Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
AUDIT FINANCIAR
PETRUŢ MARIA
CUPRINS :
3. Riscurile în audit
3.1.Importanţa relativă
3.2. Sisteme şi domenii semnificative
3.3. Riscul de audit
3. Faza iniţială
3.1Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de
audit
3.2Orientarea şi planificarea lucrărilor de audit
5. Faza concluziilor
5.1Evenimente posterioare închiderii exerciţiului
5.2Utilizarea lucrărilor altor experţi
5.3Alte lucrări necesare închiderii misiunii
6.Raportul de audit
6.1Rolul raportului de audit
6.2Conţinutul şi structura raportului de audit
6.3Tipuri de opinie
6.4Situaţii care conduc la formularea unei alte opinii decât
opinia fără rezerve
6.5Modele ale raportului de audit
1. Principii fundamentale
Altfel spus, orice analiză, orice control, orice verificare şi orice studiu asupra
unei sectiuni sau a unei parti din contabilitate sau din situatiile financiare ale unei
entitati poate fi calificată ca ,,audit financiar".
O misiune de audit financiar poate fi prealabilă unei misiuni de audit operaţional
sau a unei misiuni de audit de gestiune.
Din cele prezentate rezultă ca sintagma „audit financiar" este mult mai
cuprinzatoare decat cea de „audit statutar".
Reglementarea europeană (Directiva a VIII-a) si reglementarile nationale se referă
numai la auditul statutar, adică auditul asupra situatiilor financiare ale entitatii.
Din acest punct de vedere, considerăm că folosirea sintagmei „audit financiar" in
legislatia romaneasca in vigoare in local celei de „audit statutar" folosită în legislaţia
europeana este de natura a crea confuzii.
„Audit financiar" versus „cenzorat".Confuzia creată între auditul financiar si
auditul statutar a stat la baza unor măsuri cum ar fi desfiintarea cenzorilor in
întreprinderile care sunt supuse auditului financiar.
Institutia cenzorului, cu traditie in Romania ca si in alte tari, trebuie inteleasa ca
fiind o activitate complementară activitatii desfasurate de auditul statutar, deoarece:
-la nivel naţional numai unele entitati pot si trebuie să se supună controlului
efectuat prin auditori statutari;
-la nivelul unei intreprinderi, cenzorul are o gamă mult mai largă de atributii
stabilite prin lege, atributii care daca ar fi realizate de auditorul extern ar presupune
participarea acestuia la unele activitati de management şi administrare interzise de
standardele internationale de audit si asigurare.
Tipuri de audit:
“Auditul operaţional" are ca obiectiv cerinta de a face analiza riscurilor si a
de a elabora proceduri sau de a propune noi strategii; altfel spus, auditul operational
„operational audit" care trebuie intelese in acceptiunea lor americana prin “in bună
acestia nu pot efectua audit operational la entitatea la care fac auditul situatiilor
financiare; pot realiza insa astfel de misiuni de audit operational, pe baza contractuală,
la alte entitati.
„ Auditul de gestiune" are ca obiectiv fie gasirea de probe ale unei fraude, fie
de a aduce o judecată critică asupra unei operatiuni de gestiune sau asupra
performantelor unei entitati sau asupra performanţelor unui grup de entitati. Este
important de subliniat că auditorul poate sa constate fraude si iregularitati in cadrul
misiunii sale de audit statutar, dar el nu conduce misiunea sa în mod special spre
aşa ceva sau într-un spirit de suspiciune particulară.
Obiective Denumirea
urmărite Specialiştii utilizaţi audituiui
Verificarea şi Profesionişti contabili -auditul statutar
certificarea independenti aleşi sau numiti, de
situatiilor regula, de actionari
financiare
Diagnostic Experti independenţi numiţi de -audit fiscal
sectorial conducerea întrepriderii -audit social
-audit juridic
-audit al calitatii
-audit financiar
etc.
Diagnostic Compartimente specializate, -audit intern
asupra independente de alte servicii ale
conturilor si intreprinderii (de regulă,
diagnostic intreprinderi, mari holdinguri,
sectorial societati de grup)
3.Riscurile în audit
Controlul obiectivelor în cadrul unui audit este planificat în funcţie de factorii de risc
şi de importanta relativa a acestora, care diferă de la întreprindere la intreprindere.
Riscurile nu au toate aceeasi posibilitate de a se realiza; din acest punct de
vedere se disting, in general, riscuri potentiale si riscuri posibile.
• Riscurile potentiale, adică cele care sunt susceptibile teoretic de a se
produce dacă nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a
detecta si corecta erorile care ar putea să se producă; aceste riscuri sunt
comune tuturor intreprinderilor.
• Riscurile posibile, adică acele riscuri potentiale împotriva cărora întreprinderea
nu dispune de mijloace pentru a le limita; cand astfel de mijloace lipsesc,
există o mare probabilitate ca anumite erori să se produca fără să fie detectate
sau corectate de catre întreprindere.
Pe parcursul exercitării misiunii sale, auditorul caută să identifice riscurile posibile în
scopul adaptarii controlului si evaluării incidenţei erorilor asupra situatiilor financiare.
-comerciale;
-sociale.
-perspectivele de dezvoltare ale intreprinderii: de exemplu, dacă întreprinderea
prevede o dezvoltare rapidă, auditorul trebuie să acorde atentie mijloacelor materiale si
financiare necesare acestui program, iar daca perspectivele întreprinderii sunt pesimiste,
auditorul va acorda atentie aspectelor legate de continuitatea activitatii;
• organizarea administrativă şi contabilă:
-existenta unui sistem informatic;
3.1.Importanţa relativă
Prin sistem semnificativ, de regulă, se intelege orice sistem existent in entitate care
asigură inregistrarea si transcrierea operatiilor repetitive, cand valoarea cumulată a
acestora este ea însăşi semnificativă în raport cu situaţiile financiare.
Sistemele semnificative comune tuturor intreprinderilor sunt cele privind:
3.3.Riscul de audit
Riscul de audit constă în faptul că auditorul exprimă o opinie incorectă, din cauza
faptului că în situatiile financiare sunt erori semnificative.
Riscul de audit se divide in 3 componente: riscul inerent, riscul legat de control
şi riscul de nedescoperire (nedetectare).
În general, prin prag de semnificaţie se înţelege nivelul, mărimea unei sume peste care
auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea
si sinceritatea situatiilor financiare, cât si imaginea fidelă a rezultatului, a situatiei
financiare si a patrimoniului intreprinderii.
Niciuna din erori (400 mii lei si 1.600 mii lei) nu este superioară pragului de
semnificatie global (1.000 mii lei+ 800 mii lei=1.800 mii lei); una singură este superioară
pragului determinat pentru stocuri (1.600 mii lei minus 25%, faţă de 800 mii lei); cealaltă
eroare nu poate fi inlaturata întrucat cumulul celor două erori este superior pragului
global.
Minimă Maximă
Suma Suma
Profit net din exploatare 5 20.000 1 40.000
Active circulante 5 130.000 0
1 260.000
Total activ 3 95.000 0
6 190.000
Datorii pe termen scurt 5 40.000 1 80.000
0
Raţionamentul profesional:
Dacă valoarea cumulată a erorilor de prezentare din profitul net din exploatare este
inferioară limitei de 20.000, se va considera că situaţiile financiare prezintă o imagine
fidelă; dacă valoarea combinata a erorilor va depasi suma de 40.000, atunci se
consideră că situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă; dacă aceasta se va situa
între 20.000 si 40.000, se va impune o analiza mai riguroasă a tuturor informaţiilor aflate
la dispoziţie.
Apoi, auditorul va aplica acelaşi proces logic pentru fiecare din celelalte trei baze
de referinţă.
Sold la Eroare
31 dec. 2004 tolerabilă
Când auditorul aplică procedurile de audit pentru fiecare segment al auditului, el ţine
un document de lucru, în care se consemnează toate erorile sau inexactităţile
constatate.
De exemplu, presupunem că, în cursul testării evolutiei stocurilor, auditorul
găseşte, intr-un esantion de 100 de articole, 3 greşeli; aceste 3 erori sunt utilizate pentru
a se estima valoarea totala a erorilor la stocuri. Acest total se obtine prin extrapolare
la întreaga populatie, căci auditorul nu a verificat decat un eşantion.
De exemplu, în cursul auditării stocurilor, au fost descoperite supraevaluari in
sumă netă de 4.000 dintr-un eşantion de 60.000, extras dintr-o populatie de 500.000.
Se va proceda la estimarea erorilor prin extrapolare directă, pornindu-se de la
eşantionare.
Calculul erorilor estimate prin extrapolare directă:
Valoarea netă
a erorilor din eşantion (4.000) Eroare
estimată
__________________________________ X Valoarea totală a = prin extrapolare
Valoarea totală a eşantionului (60.000) populaţiei(500.000) directă
(33.500)
Eroare Valoarea
tolerabilă cumulată a
erorilor
Stocuri 24.000 50.250
Creante 24.000 22.500
Mijloace băneşti 1.000 0
Valoarea preliminară a pragului 49.000
de semnificatie
Valoarea cumulată a erorilor 72.750
estimate
In auditul situatiilor financiare ale unei entitati sunt folosite doua categorii de norme de
referinta: norme contabile si norme de audit.
5.1.Normele contabile
Faze Etape
Faza initială -Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit
-Orientarea şi planificarea auditului
- Orientarea si planificarea auditului
Faza executării -Evaluarea controlului intern
lucrărilor -Controlul conturilor
-Examenul situatiilor financiare
Faza finală -Evenimente posterioare inchiderii exercitiului
-Utilizarea lucrarilor altor profesionisti
-Alte lucrari necesare inchiderii
-Raportul de audit
-Documentarea lucrarilor de audit
3.FAZA INIŢIALĂ
Acceptarea mandatului
-Examenul competentei
I. Prezentarea întreprinderii:
-Denumirea
-Sediul social
-Capital social si actionari
-Inregistrare
-Scurt istoric
- Consideratii succinte privind obiectul de activitate, piaţa, concurenţa
II. Informatii contabile:
Sumarul raportului poate figura imediat după nota de introducere şi sinteză si poate
fi prezentat în diferite feluri: recapitularea diferitelor titluri şi puncte care vor fi reluate în
partea de „Detalii", reluarea rapidă a tuturor slăbiciunilor constatate.
Detaliile raportului corespund la ceea ce a fost anuntat in Sumar; structurarea
detaliilor se face urmarindu-se anumite principii:
-prezentarea punctelor in ordinea importantei;
-recapitularea punctelor pe sectiuni, functii sau grupă de conturi;
-o parte poate fi avuta in vedere pentru sfaturi mai putin importante;
-o parte separata poate fi destinata punctelor care pot avea o incidenţă asupra
certificării (insă, atentie ca aceasta parte să nu infirme opinia emisă asupra situatiilor
financiare în raportul general);
-sfaturile date in cursul exercitiului precedent pot fi reluate aici dacă acestora nu li
s-a dat curs.
Fiecare din punctele prezentate trebuie să conţină informatiile următoare:
-descriere.a punctelor slabe constatate;
-consecinte si incidente asupra situatiilor financiare;
-sfaturi si masuri care permit ameliorarea situatiei.
4.2.Controlul conturilor
a) Tehnica sondajului
Tinand seama de numarul de operatii efectuate de intreprindere, auditorul nu
poate verifica integral, de exemplu, rulajele sau soldurile unui cont. El cauta
elementele probante pe un esantion adecvat, utilizand tehnica sondajului cel mai
bine adaptat fiecarei situatii.
Sondajul este definit ca o tehnica care consta in selectionarea unui anumit
numar sau părti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a
elementelor probante si extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la
intreaga masă sau multime. Tehnica sondajului sate reglementata de Standardul
International de Audit (ISA) nr. 530.
Sondajele pe care le realizeaza auditorul in cursul misiunii sale sunt de doua
naturi diferite:
-in unele cazuri, in general cu ocazia verificarii fuctionării controlului intern,
auditorul cauta să demonstreze că elementele care constituie masa, multimea,
prezinta o caracteristică comuna (de exempla, vizarea sau aprofundarea comenzilor cu
ocazia cumpararilor); sondajele efectuate in astfel de cazuri sunt sondaje asupra
atributiilor;
-in alte cazuri, in general cu ocazia controlului conturilor, auditorul cauta să
verifice valoarea dată unei rnultimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra
valorilor.
Auditorul poate folosi in general două tipuri de sondaje: sondajul statistic si
sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experienta sa profesionala; acesta din urmă,
insa, nu permite o extrapolare riguroasă a rezultatelor obtinute asupra esantionului la
intreaga masa sau multime. Alegerea intre cele două tipuri de sondaje depinde de
pregatirea profesionala a auditorului si de gradul de credibilitate pe care acesta doreste
să il dea concluziilor sale.
Oricare ar fi insă tipul de sondaj, este important să fie respectate cateva reguli
riguroase privind decizia asupra eşantionului si pentru parcurgerea unor etape
obligatorii.
Deciziile prealabile executării sondajului pot fi prezentate schematic astfel:
Confirmarea poate să fie pozitivă, atunci cand tertul solicitat isi exprimă acordul
asupra informatiei primita sau furnizeaza chiar el informatia, sau negativat atunci cand
tertului solicitat i se cere să nu raspundă decat in cazul in care nu este de acord cu
informatia care i s-a prezentat.
Auditorul trebuie să ia în consideratie orice fapt de natură să pună in discutie
fiabilitatea răspunsului obtinut la cererea de confirmare externă (directă).
Procedurile si principiile fundamentale, precum şi modalităţile lor de aplicare, in
legatura cu utilizarea de catre auditor a procedurii confirmării externe (directe) ca mijloc
de obtinere a elementelor probante, sunt reglementate prin Standardul International de
Audit (ISA) 505, aplicabil incepand cu auditul situatiilor financiare ale anului 2001.
d) Procedurile analitice
Procedurile analitice cuprind compararea informatiilor financiare ale intreprinderii:
-cu informatiile comparabile ale exercitiilor precedente;
-cu rezultatele stabilite de întreprindere - bazate pe bugete sau pe previziuni -
sau estimate de auditor (cum ar fi cele privind cheltuielile cu amortizările);
-cu informatiile similare din sectorul de activitate din care face parte
întreprinderea;
Procedurile analitice sunt utilizate in diferite etape ale misiunii de audit si anume:
-pentru a ajuta auditorul să planifice natura, calendarul si intinderea altor
proceduri de audit (etapele anterioare);
-in controalele substantive pentru gasirea elementelor probante;
-ca mijloc de revizuire a coerentei de ansamblu a situatiilor financiare (etapa V -
următoare).
Atunci cand auditorul foloseste procedurile analitice ca şi controale substantive,
trebuie să tina seama de unii factori precum:
-obiectivele procedurilor analitice si gradul de fiabilitate al lor;
-disponibilitatea informatiilor si fiabilitatea lor;
-sursele informatiilor disponibile; sursele externe independente sunt, în general,
mai fiabile decat sursele interne;
-caracterul comparabil al surselor disponibile;
- cunostintele dobandite cu auditurile precedente etc.
Tehnica procedurilor analitice este reglementata prin Standardul International de
Audit (ISA) nr. 520.
5.Faza concluziilor
Nota de sinteza
Pentru a exprima opinia sa privind bilantul contabil, auditorul trebuie să examineze şi
să aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Concluzia globală
care rezulta din aceasta examinare si din aceasta apreciere permite auditorului să se
asigure că:
-situatiile financiare au fost pregatite pe baza unor metode contabile acceptabile si
aplicate in mod permanent;
-situatiile financiare sunt conforme dispozitiilor legale si regulamentare in vigoare;
-imaginea data de ansamblul situatiilor financiare corespunde cu cunoasterea
generala pe care o are auditorul despre întreprindere;
-toate punctele semnificative care contribuie la o buna prezentare a situatiilor
financiare au fost corect mentionate.
Informatiile colectate si lucrările efectuate, de la cunoasterea intreprinderii pană la
controlul conturilor, se vor clasa în dosare de lucru.
Pentru a permite auditorului să-si faca o părere definitiva asupra situatiilor
financiare, este util să-si stabileasca o „notă de sinteză" care recapitulează toate
punctele importante ale lucrarii, care pot avea o incidenţă asupra deciziei finale.
Nota de sinteză este stabilită pe o foaie de lucre care presupune:
-o referire la foaia de lucru in care punctul renţinut ca important este dezvoltat;
-o descriere sumară a punctului respectiv;
-pozitia auditorului (punctul său de vedere).
Descrierea punctelor respective se va referi la toate elementele importante ale
desfasurarii lucrarilor si in special la:
-problemele tehnice intalnite şi maniera în care au fost rezolvate;
-punctele in suspensie care necesita primirea unei informatii complementare;
-domeniile care necesită o luare de pozitie si o decizie finală a auditorului;
-o lista a modificarilor propuse, evidentiindu-le pe cele care au fost contabilizate
si separat pe cele care Inca nu au fost acceptate de intreprindere.
Poate fi utilă, de asemenea, realizarea unui scurt rezumat al evenimentelor
semnificative care au marcat viata intreprinderii in timpul exercitiului ca, de exemplu:
-evolutia principalelor elemente din situatiile financiare;
-produse (activitati) noi;
-schimbari in strategia intreprinderii.
Posibilitatea unor neîntelegeri intre auditor si conducatori este redusă atunci cand
acestia din urmă confirma in scris afirmatii orale. In plus, este cazul să se obtina o
scrisoare care sa confirme afirmatiile verbale primite cu privire la elementele
semnificative ale situatiilor financiare, pentru care auditorul nu se poate astepta in mod
rezonabil să obţină elemente probante suficiente.
Cand este cerută conducatorilor, scrisoarea de afirmare trebuie sa fie
adresata auditorului, sa cuprinda informatiile cerute si sa fie regulamentar datata si
semnata.
Dacă conducatorii refuză să ateste printr-o scrisoare de afirmare afirmatiile pe
care auditorul le considera necesare, acest refuz va constitui o limitare a întinderii lucrărilor
sale. Intr-un asemenea caz, auditorul va trebui să repuna în cauză increderea acordată
celorlalte afirmatii primite de la conducatori şi să se intrebe daca acest refuz poate
avea o alta incidenta asupra raportului său.
Dacă conducatorii refuza să confirme in scris o afirmatie verbala, acest refuz va
constitui o limitare a intinderii lucrarilor auditorului, exceptand cazul cand el este
convins că exista motive fondate si acceptabile pentru acest refuz şi că se poate
sprijini pe afirmatia verbala.
Scrisoarea de afirmare permite:
-clarificarea răspunderilor ce revin conducătorilor întreprinderii si auditorului;
-înştiintarea conducerii intreprinderii asupra modului de influentare a situatiilor
financiare de catre informatiile pe care numai ea le detine.
Această scrisoare de afirmare nu inlocuieste procedurile de verificare ce trebuie
efectuate de către auditori.
6.Raportul de audit
Titlul raportului
Destinatarul
Raportul de audit trebuie să fie adresat destinatarului corespunzător, în functie
de circumstantele care caracterizeaza misiunea si obligatiile legale. In mod obisnuit,
raportul se adreseaza fie actionarilor, fie consiliului de administratie al unitatii ale cărei
situatii financiare au fost auditate.
Paragraful introductiv
Acest paragraf cuprinde identificarea situatiilor financiare auditate, precum si o
mentiune a responsabilităţilor conducerii entităţii auditate si ale auditorului.
Raportul de audit trebuie să identifice situatiile financiare ale entitatii, care au
facut obiectul auditului, cat si data si perioada acoperite prin aceste documente.
Raportul trebuie să menţioneze că situatiile financiare sunt în sarcina
(responsabilitatea) conducerii entitatii si ca responsabilitatea auditorului este ca, pe
baza auditului efectuat, sa exprime o opinie asupra acestor situatii financiare.
Situatiile financiare constituie reprezentarea faptelor de către conducere.
Pregatirea lor presupune că directiunea face estimări contabile si aduce judecati care
au o incidenta semnificativa, că ea stabileste principiile si metodele contabile potrivite,
care trebuie să fie utilizate pentru pregatirea situatiilor financiare.
Dimpotrivă, responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situatii
financiare, incat sa poata exprima asupra acestora o opinie.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea următoarea formulare:
„Noi am procedat la auditarea situatiilor financiare ale societătii „X", incheiate la 31
decembrie 200., asa cum sunt prezentate in anexele la prezentul Raport. Aceste
situatii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entităţii.
Responsabilitatea noastră este, ca pe baza auditului nostru, să exprimăm o opinie
asupra acestor conturi anuale".
Un paragraf al opiniei
Raportul de audit trebuie să prezinte clar opinia auditorului asupra faptului de a
sti daca situatiile financiare dau o imagine fidelă a pozitiei, situatiei financiare si
rezultatelor obtinute (sau prezinta în mod sincer în toate aspectele lor semnificative) în
acord cu referintele contabile si, dacă e cazul, daca ele sunt conforme prevederilor
legate.
Termenii utilizati pentru exprimarea opiniei auditorului sunt ,,dau o imagine fidela"
sau „prezinta in mod sincer in toate aspectele lor semnificative". Aceste doua formulări
semnifică, intre altele, că auditorul nu ia in considerate decat elementele
semnificative privind situatiile financiare.
Referintele contabile sunt Standardele Internationale de Contabilitate, reguli emise
de catre institutiile sau organismele profesionale si practica generala din ţară (luand în
considerare exigentele de sinceritate) şi legislatia locală.
In scopul de a aviza pe cititor asupra contextului in care noţiunea de fidelitate este
exprimata, opinia auditorului va preciza referinta in raport de care situatiile financiare sunt
stabilite, utilizand termeni ca „în conformitate cu IAS (sau cu normele nationale)".
In afara opiniei referitoare la imaginea fidela, poate fi necesară includerea in
Raportul auditorului a unei opinii asupra faptului de a sti dacă aceste situatii financiare sunt
conforme cu alte prevederi legale sau statutare. legale sau statutare.
Data raportului
Raportul auditorului trebuie să poarte data de la sfarsitul lucrarilor de audit. Cititorul
este astfel informat ca auditorul a apreciat efectele asupra situatiilor financiare si asupra
raportului său, evenimentelor si tranzactiilor intervenite, de care el a avut cunostintă
pana la aceasta dată.
Intrucat responsabilitatea auditorului consta în emiterea unui raport asupra
situatiilor financiare pregatite si prezentate de conducerea societatii, raportul său nu
trebuie să poarte o data anterioara celei la care situatiile financiare au fost inchise si
aprobate.
Adresa auditorului
Raportul trebuie sa mentioneze intr-un loc anume, locul specific, care este in general
cel al orasului în care sunt situate birourile auditorului care are responsabilitatea
auditului.
Semnatura auditorului
Raportul trebuie să poarte semnatura societatii de expertiză contabilă sau a
auditorului persoană fizica sau pe amandoua. Raportul auditorului poartă, in general,
semnatura cabinetului sau societatii de audit, caci aceasta îşi asuma responsabilitatea
auditului.
6.3.Tipuri de opinie
Intr-o misiune de audit de bază există două forme de exprimare a opiniei asupra
situatiilor financiare care au aceeasi valoare: „dau o imagine fidelă" sau ,,.... prezintă în
mod sincer în toate aspectele lor semnificative ...".
Există 4 tipuri de opinie:
-opinia fără rezerve;
-opinia cu rezerve;
-opinia defavorabilă;
Opinia defavorabilă
O astfel de opinie datorată, de exemplu, dezacordului asupra principiilor
contabile, se poate prezenta astfel:
Astfel, cum este explicat în nota „X", nu s-au constatat amortismente in
situatiile financiare. Aceasta practică nu este, in opinia noastra, in acord cu Normele
de amortizare a capitalului imobilizat in active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza
unui amortisment liniar si a unei cote de .... pentru cladiri si de ..... pentru utilaje,
trebuia sa se ridice la suma de ..., pentru exercitiul încheiat la 31 decembrie .... In
consecinta, amortismentele cumulate trebuiau sa se ridice la ...... lei, iar pierderea
exercitiului si pierderile cumulate la ...... lei.
Dupa parerea noastra, datorita incidentei faptelor mentionate in paragraful
precedent, situatiile financiare nu dau o imagine fidela a situatiei financiare a societatii la
31 decembrie ..., contului de profit si pierdere, pentru exercitiul incheiat la aceasta data,
si nu sunt conforme cu prevederile legate si statutare.
6.4.Situatii care conduc la formularea altei opinii decat opinia fără rezerve
De fiecare dată cand auditorul emite un raport, altul decat un raport fără rezervă,
el trebuie să includă in raportul său o descriere clară a tuturor motivelor care justifică
decizia sa şi, de fiecare data cand poate, să cifreze (să estimeze) incidenta posibilă
asupra situatiilor financiare. Aceste informatii trebuie să fie date, de preferinţă, într-un
paragraf distinct care să preceadă pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau
imposibilitatea de a exprima o opinie si pot, de asemenea, să facă trimitere la o notă
anexă mai aprofundată.
Auditorul certifică „cu rezervă" atunci cand iregularitatea este semnificativă, dar
importanţa ei nu este suficientă pentru a considera că situatiile financiare nu sunt
corecte si sincere si că nu dau o imagine fidelă asupra pozitiei şi situatiei financiare
precum si rezultatului exercitiului.
Oricare ar fi natura neregularitatilor, auditorul îşi prezintă în raport opinia,
precizand:
• natura dezacordului;
• postul şi suma respectivă; influenţa asupra rezultatului net. .
CĂTRE ,
CONSILIUL DE ADMINISTRAŢIE AL .............
Auditor financiar,
...........................
20.05.20..............
CĂTRE ,
CONSILIUL DE ADMINISTRAŢIE AL .............
Auditor financiar,
Data..................
CĂTRE ,
CONSILIUL DE ADMINISTRAŢIE AL
S.C. .......................................................
In opinia noastra, cu excepţia efectelor unor ajustări, care poate s-ar fi constatat
ca fiind necesare dacă ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantităţilor de
stocuri fizice, situaţiile financiare prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificative, poziţia financiară a societăţii la 31 decembrie 20........., contul de
rezultate si tabloul fluxurilor de trezorerie, pentru anul încheiat, în conformitate
cu OMFP 1752/2005 (sau alt referential contabil).
Auditor financiar,
Data ................
Model-Imposibilitatea exprimarii unei opinii
CĂTRE ,
CONSILIUL DE ADMINISTRAŢIE AL .............
Auditor financiar,
...........................
Data....................
CĂTRE ,
CONSILIUL DE ADMINISTRAŢIE AL .............
Auditor financiar,
...........................
Data....................
• planificarea misiunii:
-programul general de lucru;
-note asupra utilizarii lucrarilor de control efectuate de catre altii (auditori
interni, diversi specialisti);
-datele si duratele vizitelor, locurile de interventie;
-compunerea echipei;
-data pentru emiterea raportului;
-buget de timp si realizarea lui
• supervizarea lucrarilor:
-note asupra studierii dosarelor si stabilirea solutiilor la problemele ridicate;
-aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul
lucrarilor, executarea lucrarilor, concluziile lucrarilor, continutul raportului;
• aprecierea controlului intern:
-evaluarea punctelor tari, punctelor slabe si a zonelor de risc;
-foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra functionarii
sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;
-comentarii asupra anomaliilor descoperite;
• obtinerea de elemente probante:
-program de control;
-foi de lucru cuprinzand: obiectivul, detalii asupra lucrarilor efectuate,
eventuale comentarii, concluzii;
-documente sau copii de documente de la intreprindere sau terţi, justificand cifrele
examinate;
-detalii asupra lucrarilor efectuate asupra situatiilor financiare: comparatii si
explicatii ale variatiilor, concluzii;
-sinteza generala a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii si tratarea distinctă a
punctelor care ar putea avea o influenta asupra deciziei de certificare;
-foi de lucru cu privire la faptele delictuale.
Dosarul exercitiului este bine să fie impartit pe secţiuni (părţi) pentru a usura
utilizarea sa. In general se foloseste o impartire in 10 sectiuni (parti) simbolizate de la A
la J, astfel:
-EA (dosarul exercitiului, Sectiunea A) intitulata „Acceptarea misiunii" contine
documente referitoare la acceptare sau mentinerea misiunii de audit, cum ar fi:
chestionarul de acceptare (cunoasterea globala a intreprinderii, existenţa unor riscuri
etc.), scrisoarea catre predecesor, corespondenţa cu clientul, fisa de acceptare sau de
mentinere a misiunii, alte corespondente cu organismele profesionale, cu organismele de
bursă si scrisoarea de misiune sau contractul de prestari servicii de audit.
-EB (dosarul exercitiului, Sectiunea B) intitulata „Sinteza misiunii si rapoarte"
contine documente precum: elemente de sinteză ale misiunii (sinteza, rezumatul
ajustarilor, lista punctelor in suspensie, situatiile financiare certificate, evenimente
posterioare, balante, declaratii ale conducerii intreprinderii), elemente de gestiune si
organizare (buget si planificare, onorarii), si rapoarte (raport general, rapoarte speciale,
raport conturi consolidate, alte rapoarte).
-EC (dosarul exercitiului, Sectiunea C) intitulata „Orientare şi planificare" contine
documente (foi de lucru) care se referă la: cunoasterea generală a intreprinderii,
evaluarea unor riscuri inerente la nivelul de ansamblu al situatiilor financiare, mediul
general de desfasurare a controlului intern si planul de misiune; natura, calendarul si
intinderea procedurilor de audit, pragul de semnificatie.
-ED (dosarul exercitiului, Sectiunea D) intitulata „Evaluarea riscului legat de
control" contine elemente precum: documentatie de evaluare a controlului intern
(sondaje asupra functionarii controlului intern, analiza separarii functiilor, sinteza
evaluarii riscurilor legate de control), documentatia si listele de proceduri si concluziile
asupra evaluarii riscului legat de control.
-EE (dosarul exercitiului, Sectiunea E) intitulata „Controale substantive" contine
elemente precum: programul de control, programele de munca pe fiecare membru al
echipei, foi de lucru continand examenul analitic, foi de lucru pe fiecare element
patrimonial de activ si de pasiv, natură de cheltuieli sau natură de venituri.
-EF (dosarul exercitiului Sectiunea F) intitulata „Utilizarea lucrarilor altor
profesionisti" contine documente referitoare la programul de lucru al fiecărui specialist.
-EG (dosarul exercitiului, Sectiunea G) intitulata „Verificari si informatii specifice"
cuprinde documente referitoare la aspecte specifice solicitate expres prin reglementari
pentru intreprinderea auditata (de exemplu, facilitati fiscale, regimuri de subventie etc.).
-EH (dosarul exercitiului, Sectiunea H) intitulata „Lucrarile de sfarsit de misiune"
cuprinde documente precum: chestionarul de sfarsit de misiune, chestionarul de
evenimente posterioare inchiderii exercitiului.
-El (dosarul exercitiului, Sectiunea I) intitulata „Interventii cerute grin reglementari
diverse" cuprinde documente referitoare la operatiuni privind mişcarea capitalului ,
operatiuni de emisiune de titluri, operatiuni privind dividendele etc.
-EJ (dosarul exercitiului, Sectiunea J) intitulata „Controlul conturilor consolidate"
cuprinde toate documentele elaborate in cadrul etapelor misiunii de audit de bază, cu
referire la conturile consolidate.
7.2. Dosarul permanent
Unele informatii si documente primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale
misiunii pot fi folosite pe toata durata mandatului. Ele nu au deci nevoie să fie cercetate
in fiecare an. Clasarea lor într-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea lor
ulterioară după aducerea sa la zi.
Dosarul permanent permite deci evitarea repetarii în fiecare an a unor lucrari si
transmiterea de la un exercitiu la altul a elementelor de cunoastere a întreprinderii.
Elementele caracteristice continute de dosarul permanent sunt:
-fisa de prezentare
-scurt istoric al intreprinderii
-organigrame
-contracte, asigurari
Dosarul permanent se organizeaza in sectiuni (parti) care usureaza clasarea
documentelor si consultarea lor. Fiecare sectiune poate fi materializata printr-un
despartitor comportand un sumar al continutului. Tinerea la zi se efectueaza pe sumar,
indicand data introducerii documentului.
Dosarul permanent se subdivide in 7 sectiuni pentru a facilita lectura si controlul din
partea organismului profesional, dupa cumurmeaza:
-PA (dosarul permanent, Sectiunea A) intitulata “Generalităţi" cuprinde documente
precum: fisa de prezentare a clientului, istoric, organizarea generala, documentatii despre
client (brosuri, extrase din presa etc.), fisa de acceptare si de mentinere a misiunii etc.
-PB (dosarul permanent, Sectiunea B) intitulata „Documente privind controlul
intern" care cuprinde: rapoarte asupra controlului intern (interne ale intreprinderii.,
efectuate de alti experti si intocmite de auditor), sinteze privind aprecierea (evaluarea)
controluluii intern etc.
-PC (dosarul permanent, Sectiunea C) intitulata „Situatii financiare si rapoarte
privind exercitiile precedente" contine: situatiile financiare ale exercitiilor precedente,
raportari intermediare, programele de control din exercitiile precedente, rapoartele de
audit, rapoarte speciale si alte rapoarte privind exercitiile precedente.
-PD (dosarul permanent, Sectiunea D) intitulata „Analize permanente" cuprinde
diverse lucrari de analiza clasate pe elemente ale situatiilor financiare.
-PE (dosarul permanent, Sectiunea E) intitulat „Fiscal si social" conţine
declaratii fiscale si alte aspecte fiscale ale întreprinderii, precum si aspecte sociale
(contracte colective, contracte sociale) etc.
-PF (dosarul permanent, Sectiunea F) intitulat „Juridice" conţine documente
referitoare la contracte principale, conventii, lista asociatilor, extrase din procese verbale
ale AGA sau CA, extrase din actele constitutive ale întreprinderii etc.
-PG (dosarul permanent, Sectiunea G) intitulat „Intervenanti externi" care
conţine documente referitoare la alti auditori ai intreprinderii, avocatii intreprinderii,
expertul contabil care asigura asistenta contabila si fiscala a intreprinderii etc.
Pentru a-si îndeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie:
-ţinut la zi;
-să fie eliminate informatiile perimate;
-să nu conţină documentele voluminoase ale întreprinderii (ci numai extrasele
necesare).
De fiecare data cand se lucrează asupra unor posturi din situatiile financiare sau in
alte domenii auditorul poate:
-corecta data informatii privind subiectul respectiv se găsesc în dosarul
permanent;
speciale.
Misiunile de audit speciale se pot referi la:
- situatii financiare, stabilite dupa un referential contabil diferit de standardele
internationale de raportare financiare si de normele nationale;
-conturi sau elemente de bilant sau rubrici din situatiile financiare (care in
continuare vor fi denumite „rubrici din situatiile financiare");
-respectarea clauzelor contractuale;
- situatii financiare condensate (rezumate);
Auditul trebuie se examineze si evalueze concluziile trase din elementele
probante reunite in timpul misiunii de audit speciala pentru a determina daca ele pot
servi ca baza a opiniei sale care trebuie se fie scrisa si clar exprimata.
Inaintea acceptarii unei astfel de misiuni, auditorul trebuie sa se asigure de
existenta unui acord cu clientul asupra naturii precise a misiunii, formei si continutului
raportului ce va fi emis.
Pentru a se asigura ca raportul nu va fi folosit in alte scopuri decat cel prevazut,
auditorul poate se precizeze limitele la care sunt supuse difuzarea si utilizarea
raportului.
Cu exceptia raportului asupra situatiilor financiare condensate, raportul
auditorului trebuie sa contine elementele de baza ale raportului misiunii de audit .
2 . 1 . Tipul de opinie
Informatiile financiare previzionale se refera la actiuni si evenimente care nu
sunt inca produse si care ar putea sa nu se mai produca; elementele pe care se
sprijina informatiile financiare provizionale fiind viitoare, sunt speculative prin natura lor.
Auditorul nu este deci in masura sa emita o opinie in ce priveste realizarea concluziilor
reiesite din informatiile financia re previzionale. Auditorul va emite o opinie asupra
caracterului rezonabil al ipotezelor retinute de conducere dar aceasta nu poate avea
decat un nivel de asigurare moderata.
Daca auditorul estimeaza ca a atins un nivel de asigurare suficient, el poate
exprima o opinie pozitiva asupra ipotezelor.
2. 2. Acceptarea misiunii
Inainte de acceptarea unei misiuni de examen al informatiilor financiare previzionale
auditorul va tine seama de:
-utilizarea prevazuta a acestor informatii.;
- destinatia informatiilor (generala sau restransa);
- natura ipotezelor (estimarile cele mai plauzibile sau ipoteze teoretice);
- perioada acoperita de aceste informatii.
Auditorul nu trebuie sa accepte o misiune, sau sa nu o continue, atunci cand este
evident ca ipotezele sunt irealiste, sau cand informatiile financiare previzionale nu vor fi
adecvate scopurilor pentru care ele au fost pregatite.
Auditorul si clientul trebuie sa convina termenii misiunii; este in interesul ambilor ca
sa existe o scrisoare de misiune sau un contract cu clauze clare pentru a preveni orice
neintelegere.
-obiectivul misiunii;
b) Proceduri de realizare
Intr-un examen limitat auditorul recurge la propriul sau rationament profesional
pentru a determina natura, calendarul si intinderea procedurilor de examen limitat.
Pentru aceasta el se sprijina pe elementele urmatoare:
- cunostintele obtinute cu ocazia unor misiuni de audit sau misiuni de examen
limitat efectuate anterior;
-cunoasterea activitatilor intreprinderii, a principiilor si conventiilor contabile
aplicate in sectorul din care face parte intreprinderea precum si a sistemului contabil al
acesteia;
-caracterul semnificativ al tranzactiilor si soldurilor conturilor.
Pentru stabilirea pragului de senmificatie vor fi aplicate aceleasi principii ca si in
cazul misiunilor de audit de baza.
b) Proceduri si raportare
Pentru a compila informatiile financiare auditorul trebuie sa posede o cunoastere
generala despre natura operatiilor efectuate de intreprindere, documentele contabile
folosite si referentialul contabil utilizat pentru prezentarea informatiilor financiare.
In aceasta misiune auditorul nu este tinut:
-să procedeze la investigatii pentru a determina fiablitatea si exhaustivitatea
informatiilor furnizate;
-să evalueze controlul intern;
-să verifice datele primite;
-să verifice temeinicia explicatiilor furnizate.
Insa, daca el constata ca infonnatiile furnizate de conducerea intreprinderii sunt
incorecte, incomplete sau nesatisfacatoare, trebuie sa prevada punerea in lucru a
procedurilor de mai sus si sa ceara conducerii sa furnizeze inforrnatii complementare;
Daca aceasta refuza, auditorul trebuie sa intrerupa misiunea.
Auditorul trebuie sa revada informatiile compilate pentru a se asigura ca au forma
adecvata si ca nu contin anomalii semnificative.
In acest context, prin anomalii se intelege:
-erori in aplicarea referentialului contabil identificat;
- absenta referentialului contabil sau abateri de la acesta;
Referentialul contabil utilizat si abaterile constatate de la acesta sunt mentionate in
anexele la informatiile financiare; incidentele acestor abateri nu sunt cuantificate.
Daca auditorul are cunostinta de anomalii semnificative trebuie sa ceara
intreprinderii sa le cerceteze; daca refuza, va intrerupe misiunea.
Auditorul trebuie sa obtina o confirmare de la conducerea intreprinderii ca
aceasta este constienta de responsabilitatea sa pentru prezentarea corecta a situatiilor
financiare si pentru aprobarea lor. Confirmarea poate fi facuta sub forma unei scrisori de
afirmare din partea conducerii care atesta ca datele contabile furnizate sunt exacte si
exhaustive si ca toate informatiile semnificative au fost comunicate auditorului.
Raportul asupra misiunii de compilare trebuie sa contina elementele urmatoare:
- titlul;
- destinatarul;
-o mentiune confirmand ca misiunea s-a derulat conform cu Standardele Internationale
de Audit aplicabil misiunilor de compilare sau normelor si practicilor nationale;
- indicarea faptului, daca este cazul, ca auditorul nu este
independent de intreprindere;
-identificarea informatiilor financiare cu precizarea ca ele rezulta din detalii
furnizate de conducerea intreprinderii;
-o mentiune indicand responsabilitatea conducerii intreprinderii pentru
informatiile financiare compilate de catre auditor;
-o mentiune ca misiunea de compilare nu reprezinta nici un audit, nici un
examen limitat si, in consecinta, nici o asigurare nu este furnizata;
-un paragraf, daca este cazul, pentru atragerea atentiei asupra diferentelor
semnificative mentionate in anexe fata de referentialul contabil utilizat;
- data raportului;
-adresa si semnatura auditorului (contabilului).
Pe fiecare pagină a informaţiilor financiare compilate sau pe prima pagina a
situatiilor financiare compilate, se face una din menţiunile: „neauditate" sau „compilate
fără audit, nici examen limitat".
1. PRINCIPII FUNDAMENTALE