nr. 300 intitulat „Planificarea lucrărilor de audit"
prevede obligatia planificarii activitatii de audit ca o masura de asigurare că aceasta
activitate se realizeaza de o maniere eficienta.
IAS nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit),
forma si fondul acestuia variind in functie de talia intreprinderii, complexitatea
auditului, metodologia si tehnologia specifică utilizata de auditor; din planul de misiune
nu pot lipsi informatii care se refera la: cunoasterea activitatilor intreprinderii, intelegerea
sistemului contabil si de control intern, riscul si pragul de semnificatie, natura
calendarului şi intinderea procedurilor de audit si coordonarea, conducerea,
supravegherea si revizuirea hcrarilor.

-Elaborarea Programului de muncă

Pentru realizarea prevederilor Planului de misiune, ISA 300 prevede obligatia


pentru auditor de a elabora si documenta un Program de muncă in care sunt definite
natura, calendarul si întinderea procedurilor de audit necesare.
Programul de muncă este un ansamblu de instructiuni puse in atentia tuturor
participantilor la misiunea de audit, care permit controlul bunei executii a lucrarilor pe
tot parcursul misiunii de audit. Programul de munca poate, de asemenea, să detalieze
obiectivele auditului, precum si bugetul de timp pentru fiecare rubrica si pentru
fiecare procedură de audit folosite.
Pentru elaborarea programului de muncă, auditorul va aprecia evaluarea specifică
a riscurilor inerente si a riscurilor legate de control, cat si nivelul de asigurare care
ar urma sa fie furnizat de controalele substantive (controalele proprii ale auditorului).
Altfel spus, Programul de muncă este o detaliere a tuturor elementelor
continute in Planul de audit (de misiune), in vederea asigurarii indeplinirii acestuia din
urma.

Continutul tip al unui Plan de misiune este prezentat în continuare cu titlu de


exemplu.
PLANUL DE MISIUNE
- conţinut tip -

I. Prezentarea întreprinderii:
-Denumirea
-Sediul social
-Capital social si actionari
-Inregistrare
-Scurt istoric
- Consideratii succinte privind obiectul de activitate, piaţa, concurenţa
II. Informatii contabile:

-Bugete si conturi previzionale


-Particularitatile sistemului contabil
-Principiile contabile; permanente; comparabilităţi plurianuale
III. Definirea misiunii:
- Natura misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni etc.
- Alti auditori, experti sau cenzori cu misiuni in intreprindere
IV. Sisteme si domenii semnificative:
-Prag de semnificatie
-Functii si conturi semnificative
-Zone de risc identificate
-Controale semnificative pe care ne putem sprijini

V. Orientarea programului de lucru:


-Aprecierea controlului intern
-Lucrări deosebite
-Confirmări de obţinut (interne si externe)
-Inventare fizice
-Asistenta de specialitate necesară (informatică, fiscalitate etc.)
-Documente de obtinut
VI.Echipa si bugetul
VII. Planificarea
-Repartizarea lucrărilor
-Datele interventiilor pe etape
-Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare si alte documente ce
urmeaza a fi emise (cu datele limită).

4.Faza executării lucrării

4.1Aprecierea controlului intern

In aceasta etapă, auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de control intern; cand


estimează că poate să se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita intinderea
sondajelor sale si a controalelor proprii asupra conturilor, el va verifica functionarea
acestui control intern.
Existenta unui sistem de control intern raţional conceput si corect aplicat constituie
o serioasa prezumtie asupra fiabilitatii conturilor si a concordantei dintre datele
contabilitatii si realitate.
Pornind de la orientările rezultate din planul de misiune si din programul de
munca, auditorul efectueaza un studiu si o evaluare a sistemelor considerate
semnificative in scopul identificarii controalelor interne pe care doreste să se sprijine, pe
de o parte, precum si riscurile de eroare in tratarea datelor si informatiilor, pe de altă parte;
toate aceste demersuri vor fi utilizate de auditor la stabilirea programului propriu de
control al conturilor.
Toate actiunile intreprinse de auditor în această etapă sunt concentrate asupra a
trei intrebari care furnizează baza de apreciere a sistemului de control intern:
-care sunt procedurile efective, în funcţiune, care au ca obiectiv realizarea unui
control intern efficient?
-aceste proceduri sunt aplicate?
-in ce măsură aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern si deci
pot conduce la elaborarea de documente financiar-contabile corecte?
Auditorul nu trebuie să verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele
elemente ale acestuia pe care vor să se sprijine, alcatuind in acest sens un program
de verificare a controlului intern.
Obiectivul urmărit prin aprecierea controlului intern este de a determine in ce
măsură auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-si putea defini natura,
intinderea şi calendarul lucrarilor si interventiilor sale. In aceasta etapă, auditorul se afla
in faţa unor decizii extrem de importante, si anume:
-alegerea procedurilor de examinat in functie de organizarea intreprinderii, de
natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de importan'a soldurilor şi operatiilor;
-decizia de a stabili dacă procedurile retinute trebuie să facă obiectul unei evaluari
a controlului intern sau dacă exista alte mijloace mai eficiente si mai economice ce pot fi
folosite pentru fundamentarea judecăţilor sale asupra soldurilor şi operaţiilor;
-alegerea tehnicilor de descriere şi de evaluare ce trebuie aplicate;
-decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, dacă controlul intern este
insuficient, de a trage concluziile necesare pentru etapele următoare privind controlul
conturilor si certificarea acestora;
-alegerea tehnicilor de sondaje care urmează a fi aplicate pentru verificarea
functionarii procedurilor;
-decizia finală, in functie de rezultatele sondajelor, in legatură cu programul de
control al conturilor.
Toate lucrările si actiunile intreprinse de auditor în cadrul aprecierii controlului
intern au ca obiective alegerea şi decizia in legatură cu etapa urmatoare, fundamentală,
aceea de control al conturilor; aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un
mijloc si niciodata un scop. Sublinierea este necesara deoarece exista un risc real ca
auditorul să conceapa aprecierea controlului intern ca o actiune imperativă ce trebuie
desfaşurată fără a se întreba asupra finalitatii si eficacitatii.

Raportul asupra controlului intern


Auditorul semnalează conducerii intreprinderii-client observatiile pe care acesta le
are asupra controlului intern, oral sau în scris. Dacă descoperă lacune grave, el
apreciază dacă refuză certificarea sau o face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea
sistemului existent.
Comunicarea observaţiilor poate fi făcută printr-un „Raport asupra controlului
intern", al cărui continut trebuie să respecte următoarele principii:
-prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esenţial pentru a folosi
conducerii societăţii;
-prezentarea detaliată a problemelor pe servicii sau subunitati ale societatii,
pentru a putea fi usor difuzate;
-analiza fiecărei probleme în mod logic, de o manieră constructivă, pentru a
permite societatii să utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor in
patru parti: introducere şi sinteză, sumar, detalii şi anexe.
Nota de introducere si sinteză poate cuprinde:
-o amintire rapidă a misiunii, a locului şi rolului activitatii de apreciere a controlului
intern, conditiile de executare si metodele utilizate;
-concluziile raportului (cu eventuale trimiteri la părţile din raport care detaliază
problema);
-data şi semnătura.
Nota de introducere şi sinteza are ca scop sa permita destinatarilor principali
(conducerea societatii) să aiba rapid cunostinţă de concluziile esentiale.

Sumarul raportului poate figura imediat după nota de introducere şi sinteză si poate
fi prezentat în diferite feluri: recapitularea diferitelor titluri şi puncte care vor fi reluate în
partea de „Detalii", reluarea rapidă a tuturor slăbiciunilor constatate.
Detaliile raportului corespund la ceea ce a fost anuntat in Sumar; structurarea
detaliilor se face urmarindu-se anumite principii:
-prezentarea punctelor in ordinea importantei;
-recapitularea punctelor pe sectiuni, functii sau grupă de conturi;
-o parte poate fi avuta in vedere pentru sfaturi mai putin importante;
-o parte separata poate fi destinata punctelor care pot avea o incidenţă asupra
certificării (insă, atentie ca aceasta parte să nu infirme opinia emisă asupra situatiilor
financiare în raportul general);
-sfaturile date in cursul exercitiului precedent pot fi reluate aici dacă acestora nu li
s-a dat curs.
Fiecare din punctele prezentate trebuie să conţină informatiile următoare:
-descriere.a punctelor slabe constatate;
-consecinte si incidente asupra situatiilor financiare;
-sfaturi si masuri care permit ameliorarea situatiei.

Importanţa controlului intern pentru auditor


Auditorul trebuie să cunoască suficient procedurile de control intern, pentru a
elabora planul de audit.
Controlul intern influenteaza direct programul de control al conturilor al
auditorului astfel programul de control al conturilor poate fi:
-restrans, cand controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare că
înregistrările contabile sunt fiabile; se poate, deci, reduce volumul sondajelor asupra
soldurilor conturilor, iar controlul rulajelor, efectuat cu ocazia verificării functionării
sistemului, poate fi completat cu un examen analitic;
-extins, cand nu se poate sprijini pe controlul intern; volumul sondajelor va fi mai
mare si acestea trebuie sa se faca atat asupra soldurilor cat si asupra rulajelor.

Auditorul trebuie să documenteze, în dosarul de lucru, analiza sa asupra sistemelor


contabile si de control intern din întreprindere şi evaluarea sa asupra riscului legat de
control.
Evaluarea riscului si a controlului intern este o etapă importantă în cadrul unei
misiuni de audit de baza, obligatiile si demersrile auditorului fiind reglementate prin
Standardul International de Audit (ISA) nr. 400.

4.2.Controlul conturilor

Elementele probante în audit


Potrivit Standardelor Internationale de Audit, elementele probante intr-o misiune
de audit reprezinta informatii obtinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care
acesta isi fondeaza opinia; aceste informatii constau in documente justificative si
documente contabile care stau la baza situatiilor financiare si care sunt coroborate cu
informatii din alte surse.
Elementele probante sunt obtinute printr-o combinare adecvata a testelor de
procedura cu controalele substantive sau numai prin controalele substantive. Testele de
procedura sunt testele care permit obtinerea de elemente probante privind eficacitatea
conceperii si functionării sistemelor contabile si de control intern. Controalele
substantive sunt controale proprii ale auditorului in contabilitatea intreprinderii si constau
in proceduri care urmaresc obtinerea elementelor probante prin care sunt detectate
anomalii semnificative in situatiile financiare; ele sunt de doua tipuri:
-controale privind tranzactiile, operatiile si soldurile conturilor;
-proceduri analitice care constau in analiza tendintelor si ratiourilor (rapoartelor)
semnificative, examenul variatiior si examene de coerenta cu alte informatii.
In functie de credibilitatea informatiilor obtinute in etapele precedente, auditorul
stabileste programele de control a conturilor pe baza carora să poată obţine
elementele probante necesare fundamentării opiniei sale.
Aceasta etapă a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante
pentru a putea exprima o opinie motivată asupra conturilor anuale, ceea ce presupune
asigurarea respectarii regulilor legale si regulamentare de catre intreprindere şi anume:
-regulile de prezentare si de evaluare stipulate in normele legale si in cele
profesionale;
-reguli de prudenta;
-regulile referitoare la inventarieri;
-reguli de tinere a registrelor si a contabilitatii;
-existenta activelor si faptul că acestea apartin intreprinderii;
-pasivele patrimoniale, veniturile si cheltuielile privesc intreprinderea in cauza.

Elementele probante trebuie să indeplinească cumulativ două conditii de calitate


pentru a putea sa stea la baza fondarii unei opinii: să fie suficiente si să fie juste
(adecvate).
Caracterul suficient se stabileste in raport cu numărul de elemente probante
colectate; caracterul just se apreciază in raport cu gradul de adecvare, cu pertinenta,
fiabilitatea lor.
In mod normal, auditorul considera necesar sa se sprijine pe elemente probante
care nu sunt concludente prin ele insele, dar care contribuie la elaborarea
convingerii sale. El poate deseori sa fie determinat sa caute elemente probante de
sursă sau natură diferită pentru a corobora o aceeasi afirmatie.
Elementele probante trebuie, în ansamblul lor, să permita auditorului să-si faca o
opinie cu privire la situatiile financiare. In general, auditorul nu examineaza totalitatea
informatiilor la care are acces pentni a-si forma opinia, în măsura in care el poate ajunge
la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operatii sau un control intern,
aplicand tehnici de sondaj bazate pe rationament profesional sau esantion statistic.
Factorii care influenteaza rationamentul auditorului in legătură cu ceea ce
constituie elemente probante suficiente cuprind:
-Importanta riscului de inexactitate; acest risc poate depinde de:
natura elementelor in cauza;
adecvarea controlului intern;
natura activităţilor realizate;
existenţa unor situatii susceptibile de a exercita o influenţă neobisnuită
asupra conducerii întreprinderii;
situatia financiară a intreprinderii.
-Importanta relativă a elementului avut in vedere, tinand
seama de ansamblul informatiilor bilantului contabil.
-Experienta căpătata în cursul unor auditari anterioare.
-Concluziile procedurilor de audit, in special descoperirea eventuală a unor fraude
sau erori.
-Tipul de informatie disponibila.

In cazul obtinerii de elemente probante pornind de la testele de procedura,


aspectele sistemelor contabile si de control intern asupra cărora auditorul va strange
elemente probante se referă la:
-conceperea sistemelor contabile si de control intern; sunt aceste sisteme
concepute de o manieră care să prevină sau să detecteze si să corecteze anomalii
semnificative?
-functionarea sistemelor contabile si de control intern; aceste sisteme au
functionat de o maniera satisfacatoare pe toată perioada?
In colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate,
auditorul se asigura de posibilitatea obtinerii unor afirmatii in materie:

• de existenţă: controlul intern există?


• de eficacitate: controlul intern funcţionează eficace?
• de permanenţă: controlul a functionat eficace pe toată perioada in cursul
căreia auditorul intelege să se sprijine pe el?

In cazul obtinerii de elemente probante pornind de la controalele substantive,


auditorul trebuie să determine dacă elementele rezultate din aceste controale precum
si din testele de procedură sunt suficiente si adecvate pentru a stabili dacă la elaborarea
situaţiilor financiare de către conducerea intreprinderii au fost intrunite criteriile
următoare:
• de existenţă: un element al activului sau pasivului există la un moment dat;
• de drepturi si obligatii: un element de activ este un drept al intreprinderii, iar
un element de pasiv este o obligatie pentru intreprinderea dată, la un moment
dat;
• de apartenenţă (de realitate) tranzactiile sau evenimentele se referă la
intreprinderea dată si s-au produs in cursul perioadei respective;
• de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzactiile sau evenimentele au fost
inregistrate si toate faptele importante au fost mentionate;
• de evaluare: inregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a facut la valoarea lor
de inventar:
• de măsurare: o operatie sau un eveniment este inregistrată la valoarea sa de
tranzactionare si un venit sau o cheltuiala apartine perioadei;
• de prezentare si publicitate: o informatie este prezentata, clasata si descrisa
conform referentialului contabill aplicabil.
Obtinerea de elemente probante privind o informatie dată, de exemplu,
existenţa de stocuri, nu scuteste obtinerea de elemente probante pentru o altă
afirmatie, de exemplu, evaluarea lor.
Auditorul poate obtine un grad de certitudine mai ridicat atunci cand
elementele probante adunate, de origine si de natură diferite, sunt concordante. In
acest caz, auditorul poate obtine un grad de certitudine global superior celui pe care il
obtine din fiecare din elementele probante luate izolat. Invers, atunci cand elementele
probante obtinute din surse diferite nu sunt concordante intre ele, poate fi necesara
folosirea unor proceduri suplimentare in scopul rezolvarii contradictiei.
Trebuie să existe un raport rezonabil intre costul pentru obtinerea unor
elemente probante si utilitatea informatiei obtinute. Cu toate acestea, dificultatile si
costurile suportate pentru a controla un element deosebit nu pot justifica valabil, prin
ele însele, omisiunea unei proceduri.
Atunci cand auditorul are dubii legitime cu privire la o informatie care prezintă o
importanţă semnificativă, el trebuie să se străduiască să obtina elemente
probante suficiente pentru a elimina aceste dubii. Dacă nu este în măsura să
obtina aceste elemente probante suficiente, el nu trebuie să formuleze o opinie fără
rezervă.

Tehnici de control pentru obtinerea elementelor probante


Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmareste obtinerea elementelor
probante care să îi permită să dea certificarea asupra situatiilor financiare, utilizand
diverse procedee si tehnici care privesc:
• controlul asupra pieselor justificative şi control de verosimilitate;
• observarea fizică;
• examenul analitic.
Pentru obtinerea elementelor probante, tehnicile de control folosite sunt:
-inspectia fizica si observatia, care constau în a examina activele, conturile
sau in a observa maniera de aplicare a procedurilor;
-confirmarea externă (directă), care consta in a obtine de la tertii intreprinderii
informatii asupra soldurilor conturilor bilaterale sau asupra operatiilor derulate;
-examenul documentelor primite de către intreprindere, care servesc ca piese
justificative sau la controlul operatiilor respective;
-examenul documentelor emise de catre intreprindere: copii facturi, conturi,
balante, etc.;
-control aritmetic;
-analize, estimari si confruntări între informatii si docu mente;
-examen analitic, care constă în:
• efectuarea de comparatii între datele care rezultă din situatiile
financiare si datele anterioare, posterioare si previzionale ale
intreprinderii;
• analiza abaterilor şi tendintelor;
• studiul si analiza elementelor neobisnuite care rezultă din comparatiile
efectuate;
-informatii verbale obtinute de la conducere si de la alte cadre din
intreprindere.

a) Tehnica sondajului
Tinand seama de numarul de operatii efectuate de intreprindere, auditorul nu
poate verifica integral, de exemplu, rulajele sau soldurile unui cont. El cauta
elementele probante pe un esantion adecvat, utilizand tehnica sondajului cel mai
bine adaptat fiecarei situatii.
Sondajul este definit ca o tehnica care consta in selectionarea unui anumit
numar sau părti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a
elementelor probante si extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la
intreaga masă sau multime. Tehnica sondajului sate reglementata de Standardul
International de Audit (ISA) nr. 530.
Sondajele pe care le realizeaza auditorul in cursul misiunii sale sunt de doua
naturi diferite:
-in unele cazuri, in general cu ocazia verificarii fuctionării controlului intern,
auditorul cauta să demonstreze că elementele care constituie masa, multimea,
prezinta o caracteristică comuna (de exempla, vizarea sau aprofundarea comenzilor cu
ocazia cumpararilor); sondajele efectuate in astfel de cazuri sunt sondaje asupra
atributiilor;
-in alte cazuri, in general cu ocazia controlului conturilor, auditorul cauta să
verifice valoarea dată unei rnultimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra
valorilor.
Auditorul poate folosi in general două tipuri de sondaje: sondajul statistic si
sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experienta sa profesionala; acesta din urmă,
insa, nu permite o extrapolare riguroasă a rezultatelor obtinute asupra esantionului la
intreaga masa sau multime. Alegerea intre cele două tipuri de sondaje depinde de
pregatirea profesionala a auditorului si de gradul de credibilitate pe care acesta doreste
să il dea concluziilor sale.
Oricare ar fi insă tipul de sondaj, este important să fie respectate cateva reguli
riguroase privind decizia asupra eşantionului si pentru parcurgerea unor etape
obligatorii.
Deciziile prealabile executării sondajului pot fi prezentate schematic astfel:

b) Tehnica ohservării fizice


Observarea fizica este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentei unui activ,
însă ea nu aduce decat o partee din elementele probante necesare şi anume numai
existenţa bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra
bunului, valoarea atribuită etc. trebuie verificate prin alte tehnici.
Actiunile întreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor, de exemplu, au ca
obiectiv asigurarea că:
-intreprinderea a prevăzut mijloace corespunzatoare care permit
recenzarea activelor in conditii de fiabilitate; această fază a interventiei constă in
studierea procedurilor de inventariere si se situeaza deci inaintea inventarierii propriu-
zise;
-aceste mijloace sunt puse in aplicare in mod satisfăcător; această fază constă in
verificarea faptului că persoanele insarcinate cu inventarierea aplica in mod corect
procedurile si se situeaza in timpul inventarierii popriu-zise;
-lucrarile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceasta faza
consta in a controla daca cantitatile recente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei
stocurilor si se situeaza deci dupa inventarierea propriu-zisa.
c) Confirmarea externă (directă)
Este o procedură care constă in a cere unui tert, avand legaturi de afaceri cu
intreprinderea verificata, să confirme direct auditorului infonnatiile privind existenţa
operatiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina conditiile si
intinderea acestei proceduri.
Procedura se demareaza cu acordul conducerii întreprinderii supusa controlului;
dacă aceasta nu se arată favorabila pentru o astfel de procedură, auditorul se poate
gasi in una din urmatoarele doua situatii:
-sau consideră că tehnicile compensatorii de control ii aduc elemente suficiente de
probă;
-sau consideră că alte controale nu-l conduc la elemente probante faţă de
limitele impuse de conducerea intreprinderii, care va suporta consecintele necesare cu
privire la certificare.
Standardul International de Audit (ISA) nr. 505 defineste principalele cazuri in
care auditorul are obligatia să procedeze la folosirea tehnicii confirmării directe:
-confirmarea unor cauze in baza carora s-au realizat unele tranzactii;
-confirmarea de catre bănci a soldurilor conturilor si alte informatii considerate
necesare;
-confirmarea conturilor de clienti si debitori;
-confirmarea stocurilor in depozite vamale, in consignatie si alte stocuri la terti;
-valori mobiliare cumpărate prin intermediari financiari; imprumuturi de la terti;
-confirmarea soldurilor conturilor de furnizori si creditori.

Confirmarea poate să fie pozitivă, atunci cand tertul solicitat isi exprimă acordul
asupra informatiei primita sau furnizeaza chiar el informatia, sau negativat atunci cand
tertului solicitat i se cere să nu raspundă decat in cazul in care nu este de acord cu
informatia care i s-a prezentat.
Auditorul trebuie să ia în consideratie orice fapt de natură să pună in discutie
fiabilitatea răspunsului obtinut la cererea de confirmare externă (directă).
Procedurile si principiile fundamentale, precum şi modalităţile lor de aplicare, in
legatura cu utilizarea de catre auditor a procedurii confirmării externe (directe) ca mijloc
de obtinere a elementelor probante, sunt reglementate prin Standardul International de
Audit (ISA) 505, aplicabil incepand cu auditul situatiilor financiare ale anului 2001.

d) Procedurile analitice
Procedurile analitice cuprind compararea informatiilor financiare ale intreprinderii:
-cu informatiile comparabile ale exercitiilor precedente;
-cu rezultatele stabilite de întreprindere - bazate pe bugete sau pe previziuni -
sau estimate de auditor (cum ar fi cele privind cheltuielile cu amortizările);
-cu informatiile similare din sectorul de activitate din care face parte
întreprinderea;
Procedurile analitice sunt utilizate in diferite etape ale misiunii de audit si anume:
-pentru a ajuta auditorul să planifice natura, calendarul si intinderea altor
proceduri de audit (etapele anterioare);
-in controalele substantive pentru gasirea elementelor probante;
-ca mijloc de revizuire a coerentei de ansamblu a situatiilor financiare (etapa V -
următoare).
Atunci cand auditorul foloseste procedurile analitice ca şi controale substantive,
trebuie să tina seama de unii factori precum:
-obiectivele procedurilor analitice si gradul de fiabilitate al lor;
-disponibilitatea informatiilor si fiabilitatea lor;
-sursele informatiilor disponibile; sursele externe independente sunt, în general,
mai fiabile decat sursele interne;
-caracterul comparabil al surselor disponibile;
- cunostintele dobandite cu auditurile precedente etc.
Tehnica procedurilor analitice este reglementata prin Standardul International de
Audit (ISA) nr. 520.

4.3. Examenul situaţiilor financiare

Misiuni iniţiale - soldurile de deschidere

Standardul International de Audit (ISA) 510 reglementează procedurile si principiile


fundamentale si modul lor de aplicare in ce priveste soldurile de deschidere in cazul
primului audit efectuat la o intreprindere sau atunci cand situatiile financiare ale exercitiului
precedent au fost auditate de către un alt auditor.
In misiunile initiale de audit, auditorul trebuie să găsească elemente probante
suficiente si adecvate care sa-i permită să se asigure că:
-soldurile de deschidere nu contin anomalii care să aibă o influenţă semnificativă
asupra situatiilor financiare ale exercitiului in curs;
-soldurile de inchidere ale exercitiului precedent au fost corect preluate sau, in
cazuri deosebite, au fost ajustate retroactiv;
-politicile de inchidere a conturilor si metodele de evaluare folosite au fost aplicate in
mod constant, sau modificarea acestora a fost corect inregistrata si descrisa in
notele anexe.
Elementele probante pe care le va reuni auditorul in legatura cu soldurile de
deschidere depind de următorii factori:
-politicile de inchidere si metodele de evaluare aplicate deintreprinderi;
-situatiile financiare ale exercitiului precedent, auditate sau
nu si, in caz afirmativ, continutul raportului de audit;
-natura conturilor si riscul de anomalii existent in situatiile financiare ale
exercitiului in curs;
-caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situatiilor financiare ale
exercitiului in curs.

Cand situatiile financiare ale exercitiului precedent au fost auditate de un alt


auditor, auditorul actual poate gasi elementele probante examinand dosarele de lucru
ale auditorului precedent; in acest caz, noul auditor va evalua competenta profesională
si independenţa auditorului precedent. Daca raportul de audit al exercitiului precedent a
fost calificat, auditorull va acorda o atentie particulară in timpul exercitiului in curs faptelor
care au stat la originea opiniei calificate a auditorului precedent.
Dacă situatiile financiare precedente nu au fost auditate sau auditorul nu este
satisfacut de rezultatul aplicarii procedurilor din alineatul anterior, acesta va pune in
lucru alte proceduri, cum ar fi:
-pentru activele si datoriile pe termen scurt, este posibil să se obţină elemente
probante prin punerea in lucru a procedurilor pentru exercitiul in curs. De exemplu, in
costurile/plaţile clientilor si furnizorilor in sold la deschiderea exercitiului furnizeaza deja
elemente probante asupra existentei, exhaustivitatii, drepturi si obligatii si evaluarea
acestora la inceputul exercitiului. In cazul stocurilor pot fi aplicate proceduri
complementare pornind de la inventarierea spontană si compararea cu soldul de
deschidere pe baza ecuatiei Si = Sf -I + E (Si = stoc initial; Sf = stoc final; I = intrari si E =
iesiri).
-pentru activele si datoriile pe termen lung, auditorul va examina documentele
care justifică soldurile de deschidere; se pot, de asemenea, obtine informatii prin
confirmarea soldurilor de deschidere.
Dacă prin aplicarea procedurilor mentionate nu se obtin elemente probante
suficiente si adecvate cu privire la soldurile de deschidere, auditorul trebuie sa emită o
opinie cu rezerve sau se va afla in imposibilitatea de a emite o opinie.

Examenul situatiilor financiare

Situatiile financiare (bilant, contul de profit si pierdere si celelalte componente)


constituie documente de sinteză a contabilitatii asupra carora auditorul isi exprima
opinia.
Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului să obtina unele
elemente probante pe baza carora sa traga concluzii cu privire la diferite posturi si rubrici
din situatiile financiare.
Pentru a-si putea exprima opinia, auditorul trebuie să confirme că situatiile
financiare sunt in acord cu concluziile sale si că ele reflecta corect deciziile conducerii
intreprinderii si dau o imagine fidela a activitatii si a situatiei financiare a intreprinderii.
Examenul situatiilor financiare are ca obiect verificarea:
-faptului că bilantul, contul de profit si pierdere si celelalte componente ale
situatiilor financiare sunt coerente, concordă cu datele din contabilitate, sunt prezentate
conform principiilor contabile si reglementărilor în vigoare şi tin cont de evenimentele
posterioare datei de inchidere;
-faptului că anexele comportă toate informatiile de importanţă semnificativă
asupra situatiei patrimoniale, financiare şi rezultatelor obtinute.
Tehnicile de examinare a situaţiilor financiare se sprijină pe procedurile analitice
prevezute de ISA 520 şi în mod deosebit pe:
-stabilirea ratiourilor obisnuite de analiza financiară si compararea lor cu
cele ale exercitiilor precedente si ale sectorului de activitate;
-comparatiile intre datele reiesite din situatiile financiare si datele anterioare,
posterioare si previziunile intreprinderii sau ale altor intreprinderi similare;
-compararea in procent faţă de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de
profit si pierdere.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea si
controlul concluziilor trase în timpul examenului analitic efectuat în etapele anterioare.
Un obiectiv central al examinării situatiilor financiare il constituie verificarea dacă
acestea dau o imagine fidelă, clară si completă:
-pozitiei financiare (patrimoniului) întreprinderii, prin:
• tinerea corecta si la timp a contabilitatii;
• existenta inventarierii patrimoniului, a corectei valorificari a acesteia si a
cuprinderii acestui rezultat in situatiile financiare;
• preluarea corecta in balanta de verificare a datelor din conturile sintetice si
concordanta dintre acestea si conturile analitice;
• corecta efectuare a operatiilor legate de inregistrarea sau modificarea
capitalului social;
• corecta evaluare a elementelor patrimoniale conform reglementărilor in vigoare;
• intocmirea bilantului contabil pe baza balantei de verificare a conturilor sintetice;
• corelarea datelor din anexe cu cele din bilant.
-rezultatelor financiare, prin:
• intocmirea contului de profit si pierdere pe baza datelor din contabilitate privind
perioada de raportare;
• stabilirea profitului net si a destinatiilor acestuia propuse adunării generale
conform dispozitiilor legale.
-situatiei financiare, prin:
• existenta garantiilor pentru împrumuturile si creditele obtinute sau acordate de
intreprindere;
• existenta suficienta a resurselor financiare.
In centrul preocupărilor auditorului in aceasta etapă se află bilantul contabil al
intreprinderii; in cadrul actiunilor de verificare a bilantului contabil, auditorul isi divizeaza
diligentele verificand satisfacerea unor reguli generale si particulare.
Reguli generale:

-Bilantul contabil este intocmit conform normelor contabile in vigoare, auditorul


asigurandu-se că principiul prudentei si al continuitatii activitatii sunt respectate (in cazul
încetării partiale sau totale a activitatii se va tine seama de incidentele previzibile la
inchiderea exercitiului) iar principiul independentei exercitiului a fost aplicat.
-Bilantul contabil este intocmit sub o formă comparativă, metodele de evaluare si
prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; dacă intervin modificări, ele să
fie inscrise si justificate in anexa.
-Elementele de activ si pasiv sunt evaluate separat fără să se opereze
compensatii.
-Bilantul de deschidere corespunde cu bilantul de inchidere al exercitiului
precedent.
-Auditorul procedează pentru fiecare cont la verificarea contabilă a credibilitatii
componentelor sale şi ale soldului său.
-Datele de inventar ale elementelor de activ si pasiv sunt regrupate în registrul
inventar cantitativ si valoric, după caz. Auditorul procedează la o comparare intre
valorile de inventar furnizate de intreprindere, apreciind credibilitatea lor.
Reguli particulare:

-Capitalurile proprii; auditorul verifică inregistrarea in conturile capitalurilor proprii


ale operatiilor aferente acestora, conform deciziilor adunarilor generale.
-Imprumuturi si datorii asimilate; auditorul cere sa i se comunice documentele
care-i permit sa urm[reasca în detaliu operatiile respective.
-Imobilizari; auditorul verifica tinerea documentelor care permit să se
urmarească în detaliu operatiile aferente tuturor imobilizarilor si amortizarilor lor.
-Stocuri si productie în curs de executie; auditorul cere să i se prezinte situatia
detaliata si cifrata a stocurilor si a productiei in curs de executie, ca si pentru
provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora intocmite la data
inchiderii exercitiului sau la o data cat mai apropiată. Auditorul obtine din partea
conducerii intreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor si a
productiei in curs. El se asigură de conformitatea acestor metode cu regulile in
vigoare si verifica aplicarea lor, prin sondaj.
-Conturile de terti; auditorul cere sa i se remita, dupa caz:
• balantele conturilor individuate asigurandu-se de concordanta lor cu conturile
generale, sintetice;
• un inventar al creantelor si datoriilor existente la finele exercitiului.
Auditorul analizează, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de terţi plecand de
la documentele si informatiile contabile pe care le are la dispozitia sa. El cere să se
procedeze la efectuarea corecturilor pe care le gaseste necesare.

-Conturile de provizioane; auditorul verifica constituirea acestora pe baza


documentelor justificative necesare si inregistrarea in bilant sau în anexe.
El se asigură că aceste provizioane sunt bine contabilizate tinand cont de
riscurile si pierderile intervenite intre data inchiderii exercitiului si intocmirea bilantului sau
intre data intocmirii bilantului si data verificarii acestuia de catre auditor.

-Conturi de trezorerie; auditorul se asigură că intreprinderea intocmeste periodic o


situatie comparativa a soldurilor fiecarui cont de trezorerie din contabilitate si din
extrasele de cont bancare; el controleaza aceste situatii comparative cel putin o
data pe an.
In legatura cu rezultatul exercitiuhii, auditorul:
-examineaza unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele de asigurare,
comisioanele si onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, imprumutuile si
creditele, declaratiile de impunere, contracte diverse si plăţi făcute în contul acestora;
-examinează bazele de impozitare stabilite in materie de taxe si impozite
asupra conturilor de venituri;
-examineaza, eventual cu conducerea intreprinderii, insuficientele si anomaliile
constatate si propune, daca e cazul, efectuarea inregistrarilor corespunzatoare in
masura in care ele sunt justificate;
-examineaza situatia comparativă a diverselor conturi de venituri si cheltuieli,
analizand soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile care se
impun.
În legatură cu anexele la situatiile financiare, auditorul examinează informatiile
furnizate de acestea, analizand în mod deosebit:

-respectarea modului si metodelor de evaluare a posturilor din bilant şi din contul


de profit si pierdere;
-metodele utilizate pentru calculul amortizării si provizioanelor si fundamentarea
lor. evolutia conturilor prezentate de aceste anexe, măsurile luate de conducerea
intreprinderii sau propuse de aceasta.

5.Faza concluziilor

5.1.Evenimente posterioare inchiderii exercitiului

Standardul International de Contabilitate (IAS) 10 stabileste tratamentul in situatiile


financiare a evenimentelor favorabile si nefavorabile care survin dupa data inchiderii
exercitiului, care pot fi de două tipuri:
-evenimente care furnizează informatii in legatura cu fapte care existau la data
inchiderii exercitiului; sunt acele evenimente care aduc o mai amplă confirmare a
circumstanţelor existente la data inchiderii;
-evenimente care furnizeaza informatii bazate pe fapte survenite dupa data
inchiderii exercitiului; sunt evenimente care indica circumstante noi, aparute după data
inchiderii.
Standardul International de Audit (ISA) 560 stabileste obligatiile pentru auditor
de a lua in considerare incidentele evenimentelor posterioare inchiderii exercitiului,
atat asupra situaţiilor financiare cat si asupra raportului său, distingandu-se trei
etape:

a. Fapte descoperite până la data raportului de audit

Auditorul trebuie să pună in lucru proceduri care urmăresc strangerea de


elemente probante suficiente şi adecvate care să justifice faptul că au fost
identificate toate evenimentele care pot necesita ajustari ale situatiilor financiare sau
informatii suplimentare in anexe, pană la data raportului său.
Procedurile menite să identifice evenimentele care pot face obiectul unei ajustari a
situatiilor financiare sau a unei informatii in anexe, vor fi puse in lucru la o data cat mai
apropiata de data raportului de audit si vor cuprinde actiunile următoare:
-examinarea facturilor de cumparari, de vanzari, a avizelor de expeditie sau a
notelor de intrare-receptie ale perioadei posterioare inchideriii exercitiului, pentru a
verifica daca operatiile respective nu sunt aferente exercitiului inchis (controlul
principiului independentei exercitiului);
-examinarea incasarilor posterioare inchiderii pentru a verifica reactivarea
creantelor;
-cercetarea facturilor de vanzare posterioare incheierii pentru a se încredinţa că
stocurile nu sunt evaluate la o sumă superioara valorii lor de realizare sau invers;
-analiza procedurilor stabilite de conducerea intreprinderii pentru a se asigura că
evenimentele posterioare inchiderii au fost bine identificate;
-consultarea proceselor verbale ale adunarii generale a actionarilor, ale
consiliului de administratie, ale comitetului de audit, ale comitetului de directie, care au
avut loc după data inchiderii exercitiului;
-analiza altor informatii financiare luate, previziuni de trezorerie şi alte rapoarte ale
conducerii intreprinderii;
-cereri sau cereri suplimentare de informatii de la oficiul juridic sau de la avocatii
intreprinderii in legatura cu procesele pe rol;
-corespondenta inregistrata la conducerea intreprinderii in legatura cu subiecte,
cum ar fi:
• situatia actuală a unor elemente contabilizate pe baza unor date preliminare sau
neconcludente;
• noi angajamente, imprumuturi, garantii acordate sau primite;
• vanzari de active realizate sau avute in vedere;
• noi actiuni sau obligatiuni emise sau prevăzute a fi emise, proiecte de fuziune sau
alte căi de restructurari;
• active care fac obiectul unor pretentii de proprietate, distruse din diferite cauze
(incendii, inundaţii etc.);
• evolutia unor riscuri;
• alte evenimente care ar pune în discutii continuitatea exploatarii.
Dacă, prin aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul descoperă că evenimentele
posterioare au o incidenţă semnificativă asupra situatiilor financiare, el trebuie să
determine daca acestea au fost corect avute in vedere si au facut obiectul unei informatii
corespunzatoare in notele anexe la situatiile financiare.
Cand un subgrup, filială sau sucursală face obiectul unui audit din partea altui
auditor, auditorul va examina procedurile acestui alt auditor referitoare la evenimentele
posterioare, precum si necesitatea de a-l informa de data prevazută pentru semnarea
propriului său raport de audit.

b. Fapte descoperite după data raportului de audit, dar înaintea


publicării situatiilor financiare
Auditorul nu este ţinut să aplice proceduri sau să facă investigatii referitoare la
situatiile financiare, după data raportului de audit. Conducerea întreprinderii, însă, trebuie
să informeze auditorul asupra evenimentelor survenite intre data raportului de audit si
data publicarii situatiilor financiare si care sunt susceptibile să aiba o influenţă asupra
acestora.
Cand auditorul a luat cunostinţă, după data raportului său dar inaintea publicarii
situatiilor financiare, de evenimente care riscă să aibă o incidenţă semnificativă
asupra acestora, auditorul trebuie să stabilească dacă trebuie să ceară cercetarea
situatiilor financiare si să discute aspectele in cauza cu conducerea intreprinderii pentru
a stabili măsurile care se impun.
Dacă conducerea intreprinderii corectează situatiile financiare, auditorul va pune
in lucru procedurile necesare si va furniza conducerii intreprinderii un alt raport de audit,
in nici un caz data noului raport nu va putea fi anterioară datei semnarii sau aprobarii
situatiilor financiare si, in consecinta, procedurile mentionate mai sus se vor prelungi
pană la data noului raport de audit.
Daca conducerea intreprinderii refuză să corecteze situatiile financiare iar
auditorul consideră necesare aceste corecturi, el trebuie să expnme o opinie cu
rezerve sau o opinie defavorabilă; daca raportul de audit apucase să fie depus, auditorul
cere conducerii intreprinderii să nu publice, către terti, situatiile financiare si raportul de
audit iar, daca aceasta decide totusi publicarea, auditorul va lua masurile adecvate
pentru a evita ca tertii sd utilizeze raportul sau.
c. Fapte descoperite dupa publicarea situatiilor financiare
După publicarea situatiilor financiare auditorul nu este ţinut să procedeze la vreo
investigatie.
Daca insa auditorul a luat cunostinta, dupa publicarea situatiilor financiare, de
existenţa unui eveniment care, daca ar fi fost cunoscut la data semnarii raportului sau,
l-ar fi condus la modificarea opiniei, el trebuie să stabilească dacă este cazul corectării
situatiilor financiare si să discute aspectele respective cu conducerea intreprinderii.
In cazul in care conducerea intreprinderii corecteaza situatiile financiare, auditorul
va controla măsurile luate de conducerea intreprinderii pentru a se asigura ca toate
persoanele care sunt in posesia situatiilor financiare nemodificate au luat cunostinta de
corectarea acestora si va întocmi un nou raport de audit asupra situatiilor financiare.
Acest nou raport de audit trebuie sa cuprinda un paragraf de observatii facand trimitere la
o nota anexa la situatiile financiare care cuprinde motivele corectiei situatiilor financiare
publicate anterior. Data noului raport de audit nu va fi anterioara celei de aprobare a
situatiilor financiare corectate.
In cazul in care conducerea intreprinderii nu ia masurile necesare pentru a se
asigura că toate persoanele care au in posesie situatiile financiare şi raportul de audit
publicate anterior au fost corect informate de situatie si nu corectează situatiile
financiare chiar daca auditorul a solicitat corectarea, auditorul va face cunoscut conducerii
intreprinderii că va lua toate masurile pentru a evita ca tertii să utilizeze raportul său de
audit.
Nu este necesară corectarea situatiilor financiare si stabilirea unui nou raport de
audit atunci cand situatiile financiare ale exercitiului urmator sunt pe punctul de a fi
publicate, cu conditia ca o informatie corespunzatoare despre situatia existenta sa fie
furnizata in notele anexate la aceste situatii financiare.

5.2 Utilizarea lucrărilor altor experti

Standardul International de Audit (ISA) 620 stabileste procedurile si principiile


fundamentale si modalitatile lor de aplicare in cazul utilizarii lucrarilor unui expert ca si
elemente probante.
Prin expert se întelege o persoană sau un cabinet care posedă competente,
cunostinte si o experienţă specifică într-un domeniu specific, altul decat cel care
presupune cunostinte de contabilitate si audit.
Expertul poate fi angajat de catre întreprindere, angajat de către auditor, salariat
al intreprinderii sau salariat al auditorului.
In primul rand auditorul trebuie să reuneasca elemente probante suficiente si
adecvate care să demonstreze că pot fi utilizate lucrarile unui anume expert in cadrul
misiunii sale de audit.
Utilizarea lucrarilor unui expert se face în următoarele situatii:
-evaluarea anumitor active: cladiri, constructii, terenuri, echipamente, opere de
artă, pietre pretioase;
-evaluarea stării fizice a unor active precum minereuri, zăcăminte, resurse
petroliere sau stabilirea duratei de viaţă rămasă a unor active corporale;
-evaluari actuariale;
-evaluarea stadiului de avansare in realizarea fizică a unor produse sau lucrări de
constructii;
-avize juridice in ce priveste interpretarea unor acorduri, statute sau
reglementari.
Cand are in vedere să foloseasca lucrarile unui expert, auditorul trebuie sa tină
cont de:
-caracterul semnificativ al elementului respectiv din situaţiile financiare;
-riscul de eroare datorat naturii si complexităţii elementului respectiv din situatiile
financiare;
-volumului si calitatii altor elemente probante disponibile.
In al doilea rand auditorul trebuie să verifice competenta profesionala a expertului:
calificarile profesionale, diplome, inscrierea ca membru intr-un organism profesional,
experienta si reputatia sa in domeniul in care se intentioneaza a fi folosit.
In al treilea rand auditorul trebuie să evalueze obiectivitatea expertului.
Riscul unei lipse de obiectivitate este mai ridicat in cazul expertului angajat al
intreprinderii si al expertului legat intr-un fel sau altul de intreprinderea auditata.
In al patrulea rand auditorul trebuie să strangă elemente probante suficiente si
adecvate care să demonstreze că intinderea lucrarilor expertului răspunde obiectivelor
auditului. Aceasta se poate realiza examinand instructiunile scrise date de catre
intreprindere expertului, instructiuni care se pot referi la teme precum:
-obiectivele si intinderea lucrărilor expertului;
-o descriere generala a problemelor specifice care vor fi tratate in raportul
expertului;
-conditiile de acces ale expertului la informatii;
-confidentialitatea informatiilor despre întreprindere;
-informatii referitoare la ipotezele si metodele de lucru pe care le va folosi
expertul.

Auditorul trebuie să stabilească daca lucrarile expertului pot constitui un element


probant cu privire la aprecierea criteriilor ce trebuiesc indeplinite de situatiile
financiare; el va stabili in mod deosebit dacă rezultatele la care a ajuns expertul au
fost corect luate in seamă la elaborarea situatiilor financiare; dacă el va stabili că
lucrarile expertului nu permit reunirea elementelor probante, poate angaja un alt
expert sau va emite o opinie calificata.Cand auditorul nu modifica raportul său, el nu
trebuie să faca mentiune de utilizarea lucrarilor expertului.

5.3.Alte lucrari necesare închiderii misiunii

Chestionarul sfârşitului lucrărilor


Intr-o bună practică de audit este necesara utilizarea unui chestionar al sfarsitului
lucrarilor care să permita asigurarea că toate elementele necesare formularii opiniei
asupra bilantului contabil au fost reunite, că normele au fost respectate şi că dosarele de'
lucru sunt complete.
Chestionarul sfarsitului lucrărilor, fiind un document intern al auditorului, poate
conţine mai multe sau mai putine intrebari in functie de mărimea, structura si
experienta cabinetului de audit, de natura misiunii, si dacă este primul audit sau
clientul este mai vechi.
Intrebarile din chestionar trebuie să recapituleze toate lucrarile care trebuie
efectuate potrivit standardelor, normelor de audit si procedurilor interne ale cabinetului si
se pot grupa dup[ cum urmează:
-intinderea lucrarilor;
-delegarea lucrarilor catre membrii echipei si supervizarea activitatii lor;
-continutul bilantului contabil;
-raportarile;
-comunicarile cu conducerea intreprinderii;
-latura administrativă.
Acest chestionar va servi la elaborarea notei de sinteză a misiunii.

Nota de sinteza
Pentru a exprima opinia sa privind bilantul contabil, auditorul trebuie să examineze şi
să aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Concluzia globală
care rezulta din aceasta examinare si din aceasta apreciere permite auditorului să se
asigure că:
-situatiile financiare au fost pregatite pe baza unor metode contabile acceptabile si
aplicate in mod permanent;
-situatiile financiare sunt conforme dispozitiilor legale si regulamentare in vigoare;
-imaginea data de ansamblul situatiilor financiare corespunde cu cunoasterea
generala pe care o are auditorul despre întreprindere;
-toate punctele semnificative care contribuie la o buna prezentare a situatiilor
financiare au fost corect mentionate.
Informatiile colectate si lucrările efectuate, de la cunoasterea intreprinderii pană la
controlul conturilor, se vor clasa în dosare de lucru.
Pentru a permite auditorului să-si faca o părere definitiva asupra situatiilor
financiare, este util să-si stabileasca o „notă de sinteză" care recapitulează toate
punctele importante ale lucrarii, care pot avea o incidenţă asupra deciziei finale.
Nota de sinteză este stabilită pe o foaie de lucre care presupune:
-o referire la foaia de lucru in care punctul renţinut ca important este dezvoltat;
-o descriere sumară a punctului respectiv;
-pozitia auditorului (punctul său de vedere).
Descrierea punctelor respective se va referi la toate elementele importante ale
desfasurarii lucrarilor si in special la:
-problemele tehnice intalnite şi maniera în care au fost rezolvate;
-punctele in suspensie care necesita primirea unei informatii complementare;
-domeniile care necesită o luare de pozitie si o decizie finală a auditorului;
-o lista a modificarilor propuse, evidentiindu-le pe cele care au fost contabilizate
si separat pe cele care Inca nu au fost acceptate de intreprindere.
Poate fi utilă, de asemenea, realizarea unui scurt rezumat al evenimentelor
semnificative care au marcat viata intreprinderii in timpul exercitiului ca, de exemplu:
-evolutia principalelor elemente din situatiile financiare;
-produse (activitati) noi;
-schimbari in strategia intreprinderii.

Scrisoarea de afir mare


Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor, internă sau externă si
de natura lor vizuală, scrisă sau orală. Desi fiabilitatea elementelor probante este
subordonată circumstantelor in care sunt obtinute, aceasta poate fi evaluata tinand
seama de următoarele grade de fiabilitate:
-elementele probante externe (de exemplu, confirmarea obtinuta de la un tert)
sunt mai fiabile decat elementele probante interne;
-elementele probante interne sUnt mai fiabile atunci cand controlul intern care
se refera la ele este satisfăcător;
-elementele probante obtinute chiar de auditor sunt mai fiabile decat cele care-i
sunt furnizate de intreprindere;
-elementele probante materializate ce ţin document sau o confirmare scrisă sunt
mai fiabile decat afirmatiile verbale.
Auditorul trebuie să obtină dovada că cei care conduc întreprinderea recunosc
responsabilitatea lor in intocmirea bilantului contabil pe care l-au hotarat şi
aprobat. Această dovada poate fi obtinuta pornind de la procesele verbale ale
sedintelor si deliberarilor consiliului de administratie (directie) în care auditorul a
prezentat conchiziile generale ale auditului, sau prin obtinerea:
• unei scrisori de afirmare sau
• a unei copii de pe situatiile financiare semnată de conducerea întreprinderii.
In cursul unui audit, conducatorii formulează numeroase afirmatii pentru auditor,
spontan sau ca răspuns la intrebari precise. Cand aceste afirmatii se referă la puncte
semnificative ale bilantului contabil, auditorul trebuie:
-să caute, pornind de la surse interne sau externe intreprinderii, elemente
probante care să confirme aceste afirmatii;
-să aprecieze daca afirmatiile primite de la conducatorii intreprinderii par a fi
rezonabile si coerente cu celelalte elemente probante obtinute din alte surse;
-să aprecieze dacă autorii acestor afirmatii pot fi considerati a fi bine informati
asupra punctelor in cauza.
Atunci cand o afirmatie primită de la un conducator este contrazisă de un alt
element probant, auditorul trebuie să caute explicatia pentru aceasta si, daca este
cazul, să repuna în cauza fiabilitatea ansamblului afirmatiilor primite.
Afirmatiile primite de la conducători nu se pot substitui altor elemente probante pe
care auditorul le poate obtine. Cu titlu de exemplu, afirmatiile conducatorilor referitoare la
costul de achizitie al unui element al activului nu se substituie elementelor probante
pe care auditorul le poate obtine in mod obisnuit. Chiar dacă auditorul a primit o afirmatie
a conducatorilor, va exista o limitare a intinderii misiunii sale, dacă el se află în
imposibilitatea de a obtine elemente probante suficiente care, după el, ar trebui să
existe.
In unele cazuri, o afirmatie primita de la conducatori poate constitui singurul
element probant pe care auditorul il poate obtine in mod rezonabil. Cu titlu de exemplu,
auditorul nu se aşteaptă, în mod necesar, să obtina alte elemente probante decat cele
rezultand dintr-o afirmatie a conducatorilor, pentru a confirma intentiile acestora de a
păstra o participare in vederea realizarii unei plusvalori pe termen lung. Astfel, in
masura in care auditorul obtine in scris confirmarea unei asemenea afirmatii, nu va
exista limitare la întinderea misiunii sale.
Auditorul poate consemna in foile sale de lucru proba afirmatiilor primite de la
conducători, efectuand o sinteză a convorbirilor sale obtinand o scrisoare de afirmare,
care poate îmbrăca forma:
-fie a unei scrisori emanand de la conducători;
-fie a unei scrisori a auditorilor amintind termenii afirmatii verbale primite de la
conducatori, recunoscute cum se cuvine si confirmate de ei.

Posibilitatea unor neîntelegeri intre auditor si conducatori este redusă atunci cand
acestia din urmă confirma in scris afirmatii orale. In plus, este cazul să se obtina o
scrisoare care sa confirme afirmatiile verbale primite cu privire la elementele
semnificative ale situatiilor financiare, pentru care auditorul nu se poate astepta in mod
rezonabil să obţină elemente probante suficiente.
Cand este cerută conducatorilor, scrisoarea de afirmare trebuie sa fie
adresata auditorului, sa cuprinda informatiile cerute si sa fie regulamentar datata si
semnata.
Dacă conducatorii refuză să ateste printr-o scrisoare de afirmare afirmatiile pe
care auditorul le considera necesare, acest refuz va constitui o limitare a întinderii lucrărilor
sale. Intr-un asemenea caz, auditorul va trebui să repuna în cauză increderea acordată
celorlalte afirmatii primite de la conducatori şi să se intrebe daca acest refuz poate
avea o alta incidenta asupra raportului său.
Dacă conducatorii refuza să confirme in scris o afirmatie verbala, acest refuz va
constitui o limitare a intinderii lucrarilor auditorului, exceptand cazul cand el este
convins că exista motive fondate si acceptabile pentru acest refuz şi că se poate
sprijini pe afirmatia verbala.
Scrisoarea de afirmare permite:
-clarificarea răspunderilor ce revin conducătorilor întreprinderii si auditorului;
-înştiintarea conducerii intreprinderii asupra modului de influentare a situatiilor
financiare de catre informatiile pe care numai ea le detine.
Această scrisoare de afirmare nu inlocuieste procedurile de verificare ce trebuie
efectuate de către auditori.

6.Raportul de audit

6.1.Rolul raportului de audit

Standardul International de Audit (ISA) nr. 700 stabileste procedurile si principiile


fundamentale si modalitatile lor de aplicare cu privire la forma si continutul raportului
auditorului independent, emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situatiilor
financiare ale unei entitati (misiunea de bază). Cele mai multe din prevederile acestui
standard pot fi adaptate la rapoarte emise si in cazul unor misiuni de audit diferite de
misiunea de bază.
Raportul de audit are un triplu rol:
-instrument de comunicare cu utilizatorii situatiilor financiare emise de entitatea
auditată, respectiv cu publicul, precum şi cu actionarii pentru decizii economice;
-instrument de confirmare a increderii publicului si actionarilor in situatiile financiare
prezentate de o entitate;
-instrument de identificare a responsabilitatilor pentru auditor şi pentru conducerea
entitatii auditate.
Răspunderea conducerii entitatii auditate se referă la intocmirea si prezentarea
situatiilor financiare.
Responsabilitatile auditorului unt de 3 naturi:
• responsabilitatea de bază; pentru opinia sa în legatură cu situaţiile financiare
auditate;
• responsabilităţi secundare, care au următoarele caracteristici: rezultă din texte de
legi, reglementari diverse sau nome ale organismului profesional; nu necesita
tehnici si proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de baza; nu
presupune exprimarea unei opinii distincte (opinia este implicită ca, de exemplu,
răspunsul la obligatia legala de verificare dacă registrele contabile au fost tinute
corect si la zi).
• responsabilităţi aditionale, care au urmatoarele caracteristici: rezultă din texte de
legi şi alte reglementari, pot fi abordate tehnici si proceduri care nu sunt obligatorii
pentru misiunea de baza; presupun exprimarea in mod explicit a unei opinii sau
concluzii; raportarea se poate face separat sau poate fi integrata in raportul de
audit (in cuprins sau in anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu unele
reglementari specifice (piata de capital, bănci, asigurări etc.) sau raportul
asupra controlului intern.

6.2.Conţinutul si structura raportului de audit

Raportul de audit trebuie să contină:

-relatia contractuală de executare a misiunii de audit;


-observatiile reiesite din diverse verificari;
-informatiile a căror mentiune în raport este prevazută expres de lege;
-oferirea garantiei pentru actionari si terti că un personal calificat a obtinut
asigurarea că situatiile financiare oferă o imagine fidela, clară si completă pozitiei
financiare, performantelor si situatiei financiare generale a intreprinderii;
-mentiunea că situatiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit.
Din raportul de audit trebuie să rezulte în mod clar:
-mentionarea responsabilitatilor pentru auditor si pentru conducerea
intreprinderii;
-descrierea obiectivelor şi natura misiunii de audit;
-situatiile care fac să apară incertitudini;

-natura şi locul observatiilor în raport.

Elementele de bază ale raportului de audit


Raportul unei misiuni de audit de bază trebuie să conţină în mod obligatoriu
următoarele elemente de baza: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful
cuprinzand natura şi intinderea lucrărilor de audit, paragraful opiniei, semnatura, adresa
şi data raportului.

Titlul raportului

Raportul de audit trebuie să poarte un titlu precis. De recomandat să se foloseasca


titlul de „Raportul auditorului independent" pentru a-l distinge de rapoartele care pot fi
elaborate de alte persoane.

Destinatarul
Raportul de audit trebuie să fie adresat destinatarului corespunzător, în functie
de circumstantele care caracterizeaza misiunea si obligatiile legale. In mod obisnuit,
raportul se adreseaza fie actionarilor, fie consiliului de administratie al unitatii ale cărei
situatii financiare au fost auditate.

Paragraful introductiv
Acest paragraf cuprinde identificarea situatiilor financiare auditate, precum si o
mentiune a responsabilităţilor conducerii entităţii auditate si ale auditorului.
Raportul de audit trebuie să identifice situatiile financiare ale entitatii, care au
facut obiectul auditului, cat si data si perioada acoperite prin aceste documente.
Raportul trebuie să menţioneze că situatiile financiare sunt în sarcina
(responsabilitatea) conducerii entitatii si ca responsabilitatea auditorului este ca, pe
baza auditului efectuat, sa exprime o opinie asupra acestor situatii financiare.
Situatiile financiare constituie reprezentarea faptelor de către conducere.
Pregatirea lor presupune că directiunea face estimări contabile si aduce judecati care
au o incidenta semnificativa, că ea stabileste principiile si metodele contabile potrivite,
care trebuie să fie utilizate pentru pregatirea situatiilor financiare.
Dimpotrivă, responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situatii
financiare, incat sa poata exprima asupra acestora o opinie.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea următoarea formulare:
„Noi am procedat la auditarea situatiilor financiare ale societătii „X", incheiate la 31
decembrie 200., asa cum sunt prezentate in anexele la prezentul Raport. Aceste
situatii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entităţii.
Responsabilitatea noastră este, ca pe baza auditului nostru, să exprimăm o opinie
asupra acestor conturi anuale".

Un paragraf prezentand întinderea lucrărilor şi natura unei lucrări de audit

Acest paragraf cuprinde referenţialul de audit utilizat, respectiv Standardele


Internationale de Audit sau norme si practici nationale, precum si descrierea Iucrărilor
de către auditor.
Raportul auditorului trebuie să descrie intinderea lucrarilor de audit, indicand că
ele au fost indeplinite conform Standardelor Internationale de Audit sau conform
normelor sau practicilor naţionale.
„Intinderea lucrarilor" dă posibilitatea pentru auditor să pună în operă procedurile
de audit, judecate ca necesare in conditiile concrete date. Cititorul are in fapt nevoie să
se asigure că auditul a fost facut conform normelor si practicilor in materie; daca
aceasta nu rezulta in mod clar, se presupune că normele şi practicile utilizate sunt cele din
tara indicata prin adresa auditorului.
Raportul trebuie sa precizeze ca auditul a fost planificat si executat de o
rnaniera care sa asigure in mod rezonabil ca situatiile financiare nu comporta anomalii
semnificative.
Raportul de audit trebuie să descrie auditul, ca presupunand:
-examenul, pe bază de sondaje, a elementelor probante care justifică sumele si
informatiile continute in situatiile financiare;
-evaluarea principiilor şi metodelor contabile folosite pentru elaborarea situatiilor
financiare;
-evaluarea estimărilor semnificative făcute de conducere pentru a stabili
situatiile financiare;
-revederea prezentării de ansamblu a situatiilor financiare.

Raportul trebuie să indice că auditul efectuat furnizeaza o baza rezonabila a


expresiei de opinie.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea următoare:
,,Noi am realizat auditul conform Standardelor Internationale de Audit (sau se poate
face referire la normele sau practicile naţionale).
Aceste standarde (norme) precizeaza că auditul nostru trebuie să fie planificat si
realizat in scopul de a obtine o asigurare rezonabilă că situatiile financiare nu comportă
anomalii semnificative. Un audit consta in a examina, pe baza de sondaje, elementele
probante care sa justifice sumele si informatiile continute in situatiile financiare; el
consta, de asemenea, in a evalua principiile si metodele contabile folosite si estimările
semnificative făcute de către conducerea entitatii, pentru închiderea situatiilor
financiare, cat si in a efectua o revedere a prezentarii de ansamblu a acestora.
Estimam că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă a exprimării opiniei
noastre".

Un paragraf al opiniei
Raportul de audit trebuie să prezinte clar opinia auditorului asupra faptului de a
sti daca situatiile financiare dau o imagine fidelă a pozitiei, situatiei financiare si
rezultatelor obtinute (sau prezinta în mod sincer în toate aspectele lor semnificative) în
acord cu referintele contabile si, dacă e cazul, daca ele sunt conforme prevederilor
legate.
Termenii utilizati pentru exprimarea opiniei auditorului sunt ,,dau o imagine fidela"
sau „prezinta in mod sincer in toate aspectele lor semnificative". Aceste doua formulări
semnifică, intre altele, că auditorul nu ia in considerate decat elementele
semnificative privind situatiile financiare.
Referintele contabile sunt Standardele Internationale de Contabilitate, reguli emise
de catre institutiile sau organismele profesionale si practica generala din ţară (luand în
considerare exigentele de sinceritate) şi legislatia locală.
In scopul de a aviza pe cititor asupra contextului in care noţiunea de fidelitate este
exprimata, opinia auditorului va preciza referinta in raport de care situatiile financiare sunt
stabilite, utilizand termeni ca „în conformitate cu IAS (sau cu normele nationale)".
In afara opiniei referitoare la imaginea fidela, poate fi necesară includerea in
Raportul auditorului a unei opinii asupra faptului de a sti dacă aceste situatii financiare sunt
conforme cu alte prevederi legale sau statutare. legale sau statutare.
Data raportului
Raportul auditorului trebuie să poarte data de la sfarsitul lucrarilor de audit. Cititorul
este astfel informat ca auditorul a apreciat efectele asupra situatiilor financiare si asupra
raportului său, evenimentelor si tranzactiilor intervenite, de care el a avut cunostintă
pana la aceasta dată.
Intrucat responsabilitatea auditorului consta în emiterea unui raport asupra
situatiilor financiare pregatite si prezentate de conducerea societatii, raportul său nu
trebuie să poarte o data anterioara celei la care situatiile financiare au fost inchise si
aprobate.

Adresa auditorului
Raportul trebuie sa mentioneze intr-un loc anume, locul specific, care este in general
cel al orasului în care sunt situate birourile auditorului care are responsabilitatea
auditului.

Semnatura auditorului
Raportul trebuie să poarte semnatura societatii de expertiză contabilă sau a
auditorului persoană fizica sau pe amandoua. Raportul auditorului poartă, in general,
semnatura cabinetului sau societatii de audit, caci aceasta îşi asuma responsabilitatea
auditului.

6.3.Tipuri de opinie
Intr-o misiune de audit de bază există două forme de exprimare a opiniei asupra
situatiilor financiare care au aceeasi valoare: „dau o imagine fidelă" sau ,,.... prezintă în
mod sincer în toate aspectele lor semnificative ...".
Există 4 tipuri de opinie:
-opinia fără rezerve;
-opinia cu rezerve;
-opinia defavorabilă;

-imposibilitatea de a exprima o opinie.

Opinia fără rezerve (curată)


„După părerea noastră, conturile anuale dau o imagine fidelă (sau prezintă în mod
sincer, in toate aspectele lor semnificative), pozitiei si situatiei financiare a societatii la
31 decembrie 20.... precum şi rezultatelor acestor operatii si fluxurilor de trezorerie
pentru exercitiul inchis la aceasta data, în conformitate cu normele internationale (sau
nationale) de contabilitate".
Opinia fără rezerve dar cu un paragraf de observatii
In unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adăugand un paragraf de
observatii al cărui obiectiv este de a lamuri cititorul asupra unui punct privind conturile
anuale, expus de o maniera detaliată în anexă. Adaugarea unui astfel de paragraf nu
afectează opinia auditorului; aceasta se situeaza de preferinta după paragraful de opinie si
precizeaza, in general, ca acesta nu constituie o rezervă.
Acest tip de opinie se formulează atunci cand apar elemente care însă nu afectează
opinia auditorului; paragraful de observatii se situeaza, de regula, dupe paragraful de
opinie.
Forma de prezentare a paragrafului de opinie in acest caz este urmatoarea:
„Fără să exprimăm o rezervă asupra situatiilor financiare, noi atragem atentia
asupra notei „X" din anexa. Societatea face obiectul unui proces in care este acuzata de
infractiune in utilizarea brevetelor si in care i se pretinde vărsarea redeventelor si daunelor
interese; societatea a angajat o contra-actiune si audierile preliminare, cat si procedurile
juridico-administrative ale celor doua acţiuni sunt în curs. Rezultatul final al acestei
afaceri nu poate, in prezent, să fie determinat şi, în consecinţă, nu au fost constituite
provizioane pentru acoperirea cheltuielilor care ar putea să rezulte".
Opinia cu rezerve
Rezervele se prezintă înaintea paragrafului de opinie. In astfelde cazuri, paragraful
opiniei se formuleaza astfel:
Exemplu de rezerve datorate limitarii intinderii lucrarilor:
,,Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie căci noi am fost
desemnati auditori ulterior acestei date. Tinand seama de natura documentelor contabile
ale societatii, noi am putut controla cantitatile prin alte proceduri.
După parerea noastra, cu exceptia incidentei ajustarilor care ar fi putut fi
necesare, dacă noi am fi putut efectua controlul fizic al cantitatilor, situaţiile financiare
dau o imagine fidela pozitiei si situatiei financiare a societatii la 31 decembrie 20... cat si
contului de profit si pierdere pentru exercitiul incheiat la aceasta data si sunt conforme
cu prevederile legale si statutare".
Exemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea entitatii auditate.
„Astfel, cum este explicat în nota „X" anexată, nu s-au constatat amortismente in
situatiile financiare. Această practică nu este, in opinia noastra, in acord cu Normele de
amortizare a capitalului imobilizat in active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui
amortisment linear si al unei cote de .... pentru cladiri si .... pentru utilaje, trebuie să se
ridice la suma de.... pentru exercitiul încheiat la 31 decembrie 20.. In consecinta,
amortismentele cumulate trebuie să se ridice la .......... lei, iar pierderile exercitiului si
pierderile cumulate la ......... lei.
Dupa parerea noastra, cu exceptia incidentei asupra conturilor anuale, a faptelor
mentionate in paragraful precedent, conturile anuale dau o imagine fidela pozitiei si
situatiei financiare a societatii la 31 decembrie 20... cat si contului de profit si pierdere
pentru exercitiul incheiat la aceasta data, si sunt conforme cu prevederile legale şi
statutare."

Imposibilitatea exprimării unei opinii


O astfel de opinie datorata limitarii intinderii lucrărilor se poate prezenta astfel:
„Noi nu am fost in masura sa asistam la inventarul fizic, nici sa procedam la
confirmarea directa a conturilor de clienti, din cauza limitarii intinderii lucrarilor noastre,
impusa de catre directiune.
Avand in vedere importanta faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimăm opinia
asupra conturilor anuale."

Opinia defavorabilă
O astfel de opinie datorată, de exemplu, dezacordului asupra principiilor
contabile, se poate prezenta astfel:
Astfel, cum este explicat în nota „X", nu s-au constatat amortismente in
situatiile financiare. Aceasta practică nu este, in opinia noastra, in acord cu Normele
de amortizare a capitalului imobilizat in active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza
unui amortisment liniar si a unei cote de .... pentru cladiri si de ..... pentru utilaje,
trebuia sa se ridice la suma de ..., pentru exercitiul încheiat la 31 decembrie .... In
consecinta, amortismentele cumulate trebuiau sa se ridice la ...... lei, iar pierderea
exercitiului si pierderile cumulate la ...... lei.
Dupa parerea noastra, datorita incidentei faptelor mentionate in paragraful
precedent, situatiile financiare nu dau o imagine fidela a situatiei financiare a societatii la
31 decembrie ..., contului de profit si pierdere, pentru exercitiul incheiat la aceasta data,
si nu sunt conforme cu prevederile legate si statutare.

6.4.Situatii care conduc la formularea altei opinii decat opinia fără rezerve
De fiecare dată cand auditorul emite un raport, altul decat un raport fără rezervă,
el trebuie să includă in raportul său o descriere clară a tuturor motivelor care justifică
decizia sa şi, de fiecare data cand poate, să cifreze (să estimeze) incidenta posibilă
asupra situatiilor financiare. Aceste informatii trebuie să fie date, de preferinţă, într-un
paragraf distinct care să preceadă pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau
imposibilitatea de a exprima o opinie si pot, de asemenea, să facă trimitere la o notă
anexă mai aprofundată.

- Dezacorduri cu conducerea intreprinderii privind principiile si metodele


contabile

Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a constatat o


iregulalitate contabilă, pe care conducerea întreprinderii refuză să o corecteze. Acest
dezacord poate fi important si să influenteze certificarea. Pot fi, de exemplu, dezacorduri
privind:
• insuficienţa provizioanelor pentru deprecierile de stocuri şi creanţe;
• stocuri supraevaluate sau subevaluate din caza unor erori în calculul costurilor
productiei sau în determinarea mărimii stocului (cantităţilor);
• nerespectarea principiului independenţei exerciţiului;
• neluarea în considerare a evenimentelor posterioare, care confirmă sau infirmă o
situatie existenta la data închiderii exercitiului;
• neluarea în considerare a principiului prudentei prin supraevaluarea
activelor;
• erori în clasarea tertilor (clienti incerţi menţinuţi ca şi clienţi obişnuiţi).

Auditorul certifică „cu rezervă" atunci cand iregularitatea este semnificativă, dar
importanţa ei nu este suficientă pentru a considera că situatiile financiare nu sunt
corecte si sincere si că nu dau o imagine fidelă asupra pozitiei şi situatiei financiare
precum si rezultatului exercitiului.
Oricare ar fi natura neregularitatilor, auditorul îşi prezintă în raport opinia,
precizand:
• natura dezacordului;
• postul şi suma respectivă; influenţa asupra rezultatului net. .

Limitarea intinderii lucrărilor

Limitarea întinderii lucrărilor constă în imposibilitatea auditorului de a folosi


mijloacele pe care le-ar considera necesare si, in special, pentru obtinerea elementelor
probante.
O limitare a întinderii lucrarilor poate fi impusă de client auditorului prin clauzele
contractului, care pot preciza ca auditorul să nu aplice o anumită procedură de audit,
desi acesta o consideră necesară. Totusi, atunci cand limitarea cuprinsa in inşişi
termenii contractului este de asemenea natură că auditorul apreciaza că s-ar putea afla
in imposibilitatea de a exprima o opinie, el nu poate să accepte aceasta lucrare ca fiind
o lucrare de audit. La fel, un auditor solicitat să facă auditul asupra situatiilor financiare,
nu poate accepta un asemenea contract atunci cand limitarea pe care o cuprinde
compromite obligatiile sale legate.
Limitele pot fi:
-impuse de imprejurări; de exemplu, semnarea contractului de prestari de servicii
după incheierea exercitiului a impiedicat auditorul să asiste la inventarierea fizica si
nu s-a putut asigura de realitatea stocurilor inventariate, prin alte mijloace de control;
-impuse de conducerea întreprinderii; de exemplu, conducerea refuză auditorului
adresarea cererilor de confirmare a soldurilor, in timp ce el consideră aceasta esential.
Insuficienta onorariilor este un alt mod de a limita controalele. Acest tip de limitări ar
trebui să fie rar: el constituie o piedică în exercitarea lucrarilor.
De asemenea, absenta controlului intern poate constitui o limitare la controlul
exhaustivitatii înregistrarilor si a fiabilitatii lor. Auditorul lucrează prin sondaje al caror
volum este in functie de calitatea controlului intern.
In functie de importanţa relativă a limitelor, auditorul va formula o rezervă sau se va
afla în imposibilitatea de a certifica situaţiile financiare.
Intr-un paragraf situat înaintea exprimării opiniei, auditorul indică:
-împrejurările care l-au impiedicat să foloseasca diligentele considerate utile;
-Imposibilitatea obtinerii elementelor probante suficiente prin alte mijloace de
control;
-suma posturilor din situatiile financiare influentata de limit[ri ale întreprinderii
auditului.

- Incertitudini asupra estimărilor contabile


In anumite imprejurari, conducerea intreprinderii nu dispune de informatiile
suficiente pentru a transpune o situatie in bilantul contabil, de exemplu, sau poate lua o
decizie pe baza unor informatii insuficiente. De exemplu: in momentul semnării raportului de
audit, există riscuri privind anumite operatii care nu pot fi provizionate, sau a caror
sumă nu poate fi provizionată cu o aproximatie rezonabilă, deoarece:
-suma lor este nesigură sau necunoscută;
-probabilitatea realizării este nesigură.
Fie că riscul este provizionat sau nu, auditorul nu a putut obţine elemente probante
suficiente pentru a justifica suma provizionată sau absenta constituirii provizionului. Acesta
este un caz particular de limitare a modalitatii de obtinere a elementelor probante.
Atunci cand incidenţa eventuală este semnificativă, dar nu suficientă pentru a
respinge ansamblul situatiilor financiare, auditorul certifică cu rezervă. Cand
incertitudinea are o importanţă prin a cărei realizare poate readuce in discutie ansamblul
situatiilor financiare, auditorul mentionează că nu este in măsură să acorde certificarea.
În paragraful care expune motivele rezervei sau refuzului, se vor preciza toate
elementele de informare asupra incertitudinii:
-natura riscului;
-postul sau posturile bilanţului contabil, influenţate;
-valoarea maximă a riscului, cand se cunoaste, sau faptul că nu poate fi
precizat;
-incapacitatea in care se află de a putea determina evolutia incertitudinii şi a
evalua consecintele eventuate ale acestei situatii.

Caz particular: continuitatea activităţii


Existenta incertitudinii despre continuitatea activităţii sau cand ea este definitiv
compromisă determină auditorul să examineze dacă transpunerea contabilă a acestei
situatii este conformă principiului continuitatii exploatarii si apreciaza, după caz,
consecinţele pe care să le înscrie în raportul său.

6.5.Modele ale raportului de audit

Model de raport cu opinie fara rezerve

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

CĂTRE ,
CONSILIUL DE ADMINISTRAŢIE AL .............

Am auditat situaţiile financiare anexate ale SC ................................. ,


care cuprind bilanţul la data de 31 decembrie 20....., contul de rezultate si
tabloul fluxurilor de trezorerie pentru anul încheiat, precum si o sinteza a
politicilor contabile semnificative si alte note explicative.

Conducerea societaţii este responsabila pentru întocmirea si prezentarea


fidelă a acestor situaţii financiare în conformitate cu (OMFP 1752/2005, IFRS,
sau alt referential contabil) Această responsabilitate include: conceperea,
implementarea si menţinerea unui control intern relevant pentru întocmirea si
prezentarea fidelă de situaţii financiare ce nu conţin denaturari semnificative
datorită fie fraudei, fie erorii; selectarea si aplicarea politicilor contabile
adecvate; elaborarea estimarilor contabile rezonabile pentru circumstantele
date.
Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie asupra acestor
situaţii financiare pe baza auditului efectuat. Am elaborat auditul în conformitate
cu Standardele Internationale de Audit. Aceste standarde cer ca noi să ne
conformăm cerintelor etice, să planificăm şi să realizăm auditul în vederea
obţinerii unei asigurari rezonabile că situaţiile financiare nu conţin denaturări
semnificative.
Un audit implică realizarea procedurilor necesare pentru obţinerea
probelor de audit referitor la sume si alte informaţii publicate in situaţiile
financiare. Procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului, inclusiv
evaluarea riscurilor ca situaţiile financiare să prezinte denaturări semnificative
datorită fie fraudei, fie erorii. In respectiva evaluare a riscurilor, auditorul
analizeaza sistemul de control intern relevant pentru întocmirea si prezentarea
fidelă a situaţiilor financiare ale entitaţii cu scopul de a planifica proceduri de
audit adecvate in circumstanţele date, dar nu în scopul exprimării unei opinii cu
privire la eficacitatea sistemului de control intern al entitaţii. In cadrul unui audit
se evaluează, de asemenea, gradul de adecvare a politicilor contabile folosite si
măsura în care estimările contabile elaborate de conducere sunt rezonabile,
precum si prezentarea globală a situaţiilor financiare.

Considerăm că probele de audit pe care le-am obţinut sunt suficiente si


adecvate pentru a forma o bază pentru opinia noastră de audit.

În opinia noastră situaţiile financiare anexate, prezintă în mod fidel, sub


toate aspectele semnificative, poziţia financiară a societăţii la 31 decembrie
20....., contul de rezultate si tabloul fluxurilor de trezorerie, pentru anul
încheiat, în conformitate cu OMFP 1752/2005.

Auditor financiar,
...........................
20.05.20..............

Model de raport cu opinie fara rezerve dar cu paragraf de observatii

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

CĂTRE ,
CONSILIUL DE ADMINISTRAŢIE AL .............

Am auditat situaţiile financiare anexate ale SC ................................. ,


care cuprind bilanţul la data de 31 decembrie 20....., contul de rezultate si
tabloul fluxurilor de trezorerie pentru anul încheiat, precum si o sinteza a
politicilor contabile semnificative si alte note explicative.

Conducerea societaţii este responsabila pentru întocmirea si prezentarea


fidelă a acestor situaţii financiare în conformitate cu (OMFP 1752/2005, IFRS,
sau alt referential contabil) Această responsabilitate include: conceperea,
implementarea si menţinerea unui control intern relevant pentru întocmirea si
prezentarea fidelă de situaţii financiare ce nu conţin denaturari semnificative
datorită fie fraudei, fie erorii; selectarea si aplicarea politicilor contabile
adecvate; elaborarea estimarilor contabile rezonabile pentru circumstantele
date.
Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie asupra acestor
situaţii financiare pe baza auditului efectuat. Am elaborat auditul în conformitate
cu Standardele Internationale de Audit. Aceste standarde cer ca noi să ne
conformăm cerintelor etice, să planificăm şi să realizăm auditul în vederea
obţinerii unei asigurari rezonabile că situaţiile financiare nu conţin denaturări
semnificative.
Un audit implică realizarea procedurilor necesare pentru obţinerea
probelor de audit referitor la sume si alte informaţii publicate in situaţiile
financiare. Procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului, inclusiv
evaluarea riscurilor ca situaţiile financiare să prezinte denaturări semnificative
datorită fie fraudei, fie erorii. In respectiva evaluare a riscurilor, auditorul
analizeaza sistemul de control intern relevant pentru întocmirea si prezentarea
fidelă a situaţiilor financiare ale entitaţii cu scopul de a planifica proceduri de
audit adecvate in circumstanţele date, dar nu în scopul exprimării unei opinii cu
privire la eficacitatea sistemului de control intern al entitaţii. In cadrul unui audit
se evaluează, de asemenea, gradul de adecvare a politicilor contabile folosite si
măsura în care estimările contabile elaborate de conducere sunt rezonabile,
precum si prezentarea globală a situaţiilor financiare.

Fara a exprima o opinie cu rezerve, atragem atentia asupra contului de


rezultate din situatiile financiare care indica faptul ca societatea a suferit o
pierdere neta de .... lei in cursul exercitiului incheiet la 31 decembrie 20... si ca,
la acea data datoriile curente ale societatii depaseau activele circulante cu .....
lei.Aceste conditii, impreuna cu faptul ca societatea desi dispune de capacitati
competitive de produntie, nu are asigurate contracte sau comenzi ferme pentru
anul 20..., indica existenta unei incertitudini semnificative care poate pune la
indoiala in mod semnificativ capacitatea entitatii de a-si contina activitatea si ca
implicit aceasta ar putea sa fie inapta sa realizeze activele si sa execute
obligatiile sale in cursul desfasurarii normale a activitatii sale.
În opinia noastră situaţiile financiare anexate, prezintă cu fidelitate, sub
toate aspectele semnificative, poziţia financiară a societăţii la 31 decembrie
2007, contul de rezultate si tabloul fluxurilor de trezorerie, pentru anul încheiat,
în conformitate cu OMFP 1752/2005.

Auditor financiar,
Data..................

Model de raport cu opinie cu rezerve

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

CĂTRE ,
CONSILIUL DE ADMINISTRAŢIE AL
S.C. .......................................................

Am auditat situaţiile financiare anexate ale SC ........................................,


care cuprind bilanţul la data de 31 decembrie 20........., contul de rezultate si
tabloul fluxurilor de trezorerie pentru anul încheiat, precum si o sinteză a
politicilor contabile semnificative si alte note explicative.

Conducerea societăţii este responsabilă pentru întocmirea si prezentarea


fidelă a acestor situaţii financiare în conformitate cu OMFP 1752/2005. Această
responsabilitate include: conceperea, implementarea si menţinerea unui control
intern relevant pentru întocmirea si prezentarea fidelă de situaţii financiare ce nu
conţin denaturari semnificative datorită fie fraudei, fie erorii; selectarea si
aplicarea politicilor contabile adecvate; elaborarea estimarilor contabile
rezonabile pentru circumstantele date.

Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie asupra acestor situaţii


financiare pe baza auditului efectuat. Am elaborat auditul în conformitate cu
Standardele Internationale de Audit. Aceste standarde cer ca noi să ne
conformăm cerintelor etice, să planificăm şi să realizăm auditul în vederea
obţinerii unei asigurari rezonabile că situaţiile financiare nu conţin denaturări
semnificative.
Un audit implică realizarea procedurilor necesare pentru obţinerea
probelor de audit referitor la sume si alte informaţii publicate in situaţiile
financiare. Procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului, inclusiv
evaluarea riscurilor ca situaţiile financiare să prezinte denaturări semnificative
datorită fie fraudei, fie erorii. In respectiva evaluare a riscurilor, auditorul
analizeaza sistemul de control intern relevant pentru întocmirea si prezentarea
fidelă a situaţiilor financiare ale entitaţii cu scopul de a planifica proceduri de
audit adecvate in circumstanţele date, dar nu în scopul exprimării unei opinii cu
privire la eficacitatea sistemului de control intern al entitaţii. In cadrul unui audit
se evaluează, de asemenea, gradul de adecvare a politicilor contabile folosite si
măsura în care estimările contabile elaborate de conducere sunt rezonabile,
precum si prezentarea globală a situaţiilor financiare.

Considerăm că probele de audit pe care le-am obţinut sunt suficiente si


adecvate pentru a forma o bază pentru opinia noastră de audit.

Nu am urmărit inventarierea faptică a stocurilor fizice, asa cum se prezintă la


data de 31 decembrie 20........., deoarece această dată a fost anterioară
perioadei în care noi am fost angajaţi ca auditori ai societaţii. Datorită naturii
evidenţelor societaţii, nu am putut verifica corectitudinea stocurilor cantitative
folosind alte proceduri de audit.

In opinia noastra, cu excepţia efectelor unor ajustări, care poate s-ar fi constatat
ca fiind necesare dacă ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantităţilor de
stocuri fizice, situaţiile financiare prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificative, poziţia financiară a societăţii la 31 decembrie 20........., contul de
rezultate si tabloul fluxurilor de trezorerie, pentru anul încheiat, în conformitate
cu OMFP 1752/2005 (sau alt referential contabil).

Auditor financiar,
Data ................
Model-Imposibilitatea exprimarii unei opinii

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

CĂTRE ,
CONSILIUL DE ADMINISTRAŢIE AL .............

Am auditat situaţiile financiare anexate ale SC ................................. ,


care cuprind bilanţul la data de 31 decembrie 20....., contul de rezultate si
tabloul fluxurilor de trezorerie pentru anul încheiat, precum si o sinteza a
politicilor contabile semnificative si alte note explicative.

Conducerea societaţii este responsabila pentru întocmirea si prezentarea


fidelă a acestor situaţii financiare în conformitate cu (OMFP 1752/2005, IFRS,
sau alt referential contabil) Această responsabilitate include: conceperea,
implementarea si menţinerea unui control intern relevant pentru întocmirea si
prezentarea fidelă de situaţii financiare ce nu conţin denaturari semnificative
datorită fie fraudei, fie erorii; selectarea si aplicarea politicilor contabile
adecvate; elaborarea estimarilor contabile rezonabile pentru circumstantele
date.
Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie asupra acestor
situaţii financiare pe baza auditului efectuat. Am elaborat auditul în conformitate
cu Standardele Internationale de Audit. Aceste standarde cer ca noi să ne
conformăm cerintelor etice, să planificăm şi să realizăm auditul în vederea
obţinerii unei asigurari rezonabile că situaţiile financiare nu conţin denaturări
semnificative.
Un audit implică realizarea procedurilor necesare pentru obţinerea
probelor de audit referitor la sume si alte informaţii publicate in situaţiile
financiare. Procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului, inclusiv
evaluarea riscurilor ca situaţiile financiare să prezinte denaturări semnificative
datorită fie fraudei, fie erorii. In respectiva evaluare a riscurilor, auditorul
analizeaza sistemul de control intern relevant pentru întocmirea si prezentarea
fidelă a situaţiilor financiare ale entitaţii cu scopul de a planifica proceduri de
audit adecvate in circumstanţele date, dar nu în scopul exprimării unei opinii cu
privire la eficacitatea sistemului de control intern al entitaţii. In cadrul unui audit
se evaluează, de asemenea, gradul de adecvare a politicilor contabile folosite si
măsura în care estimările contabile elaborate de conducere sunt rezonabile,
precum si prezentarea globală a situaţiilor financiare.
Noi nu am fost in masura sa asistam la inventarul fizic, nici sa procedam la
confirmarea directa a conturilor de clienti, din cauza limitarii intinderii lucrarilor
noastre, impusa de catre directiune.
Avand in vedere importanta faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimăm
opinia asupra conturilor anuale."

Auditor financiar,
...........................
Data....................

Model de raport cu opinie defavorabila

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

CĂTRE ,
CONSILIUL DE ADMINISTRAŢIE AL .............

Am auditat situaţiile financiare anexate ale SC ................................. ,


care cuprind bilanţul la data de 31 decembrie 20....., contul de rezultate si
tabloul fluxurilor de trezorerie pentru anul încheiat, precum si o sinteza a
politicilor contabile semnificative si alte note explicative.

Conducerea societaţii este responsabila pentru întocmirea si prezentarea


fidelă a acestor situaţii financiare în conformitate cu (OMFP 1752/2005, IFRS,
sau alt referential contabil) Această responsabilitate include: conceperea,
implementarea si menţinerea unui control intern relevant pentru întocmirea si
prezentarea fidelă de situaţii financiare ce nu conţin denaturari semnificative
datorită fie fraudei, fie erorii; selectarea si aplicarea politicilor contabile
adecvate; elaborarea estimarilor contabile rezonabile pentru circumstantele
date.
Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie asupra acestor
situaţii financiare pe baza auditului efectuat. Am elaborat auditul în conformitate
cu Standardele Internationale de Audit. Aceste standarde cer ca noi să ne
conformăm cerintelor etice, să planificăm şi să realizăm auditul în vederea
obţinerii unei asigurari rezonabile că situaţiile financiare nu conţin denaturări
semnificative.
Un audit implică realizarea procedurilor necesare pentru obţinerea
probelor de audit referitor la sume si alte informaţii publicate in situaţiile
financiare. Procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului, inclusiv
evaluarea riscurilor ca situaţiile financiare să prezinte denaturări semnificative
datorită fie fraudei, fie erorii. In respectiva evaluare a riscurilor, auditorul
analizeaza sistemul de control intern relevant pentru întocmirea si prezentarea
fidelă a situaţiilor financiare ale entitaţii cu scopul de a planifica proceduri de
audit adecvate in circumstanţele date, dar nu în scopul exprimării unei opinii cu
privire la eficacitatea sistemului de control intern al entitaţii. In cadrul unui audit
se evaluează, de asemenea, gradul de adecvare a politicilor contabile folosite si
măsura în care estimările contabile elaborate de conducere sunt rezonabile,
precum si prezentarea globală a situaţiilor financiare.
Astfel, cum este explicat în nota „X", nu s-au constatat amortismente in
situatiile financiare. Aceasta practică nu este, in opinia noastra, in acord cu
Normele de amortizare a capitalului imobilizat in active corporale. Cheltuielile
aferente, pe baza unui amortisment liniar si a unei cote de .... pentru cladiri si
de ..... pentru utilaje, trebuia sa se ridice la suma de ..., pentru exercitiul încheiat
la 31 decembrie .... In consecinta, amortismentele cumulate trebuiau sa se ridice
la ...... lei, iar pierderea exercitiului si pierderile cumulate la ...... lei.
Dupa parerea noastra, datorita incidentei faptelor mentionate in paragraful
precedent, situatiile financiare nu dau o imagine fidela a situatiei financiare a
societatii la 31 decembrie ..., contului de profit si pierdere, pentru exercitiul incheiat
la aceasta data, si nu sunt conforme cu prevederile legate si statutare.

Auditor financiar,
...........................
Data....................

7. Documentarea lucrărilor de audit

7.1. Dosarul exercitiului


Dosarul exercitiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a căror utilitate nu
depaseste exercitiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrarilor, de la organizarea
misiunii la sinteza si formularea raportului.
Dosarul exercitiului este indispensabil pentru:
-mai buna organizare si control ale misiunii;
-documentarea lucrarilor efectuate, deciziilor luate si asigurarea că programul s-a
derulat fara omisiuni;
-inlesnirea muncii in echipa si supervizarea lucrarilor date la colaboratori;
-justificarea opiniei emise si redactarea raportului.
Continut. In mod uzual, acest dosar cuprinde:

• planificarea misiunii:
-programul general de lucru;
-note asupra utilizarii lucrarilor de control efectuate de catre altii (auditori
interni, diversi specialisti);
-datele si duratele vizitelor, locurile de interventie;
-compunerea echipei;
-data pentru emiterea raportului;
-buget de timp si realizarea lui
• supervizarea lucrarilor:
-note asupra studierii dosarelor si stabilirea solutiilor la problemele ridicate;
-aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul
lucrarilor, executarea lucrarilor, concluziile lucrarilor, continutul raportului;
• aprecierea controlului intern:
-evaluarea punctelor tari, punctelor slabe si a zonelor de risc;
-foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra functionarii
sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;
-comentarii asupra anomaliilor descoperite;
• obtinerea de elemente probante:
-program de control;
-foi de lucru cuprinzand: obiectivul, detalii asupra lucrarilor efectuate,
eventuale comentarii, concluzii;
-documente sau copii de documente de la intreprindere sau terţi, justificand cifrele
examinate;
-detalii asupra lucrarilor efectuate asupra situatiilor financiare: comparatii si
explicatii ale variatiilor, concluzii;
-sinteza generala a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii si tratarea distinctă a
punctelor care ar putea avea o influenta asupra deciziei de certificare;
-foi de lucru cu privire la faptele delictuale.
Dosarul exercitiului este bine să fie impartit pe secţiuni (părţi) pentru a usura
utilizarea sa. In general se foloseste o impartire in 10 sectiuni (parti) simbolizate de la A
la J, astfel:
-EA (dosarul exercitiului, Sectiunea A) intitulata „Acceptarea misiunii" contine
documente referitoare la acceptare sau mentinerea misiunii de audit, cum ar fi:
chestionarul de acceptare (cunoasterea globala a intreprinderii, existenţa unor riscuri
etc.), scrisoarea catre predecesor, corespondenţa cu clientul, fisa de acceptare sau de
mentinere a misiunii, alte corespondente cu organismele profesionale, cu organismele de
bursă si scrisoarea de misiune sau contractul de prestari servicii de audit.
-EB (dosarul exercitiului, Sectiunea B) intitulata „Sinteza misiunii si rapoarte"
contine documente precum: elemente de sinteză ale misiunii (sinteza, rezumatul
ajustarilor, lista punctelor in suspensie, situatiile financiare certificate, evenimente
posterioare, balante, declaratii ale conducerii intreprinderii), elemente de gestiune si
organizare (buget si planificare, onorarii), si rapoarte (raport general, rapoarte speciale,
raport conturi consolidate, alte rapoarte).
-EC (dosarul exercitiului, Sectiunea C) intitulata „Orientare şi planificare" contine
documente (foi de lucru) care se referă la: cunoasterea generală a intreprinderii,
evaluarea unor riscuri inerente la nivelul de ansamblu al situatiilor financiare, mediul
general de desfasurare a controlului intern si planul de misiune; natura, calendarul si
intinderea procedurilor de audit, pragul de semnificatie.
-ED (dosarul exercitiului, Sectiunea D) intitulata „Evaluarea riscului legat de
control" contine elemente precum: documentatie de evaluare a controlului intern
(sondaje asupra functionarii controlului intern, analiza separarii functiilor, sinteza
evaluarii riscurilor legate de control), documentatia si listele de proceduri si concluziile
asupra evaluarii riscului legat de control.
-EE (dosarul exercitiului, Sectiunea E) intitulata „Controale substantive" contine
elemente precum: programul de control, programele de munca pe fiecare membru al
echipei, foi de lucru continand examenul analitic, foi de lucru pe fiecare element
patrimonial de activ si de pasiv, natură de cheltuieli sau natură de venituri.
-EF (dosarul exercitiului Sectiunea F) intitulata „Utilizarea lucrarilor altor
profesionisti" contine documente referitoare la programul de lucru al fiecărui specialist.
-EG (dosarul exercitiului, Sectiunea G) intitulata „Verificari si informatii specifice"
cuprinde documente referitoare la aspecte specifice solicitate expres prin reglementari
pentru intreprinderea auditata (de exemplu, facilitati fiscale, regimuri de subventie etc.).
-EH (dosarul exercitiului, Sectiunea H) intitulata „Lucrarile de sfarsit de misiune"
cuprinde documente precum: chestionarul de sfarsit de misiune, chestionarul de
evenimente posterioare inchiderii exercitiului.
-El (dosarul exercitiului, Sectiunea I) intitulata „Interventii cerute grin reglementari
diverse" cuprinde documente referitoare la operatiuni privind mişcarea capitalului ,
operatiuni de emisiune de titluri, operatiuni privind dividendele etc.
-EJ (dosarul exercitiului, Sectiunea J) intitulata „Controlul conturilor consolidate"
cuprinde toate documentele elaborate in cadrul etapelor misiunii de audit de bază, cu
referire la conturile consolidate.
7.2. Dosarul permanent
Unele informatii si documente primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale
misiunii pot fi folosite pe toata durata mandatului. Ele nu au deci nevoie să fie cercetate
in fiecare an. Clasarea lor într-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea lor
ulterioară după aducerea sa la zi.
Dosarul permanent permite deci evitarea repetarii în fiecare an a unor lucrari si
transmiterea de la un exercitiu la altul a elementelor de cunoastere a întreprinderii.
Elementele caracteristice continute de dosarul permanent sunt:
-fisa de prezentare
-scurt istoric al intreprinderii
-organigrame

-persoanele care angajeaza intreprinderea


-situatiile financiare ale ultimelor exercitii
-note asupra organizarii sectorului de activitate, productie etc.
-note asupra statutului

-procese verbale ale CA si AG


-lista actionarilor sau asociatilor
-structura grupului

-contracte, asigurari
Dosarul permanent se organizeaza in sectiuni (parti) care usureaza clasarea
documentelor si consultarea lor. Fiecare sectiune poate fi materializata printr-un
despartitor comportand un sumar al continutului. Tinerea la zi se efectueaza pe sumar,
indicand data introducerii documentului.
Dosarul permanent se subdivide in 7 sectiuni pentru a facilita lectura si controlul din
partea organismului profesional, dupa cumurmeaza:
-PA (dosarul permanent, Sectiunea A) intitulata “Generalităţi" cuprinde documente
precum: fisa de prezentare a clientului, istoric, organizarea generala, documentatii despre
client (brosuri, extrase din presa etc.), fisa de acceptare si de mentinere a misiunii etc.
-PB (dosarul permanent, Sectiunea B) intitulata „Documente privind controlul
intern" care cuprinde: rapoarte asupra controlului intern (interne ale intreprinderii.,
efectuate de alti experti si intocmite de auditor), sinteze privind aprecierea (evaluarea)
controluluii intern etc.
-PC (dosarul permanent, Sectiunea C) intitulata „Situatii financiare si rapoarte
privind exercitiile precedente" contine: situatiile financiare ale exercitiilor precedente,
raportari intermediare, programele de control din exercitiile precedente, rapoartele de
audit, rapoarte speciale si alte rapoarte privind exercitiile precedente.
-PD (dosarul permanent, Sectiunea D) intitulata „Analize permanente" cuprinde
diverse lucrari de analiza clasate pe elemente ale situatiilor financiare.
-PE (dosarul permanent, Sectiunea E) intitulat „Fiscal si social" conţine
declaratii fiscale si alte aspecte fiscale ale întreprinderii, precum si aspecte sociale
(contracte colective, contracte sociale) etc.
-PF (dosarul permanent, Sectiunea F) intitulat „Juridice" conţine documente
referitoare la contracte principale, conventii, lista asociatilor, extrase din procese verbale
ale AGA sau CA, extrase din actele constitutive ale întreprinderii etc.
-PG (dosarul permanent, Sectiunea G) intitulat „Intervenanti externi" care
conţine documente referitoare la alti auditori ai intreprinderii, avocatii intreprinderii,
expertul contabil care asigura asistenta contabila si fiscala a intreprinderii etc.
Pentru a-si îndeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie:
-ţinut la zi;
-să fie eliminate informatiile perimate;
-să nu conţină documentele voluminoase ale întreprinderii (ci numai extrasele
necesare).
De fiecare data cand se lucrează asupra unor posturi din situatiile financiare sau in
alte domenii auditorul poate:
-corecta data informatii privind subiectul respectiv se găsesc în dosarul
permanent;

-prevedea aducerea la zi a dosarului permanent.

lll.MISIUNI SPECIALE SI MISIUNI CONEXE DE AUDIT

1.Misiuni de audit speciale

Standardul International de Audit (ISA) 4400 stabileste procedurile si principiile

fundamentale precum si modalitatile lor de aplicare cu privire la misiunile de audit

speciale.
Misiunile de audit speciale se pot referi la:
- situatii financiare, stabilite dupa un referential contabil diferit de standardele
internationale de raportare financiare si de normele nationale;
-conturi sau elemente de bilant sau rubrici din situatiile financiare (care in
continuare vor fi denumite „rubrici din situatiile financiare");
-respectarea clauzelor contractuale;
- situatii financiare condensate (rezumate);
Auditul trebuie se examineze si evalueze concluziile trase din elementele
probante reunite in timpul misiunii de audit speciala pentru a determina daca ele pot
servi ca baza a opiniei sale care trebuie se fie scrisa si clar exprimata.
Inaintea acceptarii unei astfel de misiuni, auditorul trebuie sa se asigure de
existenta unui acord cu clientul asupra naturii precise a misiunii, formei si continutului
raportului ce va fi emis.
Pentru a se asigura ca raportul nu va fi folosit in alte scopuri decat cel prevazut,
auditorul poate se precizeze limitele la care sunt supuse difuzarea si utilizarea
raportului.
Cu exceptia raportului asupra situatiilor financiare condensate, raportul
auditorului trebuie sa contine elementele de baza ale raportului misiunii de audit .

1.1. Situatii financiare stabilite dupa un referential contabil diferit de


standardele internationale de raportare financiare si de normele nationale
Astfel de referentiale diferite pot fi:
-cel folosit de intreprindere pentru stabilirea declaratiilor fiscale;
-cel al contabilitatii brute pe baza de incaseri si plati;
- dispozitii in materie de raportare financiare impuse de catre o entitate
guvernamentala
Auditorul trebuie sa precizeze in raportul sau sau intr-o anexa la situatiile financiare
referentialul contabil utilizat de intreprindere. El trebuie sa se asigure ca situatiile
financiare contin mentiunea ca nu au fost stabilite conform standardelor internationale de
contabilitate sau normelor contabile nationale. De exempla, un document financiar
stabilit conform regulilor fiscale pentru impozitare poate fi intitulat ,cont de profituri si
pierderi stabilit conform regulilor fiscale".
Daca situatiile financiare stabilite, conform unui alt referential contabil, nu sunt
corect intitulate sau acest alt referential nu este clar identificat, auditorul trebuie sa
emita un raport modificat (calificat).

1.2. Raport asupra unor rubrici din situatiile financiare


Auditorului i se poate cere sa exprime o opinie asupra uneia sau mai multor
rubrici din situatiile financiare ca, de exempla, creante, stocuri, calculul participarii la
beneficii sau efectuarea unui provizion. Aceasta cerere poate face obiectul unei misiuni
distincte sau sa fie realizata in cadrul misiunii de audit de baza. O astfel de misiune nu
conduce la un raport de audit asupra situatiilor financiare in ansamblul lor si, in consecinta,
opinia auditorului se va referi numai la rubrica (rubricile) auditata (auditate).
Pentru a defini intinderea misiunii, auditorul trebuie sa tina seama de rubricile din
situatiile financiare care sunt interdependente, susceptibile de a avea o influenta
semnificativa asupra informatiilor in legatura cu care i s-a cerut opinia; aceasta pentru ca
numeroase rubrici din situatiile financiare sunt legate intre ele, de exempla: creantele
(clientii) de vanzari, stocurile de furnizori etc.
Auditorul trebuie sa fixeze prag de semnificatie pentru rubricile din situatiile
financiare asupra carora isi va exprima opinia; de regula aceste pagini sunt mult mai
reduse fata de cele care s-ar fi stabilit in cazul auditarii situatiilor financiare in
ansamblu.
Raportul auditorului trebuie sa mentioneze referentialul contabil pe baza caruia a
fost auditata rubrica respectiva din situatiile financiare.
Atunci cand auditorul a formulat o opinie defavorabila sau o imposibilitate de
exprimare a opiniei asupra situatiilor financiare in ansamblul lor, el poate emite o altfel de
opinie in raportul asupra unei rubrici numai daca aceasta rubrica nu constituie o parte
semnificativa a acestor situatii financiare.

1.3. Raport asupra respectarii clauzelor contractuale


Auditorul poate sa accepte o astfel de misiune numai daca misiunea se refera
exclusiv la examinarea respectarii clauzelor care vizeaza aspecte contabile si financiare;
daca unele chestiuni particulare nu sunt acoperite de competenta auditorului, acesta va
recurge la serviciile unui expert.
Opinia auditorului poate face obiectul unui raport distinct sau va fi inclusa in
raportul de audit, de baza.

1.4. Raport asupra situatiilor financiare condensate (rezumate)


0 intreprindere poate avea nevoie sa stabileasca situatii financiare care rezuma
situatiile sale financiare auditate, pentru a informa anumite grupuri de utilizatori,
interesate de cunoasterea doar a cifrelor cheie privind situatia financiara si rezultatele
acesteia.
Auditorul nu trebuie sa emită vreun raport asupra situatiilor financiare condensate
decat in cazul unde acesta a emis un raport de audit asupra situatiilor financiare in
ansamblul lor.
Conducerea intreprinderii este obligata sa indice clar ca situatiile financiare sunt
condensate, iar utiliztorull, pentru o mai buna intelegere, trebuie sa le citeasca
impreuna cu situatiile financiare in ansamblul lor, auditate. Titlul care poate fi dat
acestor situatii financiare condensate este „Sittiatii financiare condensate, pregatite pe
baza situatiilor financiare auditate pentru exercitiul financiar inchis la data de 31
decembrie 2000".
Raportul auditorului asupra situatiilor financiare condensate trebuie sa cuprinda
urmatoarele elemente de baza:
-titlul;
-destinatarul;
-identificarea situatiilor financiare auditate din care s-au nascut situatiile
financiare condensate;
-o referire la data raportului de audit asupra situatiilor financiare in ansamblul lor si
la tipul de opinie exprimata in acel raport;
-o opinie care sa indice daca informatiile cuprinse in situatiile financiare condensate
sunt in concordanta cu situatiile financiare auditate, din care acestea s-au nascut. Daca
auditorul a emis o opinie modificata asupra situatiilor financiare in ansamblul lor, dar este
satisfacut de prezentarea situatiilor financiare condensate, raportul trebuie sa
mentioneze ca desi situatiile financiare condensate sunt in concordanta cu situatiile
financiare in ansamblul lor, acestea provenind din situatii financiare care au facut obiectul
unui raport de audit modificat.
- o mentiune, sau o trimitere la o nota anexa la situatiile financiare condensate, in
care se mentioneaza ca pentru o buna intelegere a rezultatelor si situatiilor
financiare ale entitatii, situatiile financiare condensate trebuiesc citite impreuna
cu situatiile financiare in ansamblul lor si cu raportul de audit asupra acestora;
-data raportului;
-adresa auditorului;
-semnatura auditorului.

2. EXAMENUL INFORMATIILOR FINANCIARE PREVIZIONALE

Standardul International pentru Angajamente de Asigurare (ISAE) nr. 3400


stabileste procedurile si principiile fundamentale cat si modalitatile de aplicare a lor, in
cazul misiunilor de examinare asupra unor informatii financiare previzionale cuprinzand
atat previziuni - cele bazate pe cele mai plauzibile ipoteze, cat si proiectii - cele bazate pe
ipoteze teoretice. Nu intra sub incidentA acestui standard examenul informatiilor
financiare previzionale exprimate in termeni generali ca, de exemplu, prezentarea facuta
conducerii intreprinderii in raportul anual.
Intr-o misiune de examinare a informatiilor financiare previzionale auditorul trebuie
sa reuneasca elemente probante suficiente si adecvate care sa-i permita sa aprecieze
daca:
- ipotezele cele mai plauzibile retinute de conducerea intreprinderii ca baza a
informatiilor financiare previzionale sunt rezonabile si, atunci cand la baza au stat
ipoteze teoretice, acestea sunt coerente cu obiectivul informatiilor financiare
previzionale;
-informatiile financiare previzionale sunt suficiente;
- informatiile financiare previzionale sunt corect prezentate, daca toate ipotezele
semnificative sunt descrise in notele anexe, si rezulta clar ca este vorba de
ipotezele cele mai plauzibile sau de ipoteze teoretice;
- informatiile financiare previzionale sunt pregatite intr-o maniera coerenta cu
situatiile financiare istorice.

Termenul previziuni desemneaza informatii financiare previzionale elaborate pe


baza de ipoteze referitoare la evenimente viitoare pe care conteaza conducerea si in
functie de care aceasta a stabilit actiunile intreprinse pentru pregatirea acestor
informatii (ipotezele sau estimarile cele mai plauzibile).
Termenul proiectii, desemneaza informatii financiare bazate pe ipoteze teoretice
referitoare la evenimente viitoare si la actiuni ale conducerii care pot sau nu sa se
produca, precum si pe combinarea estimarilor celor mai plauzibile cu ipotezele
teoretice.
Informatiile financiare previzionale pot cuprinde situatii financiare sau numai unul
sau mai multe elemente din situatiile financiare ,si pot fi pregatite:
- ca instrument de gestiune interna, de exemplu, pentru a facilita evaluarea unei
investitii, sau,
- pentru a fi difuzate la terti ca, de exemplu: prospecte sau informatiii viitoare in
scopul atragerii de investitori; raport anual care furnizeaza informatii actionarilor,
autoritatilor sau altor parti interesate, informatii cu privire la trezorerie prezentate
finantatorilor etc.

2 . 1 . Tipul de opinie
Informatiile financiare previzionale se refera la actiuni si evenimente care nu
sunt inca produse si care ar putea sa nu se mai produca; elementele pe care se
sprijina informatiile financiare provizionale fiind viitoare, sunt speculative prin natura lor.
Auditorul nu este deci in masura sa emita o opinie in ce priveste realizarea concluziilor
reiesite din informatiile financia re previzionale. Auditorul va emite o opinie asupra
caracterului rezonabil al ipotezelor retinute de conducere dar aceasta nu poate avea
decat un nivel de asigurare moderata.
Daca auditorul estimeaza ca a atins un nivel de asigurare suficient, el poate
exprima o opinie pozitiva asupra ipotezelor.

2. 2. Acceptarea misiunii
Inainte de acceptarea unei misiuni de examen al informatiilor financiare previzionale
auditorul va tine seama de:
-utilizarea prevazuta a acestor informatii.;
- destinatia informatiilor (generala sau restransa);
- natura ipotezelor (estimarile cele mai plauzibile sau ipoteze teoretice);
- perioada acoperita de aceste informatii.
Auditorul nu trebuie sa accepte o misiune, sau sa nu o continue, atunci cand este
evident ca ipotezele sunt irealiste, sau cand informatiile financiare previzionale nu vor fi
adecvate scopurilor pentru care ele au fost pregatite.
Auditorul si clientul trebuie sa convina termenii misiunii; este in interesul ambilor ca
sa existe o scrisoare de misiune sau un contract cu clauze clare pentru a preveni orice
neintelegere.

2.3. Cunoasterea activitatilor intreprinderii


Auditorul trebuie sa obtina un nivel suficient de cunostinte despre activitatile
intreprinderii pentru a aprecia daca au fost avute in vedere toate ipotezele semnificative
pentru pregatirea informatiilor financiare previzionale.
Auditorul se va familiariza cu procesul urmat de intreprindere pentru pregatirea
informatiilor financiare previzionale ca de exemplu:
- controalele inteme asupra sistemului folosit pentru pregatirea informatiilor
financiare previzionale cat si competenta si experienta persoanelor insarcinate cu
elaborarea acestora;
-natura documentatiei pregatite din care rezulta ipotezele retinute de catre
conducerea intreprinderii;
- gradul de folosire a tehnicilor statistice, matematice sau asistate de calculator;
- metodele utilizate pentru elaborarea si aplicarea ipotezelor;
- exactitatea informatiilor financiare previzionale pregatite in exercitiile anterioare si
motivele abaterilor semnificative fata de realizari.
Auditorul trebuie totodata sa stabileasca in ce masura infomatiile financiare istorice
ale intreprinderii sunt fiabile. El va stabili, de exemplu, dace informatiile financiare istorice
au facut obiectul unui audit sau al unui examen limitat si daca acestea au fost pregatite pe
baza principiilor contabile recunoscute. Cand un raport de audit sau de examen limitat
al informatiilor financiare istorice a fost modificat (calificat), auditorul va acorda atentie
incidentelor asupra examenului informatiilor financiare previzionale.

2.4. Perioada acoperită


Auditorul trebuie sa aiba in vedere perioada acoperita de informatiile financiare
previzionale. Ipotezele au o fiabilitate cu atat mai mica cu cat perioada este mai mare si
deci capacitatea conducerii de a elabora estimarile cele mai plauzibile se diminueaza.
In aprecierea perioadei acoperite, auditorul va avea in vedere unii factori precum:
- ciclul procesului de exploatare; de exemplu, in cazul unuimare proiect de
constructii, perioada poate corespunde termenului necesar pentru a termina
proiectul;
- gradul de fiabilitate al ipotezelor; de exemplu, dace intreprinderea lanseaza un nou
produs, perioada previzionata va fi scurta si subdivizata in mici perioade de
saptamani sau luni;
-nevoile utilizatorilor; de exemplu, informatiile financiare provizionale pot fi
pregatite pentni obtinerea unui imprumut si perioada de timp se poate referi la durata de
rambursare a imprumutului.

2.5. Proceduri folosite


La stabilirea naturii, calendarului si intinderii procedurilor de examen auditorul tine
seama de:
- probabilitatea unor anomalii semnificative;
- cunostintele si experienta acumulate in timpul unor misiuni precedente;
- competentele persoanelor care pregatesc informatiile financiare previzionale;
- impactul rationamentului profesional al celor care an elaborat informatiile
financiare previzionale;
- gradul de adecvare si fiabilitatea datelor si calculator care au condus la informatii
financiare previzionale.
Auditorul trebuie sa obtine o scrisoare de afirmare din partea conducerii intreprinderii
cu privire la:
- utilizarea prevazuta pentru informatiile financiare previzionale;
- exhaustivitatea ipotezelor semnificative retinute;
- acceptarea responsabilitetii pentru informatiile financiare previzionate.

2.6. Raportarea asupra misiunii


Raportul auditorului asupra informatiilor financiare previzionale trebuie sa
cuprinda elementele urmatoare:
- titlul;
- destinatarul;
- identificarea informatiilor financiare previzionale;
- referirea la Standardele Internationale de Audit sau la normele sau practicile
nationale aplicabile examenului informatiilor financiare previzionale;
- mentiuni privind responsabilitatea conducerii intreprinderii pentru informatiile
financiare previzionale si ipotezele retinute pentru acestea;
- o referire la gradul de difuzare (generala sau restransa) a informatiilor
financiare previzionale;
- exprimarea unei asigurari negative ca ipotezele constitute o baza rezonabila
pentru informateile financiare previzionale;
- o opinie care sa indice ca informatiile financiare previzionale au fost corect
pregatite, pe baza ipotezelor descrise, si au fost prezentate conform unui referential
contabil recunoscut;
- un avertisment asupra riscurilor de nerealizare a rezultatelor prezentate prin
informatiile financiare previzionale;
-data raportului;
- adresa si semnatura auditorului.

3. MISIUNI DE EXAMEN LIMITAT AL SITUATIILOR FINANCIARE

Standardul International (privind angajamentele/misiunile) de Revizuire (examen


limitat) (ISRE) 2400 stabileste procedurile si principiile fundamentale, precum si modul lor
de aplicare in cazul unei misiuni de examen limitat al situatiilor financiare. Standardul
poate fi aplicat si in cazul misiunilor de examen limitat al informatiilor financiare,
contabile sau de alta natura.
a) Obiectivul si principiile generale ale unei misiuni de examen limitat
Obiectivul unei misiuni de examen limitat este sa permita auditorului sa
concluzioneze - pe baza de proceduri care nu pun in lucru toate diligentele necesare
pentru un audit - ca nici un fapt semnificativ nu a fost descoperit care sa il faca sa creada ca
situatiile financiare nu au fost stabilite in toate aspectele lor semnificative conform
unui referential contabil identificat (asigurare negativa).
Auditorul trebuie sa respecte regulile de etica inscrise in Codul etic si anume:
independenta, integritatea, obiectivitatea, competenta profesionala, confidentialitatea,
profesionalismul si respectul fata de normele tehnice si profesionale.
Auditorul trebuie sa planifice si sa execute examenul limitat fiind constient ca pot
exista anumite circumstante care sa conduca la anomalii semnificative in situatiile
financiare.
Pentru a exprima o asigurare negativa in raportul sau asupra examenului limitat,
auditorul trebuie sa reuneasca elemente probante suficiente si adecvate in vederea
fondarii concluziilor folosind in mod esential proceduri constand in cereri de informatii sau
de explicatii precum si procedure analitice.
O misiune de examen limitat furnizeaza un nivel de asigurare moderata ca
informatiile examinate nu contin anomalii semnificative; asigurarea este in acelasi
timp negativa.
Termenii si conditiile realizarii unei misiuni de examen limitat se stabilesc de
catre auditor si de clientul sau; acestia se inscriu intr-o scrisoare de misiune sau in
contractul de prestari servicii de audit. Punctele principale care nu pot lipsi din
scrisoarea de misiune sau contract se refera la:

-obiectivul misiunii;

- responsabilitatea conducerii cu privire la situatiile financiare;


-intinderea examenului limitat facand trimitere la standardele internationale de
audit sau la normele sau practicile nationale;
- accesul nelimitat al auditorului la orice document sau informatii considerate
necesare pentru realizarea misiunii;

-continutul raportului care va fi emis de auditor;


-faptul ca nu se poate astepta de la misiunea de examen limitat descoperirea
erorilor, acte sau fapte iegale, fraude sau alte manopere frauduloase in gestiune;
-faptul ca nici un audit nu va fi efectuat si, in consecinta, nu va fi emisa o opinie
de audit. Pentru a sublinia acest punct si a evita orice confuzie, auditorul poate preciza
ca o misiune de examen limitat nu are ca obiectiv satisfacerea exigentelor legale sau
ale unor terti intrucat nu este vorba de un audit.

b) Proceduri de realizare
Intr-un examen limitat auditorul recurge la propriul sau rationament profesional
pentru a determina natura, calendarul si intinderea procedurilor de examen limitat.
Pentru aceasta el se sprijina pe elementele urmatoare:
- cunostintele obtinute cu ocazia unor misiuni de audit sau misiuni de examen
limitat efectuate anterior;
-cunoasterea activitatilor intreprinderii, a principiilor si conventiilor contabile
aplicate in sectorul din care face parte intreprinderea precum si a sistemului contabil al
acesteia;
-caracterul semnificativ al tranzactiilor si soldurilor conturilor.
Pentru stabilirea pragului de senmificatie vor fi aplicate aceleasi principii ca si in
cazul misiunilor de audit de baza.

Pxocedurile examenului limitat presupun etapele urmatoare:


-cunoasterea activitatilor intreprinderii si ale sectorului din care face parte;
- analiza principiilor si practicilor contabile urmate de intreprinderi;
-analiza procedurilor practicate de intreprindere pentru contabilizarea,
clasificarea si intocmirea documentelor de sinteza, strangerea informatiilor ce vor fi
inscrise in notele anexe si pregatirea situatiilor financiare.
- primirea in lucru a procedurilor analitice destinate identificarii variatiilor,
tendintelor si elementelor neobisnuite cautand in mod deosebit in:
-compararea situatiilor financiare cu cele ale exercitiilor precedente;
-compararea situatiilor financiare cu situatiile bugetare ale perioadei si cele
previzionale;
-studiul diferentelor dintre cifrele inscrise in situatiile financiare pentru anurnite
rubrici si cele planificate sau cu cele realizate de alte intreprinderi din acelasi sector.
In cazul examenului limitat, auditorul nu este tinut sa aplice proceduri vizand
identificarea unor evenimente care se produc dupa data raportului său privind
examenul limitat (evenimente posterioare).
In cazul in care se considera ca informatiile supuse examenului limitat pot contine
anomalii semnificative, auditorul trebuie sa pune in lucru proceduri complementare
sau mai extinse, care sa-i permita sa exprime o asigurare negativa sau sa confirme
necesitatea de a modifica raportul sau.
c) Raportarea
Raportul de examen limitat trebuie să contina o concluzie scrisa, clar
exprimata, sub forma unei asigurare negative.
Pe baza lucrarilor realizate sunt evaluate informatiile stranse in timpul examenului
limitat; raportul trebuie sa indice daca situatiile financiare nu dau o imagine fidela (sau
„nu prezinta in mod sincer in toate aspectele lor semnificative"), conform unui referential
contabil identificat.
Raportul de examen limitat al situatiilor financiare descrie intinderea misiunii
permitandu-i utilizatorului sa inteleaga nature lucrarilor realizate. El trebuie sa precizeze
de asemenea ca nici o opinie de audit nu este exprimata.
Principalele elemente care se regasesc intr-un report de examen limitat sunt:
- titlul;
- destinatarul;
- paragraf de prezentare sau introducere care cuprinde:
-identificarea situatiilor financiare supuse examenului limitat;
-responsabilitatile auditorului si ale conducerii intreprinderii;
- paragraful intinderii examenului limitat cuprinzand:
-trimiterea la Standardul International de Audit (ISA) 2400 referitor la
examenele limitate (sau norme nationale);
-mentiunea ca examenul este limitat la intretineri cu clientul si la
proceduri analitice;
-mentiunea ca nici un audit nu a fost realizat, ca procedurile puse in lucru
furnizeaza un nivel de asigurare mai putin ridicat decat in cazul auditului si ca nici o
opinie de audit nu este exprimata;
– exprimarea unei asigurari negative;
– data raportului;
- adresa auditorului si semnatura.
Raportul de examen limitat trebuie de asemenea:
-sa exprime o asigurare negativa precizand ca auditorul nu a descoperit fapte
care sa-l faca sa gandeasca, ca situatiile financiare nu dau o imagine fidela conform unui
referential contabil identificat;
-daca auditorul a descoperit fapte care afecteaza imaginea fidela conform
referentialului contabil identificat, descrie aceste fapte si, in masura posibilului, cuantifica
incidentele asupra situatiilor financiare si in acest caz, fie insoteste asigurarea negativa
de o rezerva;fie - atunci cand incidenta faptelor descoperite asupra situatiilor financiare
este atat de semnificativa incat auditorul concluzioneaza ca o rezerva nu este suficienta
pentru a califica nature incompleta sau inselatoare a situatiilor financiare - pune o
concluzie nefavorabila indicand ca situatiile financiare nu dau o imagine fidela conform
referentialului contabil identificat;
-daca exista o limitare importanta a intinderii examenului limitat, descrie aceasta
situatie si: fie insoteste asigurarea negativa de o rezerva privind eventualele ajustari
care ar fi trebuit facute daca nu ar fi existat limitarea respectiva; fie nu furnizeaza vreo
asigurare, daca incidentele limitarii intinderii examenului limitat sunt semnificative si
privesc mai multe rubrici ale situatiilor financiare.

4. MISIUNI DE EXAMEN PE BAZA DE PROCEDURI CONVENITE

Standardul International de Misiuni Conexe (ISRS) 4400 stabileste procedurile si


principiile fundamentale precum si modalitatile lor de aplicare cu privire la
responsabilitatile auditorului in cadrul unei misiuni de examinare a informatiilor financiare
pe baza de proceduri convenite.
a) Obiectivul si principiile fundamentale
Obiectivul unei misiuni de examinare pe baza de proceduri cuvenite consta in
punerea in lucru, de catre auditor, a procedurilor si tehnicilor de audit care au fort
definite in prealabil de comun acord cu intreprinderea-client si eventual tertii interesati si
in comunicarea constatarilor rezultate din lucrarile misiunii.
Intrucat auditorul prezinta un raport numai asupra constatarilor reiesite din
procedurile convenite, nici o asigurare nu este furnizata in raportul sau; destinatarii
raportului sunt cei care evalueaza procedurile si constatarile auditorului si trag ei insisi
propriile lor concluzii din lucrarile auditorului.
Raportul se adreseaza exclusiv partilor cu care s-au convenit procedurile de lucru,
caci alti utilizatori ar ignora motivele punerii in lucru a procedurilor si risca sa
interpreteze gresit rezultatele.
Auditorul trebuie, in astfel de misiuni, sa respecte regulile de: integritate,
obiectivitate, competenta profesionala, confidentialitate, profesionalismul si respectul
fata de normele tehnice si profesionale. Independenta nu este o exigenta pentru astfel
de misiuni; daca totusi auditorul nu este independent va face mentiune in raportul sau.
Auditorul trebuie sa se asigure ca intreprinderea si ceilalti utilizatori au inteles bine
procedurile convenite si in mod deosebit in legatura cu:
-natura misiunii, inclusiv faptul ca procedurile puse in lucru nu constituie nici un
audit, nici un examen limitat si in consecinta nici o asigurare nu va fi furnizata;
-obiectivul misiunii;
-identificarea informatiilor financiare care vor fi supuse procedurilor convenite;
-natura, calendarul si introducerea procedurilor specifice ce vor fi aplicate;
- forma raportului cuprinzand constatarile efectuate;
- limitele difuzarii raportului de constatare; daca aceste limitari sunt contrare
normelor legale sau profesionale auditorul nu poate accepta misiunea.
Definitiile si termenii misiunii sunt inscrise in scrisoarea de misiune sau
contract, din care nu pot lipsi prevederi referitoare la: rezumatul procedurilor
convenite intre toate partite interesate; o mentiune care aminteste ca raportul de
constatare nu va fi transmis decat partilor identificate care au convenit procedurile;-
modelul raportului cuprinzand constatarile.
b. Proceduri aplicate si raportarea
Auditorul trebuie sa puna in lucru procedurile convenite si sa utilizeze
elementele probante reunite in timpul lucrarilor sale ca baza a raportului sau asupra
constatarilor facute.
Procedurile puse in lucru se pot referi la:
-cereri de informatii, explicatii si analize;
-o verificare si o comparatie a rezultatelor, calculelor si controalelor;
-observatii si inspectii;
-cereri de confirmare.
Din raportul asupra constatarilor reiesite asupra examenului pe baza de proceduri
convenite nu pot lipsi elementele urmatoare:
-titlul;
-destinatarul (in general este clientul care a angajat lucrarea);
- identificarea informateilor financiare sau nefinanciare specifice care au fost
supuse procedurilor convenite;
- o mentiune precizand ca procedurile aplicate sunt cele convenite cu
destinatarul raportului;
- o mentiune care confirma ca misiunea s-a derulat conform Standardelor
Internationale de Audit aplicabile sau normelor si practicilor nationale aplicabile;
- mentiunea faptului ca auditorul nu este independent (daca este cazul);
- obiectivul misiunii;
- lista procedurilor specifice puse in lucru;
- descrierea constatarilor, inclusiv o detaliere a erorilor
si abaterilor descoperite;
- o mentiune ca procedurile puse in lucre nu constituie nici audit, nici un examen
limitat si, in consecinta, nici o asigurare nu este furnizata;
-o mentiune ca, daca auditorul ar fi pus in lucre procedure complementare, ar fi
efectuat un audit sau un examen limitat, putea descoperi si alte aspecte;
- o mentiune ca difuzarea raportului este limitata doar de partile care au convenit
procedurile de pus in lucru;
- o mentiune (daca e cazul) ca raportul se refera numai la elementele, conturile,
rubricile sau informatiile financiare sau nefinanciare identificate si nu la situatiile
financiare in ansamblu;
- data raportului;
- adresa si semnatura auditorului.

5. MISIUNI DE COMPILARE A INFORMAŢIILOR FINANCIARE

Standardul International de MisIuni Conexe (ISRS) 4410 stabileste procedurile si


principiile fundamentale precum si modalitatile lor de aplicare in ce priveste
responsabilitatea contabilului in cadrul unei misiuni de compilare a situatiilor financiare.
a) Obiectiv si principii generale
Obiectivul unei misiuni de compilare consta in utilizarea competentelor contabile
(si nu cele de audit) in vederea strangerii, clasarii si efectuarii sintezei informatiilor
financiare.
Aceasta misiune consta, in general, in efectuarea unei sinteze a informatiilor detaliate
in scopul prezentarii sub o forma rezumata, inteligibila. Procedurile puse in lucru nu permit si
nici nu-si propun, furnizarea vreunei asigurari asupra informatiilor financiare; utilizatorii
informatiilor financiare astfel compilate beneficiaza insa de increderea ca lucrarile
respective au fost efectuate de un profesionist contabil posesor al competentelor
necesare.
• O misiune de compilare cuprinde in general pregatirea situatiilor financiare
(complete sau nu) dar si colectarea, clasarea si sinteza altor informatii
financiare.
Intr-o misiune de compilare auditorul trebuie sa respecte regulile generale de etica
si anume: integritatea, obiectivitatea, competenta profesionala, confidentialitatea,
profesionalismul si respectul fata de normele tehnice si profesionale. Independenta nu
este o cerinta dar daca auditorul nu este independent trebuie sa faca o mentiune in
raport.
Contabilul trebuie sa se asigure ca nu exista nici o neintelegere cu clientul in ce
priveste termenii misiunii si de faptul ca clientul este de acord in ce priveste:
-natura misiunii, inclusiv faptul ca nu constituie nici un audit, nici un examen
limitat si, in consecinta, nici o asigurare nu va fi furnizata;
-faptul ca nu poate astepta ca misiunea sa descopere erori sau ilegalitati;
-natura informatiilor ce vor fi furnizate;
-faptul ca conducerea intreprinderii este responsabila de exactitatea si
exhaustivitatea informatiilor financiare compilate;
-referentialul contabil pe baza caruia vor fi compilate informatiile financiare si ca
orice abatere de la acesta va fi mentionata;
-obiectivul si difuzarea informatiiilor compilate;
-forma raportului.
Auditorul si clientul sau vor conveni continutul scrisorii de misiune sau a
contractului de prestari de servicii.

b) Proceduri si raportare
Pentru a compila informatiile financiare auditorul trebuie sa posede o cunoastere
generala despre natura operatiilor efectuate de intreprindere, documentele contabile
folosite si referentialul contabil utilizat pentru prezentarea informatiilor financiare.
In aceasta misiune auditorul nu este tinut:
-să procedeze la investigatii pentru a determina fiablitatea si exhaustivitatea
informatiilor furnizate;
-să evalueze controlul intern;
-să verifice datele primite;
-să verifice temeinicia explicatiilor furnizate.
Insa, daca el constata ca infonnatiile furnizate de conducerea intreprinderii sunt
incorecte, incomplete sau nesatisfacatoare, trebuie sa prevada punerea in lucru a
procedurilor de mai sus si sa ceara conducerii sa furnizeze inforrnatii complementare;
Daca aceasta refuza, auditorul trebuie sa intrerupa misiunea.
Auditorul trebuie sa revada informatiile compilate pentru a se asigura ca au forma
adecvata si ca nu contin anomalii semnificative.
In acest context, prin anomalii se intelege:
-erori in aplicarea referentialului contabil identificat;
- absenta referentialului contabil sau abateri de la acesta;
Referentialul contabil utilizat si abaterile constatate de la acesta sunt mentionate in
anexele la informatiile financiare; incidentele acestor abateri nu sunt cuantificate.
Daca auditorul are cunostinta de anomalii semnificative trebuie sa ceara
intreprinderii sa le cerceteze; daca refuza, va intrerupe misiunea.
Auditorul trebuie sa obtina o confirmare de la conducerea intreprinderii ca
aceasta este constienta de responsabilitatea sa pentru prezentarea corecta a situatiilor
financiare si pentru aprobarea lor. Confirmarea poate fi facuta sub forma unei scrisori de
afirmare din partea conducerii care atesta ca datele contabile furnizate sunt exacte si
exhaustive si ca toate informatiile semnificative au fost comunicate auditorului.
Raportul asupra misiunii de compilare trebuie sa contina elementele urmatoare:
- titlul;
- destinatarul;
-o mentiune confirmand ca misiunea s-a derulat conform cu Standardele Internationale
de Audit aplicabil misiunilor de compilare sau normelor si practicilor nationale;
- indicarea faptului, daca este cazul, ca auditorul nu este
independent de intreprindere;
-identificarea informatiilor financiare cu precizarea ca ele rezulta din detalii
furnizate de conducerea intreprinderii;
-o mentiune indicand responsabilitatea conducerii intreprinderii pentru
informatiile financiare compilate de catre auditor;
-o mentiune ca misiunea de compilare nu reprezinta nici un audit, nici un
examen limitat si, in consecinta, nici o asigurare nu este furnizata;
-un paragraf, daca este cazul, pentru atragerea atentiei asupra diferentelor
semnificative mentionate in anexe fata de referentialul contabil utilizat;
- data raportului;
-adresa si semnatura auditorului (contabilului).
Pe fiecare pagină a informaţiilor financiare compilate sau pe prima pagina a
situatiilor financiare compilate, se face una din menţiunile: „neauditate" sau „compilate
fără audit, nici examen limitat".

IV. NORME DE COMPORTAMENT ÎN AUDIT

1. PRINCIPII FUNDAMENTALE

Pentru realizarea obiectivelor profesiei contabile, profesionistii contabili trebuie


sa respecte principiile fundamentale prevăzute în Codul etic naţional al profesioniştilor
contabili:
-integritatea: un profesionist contabil trebuie să fie sincer şi corect în
realizarea serviciilor profesionale.
-obiectivitatea: profesionistul contabil trebuie să fie imparţial şI nu
trebuie să admită prejudecăţi sau abateri, conflicte de interese sau influenţarea sa de
către alţii în privinţa încălcării obiectivităţii.
-competenţa profesională şi prudenţă: profesionistul contabil trebuie
să îndeplinească serviciile profesionale cu bunăvoinţă, competenţă, asiduitate şi are
datoria permanentă de a-şi menţine cunoştinţele profesionale şi aptitudinile la nivelul
cerut pentru a se asigura că un client sau un patron este beneficiarul unui serviciu
profesional competent, bazat pe ultimele evoluţii din domeniul practiciii, legislaţiei şi
tehnicii.Dobandirea competenţei profesionale presupune:
-înalt standard de pregătire generală, urmată de una specifică;
-practică şi examinare în subiecte profesionale semnificative;
-perioadă de practică în domeniu.
Menţinerea competenţei profesionale presupune:
-cunoaşterea continuă a evoluţiilor în profesia contabilă la nivel naţional şi
internaţional în contabilitate, audit şi alte reglementări statutare şi cerinţe relevente;
-adoptarea unui program care să garanteze un control de calitate în îndeplinirea
sarcinilor profesionale, în conformitate cu normele naţionale şi internaţionale.
-confidenţialitatea: profesionistul contabil trebuie să respecte
confidenţialitatea informaţiilor dobandite în timpul îndeplinirii serviciilor profesionale şi
nu trebuie să utilizeze sau să divulge aceste informaţii fără autorizare clară şi expresă
sau dacă numai dacă există un drept legal sau profesional sau datoria de a face acest
lucru.
-comportamentul profesional:profesionistul contabil trebuie să
acţioneze într-o manieră conformă cu buna reputaţie a profesiei şi să se abţină de la
orice comporatment care ar putea discredita profesia. Obligaţia de a se abţine de la
orice activitate care ar discredita profesia presupune existenţa unor responsabilităţi ale
profesionistului contabil faţă de clienţi, faţă de terţi, de alţi membri ai profesiei contabile,
de angajaţi şi colaboratori, de patroni şi faţă de publicul larg.
-normele tehnice şi profesionale: un profesionist contabil trebuie să-şi
îndeplinească sarcinile profesionale în conformitate cu normele tehnice şi profesionale
relevante. Profesioniştii contabili au datoria de a executa cu grijă şi abilitate
instrucţiunile clientului sau patronului în măsura în care sunt compatibile cu cerinţele de
integritate, obiectivitate şi, în cazul profesioniştilor contabili, cu independenţa. În plus,
ei trebuie să se conformeze normelor profesionale şi tehnice emise de IFAC, Consiliul
pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate, Organismul profesional membru
IFAC , legislatia in vigoare.

2. INDEPENDENŢA ÎN AUDIT. ACTIVITĂŢI INCOMPATIILE CU


PRACTICA INDEPENDENTĂ A AUDITULUI

Independenţa reprezintă un ansamblu de reguli şi mijloace prin care


profesionistul contabil demonstrează publicului că îşi poate exercita
misiunea(serviciul profesional) într-o manieră obiectivă şi corectă.
Componentele independenţei:
1.Independenţa de spirit( în gândire):
• Stare de gandire care permite oferirea unei opinii, a unui
serviciu profesional fără să fie afectată judecata
profesională;
• Presupune integritate şi obiectivitate.
2.Independenţa în aparenţă;
• Reprezintă capacitatea de a demonstra că riscurile la
adresa independenţei de spirit au fost limitate sau
eliminate, astfel încat o terţă persoană să nu pună la
ăndoială obiectivitatea profesionistului contabil;
• Este componenta fundamentală a independenţei.
Activitatea de auditor este incompatibilă cu orice altă activitate curentă.
Cerinţele de independenţă se aplică tuturor profesioniştilor contabili cu practică
liberală, cu deosebire auditorilor statutari şi tuturor persoanelor care sunt în măsură de
a influenţa lucrările profesionistului contabil.
Ameninţări şi riscuri care afectează independenţa:
• Ameninţări legate de interesul propriu: interes financiar: direct si
indirect(dependenţa de onorarii, onorarii restante, teama de a pierde
clientul) .Cand onorariile primite de la un client sau de la un grup de
care aparţine un client reprezintă o parte importantă din onorariile totale
ale profesionistului contabil sau ale cabinetului în ansamblu,
dependenţa faţă de acest client sau grup trebuie examinată cu atenţie,
căci independenţa poate fi pusă în cauză.
• Serviciile profesionale nu trebuie să fie propuse sau efectuate unui
client pe bază de acorduri sau contracte conform cărora facturarea
onorariilor este condiţionată de importanţa problemelor decoperite sau
de rezultatele acestor servicii.
• Ameninţări legate de autocontrol (implicarea auditorului în alte lucrări în
cadrul aceleiaşi firme);
• Familiarism sau încredere prea mare în client (testarea insuficientă a
informaţiei furnizate de client). Riscul ca profesionistul contabil să fie
influenţat de personalitatea şi calităţile clientului, să fie prea atent la
interesele clientului, afectarea atenţiei profesionistului de cunoaşterea
de mult timp a tuturor problemelor clientului, ceea ce poate duce la o
incredere excesivă în client şi la testarea insuficientă a informaţiilor
prezentate de acesta.
• Cunoaşterea de multă vreme a clientului.Relaţiile personale şi familiale
pot prejudicia independenţa. Ca urmare, profesionistul contabil trebuie
să se asigure că nici o relaţie personală sau familială nu pune în pericol
independenţa profesionistului în îndeplinirea misiunii sale.Regulile
conform cărora o relaţie personală sau familială între un profesionist
liberal şi un client este acceptabilă sunt dificil de cuantificat.
Personalitatea şi calitatea clientului;
• Intimidarea de catre un client prea dominant, ceea ce impune expertului
contabil să acţioneze în manieră subiectivă.

Auditorul nu trebuie să exercite în paralel activităţi care afectează sau sunt


susceptibile de a afecta integritatea, obiectivitatea, independenţa, buna reputaţie a
profesiei, care sunt incompatibile cu exercitarea profesiei liberale;
În unele situaţii, liber profesionistul contabil poate primi spre conservare şi utilizare,
potrivit legii, fonduri ale clienţilor, el trebuind:
-să păstreze aceste fonduri separat de fondurile proprii;
-să le utilizeze conform destinaţiilor stabilite;
-să justifice existenţa şi utilizarea fondurilor respective.
Pe langă incompatibilităţile explicite legate de condiţia de independenţă, mai
există situaţii de suspendare a dreptului exercitării profesiei şi de interdicţie a dreptului
exercitării profesiei.
Auditorii nu pot efectua lucrări pentru agenţii economici sau pentru instituţiile
unde sunt salariaţi şi pentru cei cu care angajaţii lor sunt în raporturi contractuale ori se
află în concurenţă. De asemenea, le este interzis să efectueze lucrări pentru
agenţi economici în cazul în care sunt rude sau afini pană la gradul al patrulea,
inclusiv soţi/soţii ale administratorului ori în situaţia în care există elemente care
atestă starea de conflict de interese sau de incompatibilitate.
Profesioniştii contabili sunt confruntaţi cu situaţii care implică conflicte de
ordin profesional. Ei trebuie să fie permanent atenţi la factorii care dau naştere
la astfel de conflicte.
Există unele circumstanţe particulare în care responsabilitate profesionistului
contabil poate fi în conflict cu unele cerinţe interne şi externe şi anume:
• Un superior, director, administrator sau asociat poate face presiuni; relaţiile
familiale sau personale pot, de asemenea, genera presiuni. Trebuie
descurajată orice relaţie sau orice interes susceptibil de a pune în pericol, de a
influenţa negativ integritatea profesionistului contabil;
• Profesionistului contabil i se poate cere să lucreze contra normelor
profesionale şi tehnice;
• Profesionistul se poate găsi între exigenţele unui superior şi aplicarea
normelor tehnice şi profesionale;
• Un conflict de interese se poate produce când publicarea unor informaţii
eronate poate avantaja angajatorul sau clientul şi favoriza sau dezavantaja
profesionistul contabil.